Parter:
B
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli).

Afsagt af landsdommerne:
Ulla Langholz, Niels Boesen og Helle Hastrup (kst.).

Under denne sag, der er anlagt den 13. september 1999, har sagsøgeren, B, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1995 nedsættes med 34.600 kr.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, dog således at sagen hjemvises til de lokale skattemyndigheder med henblik på behandling af spørgsmålet om befordringsfradrag. Sagsøgte har i øvrigt subsidiært nedlagt påstand om hjemvisning af sagen til fornyet ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1995.

Sagsøgeren har over for sagsøgtes subsidiære påstand nedlagt påstand om principalt frifindelse. Subsidiært har sagsøgeren taget bekræftende til genmæle, således at sagsøgeren ved ligningen findes berettiget til fradrag for transport efter de sædvanlige regler for befordringsfradrag, hvorimod sagsøgeren fastholder sin opgørelse af kost og logi, således at sagsøgerens opgjorte fradrag ikke skal reduceres med noget beløb i sparet hjemmeforbrug til kost.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren har ret til fradrag for afholdte udgifter til dobbelt husførelse i forbindelse med hendes udnævnelse til vicepolitimester i Y1-by.

Sagen er efter parternes begæring behandlet samtidig med sag nr. B-2582-99 mellem A og Skatteministeriet, idet sagerne vedrører den samme problemstilling.

Den 21. juni 1999 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

".....
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Sagen har været forhandlet telefonisk med klageren, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagen, at klageren den 1. august 1995 fik ansættelse som vicepolitimester i Y1-by. Klageren har siden 1986 været ansat inden for politiet. Klageren boede sammen med sin ægtefælle og søn i en ejerbolig i Tølløse, der udgjordes af en ideel anpart af en landejendom, der var vanskelig at få solgt. Ejendommen blev solgt 15. september 1996. Klagerens ægtefælle blev boende i Tølløse, indtil ejendommen blev solgt. Han flyttede herefter til Y1-by, hvor han arbejdede fra privatadressen.

Klageren boede i et lejet værelse i starten af ansættelsen, men fik senere en lejlighed i Y1-by. Hun kørte i egen bil mellem Y1-by og Tølløse hver week-end. Klageren fik refunderet kørsel mellem Y1-by og Tølløse af sin arbejdsgiver svarende til en togbillet.

Klageren har for perioden 13. august til 31. december 1995 fået refunderet udgifter til logi, kost og kørsel med i alt 38.400 kr. Beløbet 21.534 kr. blev udbetalt i 1995, mens det resterende beløb 16.866 kr. blev udbetalt i 1996 sammen med lønudbetalingen for januar og februar måned 1996.

Klageren har oplyst, at det opgjorte fradrag på 41.200 kr. var foretaget som en opgørelse efter regning, og at fradraget bestod af udgifter til bolig, madudgifter mv. minus bundfradrag, jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Vedrørende ansættelse som vicepolitimester har klageren oplyst, at det af ansættelsesbrevet fremgår, at hun blev udnævnt til vicepolitimester med tjeneste indtil videre i Y1-by. Hun har endvidere oplyst, at hun kunne blive forflyttet, men i almindelighed ville et stillingsskift forudsætte, at hun søgte en ny stilling inden for politiet.

Klageren opfattede stillingen som midlertidig, d.v.s. som et led i en karriere i politiet, og hun har søgt en række tilsvarende stillinger nærmere Sjælland. Hun er efterfølgende blevet ansat som vicepolitimester i ....., hvor hun tiltrådte den 1. august 1997.

Skatteankenævnet har nægtet fradrag for dobbelt husførelse med den begrundelse, at der er tale om en fast stilling, hvorfor adskillelsen ikke kan anses for midlertidig. Nævnet har bl.a. henvist til ligningsvejledningen for 1995, afsnit A.F.1.3, hvoraf det fremgår, at udgifter til kost og logi normalt er private udgifter, som ikke er fradragsberettigede. Betingelserne for at foretage fradrag for dobbelt husførelse fremgår af afsnit A.F. 1.3.1. og 1.3.2., hvorefter fradrag kan foretages, når opretholdelse af dobbelt husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold. Afgørelsen af om den dobbelte husførelse er midlertidig skal bedømmes i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til.

Nævnet har endvidere anført, at det af arbejdsgiveren godtgjorte beløb ikke kan holdes udenfor indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 5.

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af fradrag for dobbelt husførelse. Hun har til støtte herfor henvist til 4 afgørelser truffet af kommunale myndigheder i 4 forskellige kommuner, hvor 4 politimestre har fået godkendt fradrag, selv om stillingerne må anses for varige stillinger. Politimesterstillingen må antages at være en slutstilling, hvorimod en vicepolitimesterstilling må antages at være af mere midlertidig karakter. I et af tilfældene fik en politimester dækket udgifter til dobbelt husførelse, selv om opretholdelsen af den dobbelte husførelse strakte sig over 1 1/2 år. Hun finder derfor, at hun ud fra en lighedsbetragtning må være berettiget til fradrag. Hun har endvidere henvist til, at Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, i forbindelse med en afgørelse fra Amtsskatteinspektoratet i Esbjerg, havde givet en kollega til klageren medhold i, at han var berettiget til fradrag for dobbelt husførelse i forbindelse med, at han var blevet udnævnt til politimester.

Klageren har til støtte for sin påstand yderligere henvist til Højesterets dom af 16. februar 1995, TfS 1995.194. Dommen drejede sig om, hvorvidt der kunne indrømmes fradrag for dobbelt husførelse ud over den grænse på to år, som er fastsat administrativt. Klageren har påpeget, at skatteyderen i den pågældende sag var ansat i en fast stilling.

Landsskatteretten skal udtale:

Med hensyn til spørgsmålet om en uensartet ligning bemærker retten, at klageren ikke kan støtte ret på en - eventuelt forkert - praksis hos en anden ligningsmyndighed. Der kan henvises til Højesterets dom i TfS 1995 nr. 483. Retten finder endvidere, at klageren ikke kan støtte ret på en udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen vedrørende en konkret afgørelse fra Amtsskatteinspektoratet i Esbjerg.

De udbetalte godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og befordring, som er udbetalt af klagerens arbejdsgiver, kan ikke anses for omfattet af ligningslovens § 9, stk. 8, jf. statsskattelovens § 5, litra d. Landsskatterettten har herved henset til, at klagerens merudgifter er afholdt som led i hendes ophold i hjemstedskommunen og ikke i forbindelse med tjenesterejse.

Spørgsmålet om der kan indrømmes fradrag for de af klageren afholdte udgifter til kost og logi skal herefter bedømmes efter Ligningsrådets anvisning om fradrag for dobbelt husførelse. I anvisningen er det nærmere bestemt, i hvilke situationer der kan indrømmes fradrag for merudgifter til kost og logi i forbindelse med opretholdelse af to husførelser på grund af erhvervet, jf. statsskattelovens § 6, litra a. Ifølge den vejledende anvisning er det en betingelse for at opnå fradrag, at der er tale om midlertidig opretholdelse af dobbelt husførelse på grund af erhverv.

Kravet om midlertidighed skal bedømmes i relation til klagerens arbejde, jf. Vestre Landsrets dom refereret i TfS 1997 nr. 813. Landsskatteretten finder i lighed med de stedlige myndigheder, at klageren blev ansat i en fast stilling, og der findes herefter ikke grundlag for at indrømme fradrag for dobbelt husførelse.
....."

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren, der har forklaret blandt andet, at hun blev cand. jur. i 1984, og at hun siden 1986 har været ansat i forskellige stillinger i politiet og anklagemyndigheden, senest som politiassessor i ....., hvor hun var indtil 1995. Hun ønskede at fortsætte sin karriere. Alle hendes familierelationer var på Sjælland, men hun og hendes ægtefælle blev enige om, at hun kunne tage et par år i Jylland, hvor der var stillinger ledige som vicepolitimester. Hun søgte derfor vicepolitimesterembedet i Y1-by, hvilket hun fik. I forbindelse hermed gik hun ud fra, at hun ville få sine udgifter dækket og fuldt skattefradrag for godtgørelsen. Hun var bekendt med reglerne fra sine kollegaer og kendte også til to tilfælde, hvor politimestre i tilsvarende situationer havde fået godtgørelse og fuldt fradrag for udgifterne. Hun tiltrådte vicepolitimesterstillingen i Y1-by den 1. august 1995, og huset i Tølløse blev herefter sat til salg hos en ejendomsmægler. Hun boede på et lejet værelse i en kort periode og fik fra 1. september 1995 en lejlighed på 100 kvadratmeter i Y1-by. Huset i Tølløse var vanskeligt at sælge, men det lykkedes pr. 15. september 1996. Hendes søn blev 18 år den 1. oktober 1995, og han flyttede et par måneder senere til København for at studere. Hendes ægtefælle arbejdede i en bank i København. Han aftalte imidlertid med banken, at han kunne arbejde fra bopælen ved hjælp af sin pc'er. Han blev boende i huset i Tølløse, indtil dette var solgt, idet de mente, at det var nemmere at sælge ejendommen, hvis den var beboet. Efter salget flyttede hendes ægtefælle ind i lejligheden i Y1-by. Hun fik udbetalt godtgørelse for dobbelt husførelse fra Justitsministeriet. Nærværende sag drejer sig om månederne august til december 1995. Spørgsmålet om tilsvarende fradrag for 1996 er sat i bero i Landsskatteretten på udfaldet af denne sag.

Vedrørende kørsel har sagsøgeren forklaret, at der var over 300 km fra Tølløse til Y1-by. Efter reglerne kunne hun alene få refunderet udgiften til togbilletten, og det er dette beløb, hun har fratrukket, selvom hun kørte i bil. Hun har således ikke fået et almindeligt befordringsfradrag efter ligningsloven. Hun opfattede hele tiden stillingen i Y1-by som midlertidig. Efter to år fik hun en vicepolitimesterstilling i ....., hvor hun var i 3 år. Familien boede da i ..... Fra oktober 2000 har hun været vicepolitimester i ....., og familien bor nu i .....

Sagsøgeren har anført, at det påståede fradrag har hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, sammenholdt med ligningslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 5. De udgifter, der påstås fradraget, har været nødvendige for at erhverve den del af indkomsten, som refusionerne (der er beskattede) udgør. Bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 2, ændrer ikke herved, idet der ikke er tale om ønsket fradrag for private udgifter i "den (herefter) beregnede skatteindtægt", men om fradrag i anledning af merudgifter i forhold til de sædvanlige private udgifter. Fradragsretten kan ikke begrænses af anførsler i Ligningsvejledningen, men alene af andre lovbestemmelser.

Subsidiært har sagsøgeren anført, at tiltrædelsen med kort varsel af stillingen med de lønforhøjelser, dette indebar, nødvendiggjorde påtagelsen af de pågældende merudgifter til kost, logi og transport, og at præmisserne i TfS 1995.724V støtter synspunktet. Det har hidtil været praksis hos såvel lokale ligningsmyndigheder som centralt hos sagsøgte at anerkende fradrag selv ved udnævnelse til faste stillinger, når der er sket beskatning af refusioner, og der er ikke sket varsling af en skærpet praksis. Sagsøgtes manglende oplysninger om praksis påstås tillagt processuel skadevirkning for sagsøgte.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at Finansministeriets (dagældende) cirkulære nr. 108 af 4. juli 1995 om flyttegodtgørelse efter sit indhold sigter på at godtgøre merudgifter, hvilket hensyn i det væsentligste udhules, hvis der ikke er fradragsret for merudgifterne, idet refusionerne beskattes, at de særlige regler for gæstearbejdere understreger berettigelsen af sagsøgerens påstand, og at Ligningsvejledningen har alene cirkulærestatus og kan ikke begrænse i øvrigt hjemlede fradrag. I øvrigt er dens indhold ikke til hinder for fradrag i den foreliggende situation. Praksis fra Landsskatteretten og domstolene støtter sagsøgerens påstande. Sagsøgerens stilling var midlertidig såvel efter udnævnelsesskrivelsens ordlyd, sagsøgerens forventninger og ansøgningsaktivitet som det faktiske forløb, idet sagsøgeren skiftede stilling efter to år.

Over for sagsøgtes subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgeren påstået frifindelse, idet sagsøgeren har opgjort fradragene for merudgifter til såvel kost, logi som transport korrekt. Sagsøgerens opgjorte omkostninger til logi er dokumenterede merudgifter, og i fradraget for udgifterne til kost skal der ikke ske reduktion med sparet hjemmeforbrug. Fradraget for transport er opgjort som en konsekvens af, at det i det hele gøres gældende, at fradraget i videst muligt omfang skal modsvare den merudgift, som det beskattede refusionsbeløb repræsenterer, og således ikke i denne situation skal opgøres efter de almindelige regler om fradrag for befordring.

Sagsøgte har til støtte for den delvise frifindelses- og hjemvisningspåstand navnlig gjort gældende, at sagsøgeren er berettiget til befordringsfradrag i medfør af ligningslovens § 9C for så vidt angår sin kørsel mellem arbejdspladsen i Y1-by og bopælen i Tølløse, og at sagsøgeren ikke har fået et sådant befordringsfradrag ved skatteansættelsen for 1995, hvorfor sagen skal hjemvises til behandling af dette spørgsmål, idet sagsøgte ikke finder at kunne tage stilling til den af sagsøgeren foretagne opgørelse heraf. Landsskatteretten har derimod med rette statueret, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

Der skal være hjemmel til et fradrag, jf. herved statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifter til husførelse, herunder også dobbelt husførelse, henhører efter deres art til privatforbrugsområdet. Det fremgår af retspraksis, at fradrag kun kan komme på tale, når de af Ligningsrådet fastsatte betingelser, der fremgår af Ligningsvejledningen, er opfyldt. Disse betingelser er ikke opfyldt for sagsøgerens vedkommende.

En betingelse for fradrag er, at den dobbelte husførelse er midlertidig, hvilket ifølge Ligningsvejledningen skal bedømmes i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. Er arbejdet i den nye stilling et permanent arbejde, antages den dobbelte husførelse at skyldes private og ikke erhvervsmæssige årsager. Det betyder, at midlertidighedsbetingelsen normalt ikke er opfyldt, når det er en fast stilling, der tiltrædes.

Sagsøgeren tiltrådte en fast stilling uden prøvetid. Det er den objektive karakter af arbejdet, der er afgørende. Sagsøgerens subjektive indstilling til spørgsmålet, herunder om hun for at tilfredsstille sine ambitioner om en anden og bedre stilling skulle søge bort fra Y1-by efter en periode, er uden betydning. I det foreliggende tilfælde, hvor sagsøgeren med henblik på karrieremæssigt avancement søgte stillinger i hele landet, er det oplagt, at der ikke er grundlag for at hævde, at hendes arbejde som vicepolitimester i Y1-by kunne begrunde en opretholdelse af dobbelt husførelse. Sagsøgeren regnede end ikke med at vende tilbage til boligen i Tølløse efter en periode i Y1-by.

Forflyttelsespligten kan heller ikke begrunde en antagelse om, at arbejdet i stillingen som vicepolitimester i Y1-by skulle være af midlertidig karakter. Risikoen for ufrivillig forflyttelse var ikke reel for sagsøgerens vedkommende og i hvert fald ikke af en sådan karakter, at man af den grund måtte anse arbejdet for midlertidigt på samme måde som ved ansættelse på prøve, som vikar eller lignende.

Sagsøgerens synspunkt om, at opretholdelsen af dobbelt husførelse i perioden fra den 1. august 1995 til den 15. september 1996, hvor ægtefællen flyttede til Y1-by, skyldtes hendes erhvervsmæssige forhold, er uforeneligt med Ligningsvejledningen og med retspraksis. Merudgifterne til kost og logi som følge af dobbelt husførelse skal herefter bedømmes som ikke fradragsberettigede private udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2, og bestemmelsen i § 6, stk. 1, litra a, er ikke anvendelig.

For så vidt angår tiltrædelsesvarslet har sagsøgte anført, at det ikke fremgår af Ligningsvejledningen, at dette kan tillægges betydning, ligesom der ikke i retspraksis er støtte herfor.

Landsskatterettens afgørelse er ikke i strid med ligningsgrundsætningen, idet det ikke er godtgjort, at afgørelsen er i strid med fast administrativ praksis hos de overordnede skattemyndigheder. Den omstændighed, at sagsøgeren har fremhævet nogle enkeltstående afvigelser fra den almindelige administrative praksis på området ændrer ikke herved.

Reglerne om fradrag for dobbelt husførelse svarer ikke til reglerne om godtgørelse for dobbelt husførelse. Godtgørelserne er under alle omstændigheder skattepligtig indkomst og påvirker ikke sagsøgerens ret til fradrag.

Såfremt landsretten måtte finde grundlag for at indrømme sagsøgeren fradrag for dobbelt husførelse, er det alene merudgifterne til kost og bolig, som i givet fald kan fradrages. Et fradrag for dobbelt husførelse angår endvidere kun merudgifterne, der har været forbundet med den dobbelte husførelse, og ikke samtlige kostudgifter. Sagsøgerens transport mellem arbejdspladsen i Y1-by og boligen i Tølløse har privat karakter og giver alene ret til befordringsfradrag i medfør af den almindelige regel om fradrag for kørsel mellem hjem og arbejdsplads i ligningslovens § 9C. Udgifterne til transport kan således ikke indgå i opgørelsen af fradraget for dobbelt husførelse.

Landsrettens bemærkninger:

En almindelig fradragsret for merudgifter til dobbelt husførelse er ikke en nødvendig følge af reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, jf. Ugeskrift for Retsvæsen 1995, s. 370.

Ligningsrådet har imidlertid på grundlag af en lang administrativ praksis fastsat vejledende anvisninger for bl.a. fradrag for merudgifter, der er forbundet med dobbelt husførelse.

Ifølge retspraksis, jf. tillige den forannævnte Højesteretsdom, er det ikke uforeneligt med de nævnte regler eller med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, at skattemyndighederne på denne måde i Ligningsvejledningen fastsætter nærmere retningslinier for fradragsretten.

Om dobbelt husførelse er der i Ligningsvejledningen bl. a. anført:

"...udgifter, der anvendes til skatteyderens egen eller familiens underhold, f.eks. udgifter til kost og logi, er normalt ikke fradragsberettigede. I visse tilfælde har disse private udgifter dog en så direkte forbindelse til indkomsterhvervelsen, at de i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, og LL § 9, stk. 1, kan betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger. På den baggrund har Ligningsrådet vedtaget, at der kan gives fradrag i den skattepligtige indkomst for merudgift til kost og bolig til ..... gifte, hvis de pågældende på grund af erhverv midlertidigt opretholder dobbelt husførelse. ..... Der gives således ikke fradrag, hvis adskillelsen er begrundet i andre årsager end rent ervervsmæssige årsager. Er der således tale om, at adskillelsen skyldes eksempelvis hensynet til børnenes skolegang, ægtefællernes personlige forhold eller lignende, gives der ikke fradrag for udgifter ved dobbelt husførelse. ..... Det er endvidere en betingelse, at adskillelsen er midlertidig. Afgørelsen af, om husførelsen er midlertidig, skal bedømmes i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. ..... Er den stilling, der tiltrædes, en fast stilling, vil midlertidighedsbetingelsen normalt ikke være opfyldt......"

Uanset det af udnævnelsen til vicepolitimester fremgår, at sagsøgeren indtil videre skulle gøre tjeneste i Y1-by politikreds, finder landsretten, at der ikke reelt var risiko for, at sagsøgeren ville blive forflyttet mod sin vilje. Sagsøgerens subjektive indstilling til varigheden af ansættelsen i Y1-by politikreds kan endvidere ikke tillægges betydning. Udnævnelsen til vicepolitimester i Y1-by politikreds var derfor en varig stilling, og den midlertidige adskillelse af husstanden skyldtes ikke erhvervsforholdets karakter. Selv om tiltrædelsen på grund af det meget korte varsel nødvendigvis var forbundet med merudgifter, kan der herefter ikke gives fradrag for merudgifterne i forbindelse med den dobbelte husførelse. Det er i den forbindelse uden betydning, at sagsøgeren fra sin arbejdsgiver modtog godtgørelse til dækning af udgifterne ved den dobbelte husførelse og visse transportudgifter.

Sagsøgeren har ikke ved at fremdrage nogle konkrete afgørelser, hvoraf den overvejende del er truffet af lokale skattemyndigheder, godtgjort, at afgørelsen i sagsøgerens sag ikke er i overensstemmelse med skattemyndighedernes faste administrative praksis, således som denne blandt andet er fastsat i Ligningsvejledningen.

Sagsøgtes delvise frifindelsespåstand tages derfor til følge, således at sagen alene hjemvises til de lokale skattemyndigheder med henblik på behandling af spørgsmålet om befordringsfradrag i medfør af ligningslovens § 9C i skatteåret 1995.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at der ved omkostningsfastsættelsen er taget hensyn til sagens udfald, og at den er behandlet sammen med sagen mellem A og Skatteministeriet.

T H I   K E N D E S   F O R   R E T:

Sagen hjemvises til de lokale skattemyndigheder med henblik på behandling af spørgsmålet om befordringsfradrag for B i medfør af ligningslovens § 9 C i skatteåret 1995.

I øvrigt frifindes sagsøgte.

Sagsøgeren betaler inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, 8.000 kr.