A ApS klager for indkomstårene 1995-1997 over, at told- og skatteregionen har begrænset fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår og opgjort sambeskatningsindkomsten til hhv. 2.804.723 kr., 13.936.548 kr. og –960.955 kr.

Det fremgår af sagen, at A ApS (selskabet) i årene indtil 1995 var ejet af B. Selskabet ejede hele kapitalen i tre datterselskaber, C ApS, D ApS og E ApS. Disse selskaber var sambeskattede.

Selskabet ejede endvidere aktiekapitalen i F A/S på nominelt 300.000 kr. Ved købsnota af 29. juli 1993 overdrog selskabet aktiekapitalen i F ApS til G for 100.000 kr. G er søn af B.

Ved købsnota af 24. maj 1995 solgte B anpartskapitalen i selskabet til et af B på samme dato stiftet selskab, H A/S. Prisen for anpartskapitalen på 80.000 kr. blev aftalt til 1 kr. Strukturen i koncernen var herefter, at H A/S ejede selskabet, som ejede de tre datterselskaber.

H A/S blev stiftet med en aktiekapital på 9.000.000 kr., som blev tilvejebragt ved et apportindskud i selskabet bestående af en fordring på selskabet.

Ifølge selskabets repræsentant blev aktiekapitalen i H A/S den 29. maj 1995 overdraget til G. Der foreligger ingen købsnota for overdragelsen.

Den 10. juli 1995 erhvervede F A/S hele aktiekapitalen i H A/S. Der foreligger ingen købsnota for overdragelsen.

Ifølge specifikationerne til selskabets årsregnskab for 1995 (perioden 1. januar 1995 - 31. december 1995) har der pr. 31. december 1995 været følgende fremførselsberettigede underskud i sambeskatningen:

Fradraget på 439.179 kr. i skatteåret 1993/1994 vedrører en tidligere bestående sambeskatning mellem selskabet, F A/S og I A/S.

Selskabet har for indkomstårene 1995 – 1997 selvangivet sambeskatningsindkomsten til hhv. –472.350 kr., 0 og –1.971.613 kr.

Told- og skatteregionen har for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 forhøjet selskabets sambeskatningsindkomst til 2.804.723 kr., 13.936.548 kr. og –960.955 kr.

Den selvangivne sambeskatningsindkomst for 1995 er fremkommet ved, at fremførselsberettiget underskud i sambeskatningen fra tidligere år er fratrukket i de tre datterselskabers skattepligtige indkomst. Årets underskud i selskabet, -472.350 kr., er ikke fratrukket i de øvrige selskabers skattepligtige indkomst i året. Forhøjelsen for 1995 er fremkommet ved, at årets underskud i selskabet, -472.350 kr., er fordelt forholdsmæssigt på årets overskud i de tre datterselskaber, og selskabets skattepligtige indkomst er opgjort til 0. Summen af de øvrige datterselskabers skattepligtige indkomst, sambeskatningsindkomsten, er herefter opgjort til 2.804.723 kr. Fremførsel af underskud er ikke anerkendt af skatteforvaltningen, hverken for så vidt angår underskud opstået i sambeskatningsperioden eller de enkelte selskabers særunderskud vedrørende perioden forud for sambeskatningen.

Den selvangivne sambeskatningsindkomst for 1996 er fremkommet ved, at et særunderskud på 1.226.271 kr. fra før sambeskatningen i C ApS er fratrukket i den skattepligtige indkomst for C ApS før fordeling af årets underskud. Årets underskud i E ApS er herefter fordelt forholdsmæssigt mellem selskaberne, hvorefter forudgående års skattemæssige underskud i sambeskatningen er fratrukket i de skattepligtige indkomster, således at sambeskatningsindkomsten er nedbragt til 0. Forhøjelsen for indkomståret 1996 er fremkommet ved, at årets underskud i E ApS er fordelt forholdsmæssigt mellem selskaberne, og C ApS’ særunderskud ikke er tilladt fratrukket i dette selskabs skattepligtige indkomst, ligesom underskud fra tidligere år ikke er godkendt fremført. Den sambeskattede indkomst er herefter opgjort til 13.936.548.

Den selvangivne sambeskatningsindkomst for 1997 er fremkommet ved, at et særunderskud på 1.010.658 kr. i E A/S fra før sambeskatningen er fratrukket i den skattepligtige indkomst for E A/S før fordeling af årets underskud. Herefter er årets underskud i A ApS, -2.803.338 kr., fordelt mellem de tre datterselskaber, således at årets resterende uudnyttede underskud og sambeskatningsindkomsten er opgjort til –1.971.613 kr. Forhøjelsen af sambeskatningsindkomsten for 1997 er fremkommet ved, at særunderskuddet vedrørende E ApS på 1.010.658 kr. ikke er tilladt fratrukket i den skattepligtige indkomst for E A/S. Sambeskatningsindkomsten er herefter opgjort til –960.955 kr. efter forholdsmæssig fordeling af årets underskud i selskabet mellem de øvrige selskaber.

Ved told- og skatteregionens afgørelse er det lagt til grund, at der alene er foretaget to overdragelser af selskabet og H A/S, nemlig overdragelsen af aktierne i selskabet fra B til H A/S den 24. maj 1995 og overdragelsen af aktierne i H A/S fra B til F A/S den 10. juli 1995. Der er blandt andet henvist til, at der ved overdragelse af H A/S til F A/S er sket overførsel af mere end 50 % af kapitalen i A ApS til andre anpartshavere end ved såvel indkomståret 1995’s som underskudsårenes begyndelse. F A/S er ikke ved udløbene af indkomstårene 1995 – 1997 et selskab i A-koncernen, og der er derfor ikke tale om en koncernintern overdragelse, som medfører undtagelse fra begrænsning i adgangen til fremførsel af underskud, jf. cirkulære nr. 96 pkt. 18.8 næstsidste afsnit og ligningsvejledningen 1995 S.C.1.2.2.12, side 104. Generationsskiftereglen i ligningsloven § 15, stk. 9, omfatter efter sin ordlyd kun fysiske personer og ikke selskaber ejet af disse, jf. lov om afgift af dødsboer og gaver § 1, stk. 2, litra a-f. Transparensreglen i § 15, stk. 10, kan ikke sammenkædes med reglen i stk. 9, da stk. 10 formålsmæssigt er indsat for at imødegå, at selskaber ejerskiftes via holdingselskaber og dermed ikke juridisk set skifter ejer. Det er endvidere anført, at fremførsel af underskud skal ske i overensstemmelse med vilkår 2.4. i sambeskatningscirkulæret 1995-9 af 11. oktober 1995, 1996-14 af 28. juni 1996 og 1997-39 af 29. december 1997. Underskud i et eller flere selskaber skal således fordeles på de selskaber, som har overskud i samme år. Først derefter kan der overføres underskud fra tidligere år. Dette gælder også med hensyn til særunderskud, dvs. underskud fra år, hvor selskaberne ikke var inddraget i sambeskatningen. Der er bl.a. henvist til Selskabsbeskatning, 17. udgave, 1997, s.483 ff.

Selskabets repræsentant har anerkendt told- og skatteregionens ændringer i opgørelsen af sambeskatningsindkomsten vedrørende rækkefølgen for fradrag af sambeskatningsunderskud og særunderskud under henvisning til sambeskatningsvilkår 2.4. Repræsentanten har dog påstået selskabets skattepligtige indkomst nedsat til de selvangivne beløb under henvisning til, at betingelserne for fremførsel af tidligere års skattemæssige underskud har været opfyldt. Det er vedrørende sagens faktiske omstændigheder bl.a. gjort gældende, at der er foretaget en overdragelse af H A/S til G forud for overdragelsen til F A/S. Det er gjort gældende, at der ved alle overdragelserne kan ske underskudsfremførsel, da det er det ultimative ejerskab til aktierne i A ApS, som er afgørende for, om der skal ske begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel, jf. ligningsloven § 15, stk. 10. Selvom overdragelsen til G ikke måtte blive anerkendt, må ligningsloven § 15, stk. 9, sammenholdt med § 15, stk. 10, fortolkes således, at underskudsfremførslen ikke begrænses. Reglerne har ikke til formål at hindre adgangen til underskudsfremførsel i situationer som den foreliggende, men derimod at hindre handel med underskudsselskaber, hvilket ikke er tilfældet i denne sag. Dispositionerne har endvidere ikke karakter af skattearbitrage, men er sket med det formål at gennemføre et generationsskifte. Formålet med ligningsloven § 15, stk. 9, er at muliggøre generationsskifter, hvilket forvaltningens fortolkning af reglen umuliggør.

Landsskatteretten skal udtale.

Reglen om generationsskifte i ligningsloven § 15, stk. 9, nr. 2, og reglen om transparens i ligningsloven § 15, stk. 10, er oprindelig indsat i ligningsloven § 15 (stk. 5 og 3) ved lov nr. 837 af 18. december 1987. Formålet med reglen om transparens var at begrænse passive investorers overtagelse af underskudsselskaber for at modregne selskabernes underskud i disse investorers kapitalafkast. Formålet med reglen om generationsskifte var, at underskudsbegrænsningsreglerne i § 15 ikke skulle hæmme generationsskifter. Henset til at G ved bedømmelsen af underskudsbegrænsningen efter ligningsloven § 15, stk. 7, i henhold til samme bestemmelses stk. 10 anses som ejer af de omhandlede selskaber, findes overdragelsen at være omfattet af bestemmelsens stk. 9, nr. 2.

Da aktierne i F A/S ved udgangen af indkomstårene 1995, 1996 og 1997 var ejet af G, som er søn til B, der ejede aktierne i A ApS ved begyndelsen af indkomstårene frem til indkomståret 1995, hvori de skattemæssige underskud opstod, finder Landsskatteretten således, at betingelserne for fremførsel af underskuddene til fradrag i de sambeskattede selskabers indkomster for 1995, 1996 og 1997 er opfyldt, jf. ligningsloven § 15, stk. 7, jf. stk. 9 og 10.

Ved beregningen af sambeskatningsindkomsten for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 fratrækkes først årets underskud opstået i sambeskatningen forholdsmæssigt i de sambeskattede selskabers positive skattepligtige indkomster, jf. sambeskatningsvilkår 2.4.1.

Eventuel resterende positiv skattepligtig indkomst kan nedbringes ved fremførsel af tidligere års særunderskud opstået uden for sambeskatningen og underskud opstået i sambeskatningen, jf. ligningsloven § 15, stk. 1, og modregning heraf i de sambeskattede selskabers positive skattepligtige indkomster. Ifølge praksis vedrørende ligningsloven § 15 modregnes det ældste skattemæssige underskud i selskabernes positive skattepligtige indkomster forud for senere års skattemæssige underskud. For sambeskattede selskaber gælder dette princip, uanset om der er tale om særunderskud opstået uden for sambeskatningen eller underskud opstået i sambeskatningen. Særunderskud opstået uden for sambeskatningen kan dog alene modregnes i den skattepligtige indkomst i det selskab, der har realiseret underskuddet, eller andre selskaber, der var sambeskattede med det underskudsgivende selskab i underskudsåret, jf. sambeskatningsvilkår 2.4.1.