A klager for indkomstårene 1996 og 1997 over, at de stedlige skattemyndigheder har forhøjet hans indkomst vedr. overskud af virksomhed.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren hovedsagligt driver virksomhed med almindeligt landbrug. Herudover driver klageren en vindmølle.

Klageren har ved betinget skøde af 12. april 1996 indgået aftale med B om køb af jordareal til brug for opsætning af mølle.

Af skødet fremgår blandt andet følgende:

"(…) I overdragelsen medfølger det på parcellen værende møllefundament hvorved bemærkes, at der til fundamentet er ført el-kabel (…)

4.Sælger indrømmer køber og alle fremtidige ejere og brugere af den købte parcel, ret til fri fart og færdsel ad den 4 m. brede vej, der er eneste adgangsvej til parcellen (…)

5.Sælger indrømmer den til enhver tid værende ejer af parcellen ret til når som helst at foretage reparations- og vedligeholdelsesarbejder på kablerne, som er fremført under jorden.

6.Nettilslutning til den solgte parcel er foretaget og betalt af sælger, jfr. forevist tilbud af 29. juni 1995 fra højspændingsværket. Eventuel refusion vedrørende nettilslutning for transformer m.v. skal tilfalde køber.

7.Det købte areal drives landbrugsmæssigt vederlagsfrit af den til enhver tid værende ejer i den periode, hvor der er opstillet en vindmølle (…)

Efter driftsperiodens udløb for møllen (30 år) eller ved møllens nedtagning, inden udløbet af de 30 år, skal den til enhver tid værende ejer være forpligtet til at tilbagekøbe det nævnte areal til dagspris. Denne dagspris fastsættes af en af parterne i fællesskab udpeget statsaut. ejendomsmægler. (…) Ligeledes skal den til enhver tid værende ejer være forpligtet til at sælge nævnte areal på de ovenfor anførte vilkår. (…)

10.Da det solgte ikke er særskilt vurderet, erklærer parterne på tro og love, at den nedennævnte købesum svarer til det solgtes værdi i handel og vandel. (…)

13.Parterne erklærer på tro og love af hensyn til stempelberegningen og af skattemæssige grunde, at købesummen fordeler sig som følger:

Købesum i alt kr. 1.156.953,50

(…)"

Skattemæssigt har klageren fordelt købesummen således at 86.953 kr. er henført til tilgang på ejendommen, mens 1.070.000 kr. er medtaget i afskrivningsgrundlaget på inventar.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede ansættelse forhøjet klageren overskud af virksomhed med 46.022 kr. for indkomståret 1996 og med 93.065 kr. for indkomståret 1997.

Afgørelsen er begrundet med, at udgift til retten til opstilling af vindmøllen på 500.000 kr., samt 11.348 kr. af handelsomkostningerne ikke er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 2. Der er herved henvist til, at hvad enten man kalder det for jordsalg eller retten til mølleplacering, skal det skattemæssigt behandles som delafståelse af fast ejendom for sælgers vedkommende. Der vil derfor være tale om køb af fast ejendom. Da der er tale om jord, kan beløbet ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for vindmøllen. I henhold til vurderingslovens § 10, stk. 1 vedrørende ansættelse af fast ejendom skal der tages hensyn til de til den faste ejendom knyttede rettigheder og byrde af offentlig karakter. Af vurderingslovens § 13, stk. 2, fremgår det, at "Ved ansættelsen af grundværdien skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrde af offentligretlig karakter." Der er henvist til, at tilladelse til opstilling af vindmølle samt jordgrunden er uadskilligt. Der er tale om en offentlig tilladelse til vindmølledrift fra den pågældende jordlod, tilladelsen kan således ikke sælges særskilt, men kan kun sælges sammen med jordlodden.

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at klagerens overskud af virksomhed nedsættes med 16.667 kr. for hvert af indkomstårene 1996 og 1997, idet det erlagte beløb på 500.000 kr. er afskrivningsberettiget i henhold til ligningslovens § 16 F, stk. 2, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2 og 3.

Repræsentanten har over for Landsskatteretten nedlagt subsidiær påstand om, at det erlagte beløb på 500.000 kr. er afskrivningsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, litra a, jf. afskrivningslovens § 29 C.

Repræsentanten har overfor Landsskatteretten nedlagt mere subsidiær påstand om hjemvisning med henblik på værdiansættelse af afskrivningsgrundlag for vejret og vejadgang.

Repræsentanten har til støtte for den principale påstand blandt andet anført, at det af skødet fremgår, at man i forbindelse med den indgåede aftale med B om køb af jord og opstilling af en vindmølle har taget stilling til købesummens fordeling. Købesummen for jorden er således ansat til 86.953 kr., hvilket svarer til den reelle værdi af jorden. Herudover har klageren betalt 500.000 kr. for retten til at opstille en vindmølle. Den fordeling parterne har aftalt, skal lægges til grund af skattemyndighederne, da parterne ikke er interesseforbundne. Der er videre henvist til, at de i ligningslovens § 16 E nævnte rettigheder alene er en eksemplifikation, jf. "Skatteretten 2", 2. udg., side 247. Der er i den forbindelse henvist til Landsskatterettens afgørelser gengivet i LSR 1982.9, LSR 1986.8 og TfS 1985.698.

Repræsentanten har videre anført, at for sælger vil rettigheder omfattet af afskrivningslovens § 16 E ofte være at anse som afståelse af fast ejendom i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven. Dette uanset, at køber ville kunne foretage afskrivninger i henhold til ligningslovens § 16 F. Ligningslovens § 16 E omfatter blandt andet udbytte-, forpagtnings- og lejemålrettigheder, hvilket vil sige rettigheder, der i henhold til sælger anses for omfattet af begrebet "afståelse af fast ejendom" i relation til ejendomsavancebeskatningsloven. Således vil f.eks. en vejret henover sælgers ejendom være en immateriel rettighed, der kan foretages afskrivninger på i henhold til ligningslovens § 16 E. Dette uanset, at vederlaget anses for afståelse af fast ejendom i forhold til sælger.

Beløbet på 500.000 kr. er erlagt, for at klageren kan opstille en vindmølle og producere el på arealet, ligesom beløbet dækker betaling for vejrettigheder m.v. Klageren har således betalt dette beløb for at opnå rettighed til at kunne producere el på det pågældende areal i en 30-årig periode. Da beløbet således rettelig må kvalificeres som en immateriel rettighed, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil der kunne foretages skattemæssige afskrivninger i henhold til ligningslovens § 16 F. Man skal i den forbindelse være opmærksom på, at klageren udover det nævnte beløb på 500.000 kr. har betalt 80.000 kr. for jorden, hvilket svarer til den reelle værdi af jorden. Beløbet på 500.000 kr. kan således ikke anses for anskaffelsessum for jorden, da sælger er blevet fyldestgjort herfor. Den del af vederlaget, der således overstiger normalprisen på jord, kan således afskrives i henhold til afskrivningslovens § 16 F.

Repræsentanten har til støtte for den subsidiære påstand henvist til, at klageren er forpligtet til at tilbageskøde jorden til sælger inden for 30 år. Repræsentanten har anført, at før ikrafttræden af den nye afskrivningslov fandt man hjemlen til afskrivning på grunde med hjemfaldsforpligtelse i den tidligere afskrivningslovs § 29 C sammenholdt med statsskattelovens § 6, litra a, om driftsomkostninger, herunder ordinære afskrivninger. Betragtningen var den, at i det omfang man allerede ved erhvervelse af grunden kunne kalkulere med et fremtidigt værditab, således i form af differencen mellem anskaffelsessummen og den senere afståelsessum ved tilbagesalget til den oprindelige ejer, ville denne difference kunne afskrives i henhold til hjemfaldsreglerne. Afskrivningsperioden ville i et sådant tilfælde være ejerperioden frem til hjemfaldsforpligtelsens effektuering. Efter ikrafttræden af den nye afskrivningslov pr. 1. januar 1999 er reglerne om afskrivning på grunde med hjemfaldsforpligtelse overført til afskrivningslovens § 25, der lovfæster hidtil gældende praksis. I henhold til afskrivningslovens § 25, stk. 3, kan anskaffelsessummen for fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art fra og med anskaffelsesåret afskrives over antallet af år indtil det tidspunkt, hvor hjemfaldsretten kan gøres gældende bortset dog fra fast ejendom, der anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål. Det fremgår heraf, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på en fast ejendom, hvor der påhviler en hjemfaldsforpligtelse eller en forpligtelse af lignende art. Repræsentanten har endvidere henvist til, at reglerne om afskrivning på ejendomme, der er underkastet hjemfaldspligt, også finder anvendelse på tab vedrørende grundarealer. Der er i den forbindelse henvist til en sag refereret i SpO 1968.267. I denne sag fremkom tabet ved, at en kommune solgte et areal for 185 kr. pr. kvadratmeter med ret til efter et vist åremål at tilbagekøbe arealet for 50 kr. pr. kvadratmeter. Ligningsrådet udtalte, at afskrivningsgrundlaget var købsprisen for grund og bygninger minus hjemfaldsforpligtelsens værdi for grund og bygninger. Hvis en del af beløbet på 500.000 kr. anses for erhvervelse af fast ejendom, vil dette beløb kunne afskrives i henhold til statsskattelovens § 6, litra a, jf. afskrivningslovens § 29 C, da der utvivlsomt påhviler det købte areal en hjemfaldsforpligtelse, idet klageren er forpligtet til at tilbageskøde jorden i opryddet stand indenfor 30 år.

Repræsentanten har endvidere anført, at de 500.000 kr. blev afholdt med henblik på at få en indkomsterhvervelse, samt at den anskaffede rettigheds værdi ville udtømme sig selv over en årrække. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til Højesterets dom af 14. december 1984 samt Lærebog om indkomstskat, 9. udgave side 216. Repræsentanten har desuden anført, at Landsskatterettens afgørelse af 23. januar 2001, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2001.339 vedrører en situation, hvor det var aftalt, at tilbageskødning skulle ske ved vindmølleforholdets ophør. Tilbageskødningstidspunktet var således ikke fikseret og der blev derfor ikke godkendt afskrivningsret efter reglerne om hjemfaldsforpligtelse. I nærværende sag er der en tidsbegrænsning på 30 år. Tilbageskødningstidspunktet er derfor fikseret og der skal derfor godkendes afskrivningsret efter reglerne om hjemfaldsforpligtelse.

Landsskatteretten finder, at vederlaget for retten til at opstille en vindmølle skal medregnes i vederlaget for grunden, idet sælger anses for på et tidligt tidspunkt at have accepteret de ulemper og gener, som vindmøllen vil medføre. Da der vil være skabt grundlag for en indtægtsgivende vindmøllevirksomhed finder retten, at handelsprisen for jorden er højere end for landbrugsjord. Retten finder herefter, at anskaffelsessummen for den pågældende parcel udgør 586.953,50 kr. reduceret med den del af vederlaget, der anses for betaling for vejetablering og vejret.

Retten finder videre, at det må lægges til grund, at der efter driftsperiodens udløb for møllen eller senest efter 30 år fra overdragelsen skal ske en tilbageskødning til sammenlægning med den landbrugsejendom, hvorfra den er frastykket. Der foreligger således en hjemfaldsforpligtelse. Da der ikke er mulighed for at fiksere et eventuelt tab i tilfælde af, at det af klageren erhvervede areal til opstilling af vindmølle skal tilbageskødes til moderejendommen, finder Landsskatteretten, at klageren ikke er berettiget til at foretage afskrivning på anskaffelsessummen efter hjemfaldsreglerne. Der er herved henset til, at tilbageskødningen ifølge aftale skal ske til dagspris.

Retten finder videre, at det må lægges til grund, at en del af betalingen på 500.000 kr. er betaling for vejetablering og vejret. Der kan gives fradrag for afskrivninger på udgifter hertil. Den talmæssige opgørelse vil blive foretaget af den stedlige skattemyndighed.