Ligningsrådet blev i en bindende forhåndsbesked spurgt om selskabets fradrag ved udstedelse af køberetter og tegningsretter efter reglerne i LL § 28.

Et selskab påtænkte at etablere en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 28, der omhandlede såvel aktiekøberetter som tegningsretter til nye aktier. Der skulle således tilbydes køberetter til bestyrelsesmedlemmer i Selskabet samt tegningsretter til aktier i selskabet til ledende medarbejdere i såvel Selskabet som dettes danske og udenlandske datterselskaber. De omhandlede købe- og tegningsretter var udstedt af selskabet.

Et af bestyrelsesmedlemmerne i selskabet var bosiddende i udlandet, hvorimod de øvrige medlemmer havde bopæl i Danmark. De ledende medarbejdere i de udenlandske datterselskaber var bosiddende i de respektive arbejdsstater og de ledende medarbejdere i de danske selskaber var bosiddende i Danmark.

Selskabet ønskede nu at få Ligningsrådets vurdering af, hvorvidt en tildeling af de beskrevne købe- og tegningsretter ville være omfattet af LL § 28.

Selskabet spurgte endvidere, hvorvidt selskabet efter reglerne i ligningslovens § 28, stk. 3 og statsskattelovens § 6, litra a, kunne fratrække udgifterne (herunder favørelementet) ved tildeling af køberetter til aktier til bestyrelsesmedlemmer i selskabet. Det samme spørgsmål blev stillet for så vidt angik udgifterne ved tildeling af tegningsretter til ansatte i Selskabets datter- og datterdatterselskaber. Endelig blev der spurgt om den skattemæssige konsekvens af en eventuel refusionsydelse fra datterselskaber i koncernen.

Ligningsrådets afgørelse og begrundelse

Styrelsen udtalte, at køberetter og tegningsretter til aktier, der tildeles medarbejdere, anses for at udgøre et formuegode, der er indkomstskattepligtigt efter ligningslovens § 16, jf. statsskattelovens § 4 som løntillæg, såfremt retten kan forventes at give mulighed for at erhverve aktier til favørkurs, og dermed har en værdi for modtageren.

Ligningslovens § 28 udskyder beskatningen af visse købe- og tegningsretter til det tidspunkt, hvor de udnyttes eller afstås. For at en købe- eller tegningsret er omfattet af bestemmelsen, er det en forudsætning, at de er modtaget som vederlag af det selskab, hvori modtageren er ansat eller et selskab, der er koncernforbundet hermed. Bestemmelsen omfatter såvel almindelige lønansatte som personer, der er valgt som medlem af eller medhjælp til selskabets bestyrelse, jf ligningslovens § 28, stk. 1, 2. pkt. Bestyrelsen i Selskabet kunne således modtage køberetter og ledende medarbejdere i koncernen kunne således modtage tegningsretter omfattet af LL § 28.

Ligningslovens § 28 er endvidere betinget af, at det tildelende selskab enten selv har udstedt købe-/ tegningsretten eller har erhvervet den fra et koncernforbundet selskab, jf. ligningslovens § 28, stk 1, 3. pkt. Rådgiver havde oplyst, at de pågældende køberetter udstedes af Selskabet, således at denne betingelse ligeledes var opfyldt.

Da de objektive betingelser i ligningslovens § 28 alle var opfyldt, var det Ligningsrådets opfattelse, at de beskrevne købe- og tegningsretter ville være omfattet af reglerne om udskydelse af beskatningstidspunktet. At et af bestyrelsesmedlemmerne var bosiddende i udlandet gav ikke anledning til en ændret bedømmelse.

For så vidt angik spørgsmålet om fradrag ved tildeling af køberetterne udtalte Ligningsrådet, at ligningslovens § 28, stk. 3 ikke udgør en egentlig fradragshjemmel, men alene er en regel om udskydelse af fradragstidspunktet. Hvorvidt det selskab, der har tildelt køberetter til selskabets medarbejdere har fradragsret for de udgifter, der er forbundet med de tildelte køberetter, skal afgøres på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler, jf. cirk. nr. 74 af 30/5/2000 om aktiekøberetter til medarbejdere mv. I det konkrete tilfælde skulle spørgsmålet afgøres efter reglerne i statsskattelovens § 6, litra a.

De i anmodningen beskrevne køberetter skulle tildeles af Selskabet til medlemmer af dets egen bestyrelse. Det måtte lægges til grund, at bestyrelsesmedlemmerne ville modtage køberetterne på grundlag af deres tilhørsforhold til Selskabet. Da den herved afholdte udgift således direkte kunne forbindes med aflønningen af bestyrelsesmedlemmerne, kunne udgiften ved tildelingen udgøre en fradragsberettiget driftsomkostning, uanset at aflønningen skete i form af køberetter i stedet for kontanter.

Der blev ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om en lønomkostning særligt henset til at køberetterne alene tildeles bestyrelsesmedlemmer i moderselskabet.

Selskabets fradrag for den del af udgiften der udgør favørelementet kunne dog først anvendes på tidspunktet hvor køberetten reelt udnyttedes, jf. ligningslovens § 28, stk 3. I konsekvens heraf skulle det udskudte fradrag opgøres som et beløb svarende til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Såfremt køberetten ville løbe uudnyttet, ville selskabet således aldrig opnå fradrag for denne del.

Selskabets ville således opnå fradrag for udgiften ved ydelse af køberetterne. det blev dog præciseret, at fradragshjemlen var statsskattelovens § 6, litra a, og at ligningslovens § 28, stk 3 alene udskyder fradraget for så vidt angår den del, der skyldes udnyttelse af køberetten (favørelementet).

For så vidt angik fradrag for udgiften ved tildeling af tegningsretter anførte Ligningsrådet, at det fremgår af ligningslovens § 28, stk. 4, at et selskab kan fradrage udgifter ved omkostningen i forbindelse med udstedelse af tegningsretter omfattet af ligningslovens § 28.

Denne fradragsret er ikke hjemlet i de almindelige regler om driftsomkostninger, idet udstedelse af tegningsretter ikke medfører en omkostning for selskabet, men derimod for selskabets aktionærer. Der kan således ikke opnås fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a, men alene efter bestemmelsen i ligningslovens § 28, stk. 4.

Den særlige fradragshjemmel for tegningsretter er indsat i ligningslovens § 28 ved lov nr. 1286 af 12/12-00. Bestemmelsen er derefter ændret i forbindelse med 3. behandlingen af lovforslaget. Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår det, at bestemmelsen også omfatter den situation, hvor tegningsretten er ydet af et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet.

I denne situation vil moderselskabet, der yder tegningsretten, have fradrag for udgiften ved udstedelse og udnyttelse af tegningsretterne, uanset om arbejdsgiverselskabet yder refusion eller ej, jf ændringsforslag (bilag 26) til 3. behandling af L 37 (lov nr. 1286 af 12/12-00).

Det fremgår heraf, at moderselskabet ikke anses for at have haft en udgift ved udstedelse af tegningsretterne. Det har derimod selskabets aktionærer. Da heller ikke arbejdsgiverselskabet ville have haft en udgift, hvis det selv havde udstedt tegningsretter, kommer det ikke på tale at anvende tilskudsbetragtninger. Arbejdsgiverselskabernes indkomstopgørelser berøres således ikke af moderselskabets udstedelse af tegningsretter til deres ledende medarbejdere.

Fradragsretten for udgifter til ydelse af tegningsretter fremgår af ligningslovens § 28, stk. 4. Fradragsretten er begrænset til udgifter ved ydelsen af tegningsretter omfattet af stk. 1 og 2, jf. § 28, stk.4, 1 pkt.

Stykke 1 og 2 i § 28 udskyder beskatningen af købe- og tegningsretter. Da det ikke vil give mening at udskyde beskatningen af rettigheder, der tildeles medarbejdere, der ikke er skattepligtige til Danmark, må anvendelsen af stk. 1 og 2 indebære, at der er tale om medarbejdere, der er skattepligtige til Danmark.

Når der i § 28, stk. 4 i bestemmelsen om fradragsret for udgiften ved tegningsretter ydet til medarbejdere henvises til stk 1 og 2, må dette således medføre, at fradraget alene omfatter udgifter til købe- og tegningsretter ydet til ansatte, der er skattepligtige til Danmark.

Det var derfor Ligningsrådets opfattelse, at fradragsretten gælder for omkostninger til tegningsretter til de af koncernens medarbejdere, der er skattepligtige til Danmark.

Selskabet kunne således opnå fradrag for den del af udgifterne forbundet med ydelse af de beskrevne tegningsretter der kunne henføres til ansatte, der var skattepligtige til Danmark.

Det blev bemærket, at den del af fradraget, der knyttede sig til udnyttelsen, var betinget af, at tegningsretterne blev udnyttet af de personer, der oprindeligt har modtaget de omhandlede tegningsretter som vederlag, jf. ligningslovens § 28 stk. 4, 3. pkt.

For så vidt angår spørgsmålet om den skattemæssige behandling af datterselskabernes betaling til Selskabet henviste Ligningsrådet til bemærkningerne til ændringsforslaget (bilag 26) til 3. behandling af lov nr. 1286 af 12/12-00, hvoraf det fremgår, at det efter lovgivers opfattelse ikke er relevant at foretage tilskudsbetragtninger i tilfælde, hvor tegningsretter ydes af et koncernforbundet selskab til arbejdsgiverselskabet. Baggrunden herfor er, at ingen af de to selskaber har afholdt en udgift.

Såfremt arbejdsgiverselskabet i den konkrete situation betalte en godtgørelse til moderselskabet, ville denne betragtes som en udlodning fra arbejdsgiverselskabet til moderselskabet, der som udgangspunkt ville være omfattet af reglerne i selskabsskattelovens § 13 om skattefri datterselskabsudbytter.

Betingelserne for at et selskab skattefrit kan modtage udbytte fra datterselskaberne er, at det udbyttemodtagende selskab, ejer mindst 25% af aktie- eller andelskapitalen i det udbyttegivende selskab i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge, jf selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

Under forudsætning af, at disse betingelser i selskabsskattelovens § 13 var opfyldt, ville Selskabet således kunne modtage et eventuelt refusionsbeløb skattefrit efter reglerne i denne bestemmelse.

Det blev bemærket, at arbejdsgiverselskabet ikke vil have fradrag for udlodningen/ den betalte godtgørelse.