Parter:
A (advokat Erik Flink)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne:
Lars E. Andersen, Karen Foldager og Henning Bjørumslet (kst.)

Den 20. maj 1999 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om sagsøgeren, As skattepligtige indkomst:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

...

salg af patenter, varemærke m.v. til F1 AB

Der fremgår af sagens oplysninger, at klageren ejede hele aktiekapitalen i selskabet A/S H2, mens A/S H2 ejede 50 % af aktiekapitalen i selskabet H1 ApS (herefter kaldet selskabet). B ejede de resterende 50% af aktiekapitalen i selskabet.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at klageren og B, som begge er uddannede ingeniører, oprindeligt i henholdsvis 7 og 9 år var ansat som projektingeniører hos SS A/S i Y1-by, som producerede og solgte foderstofmaskinel.

I november 1982 etablerede klageren og B et rådgivende ingeniørfirma indenfor foderstofindustrien i selskabsform, idet man herved stiftede selskabet A/S H2. Baggrunden for stiftelsen af selskabet var, at man ønskede at udvikle et analysesystem til brug for analyse af foderstofprodukter, et såkaldt on-line analyse system baseret på NIR (nær infrarød refleksion) teknologi. I forbindelse med udviklingen af systemet indgav A/S H2 patentansøgninger vedrørende maskindele, hvilke efterfølgende blev overdraget til klageren og B personligt i årene 1987-89. Det drejede sig bl.a. om patenter på et formalingsanlæg (en slagtemølle) og om en såkaldt observationsenhed, som klageren og B allerede i 1988 havde udviklet ideen til, men hvor klageren og B først indgav patentansøgning primo 1993. Der blev ikke udarbejdet skriftlige overdragelsesdokumenter.

Klageren og B drev herefter virksomhed i personligt regi. Imidlertid konstaterede man, at analysesystemet ikke var konkurrencedygtigt nok, idet konkurrencesituationen bl.a. krævede, at analysesystemet kunne dirigeres centralt via edb (den såkaldte software-del).

Selskabet H1 ApS blev erhvervet i marts 1991, og formålet hermed var varetagelse af udvikling og salg af ovennævnte online analyse system, idet man ønskede at videreudvikle softwaredelen. Forinden havde klageren og B kontaktet forskellige firmaer inden for foderstofbranchen om salg af et sådant system, for på denne måde at sikre afsætning inden et dyrt udviklingsprojekt blev sat i gang.

I forbindelse med erhvervelsen af selskabet indgik klageren, B og selskabet den 12. marts 1991 en aftale vedrørende patenter, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"H1 får ret til salg og fortjeneste af H1 on-line analyse udstyr baseret på patenter, patentansøgninger, Know-how, Goodwill tilhørende B og A uden nogen form for betaling, dog skal H1 afholde alle patentomkostninger i den periode H1 udnytter rettigheden, mod at samtlige disse rettigheder til en hver tid forbliver B og A ejendom.

B og A er til en hver tid berettiget til at sælge disse aktiver til tredie mand."

I perioden marts 1991 til maj 1993 drev selskabet således virksomhed med udvikling, produktion og salg af on-line analysesystemer, og i alt blev solgt 3 anlæg uden central edb-styring i Danmark. I samme periode udviklede selskabet software til central edb-styring.

Det fremgår af selskabets regnskab for perioden 1/11-90 til 30/4-92, at selskabets regnskabs- og skattemæssige resultat for perioden udgjorde henholdsvis -116.419 kr. og -153.067 kr. For regnskabsåret 1992/93 (perioden 1/5 til 30/4) udgjorde resultaterne henholdsvis -597.169 kr. og -490.846 kr., mens de for regnskabsåret 1993/94 udgjorde -1.302.353 kr. og -712.606 kr. Af selskabets balance pr. 30. april 1993 fremgår det, at igangværende arbejder udgjorde 0 kr.

Klageren har oplyst, at der herefter ikke skete flere salg af on-line-systemer, da der indtraf et salmonellaproblem inden for foderstofbranchen som gjorde, at foderstoffabrikkerne måtte investere i varmebehandlingsanlæg, hvorved ideen om "Systemet" blev nedprioriteret.

Klageren har videre oplyst, at F1 AB, Sverige, som næst efter et tysk firma var ledende inden for verdensmarkedet, i mellemtiden havde udviklet et scannings- og kalibreringsudstyr, hvor software-delen var baseret på de såkaldte "neurale netværk". F1 AB var interesseret i at erhverve det af klageren og B udviklede on-line-system uden software-delen.

Den 14. december 1993 indgik klageren og B en salgsaftale med F1 AB, Sverige. Af aftalen fremgår bl.a, at klageren og B overdrog patenter, patentansøgninger, opfindelser vedrørende "H1-Systemet", varemærket "H1", know-how samt kundeinformation. Samtidig forpligtede klageren og B sig til at yde konsulenttjeneste, teknisk assistance m.v. mod betaling i perioden 1. juni 1994 til 31. maj 1995. Købesummen, som ialt udgjorde 5 mio. kr., blev fordelt som følger:

Det blev videre aftalt, at købesummen skulle erlægges af flere omgange. Den 6. juni 1994 skulle køber erlægge 3 mio. kr. kontant. Den 1. december 1994 skulle erlægges 700.000 kr. betinget af, at køber var blevet registreret som ejer af patenter, patentansøgninger og varemærke, og at klageren og B havde opfyldt sine forpligtelser til at yde køberen assistance i perioden 1. juni til 30. november 1994 mod timebetaling. Den 1. juni 1995 skulle køber erlægge 600.000 kr. bl.a. på betingelse af, at klageren og B havde opfyldt sine forpligtelser til at yde køberen assistance i perioden 1. december 1994 til 31. maj 1995. Endelig var betalingen af 700.000 kr. betinget af, at de omhandlede patentansøgninger blev bevilget.

Klageren har ved selvangivelsen for 1993 medtaget 706.250 kr. til beskatning, som er opgjort som følger:

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse fundet, at selvangiven skattepligtig indkomst vedrørende salg til F1 AB, Sverige, 706.250 kr., er at tilbageføre, og at klagerens personlige indkomst er at forhøje med 175.000 kr. vedrørende salg af patenter og varemærke til F1 AB.

Ankenævnet har bl.a. begrundet ansættelsen med følgende:

"H1 ApS har solgt 3 anlæg. Disse anlæg må omfatte både software og hardware. Salget af disse anlæg er indtægtsført fuldt ud hos H1 ApS. Ingen del af salgssummen er indtægtsført hos A eller B. Det fremføres, at det eneste aktiv der har været i H1 ApS har været software og at dette ikke er solgt til F1 AB, Sverige.

H1 ApS kan ikke sælge noget det ikke ejer, hvorfor det må konkluderes at H1 ApS er ejer af både software og hardware. Hardwaren og softwaren hænger så meget sammen, idet hardwaren ikke kan anvendes uden softwaren.

Selskabets formål har været fremstilling af udstyr til industrielle processtyringsanlæg.

Det fremsendte materiale har ikke dokumenteret andet ejerforhold end at H1 ApS er ejer af det solgte til F1 AB, Sverige.

...

Vedrørende patenter og varemærker er det ud fra de foreliggende oplysninger ubestridt, at A ejer disse.

Som det fremgår af de foreliggende oplysninger, er disse udlånt til H1 ApS.

Der er ikke sket overdragelse af disse patenter til H1 ApS, hvorfor det er med rette, at beskatningen ved salg af patenter og varemærker er foretaget hos A som personlig indkomst.

Beskatningen foretages i henhold til ligningslovens 16 E stk. 1 og 2.

H1 ApS har produceret, udviklet og solgt "H1-Systemet".

Den derved opnåede know-how og goodwill, som er solgt til F1 AB, Sverige, tilhører H1 ApS.

Goodwill knytter sig til kundekreds, forretningsforbindelser m.v.

Skatteankenævnet er af den opfattelse, at dette knytter sig til afsætningen af "H1-Systemet", hvilket er foretaget af producenten og udvikleren H1 ApS. A beskattes i indkomståret 1993 derfor ikke af salget til F1 AB, Sverige, for så vidt angår know-how og goodwill. Avancen ved salget af know-how og goodwill henhører under H1 ApS."

Klageren har påklaget ansættelsen til Landsskatteretten. Det er heved bl.a. anført, at det solgte "H1-System" ikke var ejet af selskabet, men af klageren og B, hvilket bekræftes af en politiundersøgelse i ... Selvangivelsen for 1993 er dermed korrekt. Der er til støtte herfor vedlagt en skrivelse fra politimesteren i ... til klageren.

Det er ydermere bl.a. anført, at goodwill alene var udlånt til selskabet, jf. den foreliggende aftale, at goodwill var oparbejdet før marts 1991 af klageren og B personligt, at det var klageren selv og B, som indgik salgskontrakterne og siden hen overdrog dem til selskabet, at selskabet ikke har udviklet eller markedsført det udviklede udstyr, og at det er uforståeligt, at man godkender at klageren og B personligt ejer patent, patentansøgninger, varemærker og know-how, men ikke goodwill.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten bemærker, at klageren og B ved aftale af 14. december 1993 solgte patenter, patentansøgninger, varemærke, know-how og goodwill for i alt 5 mio. kr., hvoraf goodwill udgjorde 3.850.000 kr.

Retten bemærker videre, at klageren og B ved aftale af 12. marts 1991 over for selskabet bl.a. forbeholdt sig ejendomsretten til patenter, patentansøgninger og know-how vedrørende on-line analysesystemet. Efter omstændighederne finder retten herefter som udgangspunkt, at klageren er skattepligtig af sin andel af den ved salget i december 1993 opnåede avance vedrørende patenter, 300.000 kr., varemærket, 50.000 kr., know-how, 100.000 kr. og patentansøgninger, 700.000 kr., jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2.

Retten bemærker videre, at beskatning i henhold til ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2, udløses ved afståelse, hvilket som udgangspunkt vil sige på det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om salg. Da aftalen om salg blev indgået den 14. december 1993 finder retten som udgangspunkt, at avancen er skattepligtig i indkomståret 1993. Retten bemærker dog, at vederlaget for patentansøgninger, 700.000 kr., var betinget af, at ansøgningerne var bevilget. Retten finder herefter, at avancen fra salget af patentansøgninger, 700.000 kr., ikke skal medregnes ved klagerens opgørelse af den skattepligtige indkomst for 1993.

Vedrørende det omhandlede goodwillvederlag, hvoraf klagerens andel udgør 1.925.000 kr., bemærker retten, at goodwill i skattemæssig henseende relaterer sig til overdragelse af en virksomhed med hertil hørende kundekreds, forretningsforbindelser m.v. Da det var selskabet H1 ApS, som siden 1991 drev virksomhed med salg og udvikling af det omhandlede on-line analysesystem, finder retten, at den omhandlede goodwill tilhører den af H1 ApS drevne virksomhed, og at det af klageren erhvervede vederlag for goodwill herefter må anses for en maskeret udlodning fra selskabet H1 ApS til klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, idet klageren herved må anses at have modtaget en økonomisk fordel fra selskabet. Retten finder videre, at klageren har erhvervet endelig ret hertil på aftaletidspunktet i december 1993, og at den maskerede udlodning herefter skal medregnes ved opgørelsen af klagerens aktieindkomst for indkomståret 1993.

Den påklagede ansættelse af personlig indkomst, hvor selvangiven skattepligtig indkomst ved salg er ansat til 175.000 kr., forhøjes således med 50.000 kr. til 225.000 kr., jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2. Endvidere forhøjes klagers aktieindkomst med 1.925.000 kr., jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren ejede hele aktiekapitalen i selskabet A/S H2, hvori han var ansat, mens A/S H2 ejede 50 % af aktiekapitalen i selskabet H1 ApS (herefter kaldet selskabet). B ejede de resterende 50 % af aktiekapitalen i selskabet, ligesom klageren og B var direktører i selskabet.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at klageren siden 1982 har drevet rådgivende ingeniørvirksomhed. Virksomheden blev drevet i selskabsregi gennem A/S H2 på nær årene 1988 til og med 1991, hvor driften skete i personligt regi. Det er oplyst, at virksomheden i perioden 1982 til 1991 maksimalt havde 50 kunder pr. år.

Det er videre oplyst, at klageren og B erhvervede selskabet i 1991 med henblik på varetagelsen af udvikling og salg af det ovenfor omtalte onlinesystem, idet man tillige ønskede at videreudvikle softwaredelen.

Efter erhvervelsen af selskabet var dette A/S H2s største kunde, idet alene ca. 1/10 af A/S H2s indtægter hidrørte fra andet arbejde. Ydelserne til selskabet var udvikling af software.

Af årsregnskabet for H2 A/S for kalenderåret 1993 fremgår det, at nettoomsætningen udgjorde i alt 426.138 kr., som vedrørte lønarbejde i Danmark. Heraf oppebar H2 A/S i alt 384.000 kr. fra selskabet.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at der var tale om faste månedlige honorarer på 32.000 kr. Dog udgjorde faktura nr. 93001 af 31/1-93 35.532,67 kr. for inventar og EDB-udstyr, og faktura nr. 93002 af 26/2-93 28.467,33 kr. for ingeniørhjælp.

Af specifikationerne til årsregnskabet for 1993 for A/S H2 fremgår bl.a., at der er afholdt udgifter til løn, 257.766 kr., rejseomkostninger, 15.722 kr., repræsentation, 5.434 kr., autodrift, 6.708 kr., ekstern sekretærassistance, 4.920 kr. og revision 17.285 kr. Udgifterne til løn vedrørte klageren.

Det er videre oplyst, at selskabet i en låneansøgning til Vækstfonden af 25. marts 1993, underskrevet af klageren, oplyste, at der i øjeblikket kun er fastansat de to ejere af firmaet.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse fundet, at klagerens personlige indkomst er at forhøje med 126.234 kr., svarende til differencen mellem 384.000 kr. og 257.766 kr., idet klageren er anset for rette indkomstmodtager af honorarer fra selskabet til A/S H2.

Ankenævnet har bl.a. begrundet ansættelsen med følgende:

"Skatteankenævnet er af den opfattelse, at der ud fra de foreliggende oplysninger er tale om et ansættelsesforhold mellem H1 ApS og A.

Der er herved lagt vægt på, at der er tale om et fast månedligt beløb uden specifikationer i modsætning til øvrige udfaktureringer fra A/S H2.

Beløbet udbetales uanset arbejdets omfang."

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den påklagede ansættelse nedsættes til det selvangivne.

Til støtte herfor er det bl.a. anført, at en politiundersøgelse i .... bekræfter, at bl.a. klageren er ejer af det solgte "H1-System". Det er således ikke - som antaget af skattemyndighederne - selskabet, som ejede det solgte system.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten bemærker, at indkomst, som opgjort efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos, hos hvem indkomsten er oppebåret.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at klageren må anses for rette indkomstmodtager af de af A/S H2 oppebårne konsulenthonorarer fra H1 ApS, idet klageren må anses for lønmodtager hos selskabet H1 ApS. Retten henser herved bl.a. til, at A/S H2s indtægter i det væsentligste hidrørte fra H1 ApS, at indtægterne reelt vedrørte arbejde udført af klageren for H1 ApS, at klageren var direktør i H1 ApS, at faktureringen i det væsentligste skete som faste, månedlige ydelser, og at samarbejdet forløb over en årrække. Den påklagede ansættelse stadfæstes således.

H e r e f t e r   b e s t e m m e s

Under denne sag, der er anlagt den 19. august 1999, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til principalt at anerkende, at sagsøgerens aktieindkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 1.925.000 kr. Subsidiært har sagsøgeren påstået sagsøgte dømt til at anerkende det samme mod, at sagsøgerens personlige indkomst for samme indkomstår forhøjes med 481.250 kr.

Sagsøgeren har endvidere påstået sagsøgte dømt til at anerkende, at sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 126.234 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen er domsforhandlet sammen med B-1830-99, B mod Skatteministeriet, hvori der også er afsagt dom den 12. september 2001.

Sagsøgeren har til støtte for den principale påstand om nedsættelse af aktieindkomsten anført, at fristreglerne i de dagældende bestemmelser i skattestyrelsens § 35 er til hinder for, at Landsskatteretten kunne forhøje skatteansættelsen på dette punkt. Beløbet på 481.250 kr. i den subsidiære påstand udgør halvdelen af vederlaget for goodwill på 3.850.000 kr., reduceret til den skattepligtige del på 25%.

A/S H2 har i en skrivelse af 26. juni 1989 til KH A/S beskrevet et anlæg, der benævnes "F-X-Systemet", som skulle svare til det solgte "H1-System". Systemet er også beskrevet i et notat "Funktionsbeskrivelse for hurtig analyse NIR/NIT" udarbejdet den 26. juli 1990 af A/S H2.

I en skrivelse af 10. marts 1991 fra A/S H2 til Y1-by omegns Foderstof- og Gødningsforening Amba anføres:

"Hermed fremsendes to aftaler om levering af "X-Systemet", i to eksemplarer, hvoraf De bedes underskrive det ene ekspemplar af hver aftale og tilbagesende til os.
Som De ser, har vi valgt at markedsføre systemet under navnet "H1-X-Systemet".
Vi beklager at De har måttet vente på den skriftlige bekræfelse, men kan forsikre Dem om, at der har været arbejdet intenst på projektet siden vi talte sammen. Alle forundersøgelser er nu afsluttet med positiv resultat og den aftalte leveringstid forventes overholdt.
På aftale 91103001-A har vi, som aftalt muntlig, givet Dem en specialrabat på 10%. ( For køb af to anlæg )
..."

Baggrunden for salgsaftalen med F1 AB er i aftalen beskrevet således:

"...

1.1 Säljarna har uppfunnit och utvecklat dels ett komplett provtagnings- och analyssystem for testning av livsmedel och foder under tillverkningsprocessen som marknadsforts under varumärket "H1", dels en kvarn och en observationsenhet användbar vid nyssnämnda provtagningar och analyser samt besitter värdefulla kundekaper och erfarenheter rorande användningen af nämnda system och produkter.

1.2 Säljarna har forklarat sig intresserade av att till Köparen överlåta äganderätten till alla rättigheter, kunskaper och erfarenheter hänförliga tili nämda uppfinningar och produkter samt varumärket "H1" och Köparen har forklarat sig intresserat av att forvårva äganderätten däroll.

1.3 Mot denna bakgrund har partema avtalat på sätt foljer av detta Avtal.

..."

I aftalen anføres under definitioner:

..."

2.7 Med "Kundinformationen" avses Säljarnas fullständiga dokumentation och information hänforlig till Produkterna vad avser gjorda installationer, drifts- och servicerapporter, kundregister samt förteckningar över presumtiva kunder ävensom inneliggande orders och förfrågningar fårn kunder per Överlåtelsesdagen.

..."

Sagsøgeren og B påtog sig i aftalen en konkurrenceklausul.

I skrivelse af 8. april 1997 nedsatte Skatteforvaltingen i Y1-by Kommune sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1993 med beløbet 706.250 kr., idet Skatteforvaltningen blandt andet anførte, at H1 ApS og ikke sagsøgeren og B måtte anses for ejer af goodwillvederlaget. Det fremgår endvidere af skrivelsen, at Skatteforvaltningen var af den opfattelse, at goodwillvederlaget var udloddet til sagsøgeren og B i 1994 og 95 og skulle beskattes som aktieindkomst i disse år. I skrivelse af 14. november 1997 stadfæstede Skatteankenævnet skatteansættelsen for sagsøgeren for indkomståret 1993.

Sagsøgeren har forklaret, at han er uddannet som maskiningeniør. I 1975 - 82 var han projektingeniør hos SS A/S i Y1-by. Han var her kollega med B. Da SS fusionerede med et andet firma, startede han og B for sig selv. De stiftede i den forbindelse den 1. november 1982 A/S H2, hvori de hver ejede halvdelen af aktierne. I selskabet udviklede de et analysesystem, bestående af en slagtemølle, som de tidligere havde udviklet, og en observationsenhed. Den 18. januar 1988 overtog sagsøgeren selv A/S H2, som havde mistet sin egenkapital. Herefter stod han og B selv for salget af "Systemet". KH A/S var en stor kunde hos A/S H2. Skrivelsen af 26. juni 1989 er udarbejdet af H2, men det var dog sagsøgeren og B som ejede patenterne til "Systemet". Systemet var fuldt udviklet, da aftalen den 10. marts 1991 blev indgået med Y1-by Omegns Foderstof- og Gødningsforening Amba. Det er en fejl, at A/S H2 står som leverandør i aftalen. Da de havde indgået aftaler om levering af 6 anlæg, satte de produktionen i gang. De har dog kun leveret 3 anlæg, herunder de to til Y1-by Omegns Foderstof- og Gødningsforening. Han og B forpagtede i marts 1991 "Systemet" til H1 ApS for ikke at stå med den økonomiske risiko, herunder risikoen ved udviklingen af software. Det var H1 ApS, som leverede de 2 anlæg til foderstofforeningen i Y1-by. Aftalen fra marts 1991 med H1 ApS blev lavet uden juridisk bistand. Han og B havde da besøgt en række kunder og herved skabt goodwill. De overvejede ikke at overdrage goodwillen til H1 ApS. Kontrakten med F1 AB er lavet af det svenske selskab, der også udarbejdede oplægget til købesummens fordeling, som han og B accepterede. De gjorde sig ikke skattemæssige overvejelser i den forbindelse og drøftede ikke handlen med advokat eller revisor. H1 ApS skulle ikke påtage sig nogen konkurrenceklausul. Vækstfonden har ydet succesbestemte lån til H1 ApS, som fonden efterfølgende har nedskrevet til 0 kr. Efterfølgende har Vækstfonden rettet krav mod ham og B, og denne sag er ikke afsluttet. Skattevæsnet har endvidere forelagt sagen for anklagemyndigheden, som imidlertid intet strafbart har fundet. Vækstfonden havde bevilget lån til ingeniørarbejde, og de månedlige fakturaer på 32.000 kr. svarede til det bevilgede lån. Aftalen mellem H1 ApS og A/S H2 om honoreringen af ingeniørarbejdet er indgået mundtlig.

B har forklaret, at han i det hele er enig i sagsøgerens forklaring.

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand om nedsættelse af aktieindkomsten gjort gældende, at skattestyrelseslovnes § 35, stk. 1, er til hinder for, at Landsskatteretten ved kendelsen af 20. maj 1999 kunne forhøje sagsøgerens skatteansættelse for 1993 med maskeret udlodning fra H1 ApS på 1.925.000 kr. Hverken Skatteforvaltningen eller Skatteankenævnet havde forhøjet sagsøgerens skatteansættelse med maskeret udlodning som følge af salg af goodwill til F1 AB, og ansættelsen kan derfor ikke anses for påklaget. Den senere gennemførte ændring af skattestyrelseslovens § 28 understreger, at Landsskatteretten efter de tidligere regler i § 35 ikke havde hjemmel til at gennemføre konsekvensændringer som følge af et påklaget punkt.

Til støtte for den subsidiære påstand om nedsættelse af aktieindkomsten har sagsøgeren gjort gældende, at den solgte goodwill tilhørte ham og B personligt, da de forud for 1991 har anvendt mange år på at udvikle ideer og oparbejde en kundekreds i Danmark og andre lande. Det fremgår endvidere af aftalen med H1 ApS, at ejendomsretten til goodwill forblev hos sagsøgeren og B.

Til støtte for påstanden om nedsættelse af den personlige indkomst med 126.234 kr. har sagsøgeren gjort gældende, at A/S H2 er rette indkomstmodtager vedrørende konsulenthonorarerne fra H1 ApS, og at sagsøgeren ikke har været lønmodtager hos anpartsselskabet.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at det af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 5, fremgår, at når en ansættelse er påklaget, anvendes § 35, stk. 1, ikke på forhøjelser vedrørende det påklagede forhold. Landsskatterettens kendelse vedrørende beskatning af maskeret udlodning er en forhøjelse af et påklaget forhold, idet samtlige forhold, som skatteankenævnet har behandlet, er omfattet af klagen. Afgørelsen beror alene på en ændret retlig vurdering af de faktiske omstændigheder, og det bestrides, at den senere ændring af skattestyrelseslovens § 28 skulle understrege, at der ikke var hjemmel til at gennemføre konsekvensændringer.

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at sagsøgeren med rette er anset for skattepligtig af 1.925.000 kr. som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, da goodwill ikke med skattemæssig virkning kan adskilles fra den virksomhed, hvortil den er knyttet. H1 ApS har fra 1991 drevet virksomhed med udvikling, produktion og salg af analysesystemer, og før da foregik markedsføring m.v. i selskabsregi. Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at han personligt har afholdt udgifter med henblik på udvikling og markedsføring af systemer.

For så vidt angår forhøjelsen af sagsøgerens personlige indkomst har sagsøgte henvist til, at sagsøgeren i henhold til statsskattelovens § 4 er rette indkomstmodtager. Den løn, der udbetales som led i et tjenesteforhold, kan ikke lægges ind i et selskab, således at det alene er selskabet, der beskattes af indkomsten, og efter bevisførelsen har sagsøgeren udført det nævnte arbejde som lønmodtager hos H1 ApS.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Den ændring, som Skatteforvaltningen i skrivelse af 8. april 1997 foretog i sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1993, blev foretaget inden 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb og er således rettidig, jf. den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Sagsøgeren påklagede afgørelsen til Skatteankenævnet og Landsskatteretten, idet han blandt andet gjorde gældende, at goodwillvederlaget tilhørte ham og B personligt. Spørgsmålet om ejerforholdet til dette vederlag og dermed, om der er sket maskeret udlodning, har således været påklaget som anført i skattestyrelseslovens § 35, stk. 5. Fristreglerne er således ikke i sig selv til hinder for, at Landsskatteretten kunne forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1993 som sket. Skatteministeriet frifindes derfor for sagsøgerens principale påstand om, at hans aktieindkomst for 1993 skal nedsættes med 1.925.000 kr.

Det er ubestridt, at vederlaget på 3.850.000 kr. er betalt for afståelse af en kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, og at der således i skatteretlig forstand foreligger betaling for goodwill. Efter bevisførelsen lægges det til grund, at det solgte "H1-System" i det væsentlige er udviklet af A/S H2, som sagsøgeren og B stiftede den 1. november 1982, og at virksomheden med salg af systemet fra 12. marts 1991 til 14. december 1993 har været drevet af H1 ApS. Sagsøgeren og B har forklaret, at de fra januar 1988 til 12. marts 1991 i personligt regi har stået for salget af systemet. Det fremgår imidlertid, at nogle fremlagte funktionsbeskrivelser af systemet dateret den 26. juni 1989 og 26. juli 1990 er udarbejdet af A/S H2, og det er også aktieselskabet, som efter det foreliggende den 10. marts 1991 har fremsendt aftalerne om levering af systemet til Y1-by Omegns Foderstof- og Gødningsforening Amba. Landsretten finder således ikke, at sagsøgeren og B har godtgjort, at goodwillvederlaget skatteretligt hidrører fra virksomhed, som de personligt har udøvet. Det tiltrædes derfor, at sagsøgeren er anset for skattepligtig af halvdelen af goodwillvederlaget eller 1.925.000 kr. som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1. Skatteministeriet frifindes derfor også for den subsidiære påstand, som sagsøgeren har nedlagt.

Af de grunde, som Landsskatteretten har anført i sin kendelse, finder landsretten endvidere, at sagsøgeren i henhold til statsskattelovens § 4 må anses som rette indkomstmodtager af de beløb for ingeniørhjælp, som H1 ApS har betalt til A/S H2. Skatteministeriet frifindes derfor for sagsøgerens påstand om, at hans personlige indkomst for 1993 skal nedsættes med 126.234 kr.

Landsretten tager derfor i det hele Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge

T h i   k e n d e s   f o r   r e t :

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, betaler inden 14 dage sagsomkostninger til sagsøgte med 36.000 kr.