Parter:
A
(advokat Flemming Heegaard)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne:
Elisabeth Mejnertz, Annette Dellgren og Kirsten Nygaard (kst)

Denne sag, der er anlagt den 16. december 1999, drejer sig navnlig om, hvorvidt sagsøgeren, As deltagelse i Interessentskabet H1 skal tillægges skattemæssig betydning.

Landsskatteretten afsagde den 17. september 1999 følgende kendelse vedrørende indkomstårene 1992 og 1993:

".....

Klagen vedrører det forhold, at skattemyndighederne ikke har tillagt klagerens deltagelse i Interessentskabet H1 skattemæssig betydning, hvorefter selvangivne fradrag for underskud, herunder afskrivninger, samt renteindtægter og -udgifter ikke er godkendt.

.....

Det fremgår, at klageren erhvervede 25 andele a 100.000 kr. i Interessentskabet H1.

Af interessentskabskontrakten fremgår, at interessentskabets formål er at drive leasingvirksomhed i Danmark og udlandet.

Om kapital- og ejerforhold er det i interessentskabskontrakten anført, at egenkapitalen udgør 25.000.000 kr., fordelt i andele af 100.000 kr., hvoraf 12% tilvejebringes ved kontant indbetaling fra interessenterne. Det er i den forbindelse fastlagt, at den resterende del af interessentskabskapitalen tilvejebringes ved optagelse af lån, men at yderligere indbetalinger kan fastsættes af bestyrelsen.

Det fremgår videre, at nettoprovenu/tab deles ved interessentskabets opløsning mellem interessenterne i forhold til deres ejerandel, og eventuelle driftsomkostninger, der ikke kan bæres af interessentskabets driftsresultat, kan kræves erlagt af interessenterne i forhold til ejerandel, samt at interessenterne hæfter direkte, solidarisk og personligt over for tredjemand for interessentskabets forpligtelser.

I henhold til købsaftale af 22. december 1992 har interessentskabet erhvervet containere fra Gunco B.V., Holland. Købesummen androg 5.700.000 DEM, hvortil kom købsomkostninger på 753.300 DEM.

Erhvervelsen af containerne blev finansieret ved optagelse af lån hos Valido B.V. Af låneaftalen, der er underskrevet af interessentskabet H1, den 22. december 1992, fremgår, at lånebeløbet udgør 5.700.000 DEM, at lånet forrentes med 9 % p.a., at lånet skal tilbagebetales halvårligt med 15 rater á 318.776,32 DEM, at lånet forfalder til endelig indfrielse efter 85 måneder den 24. januar 2000, samt at lånet er ydet på non recourse vilkår.

Af låneaftalen fremgår videre, at afdrag på lånet skulle indsættes på Valido B.V.'s konto i Internationale Nederlanden Bank N.v. (ING-bank), at Valido B.V. kunne oprette en konto i interessentskabets navn i ING-bank, samt at interessentskabet gav Valido B.V. en uigenkaldelig ret til at debitere ydelserne på kontoen.

Den 22. december 1992 indgik interessentskabet en leasingaftale med Gunco B.V. Af aftalen fremgår det, at leasingperioden løber i 85 måneder begyndende den 23. december 1992 frem til den 24. januar 2000, at leasingydelsen skal betales halvårligt med 318.776,32 DEM, sidste gang den 24. januar 2000, at ydelsen skal indbetales på leasinggivers konto i ING-bank, at ejendomsretten til de leasede genstande er og bliver hos ejer, at ejer intet ansvar påtager sig over for bruger for eventuelle fejl og mangler ved de leasede genstande, og at bruger ikke kan hæve aftalen eller kræve nogen form for erstatning eller afslag i leasingydelsen som følge af fejl og mangler.

Det fremgår videre, at alle rettigheder over for leverandører, herunder eventuelle rettigheder vedrørende stillede garantier, overdrages til leasingtager, at leasingtager er pligtig at holde leasinggiver skadesløs for ethvert krav, som måtte opstå som følge af eventuelle farlige egenskaber ved de leasede genstande, at leasingtageren er pligtig at forestå vedligeholdelse af det leasede, ligesom leasingtager er pligtig at foranledige det leasede forsikret, samt at leasingtageren ved leasingperiodens ophør har ret til at forlænge leasingaftalen til en rimelig markedsværdi, som til den tid aftales mellem leasinggiver og leasingtager.

De kommunale skattemyndigheder har ikke tillagt klagerens deltagelse i Interessentskabet H1 skattemæssig betydning.

Skatteankenævnet har til støtte herfor anført, at Interessentskabet H1 må anses for et selskab med begrænset ansvar, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, idet ingen af deltagerne hæfter personligt, og over- og underskud ved den løbende drift samt udlodning af selskabets formue ved opløsning eller ophør fordeles i forhold til deltagernes indskudskapital. Nævnet har anført, at bestemmelsen i vedtægterne om personlig hæftelse må anses for at være uden reelt indhold, idet man kontraktretligt har afskåret sig fra risiko for alle praktisk forekommende situationer. Långiver kan således alene gøre krav gældende ved udlæg i aktiverne og interessentskabets bankkonto i ING-bank, samt modregningsadgang i krav, som interessenterne har eller vil få hos leasingtager. Nævnet har henvist til, at Landsskatteretten ved kendelse af 19. december 1996, 631-1835-0085, har tilsidesat et tilsvarende leasingarrangement.

Skatteankenævnet har endvidere anført, at indkomsten fra udlejning af containere må anses for kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, hvorfor underskud kun kan modregnes i overskud fra samme virksomhed, jf. personskattelovens § 13, stk. 6. Nævnet har anført, at ING-bank og Valido B.V. må anses for at have foretaget administrationen af Interessentskabet H1 samt et antal øvrige tilsvarende leasingarrangementer. Endvidere må det anses for godtgjort, at flere end 10 personer udlejer afskrivningsberettigede aktiver til samme lejer Cronos.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens deltagelse i Interessentskabet H1 tillægges skattemæssig betydning.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at det klart fremgår af vedtægterne, at Interessentskabet H1 er et interessentskab, idet interessenterne hæfter personligt, direkte og in solidum med de øvrige interessenter for andelens pålydende, jf. vedtægternes § 6. Interessentskabet havde endvidere været i stand til at tjene penge. Således har repræsentanten dokumenteret, at interessentskabet opnåede en fortjeneste på 4.000 DM i forbindelse med skift af leasingtager den 15. november 1996.

Repræsentanten har tillige dokumenteret, at de øvrige interessenter har betalt krav om indbetaling for en nødlidende interessent, ligesom det er konstateret, at interessenterne hæfter for betaling af gæld til bl.a. revisor.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at interessentskabet er i færd med at søge aktiverne solgt til tredjemand eller en forlængelse af leasingkontrakten, der udløber i januar 2000. Forhandlingerne forventes afsluttet med avance for interessentskabet.

Repræsentanten har anført, at det eneste argument, der kan tale for, at interessentskabet skulle være et selskab, skattemæssigt er, at interessentskabet kommercielt har opnået, at lånet fra Valido B.V. alene har sikkerhed i aktiverne.

Repræsentanten har videre anført, at revisionsfirmaet som professionelle indenfor skatteområdet og i tillid til gældende ret og praksis har accepteret kontraktgrundlaget som værende skatteretligt i orden. Det er derfor beskæmmende, at skattemyndighederne ændrer praksis med tilbagevirkende kraft. Praksisændring kan således alene ske ved lovgivning med fremtidig virkning.

Repræsentanten har endelig anført, at forholdet ikke er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. Skattemyndighederne har ikke fremlagt dokumentation for deres påstand om, at ING-bank og Valido B.V. skulle forestå administrationen af interessentskabet. Ligeledes er der intet grundlag for at anse Cronos som lejer i relation til personskattelovens anpartsbestemmelser.

Landsskatteretten fandt ved kendelse af 11. juni 1996, TfS 1996.485, at et tilsvarende arrangement gennem de indgåede aftaler, såvel under den løbende drift som ved ophør, var opbygget på en sådan måde, at den for interessenterne angivne hæftelse var uden reelt indhold, idet interessentskabet for alle praktisk forekommende situationer kontraktretligt havde afskåret sig fra risiko. Da det endvidere fremgik af interessentskabskontrakten, at nettoprovenu/-tab deles mellem investorerne i forhold til deres ejerandel, tiltrådte retten Told- og Skattestyrelsens synspunkt, hvorefter interessentskabet ansås for skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Med hensyn til spørgsmålet om praksisskift bemærkede retten, at kontraktgrundlaget reelt udelukkede økonomisk risiko for selskabsdeltagerne ved den løbende drift og ved arrangementets ophør, ligesom finansieringsmåden reelt udelukkede personlig hæftelse. Retten var enig med Told- og Skattestyrelsen i, at den samtidige tilstedeværelse af disse tre elementer bevirkede, at projektet går videre end de tilfælde, der tidligere er taget stilling til, hvorfor der ikke ansås at foreligge en praksisskærpelse.

Landsskatteretten finder, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som kan føre til et ændret resultat, hvorfor den påklagede afgørelse allerede under hensyn hertil vil være at stadfæste.

H e r e f t e r   b e s t e m m e s :

Den påklagede afgørelse, hvorved klagerens deltagelse i Interessentskabet H1 ikke er tillagt skattemæssig betydning, stadfæstes."

Parternes påstande:

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende de af sagsøger i indkomstårene 1992 og 1993 foretagne fradrag for renteudgifter samt driftsunderskud som selvangivet:

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder:

I anledning af sagsøgerens interesse for at deltage i et sale and lease back- arrangement, udarbejdede revisor R1 en redegørelse, som indeholdt forudsætninger og budgetter for Interessentskabet H1 (i det følgende kaldet H1 I/S). Af redegørelsen, som revisor R1 den 27. august 1992 fremsendte til sagsøgeren, fremgår blandt andet:

" .....

Låneforhold
De optagne lån er ydet alene med pant i de erhvervede driftsmidler samt transport i leasingydelser.

.....

Leasingaftale
Leasingydelser er fastsat således, at de er identiske med de aftalte rente- og afdragsvilkår med långiver i hele leasingperioden. Ved udløb af leasingengagementet vil aktivernes handelsværdi kunne dække restgælden på de optagne lån.

.....

Alle omkostninger, som er forbundet med anvendelse af driftsmidler, afholdes i henhold til leasingaftale af brugeren.

.....

Budgetperiode og regnskabsår
Leasingengagementet er indgået for en 85 måneders periode, som begynder 01.12.1992 og afsluttes 01.01.2000.

.....

Administrationsomkostninger i interessentskabet
Der er ikke indregnet evt. administrationsomkostninger i beregningerne. Det er forudsat, at interessenterne selv varetager administration.

...."

Redegørelsen indeholdt desuden en beregning af likviditets- og skattebudgettet for en andel på 2.500.000 kr. Af denne beregning fremgår blandt andet, at skattebesparelsen i årene 1992 til 2001 udgjorde henholdsvis 225.000 kr., 227.000 kr., 221.000 kr., 218.000 kr., 130.000 kr., 66.000 kr., 19.000 kr., -16.000 kr., 0 kr. og -651.000 kr. Når der blev taget højde for afskrivninger, indbetalte leasingydelser, renteudgifter, sagsøgerens betaling af kontantindskuddet på 300.000 kr. og forrentning af likviditet, ville der ifølge beregningen i årene 1992 til 2001 blive et akkumuleret overskud, som med et udgangspunkt på 75.000 kr. i 1992 ville stige til 159.000 kr. i 1993, til 396.000 kr. i 1994, til 644.000 kr. i 1995, til 817.000 kr. i 1996, til 934.000 kr. i 1997, til 1.010.000 kr. i 1998, til 1.054.000 kr. i 1999 og til 1.117.000 kr. i år 2000, hvorefter det ville falde til 515.000 kr. i år 2001 på grund af den skat, som det forventede salg af containerne i år 2000 ville udløse.

Ved tegningsaftale, udarbejdet af advokat HAS, ...., dateret den 18. december 1992 erhvervede sagsøgeren 25 andele a 100.000 kr. i H1 I/S. Der var ialt 9 interessenter i interessentskabet.

Af vedtægterne for interessentskabet, der ligeledes er udarbejdet af advokat HAS, fremgår følgende om deltagernes hæftelse, administrationen af interessentskabet og interessentskabets opløsning:

"......

For de interessentskabet påhvilende forpligtelser hæfter principielt interessentskabsformuen, og subsidiært de enkelte interessenter.

Interessentskabsandelen kan ikke belånes eller gøres til genstand for kreditorforfølgning for interessentskabet uvedkommende gæld.

Interessenterne hæfter personligt, direkte og in solidum med de øvrige interessenter, dog begrænset til kr. 100.000,00 pr. andel, med tillæg af eventuelt i interessentskabet henlagt overskudskapital med fradrag af kontant indskud kr. 12.000.00 pr. interessentskabsandel.

.....

Interessentskabets daglige ledelse varetages af en administrator, der vælges blandt interessenterne, i henhold til en mellem administrator og interessentskabet indgået administrationsaftale.

.....

Interessentskabet kan tidligst opløses den 01.01.2000. Indtil dette tidspunkt er interessentskabet uopløseligt for nuværende og fremtidige interessenter, idet interessenterne henvises til at udtræde af interessentskabet ved salg af deres andele.

....."

Ved "purchase and sale agreement", underskrevet den 22. december 1992 for interessentskabet og den 30. december 1992 for sælger købte H1 I/S 173 containere af det hollandske selskab Gunco BV. Købsaftalen blev på interessentskabets vegne underskrevet af sagsøgeren, som da var administrator for H1 I/S. Som nævnt i landsskatterettens kendelse blev købesummen på 5.700.000 DEM finansieret ved optagelse af lån hos det hollandske selskab Valido BV. Af låneaftalen, som ligeledes er underskrevet af sagsøger på vegne H1 I/S, fremgår blandt andet (af den danske oversættelse):

"....
IDET
I. Låntager har til hensigt at indgå en aftale med den Lejer, der er anført i det følgende, vedrørende leje af en Formuegenstand i henhold til følgende specifikationer:
- Lejers navn: Gunco B.V.
- dato for transaktionens start: 30. december 1992 .
- beskrivelse af Formuegenstanden: se Bilag A

II. Låntager har fremsendt ovenstående lejeaftale til Långiver med henblik på finansiering.

.....

IV. Långiver derefter har erklæret sig villig til at finansiere den således fremsendte transaktion.

1. LÅN
Långiver yder Låntager et lån på DEM 5.700.000,00, som Låntager anerkender at have modtaget. Dette låns løbetid er 85 måneder.

Tilbagebetaling af det lånte beløb, med en rentesats på 9% pr. år, idet et år anses for at have 360 dage, skal foretages af Låntager til Långiver i 15 lige store rater, hver på DEM 318.776,32.

....

2. BETALING

2.1 Enhver betaling fra Låntagers side skal foretages til bankkonto nr. 94.86.04.012, der åbnes i Långivers navn i Amsterdam hos IInternationale Nederlanden Bank N.V. , i det følgende kaldet ING Bank i Amsterdam. Lån tager har ikke ret til at kræve modregning.
2.2 Låntager bemyndiger herved Långiver til at åbne en konto i Låntagers navn hos ING Bank. Låntager giver herved Långiver uigenkaldelig og ubetinget ret til at debitere sin konto hos ING Bank for alle betalinger.

3. STILTIENDE PANT

3.1 Som sikkerhed for Låntagers opfyldelse af sine forpligtelser over for Långiver i henhold til denne Aftale:
(a) giver Låntager Långiver pant i den Formuegenstand, der er anført i indledningen
(b) giver Låntager Långiver pant i de rettigheder, som Låntager har opnået eller vil opnå i henhold til den lejeaftale, der er henvist til i indledningen, herunder betaling af leje, som Lejer skal betale i henhold til den lejeaftale, der er nævnt i indledningen
(c) giver Låntager Långiver pant i de rettigheder, som Låntager har til saldoen på den bankkonto, hvortil Lejeren indbetaler den leje, der skal betales i henhold til lejeaftalen. Bankkontoen føres hos ING Bank i Amsterdam som kontonummer ...2. Långiver accepterer de anførte former for pant.

.....

3.3 Følgende bestemmelser gælder også i forbindelse med de nærværende pantsættelser:

(a) Låntager forpligter sig over for Långiver til ikke at afstå den/de pantsatte Formuegenstand/rettigheder
(b) Låntager afstår også fra at etablere endnu en pantsættelse i Formuegenstanden/rettighederne

....

4. BEGRÆNSNINGER I INDDRIVELSESRETTEN

Hvis Låntager ikke opfylder sine forpligtelser i henhold til denne Aftale, skal Långiver udelukkende kunne inddrive sit krav i forhold til:

- den pantsatte Formuegenstand
- de rettigheder, som Låntager har eller vil få til Formuegenstanden i henhold til lejeaftalen
- saldoen på bankkontoen som anført i denne Aftales paragraf 3, afsnit 1(c).

5. BEGRÆNSNINGER I LÅNTAGERS KOMMERCIELLE AKTIVITETER

Låntager erklærer, at denne ikke vil påtage sig nogen andre kommercielle aktiviteter end køb og leje af den Formuegenstand, der er anført i indledning I til denne aftale, til den Lejer, der også er anført i indledning I i denne aftale. Desuden skal Låntager afstå fra at låne kapital ved at indgå aftaler om lån eller andre finansielle aftaler med tredjemand, med mindre Långiver på forhånd har givet Låntager skriftligt samtykke til at indgå sådanne låneaftaler eller andre finansielle arrangementer.

..."

Af tilbagebetalingsplanen for lånet fremgår, at restgælden efter betaling af afdrag pr. 22. december 1999 ville udgøre 3.990.000 DEM, som forudsattes indbetalt den 24. januar 2000. Omkostningerne ved købet udgjorde 753.000 DEM, som H1 I/S betalte til Gunco BV.
Samtidig med købet af containerne og optagelsen af lånet indgik H1 I/S en leasingaftale med Gunco BV, således at de 173 containere blev tilbageleaset Gunco BV. Af leasingaftalen, som er underskrevet af sagsøger på vegne H1 I/S, fremgår blandt andet følgende (af den danske oversættelse) .

".....

3. Garanti

3.1 Udstyret lejes "som det er" og "hvor det er". Udlejer fremsætter ingen løfter eller garantier, det være sig udtrykkelige eller underforståede, vedrørende nogen anliggender, herunder men ikke udelukkende Udstyrets tilstand, dets salgbarhed eller egnet hed til et bestemt formål.

3.2 I denne Aftales løbetid skal Lejeren være forpligtet til at betale den lejeafgift, der er anført i Bilag B (1) under alle omstændigheder, og alle eventuelle rettigheder til at begrænse eller modregne lejebeløb eller til opsigelse før tiden af Lejeaftalen fra Lejers side uanset årsagen udelukkes.

3.3 Enhver anden hæftelse fra Udlejers side udelukkes, og Udlejer hæfter under ingen omstændigheder over for Lejer for nogen indirekte eller særlige skader eller følgeskader, der direkte eller indirekte forårsages af Udstyret, eller Udstyrets utilstrækkelighed til et hvilken som helst formål eller mangel eller fejl derved eller brug eller vedligeholdelse deraf, eller eventuelle reparationer, servicearbejder eller justeringer vedrørende Udstyret.

4. Lejeperiode

4.1 Lejeperioden er 85 måneder, med start den 22.12.1992. Lejeaftalen kan imidlertid opsiges tidligere af Udlejer eller Lejer som udtrykkeligt anført i Paragraf 9.

5. Lejebeløb

5.1 De lejebeløb, der er anført i Bilag B (1), er eksklusive eventuel gældende moms og skal betales halvårligt forud i lejeperioden den første dag i hver periode med start den 22.12.92. Lejebeløbene skal betales til Udlejers bankkonto, nr. 02.20.28.382 i ING Bank.

.....

5.3 Dersom Udlejer pålægges skatter, gebyrer, krav eller andre afgifter fra nogen myndigheds side i Holland med hensyn til ejerskab, besiddelse eller anden form for disponering over Udstyret, skal Lejer holde Udlejer skadesløs for alle sådanne betalinger i den udstrækning, Udstyret er omfattet af denne Lejeaftale.

.....

6. Vedligeholdelse og brud af det lejede udstyr

6.1 Lejeren bærer alle udgifter i forbindelse med drift og vedligeholdelse af Udstyret. Lejeren holder Udlejer skadesløs for alle krav fra tredjemand, der rejses i forbindelse med drift af Udstyret.

.....

7. Accept af risiko

7.1 Lejer bærer risikoen, hvis Udstyret beskadiges, går til, går tabt eller beslaglægges, også selv om Lejer ikke er ansvarlig herfor

.....

8. Forsikring

8.1 Lejer skal for egen regning forsikre Udstyret til genanskaffelsesværdi mod alle risici, som genstanden udsættes for, herunder tyveri af, skade på eller ødelæggelse af Udstyret og skader, der direkte eller indirekte forårsages af Udstyret. Uanset forpligtelserne i Paragraf 6.1 skal Lejer med hensyn til Udstyret opretholde tilstrækkelig ansvarsforsikring i forhold til tredjemand.

...

10. Forlængelse af lejeaftalen

10.1 Lejer skal have ret til at forlænge lejeperioden efter løbetiden på 85 måneder, til en rimelig markedsværdi, der skal aftales mellem Udlejer og Lejer på det pågældende tidspunkt.

.....

11.3 Lejer har ret til at videreudleje, dog altid således, at Udlejers adkomst til (ejerskab af) Udstyret ikke krænkes af Underlejeren. Udlejer vil ikke blande sig i eller gøre noget for at hæmme eller formindske Lejers eller en underlejers rettigheder i henhold til nogen videreudlejningsaftale, der er tilladt i henhold hertil, så længe Lejer eller Underlejere opfylder deres forpligtelser i henhold til aftalen, når de forfalder.

..... "

Gunco BV afgav den 30. december 1992 en erklæring om, at det ikke havde indgået leasingaftale med mere end 10 enkeltpersoner, der var skattepligtige i Danmark.

Af en telefax af 18. august 1993 fra MB, ING Lease til revisor R1 fremgår følgende af den danske oversættelse:

".....

Vedlagt et udkast til vurdering af 1992-transaktionen. Jeg har allerede diskuteret den med HAS, og han finder den i orden. Jeg beder dig sende mig dine kommentarer til denne ordlyd. Hvis vi er enige om ordlyden, vil jeg sende udkastet til Cronos og bede dem sætte rapporten på deres brevhoved, underskrive den og sende den til os i et pænt rapportformat.

Send mig venligst din reaktion

.....

Det nævnte udkast er i den danske oversættelse sålydende:

"Til: Navn på I/S (Køber) (DATO)

Efter Deres anmodning har vi gennemført en undersøgelse af nogle køle-frysegodscontainere beregnet til transport, der er beskrevet i denne rapports opsummerende konklusioner. Formålet med denne undersøgelse er at udtrykke vores opfattelse vedrørende den bedste vurdering af den rimelige markedsværdi i december 1992 og af den bedste vurdering af den fremtidige rimelige markedsværdi i december 1999.

De vurderinger, som vi giver udtryk for i denne rapport, er udtryk for vores bedste opfattelse på basis af vore undersøgelser af alle de data, der har været til rådighed for os.

Vores undersøgelse er baseret på følgende definitioner og forudsætninger:

Definitioner:

RIMELIG MARKEDSVÆRDI - det beløb, til hvilket ejendom ville overgå mellem en villig køber og en villig sælger uden forbindelse med hinanden, der hver især har en rimelig viden om alle relevante kendsgerninger, og hvor ingen af parterne var tvunget til at købe eller sælge.

ØKONOMISK LEVETID - Den anslåede periode, i løbet af hvilken det forventes, at et aktiv kan anvendes rentabelt.

Forudsætninger:

En af de vigtige faktorer, der påvirker den rimelige markedsværdi for udstyret, er markedssituationen på det tidspunkt, hvor værdien vurderes. Det primære og sekundære marked for containere er af natur cyklisk.

Udstyrets økonomiske levetid påvirkes af ejerens vedligeholdelses- og reparationspolitik.

Vores opfattelse er udtrykt uden hensyntagen til inflation eller deflation.

Værdierklæring:

På basis af vore undersøgelser og erfaring vurderer vi, at den Rimelige markedsværdi for de pågældende varer er som anført i denne rapports opsummerende konklusioner.

Med venlig hilsen

Cronos, etc.
(navn på den, der har foretaget vurderingen)"

"Opsummerende konklusioner:

Udstyr

Kølecontainere som beskrevet i Bilag A

** Vedrørende denne rimelige markedsværdi skal der tages højde for en margin på +/- 10% af den anslåede værdi."

Cronos Containers Limited fremsendte herefter den 21. oktober 1993 en vurdering til H1 I/S. Teksten i erklæringen var identisk med teksten i det ovenfor nævnte udkast. Vurderingerne var ændret til 3.526.137 USD pr. 24. december 1992 og til 2.468.296 USD pr. 24. januar 2000. Vurderingen var underskrevet af LPC for Cronos Containers Limited. Efter aftale med H1 I/S blev Gunco BV's rettigheder og forpligtelser i følge leasingaftalen den 14. november 1996 overdraget til Hokabe BV. Overdragelsen skete som følge af, at Gunco BV blev solgt ud af ING-koncernen. I forbindelse med overdragelsen havde H1 I/S en indtægt på 4.000 DEM. Under sagen er det oplyst, at ING-koncernen består af moderselskabet ING Bank, som ejer datterselskabet ING Lease, som igen ejer blandt andet Valido BV og Hokabe BV samt ejede Gunco BV, indtil dette selskab i 1996 blev solgt ud af koncernen.
Hvert halve år sendte H1 I/S en opkrævning på lejen for det kommende halvår til leasingtager.

I forbindelse med leasingaftalens ophør afgav Cronos den 19. januar 2000 en vurderingserklæring. Teksten i erklæringen var identisk med det ovenfor nævnte udkast. Erklæringen blev sendt til H1 I/S c/o sagsøgeren. Værdien af containerne pr. 24. januar 2000 er i erklæringen angivet til 1.226.150 USD. Ved salgsaftale dateret den 24. januar 2000 overdrog H1 I/S containerne til ING Lease. Af salgsaftalen fremgår, at ING Lease tidligere er kendt som Valido BV, og at købsprisen udgør 2.373.213 DEM, som betales den 24. januar 2000, ved at ING Lease modregner købsprisen i interessentskabets forpligtelser i henhold til låneaftalen.
På sagsøgtes opfordring har sagsøgeren i sit processkrift af 6. oktober 2000 oplyst, at overdragelsesaftalen blev indgået ved, at ING Lease fremsendte overdragelsesaftalen til H1 I/S med henblik på accept, og at ophøret af leasingaftalen og forudsætningsvis låneaftalen ikke gav anledning til yderligere korrespondance eller aftaler.
Endvidere fremgår det af samme processkrift, at sagsøgeren telefonisk har rettet henvendelse til ING Lease med henblik på at få udleveret eventuelle subleasingaftaler, men at ING Lease ikke har ønsket at udlevere disse, ligesom det er oplyst, at containerne ifølge ING Lease har været videreudlejet til Cronos, og at ING Lease har videresolgt containerne til Cronos. Af interessentskabets regnskab for 1999 fremgår blandt andet følgende under punktet "anvendt regnskabspraksis":

"....

De væsentligste regnskabs- og vurderingsprincipper er følgende:

Driftsmidlerne, der er udlejet, afskrives lineært ned til forventet scrapværdi med 5,42 % p.a. Da leasingaftalen er udløbet den 24. januar 2000 og driftsmidlerne er solgt for ca. kr. 9 mio., er der foretaget en ekstraordinær nedskrivning på 6,5 mio .

..... "

Afgivne forklaringer:

Sagsøgeren har forklaret, at han mødte R1 hos "HL" som er et firma, der arbejder med terminsforretninger. Han talte med R1 om muligheden for at tjene penge på leasingarrangementer. Han aftalte med R1, at han (sagsøgeren) skulle indkalde til et møde på Hotel ... for interesserede, hvor så R1 og advokat HAS ville være til stede. Mødet mundede ud i, at der var interesse for et leasingprojekt. R1 og advokat HAS skulle stable projektet på benene. Advokat HAS havde kontakten til Holland. Der kom nogle kontrakter fra Holland. Det var købsaftalen, låneaftalen og leasingaftalen. Der var ingen købsoption. Hollænderne foreslog, at der skulle være en købsoption. Han drøftede det med R1, som sagde, at der ikke måtte være nogen købsoption. Han hæftede sig ved bestemmelsen i vedtægterne om deltagernes hæftelse og gennemgik ordlyden flere gange med advokaten. På grund af non recourseklausulen interesserede han sig ikke for de øvrige interessenters økonomiske forhold. Han forestod den løbende administration af selskabet, indtil B indtrådte for ca. 3 år siden. Han havde intet kendskab til, om der var andre identiske projekter.
I 1996 ville "hollænderne" have skiftet leasingtageren ud, og det skulle gå hurtigt. Han talte med dem to gange og sagde, at det kunne de ikke bare gøre, idet det ville kræve både tid og omkostninger for interessentskabet. På den baggrund aftalte de, at interessentskabet skulle have et gebyr på 4000 DEM i anledning af, at leasingtageren blev skiftet ud. Da kontrakten i januar 2000 var ved at udløbe, spekulerede interessenterne på, hvad de skulle gøre ved det, herunder om de overhovedet skulle gøre noget. "Hollænderne" fremsendte et tilbud, og det diskuterede han med B. Prisen lå væsentlig under, hvad de skyldte. De vurderede, at de ikke kunne få mere for containerne, end hvad de skyldte banken, så derfor gjorde de ikke noget for at undersøge muligheden for at opnå en højere pris ved at sælge til anden side. De solgte til "hollænderne". De har ikke modtaget noget som helst skriftligt fra "hollænderne" efter salget. De er ikke blevet opkrævet restgælden og forventer heller ikke at blive det på grund af non recourse-vilkåret. Han havde ikke bedt om vurderingen fra Cronos. Den kom fra Holland. Han ved ikke, om B havde bedt om vurderingen. De stolede på LPC og lagde vurderingen til grund. På grund af non recourse-vilkåret var de ikke bekymrede for tabet. De vurderede, at der ikke var nogen mulighed for gevinst.

R1 har forklaret, at han blev involveret i projektet via sin kontakt til "LH" i Y-by, hvor han mødte sagsøgeren. Sagsøgeren sagde, at han godt kunne tænke sig at bruge nogle af de ideer om sale and lease back, som han havde læst om i avisen. Han sagde til sagsøgeren, at hvis sagsøgeren kunne samle 10 personer, så ville han forklare dem om de økonomiske og skatteretlige aspekter og tage en advokat med, som kunne udfærdige vedtægterne. Han udarbejdede revisorredegørelsen dateret 27. august 1992. Årsagen, til at hans redegørelse er identisk med den fremlagte redegørelse fra R2 i K1 Leasing I/S, er, at han gennemsøgte markedet for redegørelser og fandt en redegørelse fra R2, som han brugte som koncept. Han kender ikke redegørelsen for projektet i K1 Leasing I/S og ved ikke, om det var den samme, han brugte. Resultatet af mødet, hvor det viste sig, at sagsøgeren kunne "troppe 10 mennesker sammen" var, at han og advokaten skulle arbejde videre med projektet. Han orienterede sagsøgeren om, at han og advokaten havde kendskab til "ING Lease Germany". De blev enige om, at han skulle arbejde videre, og han fik kontakt til "hollænderne", herunder ING Leases datterselskab, "Gunco", hvis advokat udarbejdede udkast til låne-, købs- og leasingaftaler. Der var vist også et udkast til en købsoption, men det ville han ikke være med til, idet han vidste, at det ville være i strid med de danske skatteregler. Han har ikke været revisor for interessentskaber, hvori der i sale and lease back-arrangementer har været en købsoption.
Forespurgt af sagsøgtes advokat, om hvorvidt den købsoption, som han blev præsenteret for, var identisk med den købsoption, der giver långiver ret til at købe udstyret, som er indgået mellem Valido BV og K1 Leasing I/S, forklarer han, at det kan godt være. Han husker ikke, hvad der nærmere stod. Det, han koncentrerede sig om, var, at han ikke kunne acceptere nogen form for købsoption.
Han var ikke udbyder af projektet. Han var statsautoriseret revisor og drev helt ordinær revisorvirksomhed. Han var også revisor for LM I/S, LL Leasing I/S og for LD Leasing I/S. Hans opgave var at sørge for, at interessentskaberne opfyldte reglerne i personskatteloven i relation til sale and lease back.
Baggrunden for telefax-meddelelsen af 18. august 1993 fra ING Lease var, at han som led i sin skattemæssige undersøgelse ville have en uafhængig vurdering af containernes værdi, og han ville ikke nøjes med de normale 5 linjer fra "en eller anden, som man ikke ved, hvem er". Han mener ikke, at telefaxmeddelelsen kan tages som udtryk for, at det var ING Lease, der dikterede indholdet, og at Cronos blot skulle sætte sit brevhoved på. På det tidspunkt vidste han ikke, hvem Cronos var, bortset fra at han var blevet orienteret om, at Cronos var et af verdens største containerfirmaer. Han var ikke klar over, hvem Gunco leasede videre til. Hvis han havde vidst, at containerne var videreleaset til Cronos, kunne han ikke have brugt Cronos til at vurdere containerne. Han ved ikke, hvem der bad om den vurdering, som kom fra Cronos i januar 2000. Han var på dette tidspunkt ikke længere revisor for H1 I/S. Han var ikke involveret i salget af containere til ING Lease. Han ved, at B indhentede en uvildig vurdering, som viste, at det ikke kunne betale sig at forsøge at sælge til 3. mand. Han mener, at B, inden købsaftalen af 24. januar 2000 kom, havde indgående drøftelser med "hollænderne" om tilbagekøb. Forespurgt, om han mener, at vurderingen fra Cronos er et udtryk for den reelle markedsværdi, svarer han, at han har tilladt sig at indhente en vurdering fra LC Leasing A/S, som vurderede containerne til 1,1 -1,2 mio USD. Vurderingen skete på baggrund af listerne.

Parternes procedure:

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der i civilretlig henseende er tale om en bindende overdragelsesaftale, hvilket heller ikke er bestridt af sagsøgte. Af forarbejderne til en række lovforslag, som blev fremsat i perioden 1980 til 1993, fremgår, at det gang på gang blev slået fast, at den, der civilretligt var formel ejer i et sale and lease back-arrangement, også skatteretligt skulle betragtes som formel ejer. Disse forarbejder, herunder forarbejderne til lov nr. 425 af 25. juni 1993, dokumenterer også, at der var helt fast praksis for at godkende disse projekter som erhvervsmæssige i skattemæssig henseende, uden at der blev stillet krav om, at projekterne skulle være iværksat med rentabel drift for øje. Der er intet, der adskiller det foreliggende projekt fra de projekter, der i henhold til den ovenfor nævnte praksis blev godkendt af skattemyndighederne i perioden fra 1980 til 1993. En ændring af denne praksis kan kun ske ved et lovindgreb og kun med virkning for fremtidige projekter, hvilket Skatteministeriet også selv var klar over jf. skrivelsen af 13. april 1993 fra departementet til Told- og Skattestyrelsen. H1 I/S var såvel formelt som reelt ejer af containerne. Pengestrømmen gik gennem interessentskabet, som ud over leasingydelserne havde en indtægt på 4.000 DEM. Der var en reel økonomisk risiko ved interessentskabets drift, idet der ville kunne opstå krav fra offentlige myndigheder eller tredjemand, herunder erstatningskrav uden for kontrakt. Herefter, og idet sagsøgeren som interessent i H1 I/S hæftede direkte, personligt og solidarisk for interessentskabets forpligtelser, er han berettiget til at foretage de nævnte fradrag i indkomstårene 1992 og 1993.
Sagsøgerens projekt er ikke identisk med de projekter, som Højesteret tog stilling til i de domme, der er gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 2000 pagina 1509ff og 2001 pagina 556ff. Disse domme har derfor ikke betydning for denne sag. Sale and lease back-arrangementet i sidstnævnte dom var helt usædvanligt og kan slet ikke sammenlignes med de arrangementer, der efter skatteretlig praksis havde været godkendt. Den hidtidige praksis var derfor uden betydning. Det foreliggende projekt er derimod helt sædvanligt set i forhold til de sale and lease back-arrangementer, der har været godkendt af skattemyndighederne. Det foreliggende projekt adskiller sig tillige på væsentlige punkter fra sale and lease back-projektet i den førstnævnte dom, idet der var tale om en ganske kortvarig leasingperiode og et ganske lille kontantindskud, og endelig var der såvel en købsoption som en salgsoption. Det var på den baggrund på forhånd udelukket at sælge i fri handel ved leasing-arrangementets ophør. I det foreliggende sale and lease back-arrangement var der ingen købs- eller salgsoptioner, heller ikke stiltiende, hvilket udtrykkeligt er bekræftet af R1. Containerne kunne have været solgt i fri handel. Der kunne således have været opnået en gevinst, hvis containerne var steget i værdi. Imidlertid steg containerne ikke i værdi, tværtimod gik markedet for containere dårligt, og derfor stod det klart for H1 I/S, at det var umuligt at opnå en gevinst, hvorfor H1 I/S valgte at sælge til Valido på baggrund af en vurdering fra Cronos. Cronos er ikke en del af ING-koncernen, og vurderingen fra Cronos var derfor en uvildig vurdering. Endvidere havde R1 indhentet en yderligere vurdering.
At der i sagen vedrørende K1 Leasing I/S foreligger en købsoption er uden betydning, idet der for det første er tale om et helt andet projekt og for det andet intet odiøst er i den nævnte købsoption, som forudsætter, at der skal sælges til markedsværdi, og at denne markedsværdi skal fastsættes af en kvalificeret vurderingsmand. Sagsøgeren har bestridt, at non recourse-vilkåret begrænser rentefradragsretten. Sagsøgeren har i denne forbindelse henvist til, at der skal foretages en helhedsvurdering, og at en sådan helhedsvurdering i det foreliggende tilfælde fører til, at rentefradragsretten ikke begrænses.

Sagsøgeren har endvidere bestridt, at der er grundlag for at anse H1 I/S for skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Sagsøgeren har ligeledes bestridt, at hans indkomst fra H1 I/S er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.
Endelig har sagsøgeren bestridt, at det foreliggende projekt er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren aldrig har været ejer af containerne i skattemæssig henseende. Der skal foretages en konkret realitetsbedømmelse af projektet, som den, Højesteret har foretaget i de domme, sagsøgeren har henvist til. Det følger af en sådan bedømmelse, at realiteten i aftalekomplekset i den foreliggende sag var, at deltagerne i projektet købte sig til et formelt ejerskab for at få mulighed for at opnå afskrivningsret. Der var tale om et på forhånd fastlagt forløb, hvorefter containerne efter et på forhånd aftalt tidsrum skulle købes tilbage af långiver, leasingtager eller et andet ING-selskab mod samtidig afvikling af non recourse lånet. Containerne skulle derefter tilbagekøbes fra ING-koncernen af slutbruger, Cronos. Interessenterne i H1 I/S havde ikke nogen reel ejerrådighed over containerne i arrangementets løbetid, ligesom der ikke bestod nogen reel økonomisk hæftelse og ejerrisiko eller gevinstmulighed vedrørende containerne under den løbende drift og ved ophør. Dette bekræftes af, at containerne rent faktisk ved det forudsatte ophør af leasingaftalen og låneaftalen den 24. januar 2000 blev tilbagekøbt af långiver ING Lease BV, tidligere Valido BV, samtidig med, at non recourse lånet blev afviklet, idet købesummen ansås betalt ved modregning i interessentskabets forpligtelser i henhold til låneaftalen. Interessentskabet blev herved frigjort for sine forpligtelser efter lånet, uanset at den stipulerede restgæld på lånet på afviklingstidspunktet oversteg købesummen med 1.616.787 DEM. Ifølge det af ING Bank oplyste blev containerne solgt tilbage til subleasingtageren, Cronos. Tidspunktet for dette tilbagesalg og vilkårene herfor er trods opfordring ikke oplyst, hvilket skal have processuel skadevirkning for sagsøger. At der var tale om et på forhånd aftalt forløb bekræftes endvidere af telefaxskrivelsen af 18. august 1993 fra ING Lease til revisoren i arrangementet, R1. Det er på denne baggrund ikke afgørende for realitetsbedømmelsen af arrangementet, at der ikke formelt var indsat bestemmelser om køberet og købepligt for leasingtager.
At der ikke var nogen reel økonomisk risiko eller nogen reel mulighed for gevinst bekræftes af, at enhver driftsrisiko var overladt til leasingtager, og at leasingydelsen og låneydelsen var identiske med samme forfaldstid. Der var ingen pengestrømme mellem H1 I/S og ING-selskaberne. På grund af non recourse-vilkåret hæftede H1 I/S ikke for restgælden, og det var i en sideaftale mellem parterne aftalt, at långiver ved ophør skulle tilbagekøbe containerne til et beløb maksimalt svarende til restgælden med samtidig afvikling af lånet, hvilket også skete. Den måde, hvorpå arrangementet blev afviklet, viser tydeligt, at realiteten i arrangementet var, at interessenterne kunstigt blev koblet på et allerede etableret sale and lease back arrangement mellem ING og Cronos. Afviklingen foregik på nøjagtig samme måde, som den der er beskrevet i den købsoption, der er i K1 Leasing I/S. Vilkårene i arrangementet, interessentskabets økonomi og den begrænsede hæftelse i kraft af non recourse-klausulen gjorde, at långiver udelukkende havde sikkerhed for indfrielsen af restgælden ved, at containerne blev købt tilbage af långiver og herefter solgt videre til Cronos, således som det var parternes fælles hensigt. Højesteret har ved de nævnte to domme fastslået, at adgangen til ud fra en konkret realitetsbedømmelse at frakende en formel overdragelse skattemæssig betydning har været forudsat af lovgivningsmagten og skattemyndighederne. Videre har Højesteret fastslået, at der ikke eksisterer nogen forpligtende administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne har godkendt fradragsret i leasingarrangementer på trods af en tilsvarende konkret realitetsbedømmelse. Sagsøger har ikke i nærværende sag fremlagt administrative afgørelser, som ikke allerede har været forelagt Højesteret. Sagsøgeren har derfor ikke løftet bevisbyrden for eksistensen af en bindende administrativ praksis. Videre gøres det gældende, at sagsøger ikke har rentefradragsret i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, for beløb efter non recourse-låneaftalen. Ifølge højesteretsdommen trykt i Ugeskrift for Retsvæsen 2000 pagina 879ff, skal der foretages en helhedsbedømmelse af det aftalekompleks, hvori non recourse-vilkåret indgår. Henset til, at der ikke påhvilede sagsøger nogen reel retlig gældsforpligtelse eller gældsrisiko, skal der ikke indrømmes sagsøgeren rentefradragsret. Sagsøgte har i anden række gjort gældende, at den 10-mandssammenslutning, som sagsøger deltog i, uanset deltagernes egen benævnelse heraf som et "interessentskab", ikke i skatteretlig henseende kan karakteriseres som et interessentskab. Samvirket var således reelt et kapitalselskab med selvstændig skattesubjektivitet omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Der henvises i denne forbindelse til vedtægternes § 6, stk. 3, og låneaftalens pkt. 4 og pkt. 5.
Subsidiært har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgerens indkomst fra 10-mandsselskabet er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, 1. punktum, om indkomst fra fælles udlejning. Det følger heraf, at indkomsten fra 10-mandsselskabet skal henregnes til sagsøgerens kapitalindkomst, og at underskuddet er undergivet underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 6. Endvidere har sagsøgte subsidiært gjort gældende, at det foreliggende anpartsprojekt er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13. Den faktiske slutbruger var Cronos, og denne slutbruger lejede aktiver fra flere end 10 personer.

Landsrettens bemærkninger.

I det foreliggende arrangement er der - på samme måde som i aftalekomplekset i Højesterets dom af 13. december 2000, trykt i Ugeskrift for Retsvæsen 2001 pagina 556ff - tale om tosidede aftaler, hvor den enkelte aftale forudsætter eksistensen af de øvrige. H1 I/S var efter aftalekomplekset afskåret fra enhver retlig og faktisk råden over containerne i leasingperioden. På trods af vidnet R1s forklaring, og uanset at det ikke er dokumenteret, at der var en skriftlig aftale om, at containerne ved leasingforholdets ophør skulle tilbagekøbes af ING-koncernen, lægger Landsretten til grund, at der i hvert fald var en underforstået aftale eller en fælles hensigt herom. Landsretten har i denne forbindelse lagt vægt på, at ING-Lease ved leasingforholdets ophør fremsendte overdragelsesaftalen til H1 I/S uden nogen form for forudgående korrespondance parterne imellem og at H1 I/S underskrev overdragelsesaftalen uden at undersøge værdiansættelsen af containerne nærmere, selvom prisen lå mere end 6.000.000 kr. under den forventede scrapværdi, og uanset at prisen i salgsaftalen var fastsat på baggrund af en vurdering fra Cronos - en vurdering som i sin ordlyd var fuldstændig identisk med den vurdering, som Cronos afgav i 1993, og som sagsøgeren vidste skete efter aftale med ING-Lease. På denne baggrund og under henvisning til vilkåret i låneaftalens pkt. 3.3 finder Landsretten, at H1 I/S også efter udløbet af leasingperioden var afskåret fra enhver retlig råden over containerne.

Som følge af bestemmelserne i låneaftalens pkt. 5 om begrænsningerne i interessentskabets kommercielle aktiviteter sammenholdt med det forhold, at ydelserne på lånet og ydelserne ifølge leasingaftalen var identiske, forfaldt samtidig og blev udvekslet over konti i ING-Bank, samt under hensyn til leasingtagers forpligtelser ifølge leasingaftalen, var risikoen for drifts- eller likviditetsunderskud i leasingforholdets løbetid hypotetisk, ligesom muligheden for drifts- eller likviditetsoverskud i løbetiden var udelukket. Det er i den forbindelse uden betydning, at H1 I/S fik en indtægt på 4.000 DEM som følge af udskiftning af leasingtager. Under disse omstændigheder og idet interessenterne i H1 I/S som følge af non recourse-vilkåret ikke hæftede personligt for gælden til Valido, må det lægges til grund, at realiteten i arrangementet var, at interessenterne købte et midlertidigt, formelt ejerskab til containerne for at få mulighed for at fradrage underskuddet vedrørende containerne. Sagsøgeren kan derfor ikke i skattemæssig henseende anses for at have været medejer af containerne, hvorfor han ikke er berettiget til at foretage fradrag i sin personlig indkomst for underskuddet, ligesom han ikke er berettiget til at foretage fradrag i sin personlige indkomst for renteudgifterne vedrørende banklånet.

Det er ved Højesterets dom trykt i Ugeskrift for Retsvæsen 2000 pagina 1509ff fastslået, at skattemyndighedernes praksis vedrørende leasingprojekter ikke udelukker, at et leasigprojekt efter en konkret bedømmelse frakendes skattemæssig betydning. Der er heller ikke i nærværende sag oplysninger, der giver grundlag for at antage, at skattemyndighederne efter en realitetsbedømmelse har godkendt fradrag i et leasingprojekt som det foreliggende.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 43.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.