A A/S klager for indkomståret 1996 over, at skatteankenævnet ikke har godkendt fradrag for hensættelser til serviceforpligtelser, 7.630.110 kr.
Det er oplyst, at selskabet sælger vindmøller. Salget af vindmøller til den endelige bruger sker oftest gennem datterselskaber, joint ventures eller agenter. I forbindelse med salg af vindmøller indgås som hovedregel en 2 - 5 årig service- og garantiaftale. Prisen for denne aftale er inkluderet i vindmøllens pris ved stillelse af en 2-årig garanti, mens kunden betaler særskilt for år 3 - 5 ved indgåelse af en 5 årig garantiaftale.
Det er endvidere oplyst, at den 2-årige service- og garantiaftale indeholder en række forebyggende eftersyn. Der gennemføres tre hovedeftersyn og to mindre eftersyn, som ikke kan fravælges af kunden. Produktgarantien bortfalder, hvis vindmølleejeren i garantiperioden lader disse eftersyn udføre af tredjemand. Årsagen til den tvungne aftale om serviceeftersyn er, at selskabet dermed minimerer risikoen for skader, der kan udløse en større betaling i henhold til garantien.
Hvis vindmølleejeren vælger at forlænge garantiperioden til også at omfatte år 3 - 5, udføres der tillige periodiske eftersyn i denne periode. Kunden betaler da et serviceabonnement, der periodiseres ved regnskabsaflæggelsen.
Det er endvidere oplyst, at selskabet i det påklagede indkomstår har hensat et beløb til garantidelen, som der er godkendt fradrag for, samt et beløb til opfyldelse af serviceforpligtelser i den oprindelige 2-årige periode, som der ikke er godkendt fradrag for.
Det beløb som hensættes til serviceforpligtelser er beregnet på baggrund af den enkelte vindmølletype. Udgiften kan ud fra mange års erfaringer fastsættes med stor sandsynlighed. Beløbet beregnes som kostprisen for de udførte ydelser, hvorved der ikke hensættes beløb til dækning af avancen ved udførelsen af serviceeftersyn. Den foretagne hensættelse vurderes een gang årligt, og der foretages korrektioner i opadgående eller nedadgående retning afhængig af den nye vurdering. Senest efter 2 år bliver restgarantihensættelsen tilbageført, da garantierne ikke løber længere.
Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for hensættelser til serviceforpligtelser på 7.630.110 kr. for indkomståret 1996. Der er herved henset til, at udgifter som følge af serviceforpligtelser anses for løbende driftsudgifter, der kan fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jf. statsskattelovens § 6, stk.1, litra a, og at ligningsvejledningen og praksis ikke åbner mulighed for at fremtidige udgifter til serviceforpligtelser skattemæssigt kan fratrækkes før udgiften er afholdt. Nævnet har endvidere anført, at Østre Landsrets dom af 1. juni 1995 (UfR 1995.462) ikke er sammenlignelig med nærværende sag, da periodiseringen af indtægten ved serviceforpligtelsen i denne sag skyldes, at der ikke var tale om køb af et aktiv med tilhørende serviceforpligtelse, men udelukkende køb af en serviceforpligtelse, modsat nærværende sag hvor der sker salg af vindmøller med en 2-årig serviceforpligtelse, uden at det er muligt af henføre nogen bestemt del af købesummen til garanti- og serviceforpligtelsen. Serviceforpligtelsen for år 3 - 5 kan derimod sammenlignes med ovennævnte Østre Landsretsdom, da der er tale om en særskilt betaling for serviceforpligtelsen, og hvor der er sket periodisering.
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om fuld fradragsret for hensættelser til serviceforpligtelser i indkomståret 1996 med 7.630.110 kr., subsidiært at selskabet kan periodisere en tilsvarende indtægt over de år, hvor serviceforpligtelserne løber.
Repræsentanten har til støtte for den principale påstand anført, at praksis for fradrag for hensættelser til garantiforpligtelser og serviceforpligtelser har udviklet sig således, at der i videre omfang end tidligere accepteres fradrag for såvel hensættelser til garantiforpligtelser som til serviceforpligtelser. Praksis har ændret sig fra en meget restriktiv praksis til en mere praktisk orienteret og individuel bedømmelse. Repræsentanten har hertil henvist til LSRM 1956.110, LSRM 1962.144, LSRM 1964.127, LSR af 30. oktober 1965, LSRM 1968.044, LSRM 1969.044, LSRM 1970.046, UfR 1973.377Ø, LSRM 1976.150, TfS 1986.428, TfS 1986.558, TfS 1988.220, TfS 1991.509, TfS 1994.601, TfS 1995.804 og UfR 1995.462Ø samt TfS 1995.811. På grundlag af denne praksis har repræsentanten anført, at der ikke længere er krav om, at garantiforpligtelser og serviceforpligtelser skal have en bestemt varighed, men at der i højere grad ses på de konkrete forhold, herunder skatteyderens dokumentation for de afholdte udgifter.
Repræsentanten har herefter specifikt henvist til to afgørelser vedrørende serviceforpligtelser: TfS 1995.462 og UfR 1973.377Ø. For så vidt angår TfS 1995.462 har repræsentanten anført, at denne afgørelse ikke tager stilling til, hvorledes man skal forholde sig, når betaling for serviceforpligtelsen er indeholdt i købesummen for varen. Repræsentanten finder heller ikke, at der i UfR 1973.-377Ø er taget stilling til det principielle spørgsmål vedrørende fradrag for hensættelsen, idet man her har lagt vægt på en gammel praksis vedrørende servicekontrakter med maksimalt 1 års løbetid. Repræsentanten finder herefter, at domstolene endnu ikke har haft lejlighed til at tage stilling til, hvorledes retsstillingen er, for så vidt angår serviceforpligtelser, der er en del af leverancen.
Repræsentanten har videre anført, at udviklingen i praksis viser, at der bør tillades hensættelser vedrørende udgifter til serviceforpligtelser i det omfang, der kan forevises passende dokumentation for størrelsen, uanset om der er ydet særskilt vederlag, eller vederlaget er indregnet i den salgspris, som leverancen vedrører. Repræsentanten har hertil henvist til to artikler af professor Ole Bjørn, Skattepolitisk Oversigt 1995.2.58 og 1995.6.226, som støtter dette synspunkt.
Repræsentanten har endvidere anført, at der i nærværende sag er overordentlig god dokumentation for størrelsen af servicehensættelserne og for de udgifter, der erfaringsmæssigt påløber på de enkelte mølletyper, at der således ikke i nærværende sag er nogen stor usikkerhed med hensyn til størrelsen af serviceforpligtelsen, hvilket burde medføre, at den foreliggende praksis med hensyn til garantiforpligtelser overføres til også at gælde serviceforpligtelser, samt at der i modsætning til garantiforpligtelser ingen usikkerhed er med hensyn til om serviceforpligtelserne bliver en realitet, idet serviceydelsen er garanteret kunden og derfor altid skal leveres, hvorfor der så meget desto mere bør tillades fradrag for hensættelser til såvel garantiforpligtelser som serviceforpligtelser. Repræsentanten har desuden anført, at der ikke bør sondres mellem serviceforpligtelser, der betales særskilt af kunden, og serviceforpligtelser, der indkalkuleres i prisen, samt at blot beløbet lader sig sandsynliggøre på mindst samme måde som garantiforpligtelser, bør hensættelse tillades.
Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at den i 1995 afsagte Østre Landsretsdom tillader skatteyderen at periodisere såvel indtægter som udgifter. Såfremt dette princip overføres på nærværende sag, bør det tillades, at selskabet periodiserer de skønnede indtægter fra serviceeftersyn, idet dette vil give mulighed for at placere udgifter og indtægter i samme år. Repræsentanten har endvidere anført, at de skønnede indtægter må svare til de for den enkelte mølle fastsatte hensættelser, idet der ikke er kalkuleret med en avance på serviceforpligtelsen.
Landsskatteretten bemærker, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages.
Omkostninger kan som udgangspunkt først fradrages på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har pådraget sig en endelig, retlig forpligtelse til at afholde disse, og hvor kravet kan opgøres endeligt.
Ifølge retspraksis er der dog mulighed for at foretage fradrag for hensættelse af et beløb til imødegåelse af garantiforpligtelser, såfremt garantien vedrører oprindelige mangler, hvor der har vist sig at være en risiko, samt hvor garantibeløbene ikke kan anses for uvæsentlige, jf. bl.a. TfS 1988.220. Størrelsen af hensættelsen fastsættes ud fra tidligere års udgifter til garantiforpligtelser.
Landsskatteretten finder, at praksis for fradrag for garantihensættelser kan finde tilsvarende anvendelse på hensættelserne til serviceforpligtelser i nærværende sag, idet der er tale om betydelige udgifter, som med sikkerhed vil blive aktualiseret, ligesom der over for retten er fremført tilstrækkelig dokumentation for udgifternes størrelse på grundlag af tidligere års aktualiserede udgifter vedrørende serviceforpligtelser på vindmøllerne. Herefter finder retten, at der kan gives selskabets repræsentant medhold i den principale påstand, hvorefter der godkendes fradrag for hensættelser til serviceforpligtelse, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Den påklagede ansættelse er herefter at nedsætte til 0.