Klagen vedrører told- og skatteregionens afgørelse af 1. marts 2000, hvorved ikke alle A’s produkter er anset omfattet af momslovens § 30, stk. 3, jf. § 69, stk. 4.

Det fremgår af sagens oplysninger at A den 1. juni 1997 etablerede en et værksted med arbejdsbord, ovn, glaslager samt reoler til brug for præsentation og salg direkte fra værkstedet af de her fremstillede glasprodukter.

Glasprodukterne fremstilles af A, der ikke har nogle ansatte. Produkterne fremstilles primært af planglas, der skæres til og lægges i to eller flere lag. Mellem glaslagene indlægges metaltråde, bladmetaller, oxyder, sand, farvepulver m.v., og glaspladerne sættes herefter i ovnen, hvor form og farve udvikler sig afhængig af ovntid og varmegrader. Efter de sammensmeltede glasplader er taget ud af ovnen, formes de ved brug af støtteforme, som f.eks. forme, som pladerne kan synke ned i, eller søjler, som pladerne synker ned omkring. Produkternes motiver er sjældent naturalistiske. Motivet er i stedet at vise reaktionerne og samspillet mellem de forskellige anvendte materialer og metaller, herunder i henseende til dybde, spil og forskelligheder. Intet led i produktionsprocessen, fra fremstilling af støtteforme til produkterne står færdige, er automatiseret, og ingen af produkterne er derfor helt ens. Efter det oplyste laves derudover som hovedregel maksimalt fire genstande efter samme ide, med hensyn til form, farve og størrelse, idet der dog i enkelte tilfælde, typisk ved bestillingsarbejder, laves flere genstande, der tilstræbes at blive ens. Efter det oplyste opnås dog ingen besparelse i tid eller økonomi ved evt. fremstilling af en serie, da værkstedskapaciteten er stærkt begrænset og alle opgaver udføres af A.

Det er også oplyst, at produkterne har til formål at kunne anvendes som udsmykning, og at nogle af produkterne som supplement hertil også har et praktisk formål, såsom f.eks. fade, vaser lysestager, lampeskærme m.v.

Der er fremlagt bilaget "uddrag af virksomhedens sortiment d. 16 november 1999", der består af 15 forskellige fotografier, som regionen har taget af virksomhedens produkter opstillet på værkstedet.

Derudover er fremlagt en oversigt over udstillinger, som A har udstillet på, i hvilken er opregnet fem "nuværende udstillinger", to "planlagte udstillinger" og 24 "tidligere udstillinger", samt en "indbydelse til separatudstilling med 2 spændende kunstnere" på et kunstgalleri, hvoraf den ene er angivet som "A, Glaskunstner".

Virksomhedens repræsentant har endvidere oplyst, at prisen på virksomhedens produkter er klart højere end prisen på fabriksfremstillede produkter, og at der på alle produkter indgraveres årstal og signatur.

Produkterne bliver solgt både fra gallerier, kunstforeninger og fra værkstedet, idet dog langt hovedparten af omsætningen, i 2000 ca. 300.000 kr., hidrører fra salg fra butikken tilknyttet værkstedet.

Virksomheden blev momsregistreret den 1. juni 1997, og der er siden da afregnet 25 % moms af alt salget. Den 15. september 1999 indsendtes en efterangivelse vedrørende 1997 med et negativt tilsvar på 2.360 kr. og en efterangivelse vedrørende 1998 med et negativt tilsvar på 56.266 kr., idet den tidligere angivne salgsmoms her er korrigeret i henhold til momslovens § 30, stk. 3.

Efter et af regionen planlagt uanmeldt kontrolbesøg den 28. september 1999 meddelte virksomhedens repræsentant , at der ønskedes en definition af begrebet kunst, før der ville blive udarbejdet en opgørelse over salget i 1997 og 1998.

Ved den påklagede afgørelse har regionen herefter fundet, at ikke alle virksomhedens produkter afbildet i "uddrag af virksomhedens sortiment d. 16. november 1999" er omfattet af momslovens § 30, stk. 3, jf. § 69, stk. 4, hvorfor disse skal sælges efter de almindelige regler i momslovens § 27, stk. 1. Regionen har nærmere ved gennemgang af samtlige disse fotografier anført, at hovedparten af produkterne på disse fotografier, med undtagelse af enkelte specifikt angivne produkter, som er anset for kunst, må anses som brugskunst eller dekorationsgenstande af kommerciel karakter, og følgelig ikke er omfattet af momslovens § 30, stk. 3. Til støtte for afgørelsen har regionen henvist til, at momslovens § 69, stk. 4, nr. 2 definerer kunstgenstande som skulpturer henhørende under KN-kode 97 03, og til de forklarende bemærkninger til brugstariffen vedrørende position 97 03, herunder særlig de undtagelser der her er angivet. Dernæst er anført, at der ved varer af kommerciel karakter må forstås handelsvarer, hvilket vil sige varer, der er i konkurrence med almindelige fabriksfremstillede produkter. Ved vurderingen af om de afbillede produkter er af kommerciel karakter har regionen herefter lagt vægt på produktets fremtræden, idet det er bemærket, at produktionsprocessen og salgskanalerne er uden betydning. Det forhold at der er tale om begrænsede antal eksemplarer er derudover ikke anset at forhindre, at produkterne anses at være af kommerciel karakter. Endelig er anført, at det ikke over for regionen er blevet oplyst om produkterne signeres eller dateres, men at dette forhold heller ikke ændrer ved regionens vurdering af produkter som værende af kommerciel karakter.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at alle de omhandlede produkter anses for egne kunstgenstande efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 2, og virksomheden følgelig anses berettiget til at afgiftsberigtige disse genstande på et reduceret grundlag efter momslovens § 30, stk. 3. Repræsentanten har til støtte for påstanden anført at sagen i essensen vedrører spørgsmålet om hvad der er kunst, og at kunst måtte skulle defineres som unika med et vist kunstnerisk præg, og at produkternes ydre fremtræden ikke kunne være afgørende i denne sammenhæng. Han henviste i denne forbindelse til de forklarende bemærkninger til KN-kode 97 03, særlig de her angivne undtagelser, samt til Told- og Skattestyrelsens information om disse forklarende bemærkninger, hvoraf det fremgår, at originale skulpturer henhørende under denne position også kan være fremstillet af glas, at begrebet skulptur skal fortolkes så bredt, at det ikke alene omfatter statuer, buster etc., men også vaser, skåle etc., der således ikke pr. definition er produkter af kommerciel karakter, og at de varer der tariferes under denne position typisk vil være unika eller fremstillet i kun ganske få eksemplarer, og ofte tillige være karakteriseret af en ganske høj værdi. Denne information fra Told- og Skattestyrelsen måtte i øvrigt anses som udtryk for fast praksis, der som sådan ikke ville kunne fraviges til skade for borgerne.

Af de angivne undtagelser i de forklarende bemærkninger henvistes særlig til undtagelsen vedrørende skulpturer af kommerciel karakter, idet det bemærkedes at denne undtagelse måtte vedrøre produkter fremstillet med henblik på profit, hvilket der på ingen måde var tale om for de omhandlede produkter. Ved vurderingen af hvad der er skulpturer af kommerciel karakter bør endvidere lægges vægt på produktionsprocessen, anvendte salgskanaler og antallet af ens eksemplarer. For virksomhedens vedkommende taler også alle disse forhold for at de omhandlede produkter er kunst. Således kan virksomheden ikke sammenlignes med en detailbutik, hvorfor salgskanalerne må anses for forskellige fra de, der anvendes af kommercielle glasproducenter, ligesom de omhandlede produkter er unika, idet der aldrig vil være to genstande, der er helt ens og der som overvejende hovedregel kun laves maksimalt fire genstande efter samme ide. Derudover har produktionsprocessen intet element af kommerciel karakter. Endvidere er henvist til, at A ofte inviteres til at deltage i udstillinger, og har herved henvist til fremlagt bilag over nuværende, tidligere og planlagte udstillinger, samt invitation til separatudstilling på et kunstgalleri.

Særligt vedrørende regionens argumentation har repræsentanten anført, at det er unuanceret som regionen har gjort, at lægge væsentlig vægt på genstandenes størrelse, og at det derudover er uforståeligt, at figurerne forrest på et billede anses for kunst, mens dette ikke er tilfældet f.s.v.a. figurerne øverst på et andet billede.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling for Landsskatteretten udtalt, at styrelsen er enig med regionen i, at hovedparten af de omhandlede produkter, med undtagelse af de specifikt angivne produkter som af regionen er anset som kunst, ikke er omfattet af momslovens § 69, stk. 4, nr. 2, idet disse vurderes at være i en potentiel økonomisk konkurrencesituation med lignende industrielt eller håndværksmæssigt fremstillede produkter, idet lignende produkter sælges i diverse gallerier, brugskunstbutikker og store varehuse. Styrelsen har anført, at dette kriterium er helt afgørende, hvorimod det er uden betydning hvordan selve fremstillingsmåden er. Til støtte for det anførte er også henvist til EF-domstolens dom i sag C-228/89, særligt dennes præmisser 12, 13, 19, 20 og 22.

Klagerens repræsentant har i den anledning yderligere anført, at de omhandlede produkter ikke kan anses at være i en potentiel økonomisk konkurrencesituation med lignende industrielt eller håndværksmæssigt fremstillede produkter, idet produkterne ikke kan sammenlignes med de glasprodukter, som sælges i brugskunstbutikker og store varehuse. Det er herved anført, at brugskunst er massefremstillede produkter, der sælges som sådanne under producentens navn og eventuelt suppleret med designerens navn. I modsætning hertil fremtræder klagerens produkter klart som unika, der er resultatet af klagerens helt personlige frembringelser, og de omhandlede produkter kan direkte sammenlignes med andre kunstneres malerier og skulpturer, som produkterne snarere konkurrerer med. Derudover er anført, at klagerens produkter har til formål at give et æstetisk udtryk, og at det forhold at flere at produkterne samtidig eventuelt kan anvendes til et praktisk formål, som oftest er helt uden betydning, hvorfor der ikke, således som styrelsen har gjort, kan foretages en afgrænsning af produkterne efter deres mulige praktiske formål. Under henvisning til styrelsens information til forklarende bemærkninger til position 97.03, er endvidere anført, at der ikke kan argumenteres for, at fade, lysestager og vaser i modsætning til figurer og relieffer er i en potentiel økonomisk konkurrence med lignende industrielt eller håndværksfremstillede produkter. Brugskunstbutikker sælger også figurer og relieffer, og en kompetent toldmyndighed bør ikke have problemer med at afgrænse de omhandlede produkter fra industrielt eller håndværksfremstillede produkter.

Vedrørende EF-domstolens dom i sag C-228/89 har repræsentanten anført, at denne dom ikke har nogen eller i al fald alene en meget ringe præjudikatværdi for den omhandlede sag. Dette dels fordi dommen omhandlede varer af en helt anden karakter end og fuldstændig usammenlignelige med de omhandlede produkter, dels fordi dommens såkaldte "objektive" afgræsning efter styrelsen information til de forklarende bemærkninger til position 97.03 ikke længere er korrekt, dels fordi grænserne for hvad der kan betragtes som kunst, lægger op til et konkret skøn, og det vil være i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, hvis dette skøn afløstes af en unuanceret regel, og endelig fordi dommen er af ældre dato og kunstbegrebet er et begreb i stadig udvikling.

Repræsentanten har herefter sammenfattende konkluderet, at de omhandlede produkter må anses som kunstgenstande i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 2, idet der herved sammenfattende er henvist til, at kunstgenstande i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 2, jf. KN-kode 97.03 kan være fremstillet af glas, som de omhandlede produkter er, at kunstgenstande i henhold til den nævnte bestemmelse kan være vaser og skåle, hvilket de omhandlede produkter er, idet det herved er bemærket, at de øvrige værker som klageren udvikler, ikke væsentligt adskiller sig fra de karakteristika som vaser og skåle har, at kunstgenstande i henhold til KN-kode 97.03 typisk er unika, hvilket de omhandlede produkter utvivlsomt er, og at selve fremstillingsprocessen, udstillingen og salget af de omhandlede værker utvivlsomt giver produkterne karakter af kunstgenstande.

Landsskatteretten udtaler:

Landsskatteretten bemærker, at told- og skatteregionen ved den påklagede afgørelse på baggrund af en gennemgang af de enkelte produkter på de 15 fotografier i bilaget "uddrag af virksomhedens sortiment d. 16. november 1999" traf afgørelse om, hvilke af de således afbillede produkter der anses omfattet af KN kode 97 03, og følgelig er omfattet af momslovens § 30, stk. 3, jf. § 69, stk. 4. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at der ikke foreligger en afgørelse vedrørende virksomhedens efterangivelser for 1997 og 1998, men alene en afgørelse vedrørende afgiftsgrundlaget for de således konkret afbildede produkter. Retten anser sig derfor alene kompetent til at påkende spørgsmålet om, hvorvidt virksomhedens produkter afbildet i det nævnte bilag er omfattet af momslovens § 30, stk. 3, jf. § 69, stk. 4.

Dernæst bemærkes, at momslovens § 30, stk. 3, bestemmer, at kunstnere eller disses arvinger ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande, jf. § 69, stk. 4, kan afgiftsberigtige de pågældende genstande på et reduceret grundlag svarende til 20 % af afgiftsgrundlaget som fastsat efter §§ 27-29.

Momslovens § 69, stk. 4, opregner, hvad der skal forstås ved kunstgenstande. I nr. 2 er som kunstgenstande angivet:

"Skulpturer henhørende under KN-kode 97 03 udført af kunstneren, herunder afstøbninger af skulpturer i et antal på højst otte eksemplarer kontrolleret af kunstneren eller dennes arvinger. Antallet på otte afstøbninger kan dog overskrides, såfremt afstøbningen er foretaget før den 1. januar 1989 og skulpturen ikke har karakter af en handelsvarer."

I § 69, stk. 4, nr. 4, er som kunstgenstande angivet:

"Keramiske unika udført af kunstneren og signeret af denne."

Den Fælles Toldtarifs position/KN-kode 97 03 omfatter "Originale skulpturer, uanset materialets art". Under Bestemmelser til toldtariffens kapitel 97, nr. 3, fremgår, at position 9703 ikke omfatter skulpturer i form af massefremstillede reproduktioner eller arbejder af håndværksmæssig art med karakter af handelsvarer, uanset om disse varer er tegnet eller udført af kunstnere.

Af de forklarende bemærkninger til toldtariffens position 97 03 fremgår endvidere, at positionen omfatter originalskulpturer i gammel eller moderne stil, der både kan være fritstående, relieffer eller intaglio og bestå af statuer, buster, grupper, dyrefigurer mv., herunder relieffer til arkitektoniske formål. Derudover fremgår, at bl.a. "skulpturer af kommerciel karakter til dekoration og udsmykning samt genstande til personlig pynt og andre håndværksprodukter af kommerciel karakter (dekorationsgenstande, artikler af religiøs karakter m.v.)" er undtaget fra positionen.

Af Told- og Skattestyrelsens information vedrørende position 97 03, fremgår bl.a. følgende:

"…

De under positionen hørende originale skulpturere i gammel eller moderne stil kan også være fremstillet af glas, selv om dette materiale ikke er nævnt blandt eksemplerne nævnt i de forklarende bemærkninger til positionen.

Med forbehold for undtagelse a.- c. i bemærkningerne kan begrebet "skulpturer" ved anvendelse af denne position fortolkes så bredt, at det ikke alene omfatter statuer, buster etc. som nævnt i de forklarende bemærkninger, men også vaser, skåle etc.

…"

I EF-domstolens dom i sag 228/89, der vedrørte tariferingen af glaskugler betegnet som "paperweights", udtalte domstolen bl.a.:

"…

18 Endvidere må det bemærkes, at grunden til, at FTT fritager visse kunstværker for told, er, at kunstværkerne med deres karakter af helt personlige frembringelser, hvorved kunstnerne giver et æstetisk ideal udtryk, økonomisk hverken konkurrerer med hinanden eller med andre genstande.

19 Der kan derfor ikke begrundes toldfrihed for genstande, som i det mindste potentielt befinder sig i en økonomisk konkurrencesituation med lignende industrielt eller håndværksmæssigt fremstillede produkter.

20 Da toldmyndighederne ved tariferingen kun kan anvende objektive kriterier, som fremgår af varernes ydre kendetegn, må disse varer, uanset om kunstnerne har fremstillet dem i hånden, stedse anses for handelsvarer i henhold til bestemmelse 3 til FTT kap. 99, når de efter deres ydre form ligner tilsvarende produkter, som er fremstillet industrielt eller håndværksmæssigt.

…"

Bl.a. på denne baggrund fandt domstolen de omhandlede "paperweights", under de nærmere angivne omstændigheder, i forbindelse med tariferingen måtte anses som genstande, der har karakter af handelsvarer, hvorfor varerne ikke var omfattet af toldtariffens dagældende kapitel 99, der svarer til det nugældende kapitel 97.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at det fremgår af dommen i sag C-228/89, at der ved vurderingen af, om et produkt er en skulptur i henhold toldtariffens position/KN-kode 97 03, og dermed er omfattet af momslovens § 69, stk. 4, nr. 2, skal lægges afgørende vægt på, om givne produkter potentielt befinder sig i en økonomisk konkurrencesituation med lignende industrielt og håndværksmæssigt fremstillede produkter. Disse retsmedlemmer bemærker endvidere, at Told- og Skattestyrelsens information vedrørende toldtariffens position 97 03, hvorefter også vaser, skåle etc. kan være omfattet af denne position, må antages at være i overensstemmelse med praksis på området. Efter det oplyste om fremstillingsprocessen, og henset til at alle produkterne er fremstillet og signeret af A, der arbejder alene på værkstedet, må de omhandlede produkter anses som unika. Herefter og idet de omhandlede produkter heller ikke efter deres fremtræden kan anses potentielt at konkurrere med produkter med tilsvarende funktion og udseende, finder disse retsmedlemmer, at de omhandlede produkter må anses for omfattet af toldtariffens position/KN-kode 97 03, og at der derfor må gives virksomheden medhold i påstanden om, at disse produkter er omfattet af momslovens § 69, stk. 4,nr. 2, og dermed momslovens § 30, stk. 3, om reduceret momsgrundlag.

Et retsmedlem bemærker, at Told- og Skattestyrelsens information om tariferingen af glaskunst ikke har dækning i de forklarende bemærkninger til toldtariffens position/KN-kode 97 03. På baggrund af EF-domstolens generelle betragtninger i sag C-228/89 må det antages, at EF-domstolen i givet fald vil finde, at produkter som de omhandlede ikke er skulpturer i henhold til toldtariffens position 97 03. Derimod findes de omhandlede produkter efter en analogi at kunne anses som keramiske produkter, og dermed omfattet af momslovens § 69, stk. 4, nr. 4, idet de i Landsskatterettens kendelse gengivet i TfS 2000.156, angivne kriterier tillige er opfyldt. Med denne begrundelse finder dette retsmedlem, at der må gives virksomheden medhold i påstanden om, at de omhandlede produkter er omfattet af momslovens § 30, stk. 3.