§ 6Oplagshavere kan ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde foretage fradrag for følgende:

1. Varer, der tilføres en anden registreret oplagshaver, dog med undtagelse af affaldsvarme.
2. Varer, der leveres til udlandet.
3. Varer, der fritages for afgift efter § 7.

Reglerne for punkt 1 og 2 fremgår af E.A.1.7.

Elfremstilling § 7, stk. 1Der ydes afgiftsfrihed for kul mv., der anvendes til fremstilling af elektricitet, når der skal betales elafgift af den fremstillede elektricitet efter elafgiftsloven.

REGLER FRA OG MED 1. JANUAR 2010

Ved lov nr. 527 af 12. juni 2009 (Lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love) skete der bl.a. en afgiftsmæssig ligestilling af central og decentral kraftvarme. Loven er en del af Skattereformen (Forårspakke 2.0).

Reglerne pr. 1. januar 2010 er beskrevet i afsnit F.4.5.

REGLER INDTIL 1. JANUAR 2010

Indtil 1. januar 2010 var der forskellige regler for fordelingen af energiforbruget mellem elproduktion og varmeproduktion i centrale kraftvarmeværker (værker omfattet af bilag 1 til kulafgiftsloven) og i decentrale kraftvarmeværker, herunder industrielle kraftvarmeværker. De nærmere regler herom fremgår af kulafgiftslovens § 7, stk. 1.

Reglerne for fordeling af brændsel mellem el- og varmefremstilling i kulafgiftslovens § 7, stk. 1 er parallelle med reglerne i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2 og naturgasafgiftslovens § 8, stk. 2. Tilsvarende gælder for CO2-afgiften af det anvendte brændsel, jf. CO2-afgiftslovens § 7, stk. 1.

Centrale kraftvarmeværker Reglerne for centrale kraftvarmeværker blev ændret ved lov nr. 390 af 2. juni 1999, der trådte i kraft den 1. juli 1999. Ændringerne ved lov nr. 390 blev gennemført for at sikre hjemmel til fritagelse af brændsel til elproduktion efter elliberaliseringen.

Den 20. august 1998 blev der - på baggrund af den dagældende lovgivning - udstedt et TSS cirkulære 1998-20 (Cirkulære nr. 148 af 20. august 1998) om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug. I cirkulæret skete bl.a. en præcisering af placeringen af kraftvarmefordelen i afgiftsmæssig henseende. Endvidere blev der i cirkulæret angivet en udfyldende fortolkning om afgiftsbetalingen i en situation, hvor den producerede elektricitet blev afsat til udefra givne priser, - bl.a. om muligheden for at anvende et referenceværk.

Cirkulærets ordlyd er gengivet nedenfor:

"Det er konstateret, at centrale kraftvarmeværkers opgørelse af mængden af brændsel, der anvendes til fremstilling af elektricitet, og som der kan opnås afgiftsfritagelse for, ikke sker ensartet og i overensstemmelse med i afgiftslovgivningen og i visse tilfælde heller ikke med forudsætningerne for denne lovgivning.

I den anledning skal reglerne for afgiftsberegning præciseres i nærværende cirkulære.

Reglerne for centrale kraftvarmeværker, der er defineret i bilaget til mineralolieafgiftsloven, kulafgiftsloven og naturgasafgiftsloven, fremgår af:

- § 9, stk. 2, 1. og 2. punktum i lov om energiafgift af mineralolieprodukter, jf. lovbekendtgørelse nr. 858 af 24. september 1996, som ændret bl.a. ved § 1 i lov nr. 444 af 10. juni 1997 og senest ved § 1 i lov nr. 437 af 26. juni 1998.

- § 7, stk. 1, 1. og 2. punktum i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., jf. lovbekendtgørelse nr. 886 af 3. oktober 1996, som ændret bl.a. ved § 2 i lov nr. 444 af 10. juni 1997 og senest ved § 5 i lov nr. 437 af 26. juni 1998 .

- § 8, stk. 2, 1. og 2. punktum i lov om afgift af naturgas og bygas, jf. lovbekendtgørelse nr. 887 af 3. oktober 1996, som ændret bl.a. ved § 3 i lov nr. 444 af 10. juni 1997 og senest ved § 2 i lov nr. 437 af 26. juni 1998.

- § 34, stk. 1 i lov om afgift af svovl, jf. lov nr. 421 af 14. juni 1995 (svovlafgiftsloven), som ændret bl.a. ved § 5 i lov nr. 444 af 10. juni 1997 og senest ved § 7 i lov nr. 437 af 26. juni 1998.

Bestemmelserne, der er ens i de nævnte afgiftslove, er sålydende:

1. punktum:

"Fritaget for afgift er endvidere varer, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet."

2. punktum:

"Kraftværker og kraftvarmeværker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen."

Centrale kraftvarmeværker kan således bruge afgiftspligtigt brændsel uden at skulle betale afgift hvis:

1. Brændslerne medgår til fremstilling af elektricitet, og

2. Forbruget af brændslerne indregnes i elpriserne.

Dette indebærer, at hvis den del af forbruget af brændsel, der kan opgøres som medgået til produktion af elektricitet er større end den del af forbruget af brændslet, der er indregnet i elprisen, vil afgiftsfritagelsen alene omfatte den del af forbruget af brændslet, der er indregnet i elprisen.

Endvidere gælder det, at hvis den del af forbruget af brændsel, der kan opgøres som medgået til produktion af elektricitet, er mindre end den del af brændslet, der er indregnet i elprisen, vil afgiftsfritagelsen alene omfatte den del af forbruget af brændsel, der er medgået til produktion af elektricitet.

Reglerne i § 7, stk. 1, nr. 2 og 3 i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, jf. lovbekendtgørelse nr.856 af 24. september 1996 (CO2-afgiftsloven), som ændret bl.a. ved § 1 i lov nr. nr. 1220 af 27. december 1996 og senest ved § 6 i lov nr. 437 af 26. juni 1998, er parallelle med ovennævnte bestemmelser.

1.1.Kraft- og kraftvarmeværker omfattet af bilag til ovennævnte afgiftslove

Følgende kraftværker og kraftvarmeværker er omfattet af bilaget:

H. C. Ørstedsværket

Svanemølleværket

Amagerværket

Avedøreværket

Kyndbyværket

Asnæsværket

Stigsnæsværket

Masnedøværket

Fynsværket

Enstedværket, inkl. Blok 3

Vestkraft, Esbjerg- og Herningværkerne

Midtkraft, Studstrup- og Århusværkerne

Randersværket

Nordjyllandsværket

Vendsysselværket

Skærbækværket

Østkraft, Rønneværket

2. Afgiftsmæssig fordeling af brændselsforbrug for værker, der indregner forbrug af brændsel i elprisen

Fordelingen af brændselsforbrug mellem el- og varmefremstilling skal ske efter følgende retningslinier for værker, der indregner forbrug af brændsel i elprisen:

2.1. Opgørelse af brændselsforbrug til varmefremstilling, samt indregning af kraftvarmefordelen ved opgørelse af brændselsforbruget

De centrale kraftvarmeværker er fritaget for at betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtigt brændsel, der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elprisen ifølge værkernes kalkulationer, der anmeldes overfor ElprisUdvalget. Afgiftsreglerne giver dog højst mulighed for fritagelse for den del af forbruget af brændsel, der netto er indregnet i elprisen.

Dette indebærer, at kraftvarmeværker ikke kan opnå afgiftsfrihed for forbruget af brændsel, der tilfaktureres varmesiden.

Der skal derfor betales afgift af brændsel, som et driftsfællesskab tilfakturerer et kraftvarmeværk som anvendt til fremstilling af varme, samt af en evt. andel af den såkaldte kraftvarmefordel, der beregnes som forskellen mellem brændselsmængden, som et driftsfællesskab får betaling for, og den brændselsmængde, der skulle have været anvendt, hvis den leverede varme havde været fremstillet på et almindeligt varmeværk.

2.1.1. Eksempel, hvori indgår en andel af kraftvarmefordelen i opgørelsen

Hvis driftsfællesskabet f.eks. får betaling for 30 brændselsenergienheder anvendt til varmefremstilling og kraftvarmefordelen beregnes til 70 brændsels

energienheder, hvoraf kraftvarmeværket får betaling for halvdelen fra varmeforsyningen, vil i alt 65 (30 + 35) brændselsenergienheder ikke kunne indregnes i elprisen med mulighed for afgiftsfritagelse.

Der skal dermed betales afgift af de nævnte 65 brændselsenergienheder. Det resterende forbrug af brændsel er fritaget for afgift under forudsætning af, at det rent faktisk er indregnet i elprisen, og at der mindst er medgået dette forbrug af brændsel til produktion af elektricitet.

2.2. Direkte metode til opgørelse af brændselsforbrug til varme

Som udgangspunkt skal den del af brændslet, hvoraf der skal betales afgift opgøres som den samlede mængde brændsel fratrukket den mængde, der er indregnet i elprisen (indirekte metode), jf. punkt 2.1. ovenfor.

Hvis hele brændselsforbruget indregnes i el- og varmeprisen, kan beregningen af den del af brændselsforbruget, hvoraf der skal betales afgift, dog ske direkte som den del, der tilfaktureres varmeforsyningen.

Kraftvarmeværker, der opfylder dette, kan dermed beregne afgiften på baggrund af brændsel, der er indregnet i varmeprisen. Det er dog en betingelse, at der ved denne beregning ikke vil blive betalt mindre i afgift, end hvis afgiften var beregnet efter den indirekte metode.

3. Særligt for værker, der ikke direkte kan anvende afgiftslovgivningens bestemmelser for afgiftsfritagelse

Værker - omfattet af bilaget over centrale kraftvarmeværker - der ikke direkte kan anvende afgiftslovgivningens bestemmelser for afgiftsfritagelse, f.eks. fordi elektriciteten sælges til udefra givne priser uafhængigt af værkets omkostninger ved fremstillingen af elektriciteten, eller den foretagne fordeling af brændslet til henholdsvis elfremstilling og varmefremstilling ikke har nogen betydning for hverken elprisen eller varmeprisen, kan opnå afgiftsfritagelse efter samme principper som værker nævnt under punkt 2.

Der skal herved henses til det brændselsforbrug, som må antages at være forbrugt af et tilsvarende værk omfattet af punkt 2. Et tilsvarende værk kan enten være et konkret referenceværk eller et stipuleret referenceværk.

Ved bedømmelsen af, om der er tale om et tilsvarende værk, indgår bl.a. forhold som virkningsgrad for fremstilling af el, værkets alder og udbygningstakt for kraftvarmeproduktion herunder kraftvarmenettet. Endvidere indgår kontraktmæssige forhold for både el- og varmeproduktionen.

Anvendelse af et konkret referenceværk eller stipuleret referenceværk som afgiftsgrundlag skal godkendes af værkets skattecenter. Godkendelsen gælder for et kalenderår ad gangen.

Godkendelse til at anvende et konkret referenceværk meddeles under forudsætning af, at referenceværket foretager fordelingen af brændselsforbruget efter reglerne i cirkulærets punkt 2.

4. Afgift af svovl

Brændselsmængden, der skal lægges til grund for betaling af svovlafgift, er den samme brændselsmængde, hvoraf der skal betales energiafgift og CO2-afgift.

Udgangspunktet er dermed også her det faktiske brændselsforbrug ved det enkelte kraftvarmeværk. Det er således det faktiske svovlindhold i de anvendte brændsler ved det enkelte værk, som er afgørende for betalingen af svovlafgift.

Det er ikke tilladt at overføre uudnyttede bundfradrag mellem de enkelte værker i et driftsfællesskab, eller på anden måde at udligne betaling af svovlafgift mellem værkerne i fællesskabet.

5. Ikrafttræden mv.

Retningslinierne i cirkulærets punkt 2 og 3 har virkning for den afgiftsperiode, som begynder den 1. september 1998."

Landsretten - centrale kraftvarmeværker - kraftvarmefordelen Vestre Landsret afsagde den 7. marts 2002, jf. SKM2002.335.VLR, dom i en sag vedrørende spørgsmålet om den afgiftsmæssige betydning af de centrale kraftvarmeværkers deling af kraftvarmefordelen mellem el- og varmesiden og lovligheden af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, der præciserer fortolkningen af afgiftsreglerne i relation til spørgsmålet om kraftvarmefordelen.

Landsretten udtalte, at der med hjemmel i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 2. punkt, og de tilsvarende bestemmelser i anden afgiftslovgivning kun kunne give sagsøgeren afgiftsfritagelse for den del af det samlede brændselsforbrug, som sagsøgeren efter egne kalkulationer havde indregnet i elprisen. Da der i sagsøgerens kalkulationer, som indeholdt en deling af kraftvarmefordelen, og som var indberettet til Elprisudvalget, var henført brændselsomkostninger til varmesiden, som lå ud over merbrændselsforbruget, og da disse brændselsomkostninger herefter ikke kunne henregnes til elsiden og indgå i elprisen, havde told- og skatteregionen haft det fornødne grundlag for at opkræve yderligere afgift som sket.

Landsretten udtalte endvidere, at allerede fordi ministeriets praksis efter gennemførelsen af cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 havde haft hjemmel i de respektive afgiftslove, kunne sagsøgerens anbringender om, at der var etableret en for myndighederne bindende administrativ praksis og i anden række en egentlig retssædvane ikke føre til et andet resultat. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Landsretsdommen blev indbragt for Højesteret.

Højesteret -  centrale kraftvarmeværker - kraftvarmefordelen Højesteret afsagde den 19. februar 2004, jf. SKM2004.144.HR, dom i ovennævnte sag vedrørerende de centrale kraftvarmeværkers deling af kraftvarmefordelen.

Højesteret udtalte, at efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1, skal kraftvarmeværker omfattet af bilaget til loven (de centrale kraftvarmeværker), ikke betale afgift af den del af det samlede brændselsforbrug, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. I den affattelse, der var gældende i september 1998, indeholdt bestemmelsen ikke nærmere regler om, hvilken del af brændselsforbruget der anses som indregnet i elektricitetsprisen. Som anført af landsretten har bestemmelsen til formål at sikre, at der ikke sker en dobbeltbeskatning af det brændsel, der anvendes til elproduktion.

Højesteret bemærkede videre, at det af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen.

Efter en gennemgang af sagens faktuelle forhold fandt Højesteret, at delingen af kraftvarmefordelen indebærer, at ikke kun merbrændselsforbruget, men også en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen, henføres til og betales af varmesiden med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, om den halve kraftvarmefordel i anmeldelserne til Elprisudvalget er indeholdt i posten "Brændsel til fjernvarme", eller om den er udskilt i en selvstændig post.

Ved en sådan fordeling af det samlede brændselsforbrug sker der ikke en dobbeltbeskatning af nogen del af elproduktionen, idet kun den del af brændselsmængden, der henføres til varmeproduktionen, pålægges kulafgift. Det er herved uden betydning, at det samlede provenu af kul- og elafgifter ved den skete deling af kraftvarmefordelen forøges, selvom kraftvarmeværkets totale brændselsforbrug er uændret.

Højesteret tiltrådte herefter, at told- og skatteregionen har haft hjemmel og grundlag for at opkræve yderligere afgift for september 1998 som sket, og stadfæstede derfor dommen.

Landsretten - centrale kraftvarmeværker - afgiftsfritagelse, el- og varmevirkningsgrad og kraftvarmefordel

Landsretten afsagde den 22. september 2006 dom i en sag, jf. SKM2006.735.VLR, om et centralt kraftvarmeværk, der solgte den fremstillede el til en forud aftalt pris, der var uafhængig af værkets omkostninger ved elfremstillingen. ToldSkat havde truffet afgørelse om, at værkets opgørelse og betaling af afgift skulle ske på baggrund af et stipuleret værk i henhold til punkt 3 i Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug. Ifølge ToldSkats afgørelse skulle det stipulerede referenceværk baseres på en række nærmere angivne virkningsgrader og på, at der skulle ske en ligedeling af kraftvarmefordelen mellem el- og varmesiden.

Der var efter et afholdt syn og skøn opnået enighed om, at der ved opstillingen af et stipuleret referenceværk skulle anvendes en varmevirkningsgrad ved kombineret produktion på 236 pct. og en elvirkningsgrad på 31 pct. Sagen angik herefter, hvorvidt der skulle ske en deling af kraftvarmefordelen, samt hvilken varmevirkningsgrad for et varmeværk, der skulle anvendes.

Landsretten fandt det ikke godtgjort, at prisen for el fra Randersværket på noget tidspunkt var blevet kalkuleret på baggrund af værkets omkostninger ved elproduktionen, og betingelsen "indregnet i elprisen" i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, var derfor ikke opfyldt. Landsretten anførte, at der ikke i forarbejderne til lov nr. 418 af 14. juni 1995 er konkrete holdepunkter for en udvidende fortolkning af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 2. punktum, således at værker, der ved loven er blevet nævnt i bilaget, kan opnå afgiftsfritagelse, selv om den producerede el afsættes til en pris, der er uafhængig af de omkostninger, der er forbundet med fremstillingen. Efter bevisførelsen, og da de tilsvarende regler i kuldioxidafgiftsloven og svovlafgiftsloven skal forstås på samme måde som kulafgiftslovens § 7, stk. 1, kunne sagsøgeren herefter alene støtte sit krav om afgiftsfritagelse på cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, pkt. 3, jf. pkt. 2.

Med hensyn til cirkulærets pkt. 3 anfører landsretten, at det er forudsat, at et værk, der er omfattet af pkt. 3, ligestilles med et tilsvarende - konkret eller stipuleret - værk, der er omfattet af pkt. 2, og at det af hensyn hertil ikke i det foreliggende tilfælde er afgørende for spørgsmålet om deling af kraftvarmefordelen, at der ikke var foretaget nogen faktisk deling mellem el- og varmesiden. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at det blandt de centrale kraftvarmeværker er sædvanligt, at hele kraftvarmefordelen i en periode på 10 - 12 år tilskrives varmedelen, hvorefter fordelen deles mellem el- og varmesiden. Da værket den 1. september 1998 havde været i drift i mere end 16 år, er deling af kraftvarmefordelen ud fra cirkulærets intension et sagligt kriterium. Herefter, og da der ikke er holdepunkter for at antage, at deling af kraftvarmefordelen i øvrigt strider mod formålet med reglerne om afgiftsfritagelse, var der ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes anvendelse af dette kriterium.

Ud fra en samlet bedømmelse fastsatte landsretten varmevirkningsgraden for varmeværket til 91.

 Landsretten - centralt kraftvarmeværk 

 Landsretten afagde den 7. april 2011 dom i en sag (SKM2011.491.VLR) vedrørende et centralt kraftvarmeværk. Landsretten fandt, at betingelserne for afgiftsfritagelse for vareforbrug (brændselsforbrug) til elproduktion i henhold til den dagældende gasafgiftslovs § 8, stk. 2, og den dagældende mineralolieafgiftslovs § 9, stk. 2, ikke var opfyldt i videre omfang end anerkendt af skattemyndighederne. Sagsøgeren havde endvidere ikke godtgjort, at man havde indregnet et større beløb for brændselsforbruget i elektricitetsprisen, end det som skattemyndighederne havde anerkendt. Sagsøgeren havde som følge heraf ikke krav på nedsættelse af sit afgiftstilsvar for de perioder, som sagen vedrører. 

 Landsretten - centralt kraftvarmeværk 

 Landsretten afsagde den 7. april 2011 dom i en sag (SKM2011.492.VLR) vedrørende et centralt kraftvarmeværk. Landsretten fandt, at sagsøgeren ikke var berettiget til en nedsættelse af afgiftstilsvaret i henhold til bestemmelserne i den dagældende gasafgiftslovs § 8, stk. 2, og den dagældende mineralolieafgiftslovs § 9, stk. 2, om afgiftsfritagelse for vareforbrug (brændselsforbrug), da det fulgte af lovbestemmelserne, at den gældende kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren pr. 1. juli 1998, som var godkendt af Elprisudvalget, skulle lægges til grund ved opgørelsen af, hvilken del af brændselsforbruget, der skulle anses for indregnet i elektricitetsprisen. Sagsøgerens indgåede varmekontrakt pr. 1. juli 1998 med varmeaftageren var derfor efter loven bindende som beregningsgrundlag for prisberegningen, da der ikke var hjemmel i loven til at fravige lovens angivelse af, hvad der skulle anses for indregnet i elprisen. 

Decentrale og industrielle kraftvarmeværkerBrændselsfordelingsreglerne for decentrale og industrielle kraftvarmeværker er beskrevet i afsnittet om naturgas, se F.4.5. 

► ◄§ 7 aDer kan ske afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer varer til de i toldlovens § 4 omhandlede diplomatiske repræsentationer, internationale institutioner mv. samt de dertil knyttede personer.