A’s klage til Landsskatteretten skyldes, at skatteankenævnet med henvisning til klagerens udstationering i Bosnien for Rigspolitichefen har fundet, at klageren ikke længere opfylder de grundlæggende betingelser for at være omfattet af den dagældende grænsegængerbestemmelse i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, art. 15, og som konsekvens heraf har fundet, at klageren for perioden fra den 4. januar til den 3. april 1997 er begrænset skattepligtig til Danmark, at han i perioden fra den 4. april til den 7. oktober 1997 er fuldt skattepligtig til Danmark, og at han i perioden fra den 8. oktober til den 31. december 1997 atter er begrænset skattepligtig til Danmark.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren, som er dansk polititjenestemand ansat i 1974 ved Rigspolitichefen i Danmark, flyttede til Sverige den 1. december 1996. Klageren bevarede ansættelsen ved Rigspolitichefen.

Klageren blev i perioden fra den 4. april til den 7. oktober 1997 udstationeret i Bosnien for Rigspolitichefen i forbindelse med UN International Police Task Force. Klageren har over for Landsskatteretten oplyst, at han i udstationeringsperioden bevarede bopælen i Malmø, og også efter udstationeringsperioden flyttede til bopælen i Malmø.

Klageren har over for Landsskatteretten oplyst, at han i udsendelsesperioden fra Rigspolitichefen modtog ”normal løn samt et ulempetillæg på 11.000 Dkr. pr. måned”.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse fundet, at klageren med henvisning til udstationeringen i Bosnien i perioden fra den 4. april 1997 til den 7. oktober 1997 ikke længere opfylder betingelserne for at være omfattet af grænsegængerreglerne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at klageren således for udstationeringsperioden må anses at være fuldt skattepligtig til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Ankenævnet finder videre, at opholdet i Bosnien ikke er omfattet af begrebet ”kortere afbrydelse”, jf. aftalen mellem de danske og svenske skattemyndigheder offentliggjort TfS.97.62, og at klageren herefter ikke længere opfylder de grundlæggende betingelser for at kunne være omfattet af grænsegængerbestemmelsen, idet klageren ikke opholder sig regelmæssigt i bopælsstaten mindst 2 dage om ugen. Ankenævnet har videre henvist til at der ikke er tale om, at en i Sverige bosat person, oppebærer indkomst ved personligt arbejde udført i Danmark, idet arbejdet er udført i Bosnien, at den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 3, ikke regulerer forholdet, idet der er tale om arbejde udført i Bosnien for en dansk arbejdsgiver, at de svenske skattemyndigheder ikke fortsat takserer klageren for den indkomst, som er indtjent hos Rigspolitichefen i København, jf. skrivelse af 3. oktober 1999 fra de svenske skattemyndigheder, at løn for arbejde udført for dansk arbejdsgiver i Danmark til en i Sverige hjemmehørende person herefter er skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at politifolk udsendt til FN-tjeneste i Kosovo ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A ifølge meddelelse om beskatning af politifolk, der er udsendt til tjeneste udenfor riget., jf. TfS.99.949. Klageren er herefter anset begrænset skattepligtig til Danmark henholdsvis i perioden fra den 4. januar 1997 til den 3. april 1997 og i perioden fra den 8. oktober 1997 til den 31. december 1997, jf. kildeskattelovens § 33 A, ligesom han er anset at være fuldt skattepligtig i perioden fra den 4. april 1997 til den 7. oktober 1997, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. De tre periodeindkomster omregnes efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 14 til en helårsindkomst, skatten beregnes heraf men afpasses til periodeindkomsterne.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at klageren for indkomståret 1997 ikke har været hverken fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet, idet han for indkomståret 1997 fortsat må anses at være omfattet af grænsegængerreglen i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Advokaten har til støtte herfor bl.a. anført, at der i forbindelse med gennemførelsen af lov om indgåelse af aftale mellem Kongeriget Danmarks regering og Kongeriget Sveriges regering om ophævelse af grænsegængerreglen med virkning fra den 1. januar 1997 samtidig blev gennemført en overgangsbestemmelse, hvorefter skatteydere, der på dette tidspunkt opfyldte betingelserne i grænsegængerreglen, kunne fortsætte med at blive beskattet i overensstemmelse med de i øvrigt ophævede bestemmelser. En forudsætning for at fortsætte beskatning efter grænsegængerreglen var, at skatteyderen vedvarende skulle opfylde betingelserne og herunder betingelsen om, at arbejdet skulle vedvare i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder. Det blev bestemt, at tiden indtil den 30. juni 1997 medgik ved beregningen af 6 måneders perioden. Advokaten har videre henvist til, at der er indgået en aftale mellem de danske og de svenske myndigheder om, at ”kortere afbrydelse af tjenesten” ikke skal medføre fortabelse af status som grænsegænger, jf. TfS.97.62.

Advokaten har hertil endelig anført, at der i nærværende sag er tale om et ”kortere afbrud” hvor klageren har gjort tjeneste for den danske stat i for eksempel Bosnien.

Klagerens advokat har subsidiært nedlagt påstand om, at klageren - for det tilfælde at grænsegængerreglen ikke måtte blive anset for at være anvendelig for ham, og han herfor anses at være enten fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark – ikke skal anses at være skattepligtig af sit udetillæg.

Advokaten har endelig klaget over, at klageren i forbindelse med skatteopkrævningen blev pålagt at betalt procenttillæg for indkomstårene 1997 og 1998. Han har hertil anført, at klageren for disse indkomstår har betalt den ansatte skat, men i sagens natur til Sverige.

Landsskatteretten udtaler:

Landsskatteretten har ved den påklagede ansættelse lagt til grund som ubestridt, at klageren pr. den 1. december har bosat sig i Sverige, og således efter bestemmelsen i den dagældende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4 stk. 1, må anses at være skattemæssigt hjemmehørende i Sverige på grund af bopæl.

Efter bestemmelsen i den dagældende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15 kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der. Bestemmelsen i artikel 15 gælder dog efter ordlyden alene såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18, 19, 20 eller 21 ikke medfører andet.

Af bestemmelsen i den dagældende nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19, stk. 1 fremgår, at vederlag (undtagen pensioner), der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner, kun kan beskattes i denne stat.

Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt til grund som ubestridt, at klageren, som er ansat ved Rigspolitichefen i Danmark og således er dansk polititjenestemand, er ansat af den danske stat.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren i indkomståret 1997 må anses at være begrænset skattepligtig til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a af indkomsten fra Rigspolitiet. Det bemærkes dog, at klageren for den periode, hvori han har været udsendt til tjeneste udenfor riget (udsendt til Bosnien) er fuldt skattepligtig til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Hvis en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2 finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden danske offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser omfattet af ligningslovens § 7, litra r mv.

Af bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra r, som bl.a. vedrører udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, medregnes disse tillæg ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Størrelsen af tillæggene er fastsat under hensyn til skattefriheden, jf. cirkulære til ligningsloven, cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, pkt. 2.1.16.

Efter det oplyste må det lægges til grund, at klageren i udstationeringsperioden, hvori han anses at være fuldt skattepligtig til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, har modtaget ”normal løn samt et ulempetillæg på 11.000 kr.”. Landsskatteretten bemærker hertil at klageren i mangel af andre oplysninger må anses at være udsendt til tjeneste i Bosnien på samme vilkår som andre polititjenestemænd, hvorfor det ved afgørelsen er lagt til grund, at klageren i udstationeringsperioden har modtaget sædvanlig løn med diverse nærmere opregnede tillæg, ligesom han fra sin arbejdsgiver, Rigspolitiet har modtaget et skattepligtigt udetillæg på 11.000 kr.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke fra den danske stat har modtaget skattefri ydelser omfattet af ligningslovens § 7, litra r, og således ikke med henvisning hertil er afskåret fra lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2. Det forhold at klageren til dækning af opholds- og leveomkostninger eventuelt har modtaget sådanne ydelser fra FN ændrer ikke herpå, idet bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra r ifølge praksis alene vedrører ydelser udbetalt af den danske stat.

Ovennævnte affattelse af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2, er foretaget ved lov nr. 1115 af 12. december 1994, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsens § 3, stk. 4, som ændret ved § 8 i lov nr. 312 af 17. maj 1995 med virkning fra og med indkomståret 1995. I overensstemmelse hermed og ifølge lovbekendtgørelse af ligningsloven, nr. 869 af 15. november 1995, note 38, finder lempelsesbestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, ikke anvendelse for lønindkomst oppebåret fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri.

Det bemærkes, at disse betingelser alene fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne med ændringer og ikke af selve ordlyden af ligningslovens § 33 A, men at de alligevel udgør en del af regelsættet vedrørende anvendelse af bestemmelsen.

Landsskatteretten lægger endelig forudsætningsvist til grund, at klagerens lønvilkår under opholdet i Bosnien er fastlagt ved aftale af 4. oktober 1995 mellem Rigspolitichefen og Dansk Politiforbund samt Dansk Kriminalpolitiforening om vilkårene for danske polititjenestemænds deltagelse i FN-politistyrken i Ex-Jugoslavien, der er en kollektiv aftale, og at den af klageren indgåede kontrakt om udstationering for så vidt angår lønvilkår mv. er identisk med indholdet af aftalen af 4. oktober 1995 mellem Rigspolitichefen og Danske Politiforbund mv.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at klagerens udstationering til Bosnien ikke kan anses at være sket i henhold til en individuel lønaftale, men i henhold til en kollektiv overenskomst, som ikke har indeholdt nogen bestemmelse om, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. Klageren kan herefter ikke opnå lempelse for den del af lønindkomsten, der er oppebåret i udlandet efter reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 2, jf. herved også cirkulære til ligningsloven, cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 5.2 særligt punkterne 5.2.8 og 5.2.14.

Den påklagede ansættelse vedrørende indkomståret 1997 stadfæstes herefter.

I øvrigt finder Landsskatteretten ikke grundlag for at tage stilling til spørgsmålet om opkrævning af procenttillæg i henhold til kildeskattelovens § 61, idet spørgsmålet ikke henhører under Landsskatterettens kompetenceområde, jf. skattestyrelsesloven § 23.