Parter:A
(advokat B, X-by)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat C, København)

Afsagt af dommerne:

3 dommere

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 5. marts 1998, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens personlige indkomst for indkomstårene 1993 og 1994 opgøres uden de i Landsskatterettens kendelse af 5. december 1997 anførte forhøjelser på henholdsvis 29.632 kr. og 36.580 kr.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1993 og 1994 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagen angår

I Landsskatterettens kendelse af 5. december 1997 hedder det:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1993 Personlig indkomst
Ansat udeholdt omsætning udfra bestillingsbog	6.600	kr.
Ansat udeholdt omsætning vedrørende farvebehandlinger	3.200	kr.
Ansat udeholdt omsætning vedrørende permanentbehandlinger	19.832	kr.
Indkomståret 1994 Personlig indkomst
Ansat udeholdt omsætning udfra bestillingsbog	5.500	kr.
Ansat udeholdt omsætning vedrørende permanentbehandlinger	31.080	kr.

Sagen har været forhandlet ved den stedlige told- og skatteregion med klageren og hendes revisor.

Det er oplyst, at klageren driver frisørvirksomheden, Salon D, X-by. Klageren har været frisør i 30 år. Frisørvirksomheden har en blandet kundekreds, og den drives af klageren samt med hjælp fra 2 piger, der på skift hjælper klageren med hårvask og lignende. Salonen har åbent fra tirsdag til og med lørdag. Ifølge virksomhedens regnskaber udgjorde omsætningen i 1993 231.060 kr., og resultatet før renter var opgjort til 181.951 kr. I 1994 var omsætningen 241.746 kr., og overskuddet var opgjort til 107.420 kr.

Klageren har oplyst over for de stedlige skattemyndigheder, at når kunderne bestiller tid hos hende, noteres kundens navn og behandlingen i en bestillingsbog, men ikke prisen herfor. Der er ikke noget kasseapparat, og først når kunden betaler slås prisen for behandlingen ind på en regnemaskine med strimmel. Klageren har videre oplyst, at når dagen er omme, slår hun til tider som en kontrol igen dagens behandlinger ind på regnemaskinen, og denne sidste kassestrimmel gemmes og anvendes ved opgørelsen af den årlige omsætning, hvorimod den første strimmel smides væk. Klageren har i den forbindelse forklaret, at når både tørretumbler og vaskemaskine kører, slår relæet til tider fra, og i de situationer er det nødvendigt at lave en ny strimmel.

I sagen er det videre oplyst, at klageren bor til leje sammen med sin samlever, der er møbelpolstrer. Endvidere har klageren en hjemmeboende søn, som i 1993 var 19 år. Sønnens indkomst udgjorde i 1993 og 1994 henholdsvis 46.000 kr. og 43.000 kr. Ifølge en ved årsregnskabet vedlagt kapitalforklaring udgjorde klagerens privatforbrug eksklusiv privat andel af telefon 39.756 kr. i 1993 og 62.435 kr. i 1994. De stedlige skattemyndigheder har udfra de selvangivne oplysninger endvidere opgjort privatforbruget for klageren til henholdsvis 50.599 kr. og 55.023 kr. i årene 1993 og 1994.

Udfra det oplyste om klagerens regnskabsførelse, har myndighederne fundet, at klagerens regnskab ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, og myndighederne har herefter skønsmæssigt ansat klagerens indkomst ved den selvstændige frisørvirksomhed.

De stedlige skattemyndigheder har i den forbindelse gennemgået klagerens bestillingsbog, og konstateret, at en kundes navn og behandling normalt streges ud, hvis behandlingen af en eller anden grund ikke udføres. Efter en gennemgang af bestillingsbogen sammenholdt med kassestrimlerne kan det imidlertid konstateres, at der er aftaler, der ikke er udstreget, og som ikke er medregnet med noget beløb i dagens omsætning. Der er således i alt fundet 195 behandlinger i 1993, og i 1994 161 behandlinger, som ikke er medregnet i omsætningen, men som heller ikke er slettet i bestillingsbogen. De stedlige skattemyndigheder har herefter fundet, at de på denne måde registrerede behandlinger, må anses for at være behandlinger, som er foretaget, men hvor klageren har undladt at indtægtsføre indtægterne herved. Myndighederne har herefter anslået, at klageren i 1993 således udeholdt indtægter fra 150 behandlinger. Ifølge bestillingsbogen koster en behandling mellem 55 kr. og 225 kr., og når der anvendes den laveste pris, 55 kr. pr. behandling, svarer det til, at klageren i 1993 mangler at indtægtsføre 6.600 kr. eksklusiv moms.

Vedrørende 1994 har myndighederne anslået, at der er foretaget 125 behandlinger, som mangler at blive indtægtsført. Ved en pris på 55 kr. inklusiv moms, svarer det til en udeholdt omsætning på 5.500 kr. eksklusiv moms.

De stedlige skattemyndigheder har vedrørende farvebehandlinger fået oplyst ved henvendelse til H forhandler i Y-by, at en tube cream color på 60 g kan række til 2 farvebehandlinger, hvilket svarer til, hvad andre producenter har oplyst om andre produkter. Myndighederne har herefter opgjort, at udfra forbruget af farve, hvorunder der er taget hensyn til varelager primo og ultimo, må der i 1993 være foretaget maksimalt 129 behandlinger, såfremt de af leverandøren af Cream Color afgivne oplysninger om farveforbrug lægges til grund. De stedlige skattemyndigheder har herefter anslået, at klageren i 1993 reelt har foretaget 108 farvebehandlinger, når henses til spild m.v. Klageren har ifølge bestillingsbogen alene indtægtsført 58 farvebehandlinger, og klageren mangler dermed, ifølge myndighedernes opgørelse, i 1993 at indtægtsføre 50 behandlinger a 80 kr. svarende til 4.000 kr. inklusiv moms. Beløbet udgør 3.200 kr. eksklusiv moms.

De stedlige skattemyndigheder har endvidere fået oplyst af producenterne af permanent- og fikseringsvæske, at der til en permanentbehandling anvendes 1 dl blandet fikseringsvæske pr. behandling eller 1/2 dl, hvis der er tale om ublandet væske. Endvidere har klageren oplyst, at hvis hun sparer, kan hun foretage 8 behandlinger pr. liter væske. De stedlige skattemyndigheder har herefter udfra varekøb sammenholdt med årets lagerbevægelser beregnet, at der i 1993 er et forbrug af fikseringsvæske på 124 liter og 20 stk. JOJOFIX. Af JOJOFIX kan der foretages en behandling pr. stk. Når henses til klagerens oplysning om at der kan foretages 8 behandlinger pr. liter fikseringsvæske, kan der på grundlag af forbruget maksimalt foretages 992 + 20 behandlinger, svarende til 1.012 behandlinger. De stedlige skattemyndigheder har ved opgørelsen taget udgangspunkt i, at der af Universal er anvendt 125 ml, af Carefix er anvendt 150 ml, og af Strukturfix er anvendt 150 ml pr. behandling.

Når henses til spild og ompermanent har myndighederne opgjort, at der kan foretages 946 behandlinger (926 + 20). Ifølge bestillingsbogen er der alene indtægtsført 812 permanentbehandlinger. De stedlige skattemyndigheder har herefter fundet, at klageren har udeholdt en indtægt ved permanentbehandlinger svarende til 134 behandlinger. Prisen for en permanentbehandling har i de fleste tilfælde udgjort 185 kr. pr. behandling, og i enkelte tilfælde har prisen enten været 160 kr. eller 225 kr. Myndighederne har herefter fundet, at prisen for en permanent kan ansættes til 185 kr., og den udeholdte omsætning vedrørende permanent er derfor beregnet til 134 ganget med 185 kr. eller 24.790 kr. inklusiv moms. Beløbet udgør eksklusiv moms 19.832 kr.

For 1994 kan forbruget af fikseringsvæske ligeledes udfra varekøb og lagerbevægelser opgøres til 163,5 liter, svarende til 1.308 behandlinger, når der foretages 8 behandlinger pr. liter. De stedlige skattemyndigheder har herefter skønnet, at klageren i 1994 har foretaget 1.199 behandlinger, når hensyn tages til spild, ompermanent m.v. Myndighederne har endvidere fundet, at eftersom klageren har forklaret, at der er foretaget et fejlkøb af fikseringsvæske af mærkerne Skumfix og Proteinfix på i alt 35 liter, har myndighederne skønnet, at forbruget af disse mærker pr. behandling skal sættes op fra 150 ml til 333 ml. Det betyder, at der skal ske en nedsættelse i forhold til det skønnede antal behandlinger på 1.199 med yderligere 128 behandlinger. Anslåede behandlinger i 1994 er herefter 1.071. Der er ifølge bestillingsbogen alene indtægtsført i alt 861 permanentbehandlinger, og klageren mangler således i 1994 at indtægtsføre 210 stk. permanentbehandlinger a 185 kr. svarende til 38.850 kr. inklusiv moms, eller 31.080 kr. eksklusiv moms.

De stedlige skattemyndigheder har herefter forhøjet klagerens indtægt fra den selvstændige frisørvirksomhed med de således beregnede udeholdte indtægter svarende til i alt 29.632 kr. i 1993 og 36.080 kr. i 1994. Ved afgørelsen har myndighederne henvist til, at den selvangivne bruttoavance efter korrektion af vareforbruget udgør 80,5 % i 1993, og i 1994 79 %. Danmarks Frisørmesterforening, sektion Jylland v/E, har imidlertid oplyst, at en frisørvirksomhed typisk har en bruttoavance på mellem 88 og 90 %. Med den foretagne forhøjelse af indkomsten for 1993 og 1994 med henholdsvis 29.632 kr. og 36.580 kr. svarer det til, at bruttoavancen korrekt kan opgøres til 82,7 % i 1993 og 82 % i 1994. Ved afgørelsen har myndighederne videre henvist til Østre Landsrets dom af 26. marts 1996, optrykt i TfS 1996.333.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten påstået, at de af myndighederne foretagne forhøjelser bortfalder. Til støtte herfor har revisoren anført, at de stedlige skattemyndigheder har fundet, at der er 195 bestillinger, der ikke er indtægtsført. Klageren har efterfølgende gennemgået dagene, og kommet frem til, at der er en forklaring på de fleste dage, og revisoren har således fremlagt en forklaringsliste for januar og oktober kvartal 1993. Revisoren har videre anført, at en opgørelse på grundlag af bestillingsbogen er usikker. Der er således tilfælde, hvor der ved opgørelsen af omsætningen er medregnet flere beløb, end der er bestillinger på ifølge bestillingsbogen. Klageren har tillige forklaret, at hun kan have glemt at strege afbud i bestillingsbogen. Endvidere har klageren haft 2 piger på skift til at hjælpe sig, og klageren har også konstateret, at disse har glemt at foretage nogle udstregninger. Med hensyn til kassestrimlen har revisoren anført, at det kun er de dage, hvor der er tvivl om kassestrimlens rigtighed, at der laves en ny kassestrimmel, og bestillingsbogen har alene været anvendt til klagerens eget brug, og hører ikke med til regnskabsgrundlaget.

Revisoren har vedrørende permanentbehandlinger anført, at klageren har brugt rigeligt med neutraliseringsvæske, og hun har fortrinsvis købt væske i 5 liters dunke. Herfra er væsken hældt over i 1 liters flasker, og dernæst er væsken hældt op i en skål og duppet på håret med en svamp. Den resterende væske er bagefter hældt ud, og der er derfor en del spild ved permanentbehandlinger. Revisoren har i den forbindelse anført, at det findes betænkeligt, at beskatte borgerne udfra forbrug af væske, fremfor at holde sig til regnskabsmaterialet. Revisoren har videre tilføjet, at af virksomhedens regnskab for 1996 fremgår det, at udfra forbruget af væske sammenholdt med antallet af permanentbehandlinger, kan det konstateres, at der i 1996 er foretaget 7 behandlinger pr. liter neutraliseringsvæske. Hvis dette sammenholdes med tallene fra 1993 skulle der af 124 liter væske blive 868 permanentbehandlinger, og der er indtægtsført 812 stk. Det må her formodes, at klageren efter de stedlige skattemyndigheders skatteansættelse for 1993 og 1994 har sparet mere på neutraliseringsvæsken end tidligere og differencen til 1993 kan således forklares herved.

Revisoren har endvidere henvist til, at der i 1994 er købt to nye produkter, som klageren ikke var tilfreds med. Der blev således købt 35 liter Skumfix og Proteinfix. Der er af denne væske brugt mere end af de andre væsker, og en del Proteinfix er kasseret. Revisoren har derudover påpeget, at der ved en opgørelse af forbrug af væske skal tages hensyn til forskelle i arbejdsmetoder, rundhåndethed, spild og uhensigtsmæssig opbevaring, idet det varierer fra frisør til frisør.

Revisoren har videre anført, at når henses til, hvor mange behandlinger klageren i følge bestillingsbøgerne har foretaget pr. dag, kan klageren umuligt have nået at behandle flere kunder, som påstået af myndighederne. Der vil endvidere altid være dage, hvor kalenderen ikke er fyldt helt ud. Revisoren har som illustration vedlagt en oversigt over foretagne behandlinger i august 1993.

Vedrørende farvebehandlinger har revisoren anført, at der her skal tages hensyn til, at en tube farve hurtigt bliver for gammel efter åbning, og når der kommer nye farver er det nødvendigt at prøve farverne uden beregning. Endvidere er det individuelt, hvor meget farve, der skal anvendes.

Revisoren har videre anført, at klageren driver en lavprisfrisørvirksomhed, hvorfor virksomhedens bruttoavance er lavere end andre frisørers. Revisoren har til sammenligning beregnet, hvad bruttoavancen ville have været, såfremt klageren havde taget samme priser som andre frisører. Efter denne beregning ville der være en bruttoavance på henholdsvis 85.54 % og 87,25 %. Endvidere kan større virksomheder købe billigere ind. Revisoren har endelig oplyst, at klagerens privatforbrug i 1992 og 1995 udgjorde henholdsvis 52.418 kr. og 59.354 kr.

Klageren har forklaret, at der ikke er foretaget udlandsrejser, samt at hun og samleveren har adskilt økonomi. Samleveren betaler således udgifter til husleje og bil, mens klageren betaler kost og lignende. Klageren har endvidere oplyst, at hendes hjemmeboende søn klarer sig selv.

Landsskatteretten skal udtale:

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke er ført et kasseregnskab, og således ikke foretaget effektive kasseafstemninger, må retten være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at de stedlige skattemyndigheder har ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 2, og § 3, stk. 4. Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbygget af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser. Retten bemærker herefter, at når henses til, at de af de stedlige skattemyndigheder foretagne indkomstforhøjelser er ansat udfra en konkret gennemgang af bestillingsbogen samt konkrete opgørelser af virksomhedens vareforbrug, hvor der tillige er taget hensyn til det af klageren forklarede, finder retten, at de stedlige skattemyndigheders skønsmæssige ansættelser må anses for rimelige, når ansættelserne sammenholdes med det oplyste om klagerens privatforbrug i de påklagede indkomstår.

Retten kan således tiltræde det af de stedlige skattemyndigheder udøvede skøn over virksomhedsindkomsten. Da retten i øvrigt ikke efter de foreliggende oplysninger har fundet grundlag for at tilsidesætte de udøvede skøn, stadfæstes de påklagede ansættelser.

..."

Der er enighed om, at det beror på en fejlskrift, når det i Landsskatterettens kendelse er anført, at resultatet før renter i sagsøgerens virksomhed i 1993 var 181.951 kr., idet beløbet rettelig var 91.100 kr.

Om selve opgørelsen af den ændrede skatteansættelse for indkomståret 1993 hedder det i X-by Kommunes skrivelse af 26. august 1996 til sagsøgeren bl.a.:

"...

Deres leverandør af fixeringsvæske ... har på telefonisk forespørgsel pr. 15. april 1996 oplyst, at de fører fixeringsvæske i portionsflasker á 100 ml.

Erfaringsmæssigt bruger frisørvirksomheder gennemsnitligt ca. 100 ml fixeringsvæske pr. permanentbehandling (dog mindre hvis kundegrundlaget overvejende eller udelukkende består af ældre). Dette, sammenholdt med at fixeringsvæsken forhandles i portionsflasker á 100 ml, er grundlaget for at anvende 100 ml fixeringsvæske ved opgørelsen af hvor mange permanenter der kan være udført med den forbrugte mængde fixeringsvæske.

De oplyste ved Skat & Folkeregisters besøg i Deres forretning den 29. januar 1996, at De ved permanentbehandlinger blot fylder fixeringsvæsken op i en skål. I lokalet var der en 100 ml plastflaske. De oplyste, at 100 ml plastflasken anvendtes til opmåling af permanentvæske.

..."

Foranlediget af skattemyndighedernes gennemgang af bestillingsbogen har sagsøgeren udarbejdet en detaljeret redegørelse for de tidsbestillinger, der fremgår af bestillingsbogen for januar og oktober kvartal 1993. Af sagsøgerens sammenfattende bemærkninger til dette materiale hedder det i en udateret skrivelse:

"Vedr.: opg. af ej indtægtsførte behandlinger:

På vedlagte lister har vi konstateret følgende differencer i skattebehandlerens opgørelser. Hvilket vi har mærket med datoen og årsagen.

En forklaring til nogle af differencerne er også, at det ofte drejer sig om faste kunder, som jeg altid selv skriver forud i bestillingsbogen. Hvilket gør at jeg nemt kan have glemt at få dem streget, når de ikke er kommet til deres sædvanlige tid ved enten helt at udeblive i denne uge eller har fået en anden tid i ugens løb. Hvor fejlen også kan være opstået ved at mine unge piger har taget mod en bestilling uden at vide at kunden skulle streges andet sted.

I dag kan jeg naturligvis godt se at jeg burde have set i bogen og kontrolleret den lidt mere nøje med hensyn til sammenholdning af bog contra strimmel, men jeg har aldrig skænket det en tanke at det burde gøres."

Der har under sagen af sagsøgeren været stillet bl.a. følgende spørgsmål til Danmarks Frisørmesterforening:

"...

4.
Med henvisning til Skattevæsenets opgørelsesmetode ... bedes det oplyst, om det ... er korrekt, at en tube cream color på 60 gram kan række til 2 farvebehandlinger?
5.
Det bedes endvidere oplyst, om der er forskel på farvebehandlinger, herunder når der er tale om et langt hår/kort hår/tykt hår/tyndt hår m.m.?
6.
Kan en sådan farvetube blive for gammel efter oplukning?
7.
Vil der under alle omstændigheder være tale om spild (at man ikke kan få det hele ud af tuben)?
8.
Det bedes oplyst, hvor meget fixeringsvæske, der normalt bruges til permanentbehandling?
9.
Det bedes oplyst, hvilke faktorer der spiller ind omkring spørgsmålet om, hvor meget fixeringsvæske, der bruges til 1 permanentbehandling, herunder om arbejdsmetoder, rundhåndethed, spild m.v. spiller ind?
9a.
Kan det oplyses, om der bruges mere fixeringsvæske, såfremt væsken ved brug hældes i vaskeskjold og påføres med svamp? - I bekræftende fald bedes oplyst cirka merforbrug?
10.
Når henses til de i sagen oplyste priser for sagsøgerens behandlinger bedes oplyst, om det er korrekt, at man må opfatte sagsøger som "lavprisfrisør"?
11.
I bekræftende fald bedes oplyst, om en bruttoavance på godt 80 % må anses for normal ved en enkeltmands-lavprisfrisørsalon?

..."

Danmarks Frisørmesterforening har ved en skrivelse af 6. maj 1999 besvaret disse spørgsmål således:

"...

Punkt 4.

Farvebehandling. Det er her vor klare opfattelse, at der ikke i gennemsnit kan udføres to farvebehandlinger pr. tube. Også her spiller hårets struktur og længde en væsentlig rolle.

Punkt 5.

Ja, en væsentlig forskel i såvel tidsforbrug som farvemængde.

Punkt 6.

Ja.

Punkt 7.

Ja, der kan endda forekomme meget spild ved farvebehandlinger.

Punkt 8.

Vedrørende fixeringsvæske er det vores opfattelse, at mængden af dette ikke kan lægges til grund for antal permanentbehandlinger, da forbruget/spild kan variere meget, alt efter længde, struktur, permanentbehandlingens type og fremgangsmåden ved neutraliseringen.

Punkt 9.

Er besvaret under punkt 8.

Punkt 9a.

Den oplyste fremgangsmåde vil give et forøget forbrug af neutralisering.

Punkt 10.

Da vi ikke kender priserne i den omtalte salon, kan vi ikke udtale os om spørgsmålet.

Punkt 11.

Der henvises til tidligere udtalelse fra sektion Jyllands konsulent F om vareforbrug i enkeltmandsvirksomheder. Det ligger typisk på 10-11 %. Heri er ikke medregnet videresalgsvarer.

..."

Ved skrivelse af 2. juni 1999 fremkom X-by Kommunes skatteforvaltning på foranledning af Kammeradvokaten med nogle bemærkninger til besvarelsen fra Danmarks Frisørmesterforening. Det hedder i denne skrivelse bl.a.:

"...

Punkt 4.

Frisørmesterforeningen skriver, at det ikke er muligt, at udfører 2 behandlinger pr. tube farve. Dette er Skat & Folkeregister enig i, da der er regnet med 1,67 behandling pr. tube. Skat & Folkeregister har taget hensyn til spild.

Ifølge telefonisk forespørgsel til forhandler H, Y-by, har de oplyst, at 1 tube cream color på 60 g kan række til 2 farvebehandlinger.

Punkt 5.

Skat & Folkeregister har taget højde for forskellen i farvemængde, ved ikke at regne med 2 farvebehandlinger pr. tube. Til kort hår kan 1 tube række til mere end 2 farvebehandlinger.

Punkt 6 & 7.

Skat & Folkeregister har taget højde for spild, jævnfør ovenstående.

Punkt 8.

Leverandør J har telefonisk den 15. april 1996 oplyst, at de fører fixeringsvæske i portionsflasker á 100 ml. Erfaringsmæssigt bruger frisørvirksomheder 100 ml fixeringsvæske pr. permanentbehandling. Dette, sammenholdt med at fixeringsvæsken forhandles i portioner á 100 ml, er grundlaget for at anvende 100 ml fixeringsvæske ved opgørelse af, hvor mange permanenter, der kan være udført med den forbrugte mængde fixeringsvæske.

Skat & Folkeregister har beregnet 125-150 ml pr. permanentbehandling. Dette medfører, at der er taget højde for spild, behandlinger til langt hår samt til ompermanenter, som der ikke tages betaling for.

..."

Danmarks Frisørmesterforening er endvidere under sagen stillet bl.a. følgende supplerende spørgsmål:

"...

13.
Når oplyses, at priserne pr. behandling har andraget kr. 55,00 - 225,00 ... bedes det oplyst, om det er korrekt, at man må opfatte sagsøger som "lavprisfrisør"?

..."

I Danmarks Frisørmesterforenings besvarelse af dette supplerende spørgsmål hedder det i en skrivelse af 30. juni 1999:

"...

Punkt 13.

Prispolitikken i virksomheden tyder også på, at det ikke er nødvendigt med en større indtjening.

Iøvrigt er det jo ikke sikkert, at frisørmesterens arbejde og salonens beliggenhed er tiltrækkende nok til at oparbejde en større kundekreds. Det er jo trods alt, kunderne der bestemmer, hvor de vil klippes, og hvordan behandlingen skal være.

..."

I en skrivelse af 20. december 1999 fra X-by Kommunes skatteforvaltning til Kammeradvokaten hedder det bl.a.:

"Ved brev af 6. december 1999 har De anmodet os om, at bekræfte oplysningen om, at sagsøger ikke har ført kasseregnskab.

Vi skal hermed bekræfte, at sagsøger ikke har ført et kasseregnskab. Sagsøger har ført dagens omsætning i sin bestillingsbog, men der foreligger ikke noget kasseregnskab.

Kassebeholdningen er på intet tidspunkt afstemt, og derfor har vi tilsidesat regnskabsgrundlaget.

..."

Foranlediget af denne skrivelse hedder det i en skrivelse af 5. januar 2000 fra registreret revisor G, X-by:

"Jeg har fået forevist brev af 20. december 1999 fra X-by Kommune til Kammeradvokaten ...

Jeg har som forretningens revisor følgende kommentar.

A har i alle de år, jeg har lavet regnskab for hende (siden 1987) ført en daglig kasserapport. Begyndende med morgenens kassebeholdning, hvortil dagens omsætning lægges, udgifterne trækkes fra, og aftenens kassebeholdning føres frem til næste dag.

Forretningens regnskab er udarbejdet på grundlag af denne af A førte kasserapport, som vi for hvert kvartal har konteret og tastet ind på vort EDB system."

Af årsopgørelsen for 1993 vedrørende sagsøgerens samlever fremgår bl.a., at denne havde en personlig indkomst på 46.565 kr., en kapitalindkomst på 193.362 kr., en skattepligtig indkomst på 229.185 kr. samt en skattepligtig formue på 1.816.736 kr. Af årsopgørelsen for 1994 fremgår bl.a., at samleveren havde en skattepligtig indkomst på 188.471 kr. samt en skattepligtig formue på 1.586.676 kr.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at hun har drevet selvstændig damefrisørsalon i 34-35 år. Hendes salon ligger i stueetagen i en etageejendom i et beboelseskvarter i udkanten af byen. Hun har ansat to skolepiger, der på skift hjælper til i salonen, bl.a. med at vaske hår og foretage ærinder for hende. Det kan også forekomme, at disse piger tager imod bestillinger. Salonen åbner dagligt omkring kl. 8.00 - 8.30, og lukker kl. 17.00. Om lørdagen er der åbent fra kl. 8.00 til 12.00, medens der er lukket søndag og mandag. Hun har et meget bredt kundegrundlag, herunder både ældre og yngre kunder. Der er en del faste kunder. Det er hendes opfattelse, at hun i forhold til andre frisørsaloner har lave priser. Hendes nærmeste konkurrent er en frisør, der arbejder på et plejehjem i nærheden, og som tager samme priser som hende. Hun har derfor ikke nogen mulighed for at sætte priserne op uden at risikere at miste kunder. Hun bruger udelukkende bestillingsbogen til at registrere aftaler, der noteres med kuglepen i bogen. Der er ikke anført priser i bestillingsbogen.

Hvis en kunde ringer afbud eller udebliver fra en aftale, vil den pågældende aftale normalt blive streget ud i bestillingsbogen, men hun vil ikke udelukke, at hun ved en fejltagelse kan have glemt dette, hvilket også nemt kan være sket for en af de unge piger, der hjælper til i salonen. Når en behandling er afsluttet, slår hun betalingen ind på kassestrimlen, hvis der er tale om en behandling, som der skal betales for. Hun tager ikke penge for at "frisere en kundes hår op", og normalt tager hun heller ikke betaling for at studse en kunde i nakken. Det samme gælder, hvis der er tale om en ompermanent, der betragtes som en reklamation over den oprindelige permanentbehandling. En permanentbehandling omfatter også vandondulation, klipning og føntørring, og en vandondulation omfatter tillige vask og føntørring. Hendes kasseapparat består af en almindelig regnemaskine med kassestrimmel. Pengene lægger hun i en kasse under regnemaskinen. Ved dagens afslutning foretager hun en sammentælling af omsætningen ved at slå kassestrimlen sammen. Det totale beløb for dagens omsætning skriver hun derpå ind i kasserapporten, hvoraf kassebeholdningen ved dagens begyndelse fremgår.

Hvis hun i løbet af dagen har afholdt udgifter eller taget et beløb i kassen til sig selv, trækker hun disse beløb fra i kasserapporten, hvorefter den nye kassebeholdning fremkommer. Hun tæller efter om den faktiske kassebeholdning "stemmer nogenlunde" med den opgjorte kassebeholdning i kasserapporten, men hun tæller ikke efter "på kroner og ører". Det skyldes bl.a., at det ikke altid vil være givet, at der er overensstemmelse mellem den faktiske kassebeholdning og den regnskabsførte kassebeholdning, da en del af kassebeholdningen ikke befinder sig i kassen, men derimod i hendes pung eller i banken. Hun anfører derfor heller ikke noget om kasseafstemningen i kasserapporten. Det kan hænde, at hun taster hele kassestrimlen om. Det sker dog ikke dagligt, men alene, hvis der er fejl på den oprindelige kassestrimmel. Det kan bl.a. være tilfældet, hvis der har været et strømsvigt i løbet af dagen, eller der ved et uheld er blevet lagt noget ovenpå regnemaskinen, f.eks. ved at en kunde er kommet til at stille sin taske ovenpå regnemaskinen. Hun har på intet tidspunkt afstemt kassestrimlen med bestillingsbogen.

Da hun modtog skatteforvaltningens konklusion på gennemgangen af bestillingsbogen, udarbejdede hun en detaljeret redegørelse på grundlag af sin egen gennemgang af bestillingsbogen for januar og oktober kvartal 1993. Det er tilfældigt, at hun har udvalgt disse perioder. Det er på baggrund af denne gennemgang hendes konklusion, at der er en lang række fejl i skattevæsenets beregninger, idet der generelt er medregnet behandlinger, der ikke har været gennemført. Det kan bl.a. skyldes, at aftaler ved en forglemmelse ikke er blevet slettet i bestillingsbogen i forbindelse med, at kunden har fået en anden tid. Endvidere kan det være sket som følge af, at kunden er udeblevet fra aftalen, som herefter ved en fejltagelse ikke er blevet slettet i bestillingsbogen. Sagsøgeren har under forklaringen nærmere gennemgået dele af den redegørelse, som hun har udarbejdet på baggrund af sin gennemgang af bestillingsbogen. Hun har i den forbindelse bl.a. forklaret, at hun, da hun formentlig i efteråret 1996 lavede redegørelsen, kunne huske, hvilke studsninger, der ikke var blevet taget betaling for. Hun kunne da også huske, at en ugekunde var udeblevet og i stedet var kommet ca. en uge senere.

Hun er i andre tilfælde gået ud fra, at hun har glemt at strege en udeblevet kunde, da der ikke af kassestrimlen for den pågældende dag fremgår et beløb svarende til den pågældende behandling. Hendes forbrug af farve afhænger af hårets længde og struktur. Hun har flere gange været udsat for, at en enkelt tube farve ikke rakte til behandling af et langt hår. Endvidere er der tale om, at farver blandes fra forskellige tuber, hvorfor hun er nødt til at sikre sig en tilstrækkelig mængde farve ved at blande rigeligt, idet hun ikke senere under behandlingen kan ramme den samme farve. Hun kan ikke anslå et gennemsnitsforbrug pr. tube, men en tube rækker i hvert fald ikke til to behandlinger. Hun indkøber fikseringsvæske i 5-liters dunke, som hun hælder over på 1 liter flasker. Hun bruger ikke portionsflasker med fikseringsvæske, fordi der generelt er for lidt i disse flasker til en behandling. Fikseringsvæsken hældes fra 1-liter flaskerne op i et nakkeskjold, hvorfra væsken påføres håret med en svamp. Eventuel overskydende væske i nakkeskjoldet efter behandlingen kan ikke genbruges, bl.a. da væsken nedbrydes ved iltning.

Det er hendes opfattelse, at hun generelt bruger mere farve og væske end andre frisører. Efter at hun som følge af denne sag er blevet mere opmærksom på omfanget af sit forbrug af hjælpemidler, er det hendes erfaring, at 1 liter fikseringsvæske kan række til 8 behandlinger, hvis hun sparer. Med hensyn til Jojofix, som var den fikseringsvæske, hun fejlkøbte i 1994, blev denne leveret i små flasker, hvoraf en enkelt flaske ikke var tilstrækkelig til at gennemføre en behandling. Da hun generelt ikke bryder sig om at bruge for lidt, kan hun nemt have brugt et par flasker på en enkelt behandling. Hun har i ca. 14-15 år boet sammen med sin samlever. De har adskilt økonomi, men deles i det væsentlige om udgifterne, herunder større indkøb. De bor i en andelsboligforening, og det er samleveren, der betaler udgifterne til boligen. Bilen tilhører samleveren. Det er hende, der hovedsagelig betaler kost og andre udgifter til husholdningen. I de år, hvor de har boet sammen, har hun alene været på en enkelt udlandsrejse. Ellers holder de ferie ved at låne hendes brors sommerhus i 8 dage hver sommer.

Hun havde i 1993/1994 en hjemmeboende søn på 19 år, der betalte for kost, men hun kan ikke huske, hvor meget han betalte. Hun kan med sikkerhed sige, at der ikke i hendes selvangivne opgørelse af den skattepligtige indkomst i 1993 og 1994 er udeholdt omsætning fra frisørsalonen.

Tidligere frisørmester F har forklaret, at han er ansat som faglig konsulent hos Danmarks Frisørmesterforening. Han har tidligere i ca. 24 år arbejdet som frisørmester. Han har været med til at udarbejde de besvarelser, som foreningen har afgivet i sagen. Det er ikke sædvanligt indenfor branchen at anvende frisørsalonens bestillingsbog som en del af regnskabsgrundlaget, idet bestillingsbogen normalt ikke vil give et retvisende billede af omsætningen. Det skyldes bl.a., at det jævnligt kan forekomme, at en kunde udebliver fra en tidsbestilling. Med hensyn til farvebehandlinger er det hans erfaring, at der maksimalt kan udføres en behandling pr. tube farve. Hvis der efter en behandling er lidt farve tilbage i tuben, må denne normalt kasseres, fordi tuben har en begrænset holdbarhed efter åbning. Hvis der skal foretages behandling af et langt hår, vil det ikke være usædvanligt at anvende 2-3 tuber farve. Med hensyn til fikseringsvæske vil der generelt være tale om et svingende forbrug. Der bruges som minimum 150 ml til en behandling afhængig af hårets længde, og det kan forekomme, at der bruges op til 300 ml til en enkelt behandling.

Det er vanskeligt at udtale sig generelt om et gennemsnitligt forbrug af fikseringsvæske, men han vil anslå, at der maksimalt kan foretages 7 behandlinger pr. liter væske. De priser, der fremgår af sagsøgerens prisliste, er "absolut ikke høje priser". Det er sædvanligt, at en permanentbehandling også omfatter vandondulation, føntørring samt klipning. Det er endvidere ikke usædvanligt, at en studsning og frisering betragtes som en service, for hvilke der ikke tages særskilt betaling. Han vil mene, at en bruttoavance på omkring 80 % må betragtes som en lav avance, der imidlertid skal ses i sammenhæng med de lave priser.

Registreret revisor G har forklaret, at hun har arbejdet som selvstændig revisor siden 1982. Hun har været revisor for sagsøgeren siden 1987. Vidnet har vedrørende sagsøgerens regnskabsføring i det væsentlige forklaret i overensstemmelse med beskrivelsen i vidnets skrivelse af 5. januar 2000. Hendes gennemgang af regnskabsmaterialet har på intet tidspunkt givet hende anledning til bemærkninger. Hun har ikke modtaget eller set sagsøgerens bestillingsbog, der ikke indgår i regnskabsgrundlaget. De fleste af hendes kunder er enkeltmands-virksomheder, der fører deres kasserapporter på ganske samme måde som sagsøgeren, hvilket aldrig har givet anledning til bemærkninger fra skattevæsenets side. Der er mange små erhvervsdrivende, der ikke i kasserapporten noterer, at der er foretaget kasseafstemning, og hun har ikke talt med sagsøgeren herom. Af hendes optegnelser vedrørende sagsøgerens regnskaber fremgår, at sagsøgerens bruttoomsætning ekskl. moms i 1991 er opgjort til ca. 213.000 kr., i 1992 til ca. 241.000 kr., i 1993 til ca. 231.000 kr., i 1994 til ca. 241.000 kr. og i 1995 til ca. 249.000.

Sagsøgerens overskud er i 1991 opgjort til ca. 81.000 kr., i 1992 til ca. 112.000 kr., i 1993 til ca. 91.000 kr., i 1994 til ca. 107.000 kr. og i 1995 til ca. 110.000 kr. Privatforbruget ekskl. skat er i 1991 opgjort til ca. 41.000 kr., i 1992 til ca. 56.000 kr., i 1993 til ca. 43.000 kr., i 1994 til ca. 66.000 kr. og i 1995 til ca. 62.000 kr. I disse tal er medregnet privat andel af telefon, hvorfor de ikke er identiske med de tal, der fremgår af Landsskatterettens kendelse. Sagsøgerens skatteansættelse for indkomstårene 1991 og 1992 er godkendt af skattemyndighederne i overensstemmelse med sagsøgerens selvangivelse, medens skatteansættelsen for 1995 endnu ikke er godkendt, idet Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette indkomstår afventer en afgørelse af denne retssag.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget for indkomstårene 1993 og 1994. Der er således i de pågældende år blevet ført en daglig kasserapport i overensstemmelse med de foreskrevne krav i bogføringsbekendtgørelsen, ligesom der i tilstrækkeligt omfang er blevet foretaget en løbende kasseafstemning. Der er ikke i bogføringsbekendtgørelsen noget krav om, at det skal fremgå af regnskabsmaterialet, at der har været foretaget en sådan kasseafstemning. Det må i denne forbindelse endvidere tages i betragtning, at sagsøgeren, der ikke er regnskabskyndig, driver en enkeltmands-virksomhed. Hertil kommer, at sagsøgerens omsætning ikke afviger væsentligt fra omsætningen i de forudgående og efterfølgende indkomstår, hvilket afkræfter sagsøgtes antagelse om, at der er udeholdt omsætning i opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra frisørsalonen. Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at skattemyndighedernes skøn over omsætningen er udøvet på et klart fejlagtigt grundlag, ligesom skønnet er åbenbart urimeligt for sagsøgeren, hvorfor det skal tilsidesættes.

Skattemyndighedernes skøn er først og fremmest udøvet på grundlag af sagsøgerens bestillingsbog, der ikke udgør en del af regnskabsgrundlaget, og i hvilken forbindelse der ikke er taget højde for de usikkerhedsfaktorer, der er forbundet med at lægge denne bestillingsbog til grund for den skønsmæssige ansættelse. Sagsøgeren har da også givet en fornuftig forklaring på, hvorfor bestillingsbogen ikke kan sammenholdes med regnskabsgrundlaget som sket, og skattemyndighedernes skøn må derfor tilsidesættes vedrørende alle posterne. Endvidere er der ikke ud fra beregninger af sagsøgerens vareforbrug i 1993 og 1994 grundlag for at konkludere, at der er udeholdt omsætning i de pågældende indkomstår. Det må således efter bevisførelsen, herunder vidneforklaringen af konsulent F, lægges til grund, at en tube farve kun kan række til en behandling, ligesom der forekommer spild ved farvebehandlinger.

Den forbrugte fikseringsvæske kan ikke lægges til grund for en opgørelse af antallet af permanentbehandlinger, idet forbruget af væske kan variere meget afhængig af hårets længde og struktur, permanentbehandlingens type samt fremgangsmåden ved neutraliseringen, hvorunder der kan forekomme et betydeligt spild. Det må således lægges til grund, at der maksimalt kan foretages 7 behandlinger pr. liter fikseringsvæske, og sagsøgerens oplysninger om, at hun nu kan foretage 8 behandlinger i gennemsnit pr. liter væske, skal ses i lyset af, at hun som følge af denne sag er blevet mere opmærksom på forbruget og derfor er begyndt at spare. Det må også tages i betragtning, at sagsøgeren ikke driver sin forretning med det formål at opnå maksimal omsætning og overskud, hvilket bl.a. understreges af hendes prisniveau. Hendes bruttoavance kan derfor ikke sammenlignes med den gennemsnitlige bruttoavance indenfor branchen.

Endelig er der ikke efter oplysningerne om sagsøgerens privatforbrug grundlag for at foretage en forhøjelse af skatteansættelsen, idet sagsøgerens og samleverens selvangivne indkomstforhold er af tilstrækkelig størrelse til at kunne begrunde et privatforbrug af den opgjorte størrelse.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til at tilsidesætte regnskabsgrundlaget for indkomstårene 1993-1994 og foretage en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst. Sagsøgerens bogføring opfylder ikke kravene i bogføringsbekendtgørelsens § 9. Efter sagsøgerens egen forklaring har hun ikke foretaget nogen egentlig kasseafstemning, hvilket ikke var muligt, da en del af kassebeholdningen var i sagsøgerens pung. Sagsøgerens regnskab er dermed af en sådan karakter, at det ikke er muligt at foretage en indkomstkontrol. Sagsøgte har dernæst gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, da sagsøgeren ikke har godtgjort, at skønnet har været udøvet på et klart fejlagtigt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat for sagsøgeren. Skattemyndighederne har udøvet et kvalificeret skøn på grundlag af dels en detaljeret gennemgang af sagsøgerens egne optegnelser i sin bestillingsbog, dels en beregning på grundlag af sagsøgerens vareforbrug.

Det er berettiget at inddrage bestillingsbogen ved udøvelsen af dette skøn, og skattemyndighederne har i udpræget grad taget højde for eventuelle usikkerhedsfaktorer ved anvendelsen af bestillingsbogen, herunder med hensyn til såvel opgørelsen af antallet af behandlinger som ved prisfastsættelsen af de udeholdte behandlinger, hvor der er anvendt den lavest mulige pris efter sagsøgerens egen prisliste. Dette gælder også, for så vidt angår forhøjelsen på grundlag af vareforbruget, f.eks. er det beregnede antal af farvebehandlinger reduceret fra 129 til 108 behandlinger i 1993. Dette indebærer, at der kan udføres 1,67 behandling pr. tube farve, hvilket må anses at være en ganske realistisk vurdering. Endvidere må det ved vurderingen af det skøn, som skattemyndighederne har foretaget, tages i betragtning, at sagsøgerens virksomhed selv efter de foretagne indkomstforhøjelser har en påfaldende lav bruttoavance i forhold til bruttoavancen i branchen i øvrigt. Hertil kommer, at beregningerne af sagsøgerens privatforbrug på grundlag af de selvangivne resultater er uantageligt lave, hvorfor indkomstforhøjelserne også af denne årsag har været berettigede.

Sagsøgte har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at hvis skattemyndighedernes skøn helt eller delvist måtte blive tilsidesat, tilkommer det skattemyndighederne at foretage et nyt skøn, hvorfor sagen i givet fald skal hjemvises til skattemyndighederne.

Begrundelse og konklusion

Det lægges efter sagsøgerens forklaring til grund, at hun ikke har foretaget nogen egentlig kasseafstemning, og at en sådan afstemning i øvrigt heller ikke altid har været mulig, fordi den bogførte kassebeholdning i et vist omfang befandt sig i sagsøgerens pung. Sagsøgerens bogføring opfyldte dermed ikke kravene i bogføringsbekendtgørelsens § 9, stk. 2, om foretagelse af en effektiv kasseafstemning. Værdien af regnskabets udvisende har nøje sammenhæng med, at der er foretaget en sådan løbende kasseafstemning, og da sagsøgeren efter sin forklaring i visse tilfælde har tastet den daglige omsætning om på en ny kassestrimmel, findes sagsøgerens regnskaber ikke på betryggende måde at kunne lægges til grund for en opgørelse og kontrol af indtægten. Som følge heraf har skattemyndighederne været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst.

Selv om bestillingsbogen ikke er en del af sagsøgerens regnskabsgrundlag, må det anses berettiget, at bogen indgår ved udøvelsen af det skøn, som skattemyndighederne skal foretage over omsætningen i sagsøgerens virksomhed. Dette skøn er foretaget ud fra en gennemgang af bestillingsbogen, hvor der er taget hensyn til eventuelle usikkerhedsfaktorer vedrørende såvel opgørelsen af antallet af behandlinger som prisfastsættelsen heraf. Endvidere er der ved skønsudøvelsen, for så vidt angår indkomstforhøjelsen på grundlag af det beregnede vareforbrug, foretaget forsigtige vurderinger, hvor der i et vist omfang er taget hensyn til sagsøgerens indsigelser.

Under disse omstændigheder har sagsøgeren ikke godtgjort, at det skøn, som skattemyndighederne har udøvet over den skattepligtige omsætning i sagsøgerens frisørsalon for indkomstårene 1993 og 1994, har været foretaget på et forkert grundlag, eller at dette skøn har ført til et åbenbart urimeligt resultat for sagsøgeren. Det kan i den forbindelse under hensyntagen til det anførte om den tilbageholdenhed, der har været udvist af skattemyndighederne ved udøvelsen af skønnet, ikke tillægges afgørende betydning, at der herved i enkelte tilfælde måtte være blevet medregnet behandlinger, der ikke er udført, eller at enkelte behandlinger sandsynligvis indgår to gange i skattemyndighedernes beregninger, idet der til de behandlinger, der ligger ud over de selvangivne, i et ikke nærmere oplyst omfang må være medgået permanentvæske eller farve omfattet af vareforbrugsberegningen.

Da heller ikke beregningerne af sagsøgerens privatforbrug godtgør, at forhøjelserne medfører et åbenbart urimeligt resultat for sagsøgeren, tages sagsøgtes påstand om frifindelse herefter til følge.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal i sagsomkostninger til sagsøgte betale 9.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.