Klagen skyldes, at told- og skatteregionen ved afgørelse truffet den 14. juni 1999 har anset ApS A's salg af bus, der delvis har været benyttet til momspligtige aktiviteter, for momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 8, stk. 1.

Det er oplyst, at det klagende selskab i juni 1995 overtog koncessionen til rutekørsel for B og i forbindelse hermed bl.a. erhvervede to busser, herunder den i sagen omhandlede. Der blev ikke i forbindelse med købet faktureret moms eller overtaget nogen reguleringsforpligtelse.

Den i sagen omhandlede bus har herefter været anvendt til rutekørsel. I forbindelse med denne momsfri kørsel har virksomheden været forpligtet til at transportere pakker og tømme postkasser. Omsætningen har i regnskabsåret 1995/96 udgjort 4,2 mio. kr., hvoraf ca. 100.000 kr. hidrører fra den momspligtige del. Virksomheden har foretaget delvis fradrag af momsen vedrørende driftsudgifter.

Virksomheden har henholdsvis den 9. september 1996 og den 11. februar 1997 solgt to busser for en salgspris af henholdsvis 335.000 kr. og 390.000 kr. Der blev ikke afregnet moms af salgsprisen og der er ikke deklareret moms på afregningsbilagene. På fakturaen af 11. februar 1997 er vedrørende salg af den brugte bus påført "ej moms". Det er oplyst, at den i 1996 solgte bus udelukkende har været anvendt ved telebuskørsel.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse forhøjet virksomhedens tilsvar for januar kvartal 1997 med 78.000 kr., idet man har anset virksomheden for pligtig at afregne moms vedrørende salg af bus, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 8, stk. 1. Det er herved anført, at virksomheden ved salg af bus, der har været anvendt til momspligtige aktiviteter, skal betale moms af den fulde salgspris, jf. momslovens § 8, stk. 1. Da der ikke ved købet er tilfaktureret moms, vil der ikke i forbindelse med salget blive tale om nogen kompenserende regulering, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 3. Det er regionens opfattelse, at der efter momslovens regler ikke er mulighed for at undlade momsberegning, selvom virksomheden har undladt at benytte sig af sin fradragsret. Afgiftspligten gælder også i tilfælde, hvor der reelt ikke er opnået fradrag for købsmomsen, eksempelvis hvor et aktiv er købt af en privatperson. Afgiftspligten afhænger således af, om aktivet er anskaffet til brug ved en aktivitet, der generelt giver fradrag for købsmoms.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der ikke skal beregnes moms ved salg af den omhandlede rutebil, uanset der har været fratrukket en mindre andel af momsen på bussens driftsudgifter mm.

Det er til støtte herfor anført, at det gældende regelsæt ikke umiddelbart giver noget entydigt svar på, om der skal beregnes moms ved salg af en rutebil i en situation som den foreliggende. En nærmere analyse og sammenholdelse af tidligere og nugældende regler må imidlertid føre til, at der ikke skal beregnes moms. Således indeholdt bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 i § 9, stk. 3, en særregel for salg af rutebiler (og visse turistbusser), hvorefter sådanne kunne sælges uden momsberegning, selvom der havde været delvis fradragsret for momsen af anskaffelse og drift. Bekendtgørelsen blev ophævet pr. 1. juli 1994, idet de fleste af dens bestemmelse blev indarbejdet i selve momsloven i forbindelse med den store omskrivning af denne lov. Den nævnte særregel blev imidlertid ikke indarbejdet i loven, hvilket umiddelbart kunne føre til den konklusion, at reglen bortfaldt pr. 1. juli 1994 med den konsekvens, at der efter reglerne om salg af driftsmidler i lovens § 8, stk. 1, skulle beregnes moms ved salg af rutebiler, der har været anvendt til både momsfrit og momspligtigt formål. Bemærkningerne til lovforslaget (L 124) indeholder imidlertid i kommentaren til § 8 dels en konstatering af, at der skal betales moms ved en virksomheds salg af driftsmidler, selvom der kun har været delvis fradragsret, men i bemærkningerne står der tillige følgende: "Der sker ingen ændringer i den gældende retstilstand på området.. " Da der ej heller andetsteds i lovforslaget ses at være omtalt nogen ophævelse af særreglen, må lovgiver klart være bibragt den opfattelse, at denne fortsat ville være gældende efter lovens vedtagelse. Hvis det har været lovgivers hensigt, at særreglen skulle ophæves, burde det på en eller anden måde have fremgået af lovforslaget, især i lyset af, at man skriver det modsatte ved konstateringen af, at der ikke sker nogen ændring i retstilstanden vedrørende salg af driftsmidler. Heller ikke det af Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med lovændringen udarbejdede informationsmateriale indeholdt nogen omtale af særreglen, ligesom der ikke hos brancheforeningen ses modtaget særskilte informationsskrivelser eller lignende fra myndighederne om emnet. Selvom myndighederne havde omtalt særreglen i 1994, ville det i øvrigt alene være udtryk for deres vurdering af retstilstanden efter lovændringen. Dette er fremhævet, idet Told- og Skattestyrelsen i den ajourførte udgave af vejledningen om "Busmoms" fra april 1996 ikke omtaler særreglen, og dermed muligvis anser den for at være bortfaldet. Dette kan imidlertid efter repræsentantens opfattelse ikke tillægges nogen vægt med hensyn til vurderingen af, hvad der i 1994 var lovgivers hensigt og dermed, hvad der er gældende retstilstand.

Det er videre anført, at branchen anser adgangen til at sælge rutebiler uden moms for fortsat at være gældende. Nærværende sag er det eneste kendte eksempel på, at myndighederne anser sådant salg for momspligtigt. Det er hertil bemærket, at branchen har komplicerede momsforhold og relativt ofte underkastes kontrol. Det forhold, at man ikke i større omfang har stillet krav om momsberegning indikerer, at regionerne formentlig fortsat anser særreglen for gældende. Såfremt det på trods af lovforslagets faktiske indhold har været lovgivers hensigt, at der ved ændringen i 1994 skulle ske en ændring i den gældende retstilstand, er denne hensigt ikke i almindelighed blevet kendt hverken hos myndigheder eller virksomheder.

Såfremt det ikke kan tages til følge, at bortfald af særreglen forudsætter en lovændring, er det subsidiært gjort gældende, at en eventuel ændret praksis alene kan have virkning fra tidspunktet for Landsskatterettens kendelse i nærværende sag, og alene for busser anskaffet efter dette tidspunkt. Det er herved anført, at den klagende virksomhed og landets øvrige rutebilvirksomheder har været i absolut undskyldelig uvidenhed om den gældende retstilstand, således at der ikke kan gøres efterbetalingskrav gældende. Danske Busvognmænd er af den formening, at det samlede efterbetalingskrav for virksomheder der de sidste 5 år har solgt busser beløber sig til et trecifret millionbeløb. Det er i den forbindelse fremhævet, at vognmanden ikke vil kunne viderefakturere momsbeløbet til køber, da køber som regel er en forhandler, der ved videresalg af bussen har anvendt reglerne om moms ved salg af brugte motorkøretøjer, jf. momslovens § 71, og derfor ikke vil kunne fradrage et eventuelt efterfaktureret momsbeløb.

Ydermere er fremhævet, at den delvise fradragsret for indgående moms vedrørende en rutebil yderst sjældent, om nogensinde, vil overstige 5 % af momsen på anskaffelse og drift, eftersom rutebiler pr. definition alt overvejende anvendes til momsfri rutebilkørsel. I gennemsnit skønnes der at være tale om 2-3 % fradrag. Dette betyder, at hvis en bus sælges i alt 3-4 gange, vil der blive tale om en meget stor samlet momsbelastning af bussens værdi, fordi de typiske ejere vil være 3-4 vognmænd, der hver især højst kan fratrække 5 % af den betalte moms. Det er i den forbindelse fremhævet, at visse vognmænd helt har undladt at udnytte fradragsretten, således at der hverken er foretaget fradrag for anskaffelse eller drift af bussen. Uanset om dette anses som juridisk korrekt eller ej, vil momspligt ved en rutebilvirksomheds salg af en rutebil således føre til en samlet momsbelastning, der er langt større end momslovens intentioner tilsiger. Det er da også disse forhold, der er årsag til, at der er særregler for lige netop rutebiler. Sådanne biler har således gennem årene været eneste eksempel på driftsmidler, der kan sælges uden moms, selvom der har været delvis fradragsret ved anskaffelsen. Dette er således en yderligere indikation af, at det ikke i 1994 har været lovgivers hensigt at afskaffe særreglen.

Sammenfattende er det således gjort gældende, at Landsskatteretten, såvel ud fra en strikt juridisk betragtning som ud fra en rimelighedsbetragtning, bør nå til den konklusion, at reglen om, at der ikke skal beregnes moms ved salg af rutebiler, for hvilke der har været delvis fradragsret for indgående moms, fortsat er gældende, selvom denne regel ikke direkte er udtrykt i det gældende regelsæt. Under alle omstændigheder er det opfattelsen, at de rutebiler, for hvilke fradragsretten vedrørende anskaffelse og drift ikke er udnyttet, kan sælges uden momsberegning efter momslovens § 13, stk. 2, idet disse busser i forhold til denne bestemmelse må anses for udelukkende at have været anvendt til momsfrit formål.

Told- og skatteregionen har under sagens behandling ved Landsskatteretten indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Der er herved henvist til bemærkningerne til lovforslag L 60 1994/95 fremsat den 23. november 1994 punkt 4, vedrørende forslag til ændring af momslovens § 8. Ved ændringen præciseres bestemmelsernes rækkevidde ved salg af aktiver, der eksempelvis er købt af en privatperson, og hvor virksomheden derfor reelt ikke har opnået noget fradrag ved købet. Endvidere er henvist til vejledningerne "Busmoms" og "Om moms - investeringsgoder" hvoraf fremgår, at virksomheden skal beregne moms af salgsprisen, såfremt driftsmidler har været anvendt i forbindelse med momspligtige aktiviteter og virksomheden dermed har opnået fradrags ret .

Landsskatteretten udtalte:

I henhold til momslovens § 8, stk. 1, er salg af en virksomheds aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet, omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Af bemærkningerne fremgår, at bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 4 og § 12, stk. 5 samt, at der ingen ændringer sker i den gældende retstilstand på området.

Det fremgik af den tidligere gældende bestemmelse i momslovens § 11, stk. 4, at afsætning mv. af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler medregnes til den afgiftspligtige omsætning. Bestemmelsen var overensstemmende med den oprindelige i § 11, stk. 3 i lov nr. 102 af 31. marts 1967.

Med hjemmel i den tidligere gældende momslovs § 16, stk. 2, var udstedt bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret for merværdiafgift. Af bekendtgørelsens § 9, stk. 3 fremgik følgende:

"Der skal ikke svares afgift ved afsætning af:

1) rutebiler, som er fritaget for registreringsafgift i henhold til § 2, stk. 1, nr. 5, i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v.

2) ........"

Det bemærkes, at den i henhold til bekendtgørelsen gældende særregel vedrørende salg af rutebiler må anses for ophævet ved ikrafttræden af lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Landsskatteretten finder, at det i bemærkningerne anførte om opretholdelse af den gældende retstilstand ikke kan etablere en særlig fritagelseshjemmel i strid med den klare ordlyd i lovens § 8, stk. 1. Den særlige fritagelseshjemmel må således anses for bortfaldet pr. 1. juli 1994.

Videre fremgår følgende af Told- og Skattestyrelsens vejledning om busmoms, april 1996:

"Der skal betales moms af den fulde salgspris ved salg af busser, som har været anvendt til momspligtige aktiviteter (f.eks. turistbusser). Det gælder også, når virksomheden har købt busserne uden faktureret moms. Endvidere gælder det også for virksomheder, der har delvis fradragsret for deres busser, f.eks. i forbindelse med indtægter fra fragt og reklame."

Henset til det i vejledningen anførte finder retten videre ikke grundlag for at antage, at der uanset momslovens § 8, stk. 1, har eksisteret en praksis om momsfritagelse ved salg som påstået af klageren.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget fra afgift.

Landsskatteretten finder, at virksomhedens manglende udnyttelse af fradragsret ved anskaffelsen ikke kan antages at indebære, at betingelserne i lovens § 13, stk. 2, kan anses for opfyldt, hvorfor salg af den i sagen omhandlede bus derfor ikke er momsfritaget efter bestemmelsen.

Virksomheden er herefter efter momslovens § 8, stk. 1, jf. § 4, og § 27 momspligtig af vederlaget for den solgte bus, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.