E.F.2.1 Kommanditisters indkomstopgørelse m.v.


	I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne) personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, mens de øvrige deltagere (kommanditisterne) alene hæfter inden for nærmere fastsatte grænser. SKM2002.49.LR. En kommanditist anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt hun skulle beskattes af indkomsten i et kommanditselskab, hvori hun havde en ejerandel på 47,5 pct. Der blev tillige anmodet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt det gjorde en forskel, hvis komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret. Ligningsrådet fandt, at kommanditisten skulle beskattes af indkomsten i kommanditselskabet. Det gjorde ikke nogen forskel, at komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret. SKM2002.196.HR. En skatteyder og hans søn købte en kro og indgik en overenskomst om driften, hvorefter sønnen var ansvarlig deltager, mens skatteyderen var stille deltager. Skatteyderen hæftede med sit indskud 1.400.000 kr., mens sønnen hæftede for virksomhedens gæld. Hver ejede 50 % af aktiverne. Driften af kroen gav betydelige underskud i de følgende år. Samvirket måtte anses som et kommanditselskab med skatteyderen som kommanditist og dermed omfattet af de fradragsbegrænsninger, der gælder for kommanditister. Selvom det lægges til grund, at faderen ikke hæftede udadtil men alene var stille deltager, måtte han i relation til reglerne om fradragsbegrænsninger for kommanditister og reglerne i § 3 A, stk. 1 i lov om investeringsfonds, hvorefter kommanditister ikke kan benytte henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning, betragtes som kommanditist. Der kan ikke skatteretligt stilles krav om, at komplementaren skal have ejerandel i kommanditselskabet som betingelse for at anerkende kommanditselskabet skatteretligt, TfS 1998, 742 DEP. Landsskatteretten har antaget, at kommanditister ikke kan stille aktiver til rådighed for et kommanditselskab på samme måde, som det er muligt for interessenter at stille aktiver til rådighed for et interessentskab, SKM2006.230.LSR Transparens Kommanditselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt. De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab. Udenlandske kommanditselskaber Et bulgarsk kommanditselskab og et bulgarsk kommanditaktieselskab, der skulle benyttes i anpartsprojekter med vindmøller i Bulgarien, ansås som skattemæssigt transparente efter danske skatteregler. Kommanditisternes hæftelse var begrænset til deres indskud, og komplementarens hæftelse var ubegrænset overfor selskabets kreditorer, SKM2008.761.SR. Om et polsk kommanditselskab, se SKM2008.570.SR Selskabsbeskatning i særlige tilfælde Ved lov nr.530 af 17.juni 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love er der indsat en regel i selskabsskattelovens § 2 C, hvorefter der i visse tilfælde kan ske selskabsbeskatning af kommanditselskaber (kommanditister). Efter selskabsskattelovens § 2 C beskattes som selskaber, omfattet af samme lovs § 1, stk.1, nr. 2, registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet. Dette gælder, hvis direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct. af stemmerettighederne er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, på Færøerne eller i Grønland,1) hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller 2) der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Ved skattemæssigt transparente enheder forstås juridiske personer, der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Aktiver og passiver, der ikke længere er omfattet af dansk beskatning, anses for afstået af deltagerne til handelsværdien på tidspunktet for overgangen til selskabsbeskatning efter SEL § 2 C, stk.1. Reglerne har virkning for indkomstår, der påbegyndes d.15.april 2008 eller senere. Hvis deltagerne ikke har sammenfaldende indkomstår, får reglerne virkning, når den første deltager påbegynder et nyt indkomstår. Om ikrafttrædelsen se i øvrigt den ovenfor nævnte lov nr.530 af 17.juni 2008 § 8. Et dansk kommanditselskab havde et dansk anpartsselskab som komplementar. Komplementaren havde ingen ejerandele i kommanditselskabet. Kommanditselskabsandelene var ejet med 50 pct. af et aktieselskab i Hong Kong og 50 pct. af et aktieselskab på Gibraltar. Skatteyderen skulle eje selskaberne, der var registreret henholdsvis i Hong Kong og på Gibraltar, 100 pct. Ledelsen i kommanditselskabet havde sæde på Malta. Ejerselskabet på Gibraltar var således beliggende i en stat, der udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter direktivet om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder indenfor direkte skatter m.v.(Rådets direktiv 77/799/EØF af 19.december 1977 med senere ændringer). Da selskabet på Gibraltar ejede 50 pct. af kommanditselskabet, var kommanditselskabet ikke en juridisk enhed, hvor flertallet af ejerne (mere end 50 pct. af kapitalen eller besiddelse af mere end 50 pct. af stemmerettighedene) er hjemmehørende i stater, der ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatnigsoverenskomst, en anden international indkomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Kommanditselskabet var herefter ikke omfattet af SEL § 2 C, stk.1, og kommanditselskabet skulle derfor ikke beskattes efter reglerne for selskaber, jf. SEL § 1, stk.1, nr. 2. Det blev lagt til grund, at de direkte ejere af kommanditselskabet var skattemæssigt hjemmehørende i henholdsvis Hong Kong og på Gibraltar, og at såvel Hong Kong som Gibraltar anså kommanditselskabet for skattemæssigt transparent, SKM2009.569.SR. Lempelse. Dobbeltbeskatning Den af to kommanditselskaber betalte selskabsskat i Frankrig ansås som betalt forholdsmæssigt af kommanditisterne, og Danmark skulle på dette grundlag give lempelse i henhold til den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst art.19 ved skatteansættelsen af de danske kommanditister, SKM 2007.300.SR. I SKM2008.761.SR skulle der ske deltagerbeskatning efter danske regler af deltagerne i et bulgarsk kommanditselskab og et bulgarsk kommanditaktieselskab. En kommanditist var berettiget til en forholdsmæssig creditlempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bulgarien, forudsat at kommanditselskabet og kommanditaktieselskabet ville blive beskattet som selskaber efter bulgarsk skattelovgivning. Om et kommanditselskab som selskabsdeltager i et aktieselskab i forbindelse med ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning, se SKAT-meddelelse SKM2005.468.SKAT. Kommanditselskabet og ikke de enkelte kommanditister blev anset som selskabsdeltager (kommanditanparter kunne ikke indgå i en skattefri aktieombytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13). Se også SKM2006.458.LSR. Et kommanditselskab ansås - selvom kommanditselskabet anses som transparent i skattemæssig henseende - som ejer af aktier i relation til reglerne om aktieombytning i fusionsskattelovens §§ 9 og 11. En aktieombytning foretaget af kommanditisterne måtte forudsætte, at aktierne er udlagt til de enkelte kommanditister med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser. Omdannelse af I/S til K/SOmdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab uden at der skete forskydning af deltagernes ejerandele medførte ikke afståelsesbeskatning, SKM2002.112.LR. og SKM2007.227.SR. Se også afsnit E.I.6 om den omvendte situation. Et interessentskab, der ejede faste ejendomme som et anpartsprojekt, påtænkte at omdanne interessentskabet til et kommanditselskab. Anparterne var erhvervet før d. 12. maj 1989, fra hvilken dato anpartsreglerne i personskatteloven fik virkning. Anpartsreglerne fandt derfor ikke anvendelse. Reglerne om fradragsbegrænsning og opgørelse af fradragskonto for kommanditister blev indført ved SD-cirkulære nr. 443 af 17. december 1975. Indkomsten fra anparterne, der var erhvervet i 1982, ville derfor blive omfattet af fradragskontoreglerne, når omdannelsen af interessentskabet til et kommanditselskab havde fundet sted, SKM2005.56.LR. Om opgørelsen af fradragskontoen i denne situation se nedenfor i afsnit E.F.2.2.1. Virksomhedsordningen vil fortsat kunne anvendes efter omdannelsen, hvis indkomsten ikke er omfattet af anpartsreglerne, SKM2007.227.SR. Renter I et kommanditselskab blev kommanditisterne pålagt at indbetale resthæftelserne med renter. Fordringen på indbetalingen af resthæftelserne med renter tilkom civilretligt kommanditselskabet. Renteindtægten var således en renteindtægt for kommanditselskabet. Da et kommanditselskab ikke er skattesubjekt, men beskatningen sker hos de enkelte kommanditister (transparens), påhvilede beskatningen af kommanditselskabets renteindtægter de enkelte kommanditister, SKM2005.493.HR. Fradrag for tab Kommanditisters adgang til fradrag for tab som følge af påtaget selvskyldnerkaution over for kommanditselskabets kreditorer og tab, som skyldes, at medkommanditister ikke overholder deres indskudsforpligtelse m.v., skal vurderes ud fra de almindelige regler om fradrag for driftstab. Se også afsnit E.A.2.5, E.A.2.8. Ifølge praksis anses disse tab ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, uanset at kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist, TfS 1988, 44 HRD, LSRM 1983, 45 og Skat 1989.7.525, ØLD. To personer havde deltaget som kommanditister i et kommanditselskab, der drev hotel- og restaurationsvirksomhed. Under sagen gjorde de gældende, at de havde måttet indbetale et beløb som følge af medkommanditisters insolvens. De gjorde gældende, at de derfor var berettiget til tabsfradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a. En væsentlig del af kommanditisternes selvangivne tabsfradrag vedrørte driftsrelaterede udgifter, og beløbene lå inden for den vedtægtsmæssige hæftelse, opgjort efter reglerne om førelse af fradragskonto. Højesteret udtalte, at den enkelte kommanditists solidariske hæftelse for de øvrige kommanditisters forpligtelser over for kommanditselskabet er påtaget i forbindelse med stiftelsen af kommanditselskabet, hvor indskudsbeløbene ikke blev fuldt indbetalt. Skatteyderens forpligtelse til at indbetale yderligere beløb blev aktualiseret ved, at to af kommanditisterne ikke indbetalte den yderligere del af deres indskud, som skulle medgå til dækning af selskabets underskud. Selvom en væsentlig del af dette underskud ubestridt udgøres af akkumulerede driftsunderskud, tiltrådte Højesteret, at skatteyderens betaling til selskabet i henhold til den solidariske, begrænsede hæftelse ikke har en sådan forbindelse til driften af kommanditselskabet, at beløbet er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a, SKM2005.80.HR. I et nødlidende skibsanpartsprojekt indgik de betalingsdygtige deltagere en aftale om at oprette et interessentskab, som overtog de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser. Landsretten fandt ikke, at der ved den indgåede aftale var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab, og skatteyderens tab måtte vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab. Tab som følge af de andre selskabsdeltageres misligholdelse af deres forpligtelser til kapitalindskud til finansiering af skibet var ikke fradragsberettiget, TfS 1998, 517 ØLD. En kommanditists tab på indskud i et kommanditselskab, hvis formål var at udleje samt handle med kapitalgoder af enhver art, men som aldrig havde været i drift og senere var gået konkurs, blev anset for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, LSRM 1984, 59. En kommanditist, der havde kautioneret for selskabets bankgæld, måtte indbetale kr. 50.000 da kautionsforpligtelsen blev aktuel. Selv om han havde modtaget en årlig præmie på 5.000 kr. for at påtage sig kautionsforpligtelsen, kunne kautionstabet ikke anses for en fradragsberettiget driftsudgift, idet han ikke havde drevet virksomhed med sikkerhedsstillelse. Da der ikke i forbindelse med hans kaution for kommanditselskabet var sket fraskrivelse af adgangen til regres, kunne kautionstabet heller ikke betragtes som et fradragsberettiget tab af indskud, LSRM 1984, 177. FradragsbegrænsningFor kommanditister er adgangen til underskudsfradrag m.v. begrænset enten efter reglerne i PSL § 13, stk. 6, jf. nærmere afsnit E.F.1.2 eller efter reglerne i Ligningsrådets anvisning om kommanditisters fradrag af underskud m.v., se nedenfor. For kommanditister, der har indkomst, der ikke er omfattet af reglerne i PSL § 13, stk. 6, kan kommanditistens fradrag ikke overstige hæftelsen som kommanditist, jf. i øvrigt skd. 64.82, HRD og LSRM 1974, 38. FradragskontoenFor at kunne styre, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan fradrages, føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. I LSRM 1985, 51 fandtes forlods afskrivning gennem frigivelse af etableringskontomidler i juni 1981 principielt at måtte ligestilles med andre skattemæssige afskrivninger, og da fradragskontoen pr. 31. december 1981 herefter var negativ, kunne kommanditisten ikke fradrage et underskud på 11.634 kr. for indkomståret 1981. Landsskatteretten fandt, at en kommanditist, der havde en negativ fradragskonto som følge af frigivne investeringsfondshenlæggelser, ikke var berettiget til at modregne underskud fra tidligere år i overskud for et senere år, jf. Skat 1985.1.13. Partnerselskaber P/SPartnerselskabet - P/S - er en videreførelse af den gennem mange år tidligere eksisterende selskabsform kommanditaktieselskab. Et partnerselskab er et erhvervsdrivende kommanditselskab, i hvilket et aktieselskab med hele sin kapital er kommanditist, eller hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. En eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. Partnerselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt, det vil sige, at beskatning sker direkte hos deltagerne, jf. TfS 1992,234 (bindende forhåndsbesked). De enkelte deltagere har således fradrag for renter, afskrivninger, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom, men dog med de begrænsninger, der følger af reglerne om opgørelse af fradragskonto, jf. ndf. afsnit E.F.2.2. Deltagerne beskattes af deres ideelle andel af partnerselskabets resultat. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssige status. Hvis en person, som deltager i et partnerselskab, har indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (flere end 10 ejere m.v), eller nr. 12 (nr.13 er ændret til nr.12 ved lov nr.425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1) om udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, eller hvis indkomst fra virksomheden er omfattet af de hidtidige regler i PSL § 4, stk.1, nr.12, jf.ovenfor under E.F.1.4. om forhold i forbindelse med ophævelse af disse regler, kan underskud fra de lige nævnte virksomheder ikke fratrækkes i anden indkomst, men kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed, jf. PSL § 13, stk. 6. Anpartsreglerne gælder, når den enkelte person ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, det vil sige 50 timer om måneden. Hvis indkomsten omfattes af anpartsreglerne, er indkomsten ikke tillige omfattet af de oven for nævnte regler om opgørelse af fradragskonto. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst, der er omfattet af anpartsreglerne, jf. VSL § 1, stk. 1, 2. pkt. og afsnit E.G.2.1.3. Partnerselskabet adskiller sig fra et almindeligt kommanditselskab ved den måde, hvorpå kommanditisternes indskud retligt er organiseret. I et partnerselskab er kommanditaktionærernes indskud fordelt på aktier. Desuden adskiller partnerselskabet sig fra et almindeligt kommanditselskab ved at: 1. Selskabskapitalen skal altid være fuldt indbetalt i forbindelse med selskabets stiftelse 2. Selskabet skal have en fast kapital 3. Selskabet skal have en struktur svarende til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har - med respekt af komplementarernes rettigheder - indflydelse på selskabets anliggender Et partnerselskab er således reguleret under aktieselskabslovens rammer, men beskatningen sker i modsætning til aktie- og anpartsselskaber - hos deltagerne. Et partnerselskab kan efter aktieselskabslovens § 134 n omdannes til et aktieselskab ved selskabsretlig universalsuccession. SKM2009.410.SR. Omdannelse af I/S til P/S Omdannelse af et interessentskab til et skattemæssigt transparent partnerselskab medfører ikke afståelsesbeskatning, hvis der ikke sker ændringer i deltagernes ejerandele, SKM2007.227.SR. Værdien af indskud af aktiver og passiver i partnerselskabet opgøres til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Denne værdi udgør deltagernes hæftelse. Hvis indkomsten ikke er omfattet af anpartsreglerne i PSL, vil deltagerne fortsat kunne anvende virksomhedsordningen, ligeledes SKM2007.227.SR.