Klagen vedrører Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 18. marts 2003, ved hvilken Ligningsrådet bl.a. har besvaret følgende spørgsmål:

1. Er legatet fradragsberettiget for fonden med det fulde beløb på tidspunktet for uddelingen af legatet fra fonden?
2. Skal fradraget for fonden alternativt reduceres med den forventede fremtidige donation fra legatmodtageren evt. tilbagediskonteret med en normal rente? Såfremt fradraget skal reduceres, bedes Ligningsrådet tillige tage stilling til, hvorvidt donationen helt eller delvist er skattepligtig for fonden på tidspunktet for donationen fra legatmodtageren til fonden.
3. Er donationen fra legatmodtageren skattepligtig for fonden på det tidspunkt, hvor legatmodtageren efterfølgende donerer penge til fonden?

Således:

1. Nej. Se sagsfremstilling og begrundelse.
2. Bortfalder, jf. svaret på spørgsmål 1.
3. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer besvarelsen således:

1. Ja.
2. Bortfalder.
3. Ja.

Retten har ikke ved afgørelsen taget stilling til, om uddelingen er vedtægtsmæssig eller almennyttig.

Sagens oplysninger

A's Fond, herefter benævnt fonden, ejede indtil 2002 aktiekapitalen i A-Invest A/S og A Kompagniet A/S, og fonden har i forbindelse med afviklingen af disse selskabers erhvervsmæssige aktiviteter skiftet status fra erhvervsdrivende til almenvelgørende fond. Datterselskaberne er imidlertid likvideret og slettet fra registrene i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Fonden har herefter ingen erhvervsmæssige aktiviteter eller kapitalandele i erhvervsdrivende selskaber.

Fonden har lavet et udkast til en ændret fundats, som p.t. er under overvejelse i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Af fundatsen fremgår bl.a., at fondens grundkapital på 10 mio. kr. består af de værdier, der er udlagt den i boet efter direktør A, at fondens hovedformål er at yde hjælp og støtte til personer, der har været ansat som funktionærer af direktør A i de af ham drevne virksomheder i Danmark eller udlandet, og at fondens midler, i det omfang man ikke rimeligt kan opfylde hovedformålet, kan anvendes til støtte for udviklingsfremmende initiativer i dansk erhvervsliv, der efter bestyrelsens skøn ikke kan opnå fornøden støtte på anden vis.

Fonden ønsker bl.a. at foretage uddelinger af studie- og rejselegater til studerende og unge erhvervsfolk, som indstilles af det Internationale Kontor på Handelshøjskolen i København. Det forventes, at de enkelte legater skal være i størrelsesordenen 50.000 - 60.000 kr., og bestyrelsen overvejer at fastsætte betingelser for uddelingen af studie- og rejselegaterne således, at modtageren skal forpligte sig til at donere ca. 1,5 % af sin indkomst i en 5 års-periode efter afslutningen af studiet til fonden. Donationen fra legatmodtageren skal tillægges den disponible kapital, som gøres til genstand for uddelinger af nye legater. Det forudsættes, at modtageren er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Det er forklaret, at baggrunden for det foreslåede dels er at muliggøre, at fondens midler yderligere strækkes, og at antallet af legater forøges, men først og fremmest er at gennemføre princippet "noget for noget", således at det understreges over for modtagerne, at de selv har forpligtelser for, at efterfølgende generationer kan få tilsvarende legater.

Fonden har anmodet Ligningsrådet om at besvare følgende spørgsmål under forudsætning af, at den ændrede fundats godkendes af myndighederne:

1. Er legatet fradragsberettiget for fonden med det fulde beløb på tidspunktet for uddelingen af legatet fra fonden?
2. Skal fradraget for fonden alternativt reduceres med den forventede fremtidige donation fra legatmodtageren evt. tilbagediskonteret med en normal rente? Såfremt fradraget skal reduceres, bedes Ligningsrådet tillige tage stilling til, hvorvidt donationen helt eller delvist er skattepligtig for fonden på tidspunktet for donationen fra legatmodtageren til fonden.
3. Er donationen fra legatmodtageren skattepligtig for fonden på det tidspunkt, hvor legatmodtageren efterfølgende donerer penge til fonden?

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet har besvaret spørgsmålene således:

1. Nej. Se sagsfremstilling og begrundelse.
2. Bortfalder, jf. svaret på spørgsmål 1.
3. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Ligningsrådets besvarelse er begrundet således:

Uddelinger af legater til studerende vil ikke kunne fradrages i fondens skattepligtige indkomst - opgjort efter fondsbeskatningslovens § 3 - alene af den grund, at det vil blive en betingelse for uddelingen af studie- eller rejselegatet, at modtageren forpligter sig til efterfølgende at donere en vis procentdel af sin indkomst i en 5 års periode efter afslutningen af studiet til fonden. Det må være en forudsætning for fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, at eksterne uddelinger er fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om modydelse.

Det er præciseret, at Ligningsrådet ikke herved har taget stilling til om uddelinger af studie- og rejselegaterne er almennyttige eller vedtægtsmæssige.

Spørgsmål 2 er bortfaldet på grund af besvarelsen af spørgsmål 1.

Det er ved besvarelsen af spørgsmål 3 bemærket, at såfremt fonden - uanset den manglende skattemæssige fradragsret - uddeler legaterne og modtagerne efterfølgende donerer en vis procentdel af deres fremtidige indkomst til fonden, vil disse donationer, som gøres til genstand for senere uddelinger af nye legater være skattepligtige for fonden, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3.

Fondens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 1 ændres til "Ja".

Han har til støtte herfor bl.a. anført, at der ikke er hjemmel til at stille krav om, at uddelinger skal ske uden forventning om modydelse hverken i den materielle fondslovgivning eller i fondsbeskatningsloven. Det nærmeste, man kan komme til det opstillede krav, er formuleringen i lovforslaget til den oprindelige fondsbeskatningslov (lovforslag L 108 af 2.12.1985, vedtaget som lov nr. 145 af 19.3.1986), hvor det i bemærkningerne til lovforslagets § 4, der hjemler fradragsretten for uddelinger, anføres: "En uddeling kan derimod ikke bestå i et udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse."

Det kan ikke kræves, at der ikke i forbindelse med en uddeling kan stilles krav om en vis tilbagebetaling. Det er selvfølgelig ikke en uddeling, hvis det samlede legat kræves tilbagebetalt, men et legat kan efter fondens opfattelse udmærket opdeles i et definitivt legat og et modkrav. Dette kendes fra gaveafgiftsområdet, hvor f.eks. overdragelse af en ejendom berigtiges delvist, og hvor gavens størrelse i så fald fastsættes til residualværdien. Det samme princip bør gælde ved uddeling af legater med den særlige tilbagebetalingsforpligtelse.

Imidlertid er tilbagebetalingsdelen ikke fastsat nøjagtigt, og den falder derfor ind under de særlige regler i ligningslovens § 12 B, hvorefter der er tale om en løbende ydelse, idet "der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret". Ved uddeling af legater med den anførte klausul skal der derfor opgøres en kapitaliseret værdi af de anførte ydelser, jf. reglen i ligningslovens § 12 B, stk. 2. Den faktiske værdi af det ydede legat bliver herefter den nominelle legatportion minus den af parterne fastsatte kapitaliserede værdi af returdonationen = differencebeløbet. Det herefter fastsatte beløb er herefter størrelsen af det ydede legat og dermed det fradragsberettigede beløb i fonden. Bliver det efterfølgende tilbagebetalingsbeløb større eller mindre, forholder parterne sig efter reglerne i ligningslovens § 12 B.

Dette beskatningssystem vil i øvrigt optræde neutralt i skattemæssig henseende. Differencebeløbet udgør det fradragsberettigede beløb hos fonden og det skattepligtige beløb hos modtageren. Afviger den efterfølgende faktiske tilbagebetaling og den kapitaliserede værdi, vil der blive udløst et fradrag hos legatmodtageren og tilsvarende skattepligtigt beløb hos fonden, hvis tilbagebetalingen overstiger det kapitaliserede beløb, og hvis det faktiske tilbagebetalte beløb bliver mindre end den beregnede kapitaliserede værdi, vil der blive en skattepligtig indtægt hos legatmodtageren og et tilsvarende fradrag hos legatet. Der vil givet herske stor usikkerhed vedrørende opgørelse af den kapitaliserede værdi af moddonationen, men denne skal fastsættes af parterne i fællesskab, og de har modstående interesser, og som det fremgår, er der neutralitet, selv om den fastsættes for højt eller for lavt.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet. Styrelsen har i den forbindelse bl.a. bemærket, at der ikke kan være tale om en gensidigt bebyrdende aftale, hvor reglerne i Ligningslovens § 12 B finder anvendelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fondes skattepligtige indkomst opgøres i henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der følger af stk. 2 og 3 samt §§ 4 - 6. Efter § 4 gives der fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål samt uddelinger til vedtægtsmæssige formål.

Fonden påtænker at uddele rejselegater, der er betinget af, at modtageren forpligter sig til at udbetale en vis procentdel - ca. 1,5% - af sin indkomst til fonden de første 5 år efter, at modtageren har afsluttet sin uddannelse.

Det lægges ved sagens afgørelse uden prøvelse til grund, at disse påtænkte legater kan anses for udbetalt til vedtægtsmæssige formål. Det lægges også til grund, at de stipulerede donationer, som legatmodtagerne forpligter sig til at donere til fonden efter endt uddannelse, vil være væsentligt mindre end de legatportionerne. Der er herefter ikke grundlag for at nægte fradrag for legaterne efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, alene fordi en del af legatportionerne efterfølgende forventes tilbagebetalt. Det bemærkes herved, at fonden på udbetalingstidspunktet må anses for retligt forpligtet til at udbetale hele legatet til modtageren.

Fonden kan således i udbetalingsåret fradrage hele udbetalingen til legatmodtageren, hvis betingelserne om skattepligt i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, i øvrigt er opfyldt.

Spørgsmål 2 bortfalder derved.

Spørgsmål 3 stadfæstes, idet konsekvensen af fradraget ved udbetalingen, jf. det ovenfor anførte, vil være, at de efterfølgende donationer kvalificeres som skattepligtige.

Den påklagede besvarelse af spørgsmål 1 - 3 ændres således til:

1. Ja.
2. Bortfalder.
3. Ja.