A A/S (herefter benævnt klageren) alene anset for berettiget til delvis fradrag for moms efter momslovens § 38, stk. 1, af udgifter, der ikke direkte kan henføres til byggeri eller salg af fast ejendom, da klageren opfører bygninger for egen regning med henblik på salg af fast ejendom.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Regionens afgørelse stadfæstes.

 

Sagens oplysninger

 

Klageren driver virksomhed med byggeri. Det drejer sig bl.a. om opførelse af bygninger for fremmed regning, men også for egen regning med henblik på salg videresalg.

 

For år 2002 udgjorde omsætningen fra salg af fast ejendom 185 mil. kr., og den vedrørte i alt ca. 3 projekter, herunder et projekt i X og et i Y. Klagerens samlede omsætning for år 2002 udgjorde 3.966 mil. kr.

I forbindelse med momsangivelsen for april måned 2002 oplyste klageren, at man ikke var enig i den praksisændring, der var sket med Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-35 af 31. oktober 2001 om opgørelse af delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, i forbindelse med byggeri for egen regning med henblik på salg af fast ejendom.

 

Klageren har imidlertid angivet et delvist momsfradrag i henhold til momslovens § 38, stk. 1, med en fradragsprocent beregnet til 96, men efterfølgende indgav man en efterangivelse på ¸562.519 kr., da man ikke var enig i Told- og Skattestyrelsens cirkulære.

 

Klagerens repræsentant har under sagens behandling ved Landsskatteretten bl.a. fremlagt en opgørelse over omkostninger, der viser fordelingen af klagerens omkostninger. Det fremgår heraf bl.a., at salgsorganisationens andele af klagerens fællesomkostninger er opgjort til 0,6 %. Det er videre bl.a. oplyst, at klagerens samlede medarbejderstab i år 2002 udgjorde 2.232, hvoraf 8 medarbejdere var beskæftiget i salgsorganisationen med salg af boliger.

 

Regionens afgørelse

 

Regionen har efteropkrævet 562.519 kr. i moms for perioden 1. juli til 31. december 2002, idet moms af udgifter til byggeri for egen regning med henblik på salg af fast ejendom er anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 1, med delvis fradragsret til følge.

 

Selskabet skal fra den 1. april 2002 opgøre moms af fællesomkostninger efter den praksisændring, Told- og Skattestyrelsen har udmeldt i TSS-cirkulære 2001-35 af 31. oktober 2001, om opgørelsen af delvis fradragsret for fællesomkostninger ved byggeri for egen regning med henblik på salg af fast ejendom.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at efteropkrævningen skal bortfalde.

 

Det er herved bl.a. anført, at transaktionerne med salg af de faste ejendomme er bitransaktioner, idet disse transaktioner kun i meget begrænset omfang indebærer anvendelse af goder eller tjenesteydelser for hvilke, der skal betales moms. Endvidere er det bl.a. anført, at beregningen af fradraget fordrejes, hvis resultaterne fra salgsaktiviteten skal indgå, hvilket er i strid med den neutralitet, som det fælles momssystem skal sikre.

 

Det fremgår af fast retspraksis, at fritagelses- og undtagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektiv er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvorfor de må underlægges en fællesskabsdefinition. Hvis man ikke antog dette, ville en retsakt blive anvendt forskelligt i de forskellige medlemsstater.

 

Da 6. direktivs artikel 19, stk. 2, 2. pkt. ikke indeholder nogen definition af begrebet "bitransaktioner vedrørende fast ejendom", skal bestemmelsen fortolkes ud fra den sammenhæng, i hvilken den optræder og direktivets formål og opbygning, idet det bærende hensyn bag indførelsen af undtagelsesbestemmelsen særligt skal tages i betragtning jf. i denne retning præmis 28 i EF-domstolens dom i C-428/02 (Marselisborg Lystbådehavn).

 

EF-domstolen har i hvert fald i 2 domme defineret bitransaktioner i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i 6. direktiv artikel 19, stk. 2, 2. pkt. i relation til finansielle spørgsmål. I den ene dom, C-306/94 (Régie dauphinoise), fandt EF-domstolen ikke, at der var tale om bitransaktioner.

 

Denne dom er afsagt af EF-domstolen den 11. juli 1996. Her var spørgsmålet, hvorvidt en ejendomsadministrationsvirksomheds investering af depositummidler udgjorde en bitransaktion til administrationsvirksomheden. Domstolen henviste (præmis 21) til, at den omstændighed, at finansielle bitransaktioner ikke indgår i nævneren i den brøk, der anvendes ved beregningen af pro rata-satsen, har til formål at sikre overholdelse af den fuldstændige neutralitet, som det fælles momssystem skal garantere. Domstolen anførte bl.a. videre, at beregningen af fradraget ville blive fordrejet, hvis alle resultater af den afgiftspligtiges økonomiske transaktioner, der har tilknytning til en afgiftspligtig virksomhed skulle indgå i denne nævner, selv når opnåelsen af sådanne resultater ikke indebærer nogen anvendelse af goder eller tjenesteydelser, for hvilke der skal betales moms eller i hvert fald kun indebærer en meget begrænset anvendelse.

 

I denne dom konkluderede domstolen i præmis 18 og 22, at når en forretningsfører modtager renter af investeringer af beløb, som han modtager af sine kunder som led i administrationen af deres faste ejendomme, ligger dette i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed, og der var derfor ikke i denne henseende tale om en bitransaktion.

 

EF-domstolen har imidlertid i en nyere dom af 29. april 2004 taget stilling til begrebet bitransaktioner i direktivets artikel 19, stk. 2, sagen C-306/94 (EDM). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et holdingselskabs årlige ydelse af lån til sine porteføljeselskaber samt investering i bankindskud og værdipapirer udgjorde bitransaktioner.

 

Domstolen besvarede det stillede spørgsmål således, at holdingselskabets årlige ydelse af forrentede lån til de selskaber, hvori de besidder kapitalandele, samt dets investeringer i bankindskud eller i værdipapirer, så som statsobligationer eller indlånsbeviser, er transaktioner, der er fritaget for moms i medfør af direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 5, og "disse transaktioner skal anses for bitransaktioner i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 19, stk. 2, 2. punktum, for så vidt som de kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af goderne og tjenesteydelser, for hvilke der skal betales moms".

 

Domstolen fastslår endvidere i præmis 77, at det forhold, at bitransaktionerne måtte generere større indtægter end dem, der skabes ved hovedaktiviteten, ikke udelukker, at der kan være tale om bitransaktioner.

 

Det, der er det interessante ved EF-domstolens dom, i sidstnævnte sag af 29. april 2004, er, at EF-domstolen ikke gentager præmis 22 fra sagen C 306/94. EF-domstolen vil sædvanligvis henvise til præmisserne i en tidligere afsagt dom, hvis EF-domstolen mener, at disse præmisser fortsat er relevante. Således har EF-domstolen i dommen af den 29. april 2004 på en række andre punkter netop henvist til andre præmisser i Régie dauphinoise-dommen.

 

Der er efter de udtalelser fra EF-domstolen, der findes både i Régie dauphinoise-dommen og i EDM-dommen, ingen som helst tvivl om, at formålet og det bærende hensyn bag undtagelserne for bitransaktioner er at undgå en fordrejning af fradragsretten og sikre overholdelse af den fuldstændige neutralitet, og at det der skal lægges afgørende vægt på, er om transaktionerne kun indebærer en meget begrænset anvendelse af goder eller tjenesteydelser, for hvilke der skal betales moms.

 

Hvis EF-domstolen havde ment, at det kriterium, domstolen i 1996 tillagde betydning, fortsat med den dynamiske fortolkning, som EF-domstolen anlægger, skulle tillægges betydning, ville domstolen utvivlsomt have gentaget præmissen og henvist til Régie dauphinoise-dommen, præmis 22 og 18. Det har domstolen imidlertid undladt, og det kan ikke fortolkes på anden måde, end at det kriterium ikke er gældende ret efter EF-domstolens afsigelse af dommen i EDM den 29. april 2004.

 

Om EF-domstolens fortolkningsstil er der bl.a. henvist til Engsig Sørensen og Runge Nielsen i EU-Retten, 3. udgave, side 121 ff. Det fremgår heraf bl.a., at det er kendetegnende for Domstolens praksis, at denne løbende er under udvikling, hvilket betyder, at ældre afgørelser ikke altid kan antages som udtryk for gældende ret i dag. Som anført i note 29, vil det som hovedregel ikke fremgå af en dom, at den ændrer tidligere afsagte domme, og der er kun enkelte undtagelser hvor Domstolen udtrykkeligt har gjort opmærksom herpå. Det fremgår bl.a. videre af EU-retten, at Domstolen i sine afgørelser ofte henviser til tidligere afgørelser eller bruger samme ordvalg, som er anvendt i tidligere afgørelser. Domstolen har lige præcis undladt at citere præmis 22, og det der anvendte ordvalg fra sagen C 306/94, mens Domstolen har gentaget en række andre præmisser fra denne dom.

 

Det, der herefter ifølge EF-domstolen er relevant at lægge vægt på, er om transaktionerne kun i begrænset omfang indebærer anvendelse af momspligtige goder. Som det fremgår af sagen anvender klagerens salgsorganisation for de faste ejendomme kun i meget begrænset omfang goder eller tjenesteydelser, for hvilke der skal betales moms. Herefter fører direktivets artikel 19, stk. 2, 2. punktum, og dermed momslovens § 38, stk. 1, 4. punktum, til, at der skal ses bort fra omsætning ved salg, idet disse beløb vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom.

 

Selv om det i princippet ikke har betydning viser størrelsen af indtægterne, der generes ved klagerens salg af faste ejendomme i forhold til de indtægter, klageren genererer ved hovedaktiviteterne, at salgstransaktionerne er bitransaktioner.

 

Det er videre bl.a. anført, at klageren ikke er enig i, at salgene ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af klagers momspligtige aktivitet. De efterfølgende salg kan nu engang ikke sammenlignes med modtagelse af renter af investeringer, men er derimod en afledet transaktion. Dette forhold er imidlertid efter klagers opfattelse uden betydning.

 

Hvis præmis 22 i C-306/94 fortsat måtte være gældende ret - hvilket bestrides - skal der sondres mellem aktiviteter, der ligger i direkte forlængelse af den "normale" momspligtige aktivitet, og rene biaktiviteter, der er selvstændige aktiviteter, men som ikke skal påvirke fradragsforholdene for den "normale" momspligtige aktivitet, fordi ressourcetrækket i forbindelse med disse biaktiviteter er meget begrænset. Det sidste er netop tilfældet med klagerens salg af fast ejendom opført for egen regning.

 

Som bekendt skal det fælles momssystem sikre, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, hvis denne er momspligtig, jfr. præmis 24 i EF-domstolens sag C 408/98 (Abbey National). I en sag som den foreliggende fører regionens afgørelse netop til, at den fuldstændige neutralitet, som det fælles momssystem skal garantere, ikke overholdes, idet beregningen af fradraget hos klageren bliver fordrejet, hvis der skal tages hensyn til omsætningen fra salg af de faste ejendomme, der kan ske uden nogen nævneværdig anvendelse af goder eller tjenesteydelser i forhold til klagerens hovedaktivitet.

 

Det er videre bl.a. anført, at når problemet for entreprenørvirksomheder opstår i Danmark, skyldes det den særlige måde, at 6. momsdirektivs bestemmelser vedrørende fast ejendom er implementeret i dansk ret. Ifølge 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 3, a), kan medlemsstaterne som afgiftspligtig person anse enhver, der leverer en bygning med tilhørende jord inden første indflytning. Ifølge direktivets bilag F kan medlemslandene også efter art. 28(3)(b) fortsat momsfritage disse transaktioner, hvilket er sket ved fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

 

Det reelle udgangspunkt i direktivet er derfor, at entreprenører, hvad enten de bygger for egen eller fremmed regning, kan fradrage fuld moms af alle direkte og indirekte omkostninger efter artikel 17(2) ved salg af fast ejendom. Ud fra direktivet vil det således ikke være relevant at overveje delvis momsfradragsret (efter artikel 17(5)) i en entreprenørvirksomhed, der bygger for egen regning.  Reglerne om byggeri for egen regning er en særlig dansk måde at "kompensere" for momsfritagelsen for førstegangssalg af fast ejendom.

 

Danmark har således valgt at lade levering af bygninger og jord generelt være omfattet af fritagelsesbestemmelsen.  Reglerne om byggeri for egen regning i momslovens § 6 sikrer samtidig, at opførsel af bygninger altid momsbelastes, uanset om man bygger for egen eller fremmed regning. Ved momslovens § 6 har Danmark sikret sig, at byggeri for egen regning belastes med udgående moms i samme omfang som i resten af EU, hvor førstegangssalg af fast ejendom er momspligtigt. 

 

Såfremt fradragsbegrænsningen i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-35 lægges til grund, vil danske entreprenører dog momsmæssigt ikke være ligestillet med entreprenører i andre EU-lande, idet danske entreprenører i givet fald vil blive belastet med indgående moms på indirekte omkostninger knyttet til aktiviteterne med byggeri i egen regning, hvilket ikke er tilfældet for entreprenører i andre EU-lande.

 

Dette forhold strider åbenlyst mod direktivets neutralitetsprincip.  Selv om Danmark ved implementeringen har valgt at dele den efter direktivet ene (momspligtige) transaktion "førstegangslevering af en bygning" op i to selvstændige transaktioner (opførsel og salg), må hele transaktionsforløbet fortolkes i overensstemmelse med bestemmelserne og principperne i direktivet.  Det gælder også i relation til direktivets artikel 17.  Herved vil klageren få fuldt fradrag for alle indirekte omkostninger, der knytter sig til opførsel og salg af bygninger opført i egen regning. Som det fremgår af Momsnævnets afgørelse refereret i TfS 1996.764, har der i Danmark været da også været en lang og fast praksis (knap 30 år) for fuld fradragsret efter momslovens § 37 for denne form for byggevirksomhed.

 

Det er videre bl.a. anført, at Told og Skattestyrelsen ikke - heller ikke med fremadrettet virkning - kan ændre Momsnævnets afgørelser. Dette vil svare til, at Told og Skattestyrelsen, der måtte være uenig i en af Landsskatteretten afsagt kendelse blot udsteder cirkulære, der ændrer kendelsen. Hvis Styrelsen ikke er enig må Styrelsen foranledige kendelsen indbragt for domstolene, og kan ikke blot ændre kendelsen ved at udstede cirkulære som sket.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 37. Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5."

 

Momslovens § 38, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 38. For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 75.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer."

 

Det er ubestridt, at de omhandlede salg af fast ejendom er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Retten finder derfor, at det er med rette, at moms af de i sagen omhandlede udgifter, der både relaterer sig til salg af de omhandlede ejendomme og klagerens virksomhed i øvrigt, er anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 1.

 

Retten finder videre, at de omhandlede salg ikke kan anses for bitransaktioner vedrørende fast ejendom omfattet af momslovens § 38, stk. 1, 4. pkt. Retten finder således, at de omhandlede salg må anses for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den del af klagerens virksomhed, der vedrører byggeri for egen regning med henblik på salg af fast ejendom, og at salgene således må anses for en del af klagerens hovedaktivitet, jf. herved EF-domstolens dom i sagen C-306/94 (Régie dauphinoise), præmis 22.

 

Retten finder videre, at den af Momsnævnet tidligere trufne afgørelse ikke er til hinder for Told- og Skattestyrelsens praksisændring, der skete ved udstedelse af cirkulære den 31. oktober 2001, som havde virkning fra den 1. april 2002.

 

Derfor stadfæstes afgørelsen.