Klagen vedrører ToldSkats afgørelse om ikke at anerkende Al A/S' (herefter benævnt selskabet) fradrag for moms med 2.173.980 kr. for perioden fra 1. januar 1995 til 31. december 1999.

 

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkats afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Selskabet er et erhvervsrejsebureau, som primært formidler salg af flybilletter til virksomheder i Danmark, og som endvidere leverer momsbelagte incoming-ydelser, der bl.a. består i arrangement af konferencer, virksomhedsarrangementer o.l. Selskabet, der ejes af B (Frankrig) og C (USA), beskæftiger ca. 350 medarbejdere og har en årlig omsætning på ca. 1,9 mia. kr.

 

For så vidt angår selskabets omsætning ved formidling af flybilletter har selskabet oplyst, at formidlingen i praksis sker ved, at selskabet er akkrediteret som agent for International Air Transport Association (IATA), som er en international sammenslutning af for tiden 37 flyselskaber. Sammenslutningens primære opgave er at godkende selskaber, der ønsker at formidle og udstede flybilletter på flyselskabernes ruter. IATA tildeler godkendte billetudstedere en kode, som er sat sammen på en sådan måde, at det til enhver tid er muligt at se, hvem der har udstedt en flybillet på flyselskabernes vegne. Koden bruges især til at adskille billetter udstedt af flyselskaberne selv fra de billetter, som agenter, f.eks. selskabet, har udstedt.

 

Selskabets akkreditering som IATA-agent indebærer, at selskabet kan udstede og opkræve betaling for flybilletter på vegne af alle de flyselskaber, der er tilsluttet IATA. Reservationer og betalinger sker via IATA's centrale booking- og betalingssystem, Bank Settlement Plan (BSP). Betalingerne er efter IATA's regler flyselskabernes ejendom fra det tidspunkt, hvor billetten udstedes, uanset om betalingen går via agenten, eller om den går direkte til BSP. Store dele af betalingerne sker således via kreditkort, hvor BSP har en aftale med kreditkortselskaberne om direkte afregning. Selskabet modtager på baggrund af registreringerne i det centrale booking- og betalingssystem honoraret for sin formidling fra BSP.

 

Selskabet har endvidere oplyst, at al international flyvning er underlagt Warszawa-konventionen, hvorefter det bl.a. er flyselskabernes pligt at udstede en billet, som indeholder flyselskabets navn, dato for afgang m.v. Flyselskabet er endvidere ansvarlig for skader på personer under flyvningen, for beskadiget bagage og for forsinkelser.

 

Selskabets formidling af flybilletter sker på baggrund af en mellem IATA og selskabet indgået Passenger Sales Agency Agreement. Af denne aftales punkt 3.1 fremgår, at selskabet er autoriseret til at udstede billetter til flypassagertransport på flyselskabernes ruter. Af punkt 3.2 fremgår, at udstedelsen sker på flyselskabernes vegne og til den pris og de betingelser, som flyselskaberne fastsætter.

 

Det fremgår endvidere af aftalens punkt 7.2, at alle beløb, som selskabet opkræver, er flyselskabernes ejendom og skal opbevares for flyselskabet eller på flyselskabets vegne, indtil der er sket afregning.

 

Endelig fremgår det af aftalens punkt 9, at selskabet modtager en provision for formidlingen og udstedelsen af flybilletterne.

 

Selskabet har - for at kunne styre transaktionerne - bogført afregningen til flyselskabet som et varekøb, men da selskabet alene har modtaget formidlingsprovisionen, har omsætningen udgjort bruttobeløbet minus nettobeløbet, der er bogført som henholdsvis salg og køb.

 

Dermed er den reelle omsætning væsentlig lavere end den, der fremgår af selskabets eksterne årsregnskab. Af selskabets årsregnskaber for årene 1995-1999 fremgår, at "nettoomsætningen" er opgjort som de nævnte bruttobeløb, mens de nævnte nettobeløb er bogført som "eksterne udgifter".

 

På et møde med ToldSkat den 9. februar 2001 har selskabet oplyst, at booking af flybilletter sker via flyselskabernes bookingsystemer (Galileo og Amadeus) efter først til mølle princippet. Booking sker først på det tidspunkt, hvor selskabet har solgt den pågældende rejse til en kunde. Der bookes således ikke til lager.

 

Ca. 90 % af de reklamationer, som selskabet har modtaget vedrørende formidling af flybilletter, vedrører flyselskaberne, idet der er tale om reklamationer vedrørende f.eks. forsinkelse, overbookede fly, aflysninger, dårlig forplejning i flyet, forkerte pladser i flyet og glemt bagage. De resterende 10 % af reklamationerne skyldes selskabets egne fejl. Reklamationerne videregives til flyselskaberne, men selskabet forestår sagsbehandlingen, idet selskabet f.eks. anmoder om nedslag i prisen på kundens vegne. Selskabet er ikke forpligtet hertil, men gør det for at pleje kunderne. I princippet kunne kunden selv rette henvendelse til flyselskabet. Selskabet udbedrer selv skaden, hvis der er tale om fejl begået af selskabet.

 

Der er fremlagt 2 fakturaer af 4. september 2001 og 16. august 2000 udstedt af selskabet til henholdsvis D ApS og E A/S.

 

Af fakturaen til D ApS fremgår, at der er købt en flybillet tur-retur fra Købehavn til Chigaco, idet der dog ikke er anført det flyselskab, der står for flyrejsen. Prisen for flybilletten er angivet med det fulde beløb og ikke kun med den provision, som selskabet får for at formidle salget af billetten.

 

Af fakturaen til E A/S fremgår, at der er købt en flybillet tur-retur fra Købehavn til London, idet der heller ikke her er anført det flyselskab, der står for flyrejsen. Også på denne faktura er prisen for flybilletten angivet med det fulde beløb og ikke kun med den provision, som selskabet får for at formidle salget af billetten.

 

Nederst på begge fakturaer er anført følgende:

 

"For denne transport optræder bureauet som agent (formidler) for det/de transportselskab(er), hvorfor det er transportselskabet/erne, der er ansvarlig for gennemførelse af transporten."

 

Under sagens behandling for Landsskatteretten har selskabet oplyst, at det ikke på nuværende tidspunkt er muligt at redegøre for, hvornår flybilletten blev sendt til kunden i forbindelse med disse to fakturaer.

 

Selskabet har derimod givet en generel beskrivelse af, hvordan billetter/fakturaer sendes til kunderne.

 

Når en kunde har købt en billet til en given rute, udskrives billetten af printere, der er placeret hos selskabet. Hvis der bliver benyttet flere flyselskaber, bliver der udskrevet flere billetter. Det fremgår af billetterne, hvilket flyselskab og hvilken rute billetten er gyldig til. Samtidig udskrives en rejseplan med navnet på flyselskabet, afgangstider, tider for check-in og en faktura. Alt dette materiale sendes samlet til kunden.

 

Hvis kunden bestiller billetten så sent, at flybilletten ikke kan nå frem med almindelig post, er det alene fakturaen, der sendes til kunden. I disse tilfælde oplyser selskabet i forbindelse med bookingen, hvilket flyselskab, kunden skal flyve med, og giver besked om, at billetten skal afhentes i lufthavnen.

 

Selskabet har pr. 1. januar 2003 skiftet faktureringssystem, således at det nu fremgår af fakturaerne, hvilket flyselskab, der er ansvarlig for transporten. Der er fremlagt et eksempel herpå.

 

Selskabet har ved brev af 3. november 2000 anmodet om udbetaling af 2.361.484 kr. som moms af fællesomkostninger for perioden fra 1. januar 1995 til 31. december 1999. Beløbet er efterfølgende forhøjet til 2.527.027 kr. og fremkommer således:

 

År	Fradragsprocent	Fradrag (kr.)
1995	1 %	83.932 kr.
1996	1 %	80.092 kr.
1997	2 %	256.485 kr.
1998	6 %	756.271 kr.
1999	10 %	1.350.247 kr.

 

Ved opgørelsen af fradragsprocenten, herunder den samlede omsætning, i henhold til momslovens § 38, stk. 1, har selskabet medregnet de ovennævnte nettobeløb ved formidling af flybilletter til den samlede omsætning.

 

Denne sag drejer sig om, hvorvidt der ved opgørelsen af den samlede omsætning i henhold til momslovens § 38, stk. 1, skal medregnes de ovennævnte brutto- eller nettobeløb.

 

ToldSkats afgørelse

 

Ved den påklagede afgørelse har ToldSkat alene anerkendt delvist fradrag for selskabet med 353.047 kr. for perioden fra 1. januar 1995 til 31. december 1999. Beløbet fremkommer således:

 

År	Fradragsprocent	Fradrag (kr.)
1995	1 %	83.932 kr.
1996	1 %	80.092 kr.
1997	1 %	128.243 kr.
1998	1 %	20.109 kr.
1999	1 %	40.671 kr.

 

Selskabet er omfattet af momslovens 4, stk. 4, og skal således ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, anvende bruttoomsætningen. Der er herved henvist til Momsvejledningen for 2000, afsnit D.3.3.

 

Princippet for omsætningens opgørelse skal bestemmes ud fra en vurdering af, i hvis navn og for hvis regning, der handles. Når der er tale om salg af flybilletter, er det i altovervejende grad flyselskaberne, der bærer risikoen for den samlede flytransaktion. Det tilsvarende gør sig gældende, hvis der er tale om andre delaktiviteter som f.eks. tog, skib, bil, hotel m.v.

 

Selskabet bærer stort set kun den eventuelle kreditmæssige risiko, der er ved at yde kunden kredit på billettens samlede pris, idet selskabet skal betale nettoprisen (bruttopris minus salgsprovision til flyselskabet) uanset, om selskabet har modtaget betaling for billetten fra kunden.

 

Flyselskabet bærer derimod risikoen for gennemførelsen af selve flyvningen, idet ca. 90 % af reklamationerne vedrører flyselskaberne, så som forsinkelse, overbookede fly, aflysninger, dårlig forplejning i flyet, forkerte pladser i flyet og glemt bagage. Disse reklamationer håndteres af flyselskaberne.

 

Selskabet må derfor anses for at handle for fremmed regning.

 

Selskabet handler endvidere i eget navn, idet flybilletten oftest er en del af en samlet pakke af ydelser, herunder hotelbestilling, bilreservation, forsikringer, statistikker, analyser og budservice. Flyselskabet må i den forbindelse betragtes som underleverandør. Endvidere udsteder selskabet en samlet faktura til kunden, hvoraf bl.a. billettens bruttopris fremgår.

 

Da selskabet handler for fremmed regning og i eget navn er det omfattet af momslovens § 4, stk. 4, hvorfor selskabet skal anses for selv at have modtaget og leveret de pågældende ydelser. Dette indebærer, at omsætningen skal opgøres som bruttotal.

 

ToldSkat har i et høringssvar til Landsskatteretten anført, at afgørelsen ikke vedrører spørgsmålet, om der er tale om rejsebureauvirksomhed, idet der mellem parterne har været enighed herom. Afgørelsen vedrører spørgsmålet, om omsætningen ved beregningen af den delvise fradragsret skal opgøres som brutto- eller nettoomsætningen. Det er ikke tilstrækkeligt at konstatere, at der er tale om en aktivitet, der er omfattet af momsfritaget rejsebureauvirksomhed, idet indtægterne ved de enkelte aktiviteter er forskellige. Momsfritaget rejsebureauvirksomhed omfatter bl.a. salg af billetter til transportydelser og agent- og mellemhandlervirksomhed i forbindelse med bl.a. førnævnte. Omsætningen vedrørende "salg af billetter til transportydelser" består af vederlaget for de solgte billetter (brutto), mens omsætningen vedrørende "agentvirksomhed i forbindelse med salg af billetter til transportydelser" består af provision (netto).

 

Med hensyn til kombination af bestemmelserne i momslovens § 4, stk. 4, og § 13, har ToldSkat anført, at når en formidler i momslovens § 4, stk. 4, anses for selv at have købt og solgt varen/ydelsen, skal denne leverances momspligt afgøres efter momslovens § 4, stk. 1, sammenholdt med momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13.

 

Selskabets påstand og argumenter

 

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til et delvist fradrag for moms af fællesomkostninger med 2.527.027 kr., beregnet på grundlag af en fradragsprocent i årene 1995-1999 på henholdsvis 1 %, 1 %, 2 %, 6 % og 10 %.

 

Fradragsprocenten skal beregnes på baggrund af en omsætning opgjort ud fra nettotal (provisionen), jf. momslovens § 38, stk. 1.

 

Der er hverken grundlag for at betragte værdien af billetterne som en del af selskabets omsætning eller for at betragte formidlingsprovisionen som momsfri. Formidling af flybilletter på erhvervsmarkedet sker således ikke som et salg af en pakkerejse, dvs. som rejsebureaktivitet. Kun ved salg af pakkerejser vil Rejsegarantifondens bestemmelser og lov om pakkerejser være gældende for den pågældende rejse, og kun i disse tilfælde vil der være tale om et salg i selskabets eget navn.

 

Ved formidling af flyrejser er det alene flyselskabet, der er forpligtet overfor kunden. Ved aflysning af flyafgange kan kunden således alene vende sig mod flyselskabet. Selskabet er ikke forpligtet til at sikre alternativ transport og har dermed ikke forpligtet sig i eget navn.

 

Henset til indholdet af aftalen mellem selskabet og IATA må selskabet anses for at formidle flytransport i fremmed navn for fremmed regning, og selskabet opkræver således alene flybilletternes pris på vegne af og ifølge fuldmagt fra flyselskaberne. Der er herved henvist til Momsvejledningen for 2004-1, afsnit D.3.3, og SKM2001.150.LSR.

 

Formidlingsaktiviteten og dermed formidlingsprovisionen er på den baggrund momspligtigt, hvor størstedelen af den momspligtige formidlingsaktivitet har leveringssted i udlandet.

 

Selskabet har alene anført de samlede opkrævede beløb som bruttoomsætning i årsregnskabet af kommercielle årsager, idet selskabet ønsker at vise omfanget af sin aktivitet på en måde, der understreger selskabets position i markedet.

 

Uanset det momsmæssige leveringssted giver den grundlæggende momspligtige omsætning dog ret til momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. l, in fine, der medregner leverancer udført i udlandet. Fradragsretten for selskabet skal beregnes på baggrund af bestemmelsen i § 38, stk. l, jf. § 37, idet omkostningerne anvendes til både principielt momspligtige aktiviteter og aktiviteter momsfritaget efter momslovens § 13 i form af selskabets salg af pakkerejser omfattet af Rejsegarantifondens bestemmelser.

 

Da formidlingshonorarets momspligtige status har væsentlig indflydelse på den korrekte opgørelse af fradragsretten efter § 38, stk. 1, bør sagen henvises til fornyet behandling ved ToldSkat for en opgørelse af den del­vise fradragsprocent. Det er således konsekvensen af ovenstående, at der ved opgørelsen af den samlede omsætning ved beregning af fradragsretten efter § 38, stk. 1, i sin helhed skal ses bort fra de beløb, som selskabet opkræver på vegne af flyselskaberne i sin egenskab af IATA-agent. Ved beregningen skal alene medtages formidlingshonoraret, der også skal medregnes som en del af den momspligtige omsætning.

 

Selv i situationer, hvor den momsmæssige status på formidlingsydelsen er fastlagt efter momslovens § 4, stk. 4, henregnes alene formidlingsprovisionen til omsætningen. Det gælder eksempelvis i sommerhusudlejningsbureauer, der udlejer i eget navn og betragtes som værende omfattet af momsloven § 4, stk. 4, hvorved deres provision er momsfri. Når et sådant bureau opgør sin delvise fradragsprocent, er det alene provisionen, der indgår som omsætning - og ikke det samlede lejebeløb for sommerhusene.

 

Momslovens § 4, stk. 4, der ikke finder anvendelse i denne sag, kan således alene anvendes til at fastslå den momsmæssige status af en formidlingsydelse, hvor der sker formidling i eget navn. Bestemmelsen har ingen selvstændig betydning for, hvordan den delvise fradragsprocent skal opgøres efter § 38, stk. 1.

 

Ved opgørelsen af den delvise fradragsprocent er det vederlaget efter § 27, der indgår som momspligtig omsætning. Vederlaget er den modværdi, tjenesteyderen modtager for sin ydelse. Det samme må gøre sig gældende i forbindelse med den momsfrie omsætning. Det er vederlaget, dvs. den modværdi, som tjenesteyderen modtager, der skal indgå. Selskabets modværdi for tjenesteydelsen er den modtagne provision, da selskabet formidler i fremmed navn og ikke kan råde over værdien af de formidlede flybilletter. Der er herved henvist til EF-domstolens domme i sag nr. C-172/96 (First National Bank of Chicago) og C­38/93 (Glawe Spiel).

 

Det momsmæssige leveringssted for formidlingsydelser i fremmed navn fastlægges efter momslovens § 21, nr. 3, og flyttes dermed til aftagerens land, hvis aftageren er momsregistreret i et andet EU-land. Aftagere af formidlingsydelsen vil typisk være momsregistreret, idet persontransport som altoverve­jende hovedregel er momspligtig i de øvrige EU-lande (til nul-sats).

 

I det omfang aftageren ikke er momsregistreret i et andet EU-land, fastlægges det momsmæssige leve­ringssted efter den nævnte bestemmelse på baggrund af leveringsstedet for den formidlede ydelse, jf. i øvrigt direktivets artikel 28(b)(E)(3). Den formidlede transportydelse har på den baggrund alene leveringssted i Danmark for den del af transportydelsen til udlandet, der udføres i Danmark, jf. momslovens § 19, stk. l, og direktivets artikel 9(2)(b), hvorefter der tages hensyn til den tilbagelagte strækning. Direktivbestemmelsen har i praksis aldrig fundet anvendelse, da de øvrige EU-lande betragter denne type transportydelser (og tilhørende formidlingsydelser) som momspligtige til nul-sats og dermed ikke beregner moms af ydelserne.

 

I det omfang aftageren af formidlingsydelsen af transporter til udlandet ikke er momsregistreret i et andet EU-land, og leveringsstedet dermed delvist kan henføres til Danmark, er provisionerne i øvrigt opkrævet over for flyselskaber, der kan få momsen refunderet i henhold til momslovens § 45, stk. 3.

 

Selskabet anerkender, at dets synspunkt medfører momspligt for den del af formidlingshonorarerne, hvor aftagerne ikke er momsregistrerede i et andet EU-land, og hvor den nationale transport ikke er en del af en transport til udlandet. Konkret er der tale om en mindre del af formidlingsomsætningen, hvor formidlingshonoraret i et vist omfang er opkrævet overfor transportkøber, som har fuld fradragsret for købet.

 

På denne baggrund bør selskabet ikke opkræves salgsmoms af formidlingsprovisionerne i perioden fra 1995-1999.

 

Om Told- og Skattestyrelsens udtalelse har repræsentanten anført, at selve faktureringen af flybilletten ikke bør ske i flyselskabets navn.

 

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

 

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse ændret i overensstemmelse med selskabets påstand, idet styrelsen dog har påpeget, at selve faktureringen af flybilletten bør ske i flyselskabets navn.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 4:

 

"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

 

Ved formidling af salg af flybilletter handler selskabet for fremmed regning, idet det er flyselskaberne, der bærer risikoen for flytransporten. Der er herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som er pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.

 

Endvidere handler selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidler salg af flybilletter. Der er herved særligt henset til, at selskabet både oplyser på fakturaerne, at det optræder som agent for flyselskaberne, og at det er flyselskaberne, som er ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne får oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen.

 

Der er endvidere henset til, at betalingen til selskabet består i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfalder flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte går uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregner formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig er der henset til, at selskabet ikke har egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skal tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten.

 

Det er således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestår sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrører flyselskaberne.

 

Det er endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke er sket i flyselskabets navn.

 

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handler for fremmed regning og i en andens navn, kan selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning.

 

Endvidere er selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn.

 

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handler for fremmed regning og i en andens navn, er selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der består i flytransport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

 

Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter er således momspligtig.

 

Ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, skal selskabet herefter ved opgørelsen af den momspligtige omsætning medregne de modtagne provisionsbeløb (nettobeløbene).

 

Ved opgørelsen af den samlede omsætning skal selskabet endvidere kun medregne de modtagne provisionsbeløb (nettobeløbene), da selskabet ikke kan anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten.

 

Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse med selskabets påstand, idet det dog bemærkes, at selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter hermed er anset for momspligtig.

 

Det bemærkes videre, at der alene er taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke er taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport.