Der klages over, at et salg af selskabet A’s aktiekapital i indkomståret 2000 er anset for at medføre, at tidligere indkomstårs skattemæssige underskud ikke kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for efterfølgende indkomstår, jf. ligningslovens § 15, stk. 7.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Landsskatteretten godkender, at tidligere indkomstårs skattemæssige underskud kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for efterfølgende indkomstår.

 

Sagens oplysninger

 

Selskabets hovedaktivitet er udvikling af et avanceret softwareprogram til automatisk styring af video-kameraer. Selskabets regnskabsår følger kalenderåret.

 

Selskabets aktiekapital på 2.100.000 kr. var frem til 24. maj 2000 ejet af B A/S med 52,86 %, C ApS med 11,43 % og D ApS med 35,71 %. Den 24. maj 2000 overtog D ApS B A/S´s aktier i selskabet for 1 kr. samt C ApS´s aktier i selskabet for 1 kr. Herefter videresolgte D ApS ligeledes den 24. maj 2000 hele selskabets aktiekapital til E SL for 1 kr.

 

E SL ejer 1/7 af anpartskapitalen i D ApS.

 

Selskabets skattepligtige indkomst har for indkomstårene 1996 – 2001 udgjort følgende:

 

Indkomståret 1996	-803.627 kr.
Indkomståret 1997	-1.333.637 kr.
Indkomståret 1998	-1.823.026 kr.
Indkomståret 1999	-1.787.746 kr.
Indkomståret 2000	-35.489 kr.
Indkomståret 2001	-17.229 kr.

 

Selskabets regnskabstal for indkomstårene 1999, 2000 og 2001:

 

	1999	2000	2001
Omsætning	0	121.500	0
Personaleudgifter	469.418	205.410	0
Andre eksterne udgifter heraf:	279.962	74.711	19.178
Lokaleomkostninger	83.393	41.139	0
Kontorhold	125.022	32.292	4.178
Rejseudgifter	37.320	0	0
Brochure/salgsmateriale	5.419	0	0
Konsulentassistance	20.000	0	0
Repræsentation	868	0	0
Udviklingsomkostninger heraf:	615.650	0	0
Gager og lønninger	208.190	0	0
Konsulentassistance	123.154	0	0
Materialer mv.	104.141	0	0
Patentomkostninger	165.596	0	0
Rejseudgifter mv.	14.569	0	0

 

Vedrørende omsætningen for indkomståret 2000 er der fremlagt faktura af 30. juni 2000 fra selskabet til F ApS på 151.250 kr. inkl. moms for ”programmering - udarbejdelse og tilretning af software, support, konsulentopgaver og undervisning 1/1 – 30/6 2000”.

 

Der er endvidere fremlagt faktura af 2. juni 2000 fra selskabet til F ApS på 281.250 kr. inkl. moms vedrørende salg af ”edb-udstyr m.v., jf. særlig aftale”.

 

F ApS er 100 % ejet af E SL. Selskabet havde pr. 31. december 2000 ikke modtaget betaling for fakturaerne, idet et beløb på 432.500 kr. svarende til de 2 fakturaer står opført i balancen som ”tilgodehavende ved salg”.

 

Der er fremlagt brev af 10. februar 2004 fra selskabets revisor, hvor selskabets tilgodehavende hos F ApS pr. 31. december 2001 er opgjort til 344.124,00 kr.”

 

Ifølge regnskaberne var der gennemsnitligt én ansat i selskabet i 1999, 2000 og 2001. Selskabets egenkapital udgjorde for 1999 –8.516.642 kr., for 2000 –1.125.743 kr. og for 2001 933.142 kr. Efter salg af edb-udstyr mv. til F ApS er den bogførte værdi af driftsmidler og inventar efter afskrivning opgjort til 30.844 kr. pr. 31. december 2000.

 

Selskabet har oplyst, at salget af edb-udstyret skyldtes nedgangen i antallet af ansatte.

 

Følgende tal fremgår af et ikke-revideret perioderegnskab for perioden 1. januar 2000 til 23. maj 2000:  Omsætning 500 kr., Personaleudgifter 121.839 kr. samt andre eksterne udgifter 49.658 kr.

 

Følgende fremgår af regnskabet for indkomståret 1999:

 

”… det efter statusdagen er besluttet at nedlukke selskabet.

….

Selskabet har opgivet at afslutte og markedsføre sit udviklingsprojekt og aktiverne er nedskrevet til realisationsværdier, da selskabet ikke anses for en going koncern. Der er afsat t. DKK 170 til afvikling af aktiviteten”.

 

Endvidere fremgår følgende af revisorerklæringen for 1999:

 

”Da selskabet ikke forventes at fortsætte driften i hele 2000 er regnskabet aflagt efter realisationsprincippet”.

 

Følgende fremgår af referat af bestyrelsesmøde af 24. maj 2000:

 

”….

Ad 2

G redegjorde for situationen forud for den 24/5-2000 som er de

• at de gamle aktionærer har mistet tålmodigheden med hastigheden i udviklingsarbejdet
• at Vækstfonden har valgt at opsige det ydede lån og meddelt, at man helt eller delvist vil kræve tilbagebetaling af udbetalte rater af lånetat de gamle aktionærer på baggrund heraf ønsker at udtræde af projektet
• at der i marts er udarbejdet et årsregnskab for 1999 som tager udgangspunkt i de gamle aktionærers intention – nemlig, at selskabet skulle indstille sine aktiviteter (den gamle bestyrelse/aktionærkreds har underskrevet dette regnskab d.d.)
• en enkelt aktionær D ApS har imidlertid allerede i marts/april måned meddelt de øvrige aktionærer, at D ApS (eller én af aktionærerne, nemlig E SL) ønsker at overtage selskabet m.h.p. at fortsætte selskabets drift og dettes aktiviteter
  …..

Ad 4

• Moderselskabets repræsentant bekræftede (hvilket han også havde gjort på den ekstraordinære  generalforsamling tidligere på dagen), at moderselskabet i nødvendigt omfang vil stille såvel arbejdskraft som kapital til rådighed for A A/S, samt at betaling forfalder ved hel eller delvis salg af kerneteknologien
• Moderselskabets repræsentant gav en længere redegørelse for de muligheder der, indenfor koncernen er, for at trække på ekspertise og arbejdskraft på alle relevante området
• Bestyrelsen pålagde selskabets direktør, at sikre, at de eksisterende aktiviteter videreføres og at der i muligt omfang tilføres selskabet nye aktiviteter primært indenfor selskabets kerneområde”

Selskabet har bl.a. oplyst, at i begyndelsen af 2000 mistede aktionærerne – med undtagelse af D ApS – lysten til fortsat at støtte udviklingen af softwareprogrammet. D ApS havde dog stadig troen på, at teknologien var meget værdifuld og på et tidspunkt ville kunne sælges. Indtil medio 1999 var der fastansat et antal softwareingeniører, og herudover var der tilknyttet et antal selvstændige konsulenter. Siden medio 1999 har udviklingsarbejdet fortsat uafbrudt dog i et mere beskedent omfang. Arbejdet har herefter været udført dels af ingeniører fra andre selskaber i E koncernen i udlandet, dels af personer, som har arbejdet efter no cure no pay – princippet. Sideløbende hermed har selskabets direktør i samarbejde med andre personer fra E koncernen i hele forløbet søgt nye samarbejdspartnere til udviklingsarbejdet og købere til teknologien eller dele heraf.

 

Selskabets direktør G har oplyst, at han personligt har forestået udviklingsarbejdet siden maj 1999. I perioden frem til 1. januar 2000 i samarbejde med 3-5 ansatte ingeniører, dog således at disse ingeniører ultimo 1999 etablerede selvstændig virksomhed C ApS, der arbejdede som underentreprenør for selskabet. I perioden fra 1. januar 2000 til 30. juni 2000 blev udviklingsarbejdet forestået af C ApS samt den pr. 1. januar ansatte ingeniør H. Siden den 1. juli 2000 er udviklingen sket i samarbejde med softwareingeniører fra andre af E´s datterselskaber.

 

Selskabets direktør har endvidere oplyst, at udviklingsaktiviteterne og forsøg på salg af selskabets produkter efter den 30. juni 2000 blev udført af konsulenter efter no cure no pay princippet. Der blev ikke taget skridt til at afvikle selskabet, idet D ApS længe før bestyrelsesmødet den 24. maj 2000 havde tilkendegivet, at arbejdet i selskabet ville blive videreført. Reelt var det en fejl, at det regnskab, som var udarbejdet 1-2 måneder før handlen – og som var udarbejdet på et tidspunkt, hvor aktionærerne planlagde at lukke selskabet - ikke blev rettet.

 

Kopi af ansættelseskontrakt for ingeniør H er fremlagt. Selskabet har oplyst, at H var ansat i perioden 1. januar 2000 til 1. juli 2000.

 

G har oplyst, at han har været ansat som direktør i selskabet siden 1999. G er endvidere direktør i E SL.

 

Selskabet har oplyst, at aktiviteten med udvikling af softwareprogram er forsat efter salget den 24. maj 2000, og at man efter overdragelsen endvidere havde forsøgt at finde kommercielle partnere til virksomheden.

 

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

 

Salget af selskabets aktiekapital i indkomståret 2000 medfører, at tidligere indkomstårs skattemæssige underskud ikke kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for efterfølgende indkomstår. jf. ligningslovens § 15, stk. 7.

 

Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, kan der pr. 24. maj 2000 alene anses at have været en ubetydelig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, og den erhvervsmæssige aktivitet må anses for i det væsentligste at have været uden økonomisk risiko. Der er herved bl.a. henset til antallet af ansatte i indkomstårene 1999, 2000 og 2001, at det fremgår af årsberetningen for 1999, at det er besluttet at indstille aktiviteten, at der ikke har været afholdt udviklingsomkostninger i 2000, omfanget af aktiviteten fra 1/1 2000 til 23/5 2000, jf. regnskabstallene, og at der ikke har været væsentlig aktivitet i selskabet efter den 23/5 2000.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at underskud fra indkomstårene 1996 – 2000 kan fremføres til modregning i den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2000 og frem.

 

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,

• at selskabet ikke er omfattet af underskudsbegrænsningen i ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt.,
• at selskabet således er berettiget til at fremføre underskud for indkomstårene 1996-2000 i den skattepligtige indkomst for årene 2000 og frem
• at underskudsbegrænsningen i ligningslovens § 15, stk. 7 i henhold til lov nr. 412 af 14. juni 1995 samt bemærkningerne hertil blev indført med det formål at forhindre, at passive investorer opkøbet et ”tomt” underskudsselskab alene for at udnytte underskuddet til at gøre afkast af finansielle aktiver, som indskydes i det tomme selskabet, skattefrie, indtil underskuddet er brugt op,
• at det i nærværende sag omhandlede forhold således falder udenfor bestemmelsens formål, idet aktieoverdragelsen den 24. maj 2000 ikke er sket til passive investorer, og ej heller med det formål at udnytte underskuddet til brug for afkast af finansielle aktiver,

Endvidere gøres det gældende,

• at adgangen til underskudsfremførsel alene er afskåret for selskaber i tilfælde af ejerskifte i henhold til ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., såfremt selskabet på tidspunktet for aftale om overdragelse af kapitalandele i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet,
• at afgørende for, om der indtræder underskudsbegrænsning i henhold til ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt. er, om selskabet er ”tomt” på det tidspunkt, hvor der indgås en aftale om overdragelse af kapitalandele, jf. cirkulære nr. 26 af den 5. februar 1996,
• at det således må være afgørende for bedømmelsen af risikoen og graden af den erhvervsmæssige aktivitet at tage udgangspunkt i selskabets status den 24. maj 2000,
• at det i bemærkningerne til lov nr. 412 af 14. juni 1995 er fremhævet, at det således er uden betydning for adgangen til underskudsfremførsel, hvis den oprindelige aktivitet i selskabet mv. efter aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele indstilles, eller der indlægges ny og – i forhold til den hidtidige aktivitet – anden aktivitet i selskabet mv. efter det nævnte tidspunkt,
• at ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås – i henhold til bemærkningerne til lov nr. 412 af 14. juni 1995 - selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig,
• at den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet ikke i det væsentlige var indstillet/ophørt eller ubetydelig den 24. maj 2000,
• at overvejelser omkring at lukke aktiviteten i selskabet ikke kan være afgørende i den forbindelse,
• at selskabet ikke den 24. maj 2000 havde afskediget alle eller hovedparten af de ansatte,
• at selskabet således afholdt lønudgifter til ingeniør G på tidspunktet for overdragelsen af kapitalandele,
• at der således er pågået egentligt arbejde i selskabet den 24. maj 2000,
• at selskabet i regnskabsåret 2000 afholdt personaleudgifter på 205.410 kr.
• at driftsmidler samt inventar på dette eller noget senere tidspunkt ikke er blevet afhændet,
• at selskabets omsætning i indkomståret 2000 udgjorde 121.500 kr.
• at aktiviteten i selskabet således havde et omfang, der medførte økonomisk risiko,
• at omsætningen i indkomståret 2000 bestod af programmering, udarbejdelse og tilretning af software for F ApS, samt
• at der ligeledes i indkomståret 2000 er solgt edb-udstyr til F ApS.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Det fremgår af bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 7, 1. pkt., at såfremt mere end 50 % af aktiekapitalen i et selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 8 . Ved ændring af ejerkredsen som nævnt i bestemmelsen 1. pkt., kan underskuddet endvidere ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt selskabet på tidspunktet for ændring i ejerforhold i det væsentligste er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. 3. pkt.

 

Selskabet er ved udløbet af indkomståret 2000 for 100 % af aktiekapitalens vedkommende ejet af andre end ved dette indkomstårs begyndelse.

 

Efter det foreliggende, herunder at selskabet på overdragelsestidspunktet havde én ansat og har afholdt personaleudgifter hertil, at der har været en omsætning, at selskabets aktivitet er blevet videreført, og at selskabets direktør er ansat også efter overdragelsen samt sagens omstændigheder i øvrigt, må selskabet på tidspunktet for ændringen i ejerforholdet  anses at have haft en vis økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Der findes derfor ikke grundlag for at nægte underskudsfremførsel efter bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 7.