Klagen skyldes, at partrederiet A ikke er anset for berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift vedrørende brændstof forbrugt i graveredskaber og sandpumpe om bord på skibet M/S B.
Landsskatterettens afgørelse
Landskatteretten stadfæster regionens afgørelse.
Sagens oplysninger
Partrederiet udøver entreprenørarbejder til havs med entreprenørskibet M/S B. Skibet har en lastekapacitet på 630 tons eller 390 m3 og er monteret med:
- Danmarks største og stærkeste hydrauliske gravemaskine. Standard udstyr: Bom 10,5 m. Stilarm 7,0 m. Gravedybde indtil 12,0 m med 3,0 m3 skovl.
- 16" sandpumpe, 748 HK, til slæbesugning, sugedybde 17 m.
- 3 støtteben forankrer indtil 12,0 m dybde.
Gravemaskinen, der er af samme type som anvendes på landjorden med hjul eller larvefødder, fungerer uafhængigt af skibets fremdriftsmotor, og fungerer ikke under sejlads.
Skibet er velegnet til:
- Uddybningsarbejder i hårde materialer
- Større uddybningsarbejder, da skibet har stor gravekapacitet
- Sandsugning og ilandpumpning af opgravede materialer
- Manøvrering/arbejde i havne med megen trafik og i smalle sejlløb, da skibet forankrer med støtteben
- Gravning af render til rørledninger, kabler o.l.
- Udlægning af sten i moler, bundsikring, erosionsbeskyttelse m.m.
- Mange former for entreprenørarbejder i øvrigt.
Partrederiet har i perioden 1. februar til 30. september 2003 foretaget måling af olieforbruget til gravemaskinen, samt opgjort det samlede indkøb af olie til skibet i denne periode. Gravemaskinens andel af det samlede forbrug har i perioden i gennemsnit udgjort 34 %. Gennemsnittet er af partrederiet anset for at være repræsentativt for fordelingen af de sidste 3 års forbrug. Sandpumpen har efter det oplyste kun været anvendt i meget begrænset omfang.
Skibets samlede brændstofforbrug i perioden 1. januar 2001 til 30. september 2003 opgjort til følgende mængder:
|
År |
Forbrug i liter |
|
2001 |
339.479 |
|
2002 |
352.487 |
|
2003 |
299.876 |
Forbruget er opgjort som de i perioden indkøbte mængder.
Partrederiet har oplyst, at samtlige af partrederiernes skibe er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS). Man har tidligere forestået indvinding af havmaterialer, men denne aktivitet ophørte i forbindelse med og er en forudsætning for DIS-registreringen. 15 - 20 % af de af partrederierne udøvede aktiviteter består i uddybningsaktiviteter, og ca. 50 % består af stenarbejde, dvs. flytning og losning af sten i forbindelse med eksempelvis etablering af havvindmøller. Uddybningsaktiviteterne består i opgravning, transport og losning af materialer. Aflosning af bortfjernede materialer sker på såkaldte klappladser, dvs. på nærmere angivne steder til søs. De udøvede aktiviteter er i intet tilfælde i konkurrence med tilsvarende aktiviteter på land. Tidligere blev arbejdsredskaber ombord på skibe sædvanligvis drevet af skibets fremdriftsmotor, hvilket ikke er tilfældet i dag.
Partrederiet har fremlagt brev af 22. november 2000 fra brancheforening til dens medlemmer, hvorved blev medsendt kopi af Skatteministerens kommentar af 3. december 1992 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende en henvendelse fra foreningen (L 27 - bilag 5.), hvoraf bl.a. fremgår, at
"(...) det udfra en samlet vurdering næppe vil være hensigtsmæssigt at søge gennemført en særlig beskatning af indvindinger til søs for at udligne en forholdsvis mindre forskel i konkurrencevilkårene, der i forvejen varierer betydeligt. Der er hermed lagt vægt på, at ral- og sandsugning fremover må forventes pålagt yderligere omkostninger."
Partrederiet har derudover fremlagt afgørelse af 22. december 1999 fra Told- og Skatteregion, hvorved der blev anerkendt godtgørelse af olie- og CO2-afgift vedrørende sandsuger, samt en afgørelse af 23. april 2001 fra anden Told- og Skatteregion, hvorved ligeledes blev anerkendt godtgørelse af olie- og CO2-afgift forbrugt i skib, der udvinder råstoffer fra undergrunden ved slæbesugning.
ToldSkats afgørelse
Regionen har ikke anset partrederiet for berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift efter olieafgiftslovens § 9, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, nr. 1, vedrørende brændstof anvendt i graveredskaber ombord på skibet M/S B. For perioden 1. april 2001 til 30. september 2003 er partsrederiet afkrævet 514.766 kr. i afgift. Regionen har videre pålagt partrederiet fremover at opgøre olieforbruget i sandpumpen ved arbejder i danske farvande og modregne afgiften heraf i angivelserne vedrørende godtgørelse af olie- og CO2-afgift.
Det er anført, at graveredskaberne fungerer uafhængigt af skibets fremdriftsmotor og ikke anvendes under sejlads. Der er således ikke tale om en sideaktivitet, der knytter sig til sejlads, hvorfor aktiviteten er omfattet af den almindelige regel i olieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. punktum, hvorefter afgift af motorbrændstof ikke kan tilbagebetales.
I relation til den af partrederiet fremlagte ministerbesvarelse har regionen bemærket, at denne kun i begrænset omfang vedrører afgrænsningen af begrebet sejlads, og i højere grad vedrører konkurrenceforholdene mellem sandindvinding til havs og på land. Endvidere forudsættes sandindvinding til havs at foregå som slæbesugning, dvs. under sejlads.
Der foreligger hverken praksis fra Momsnævnet eller Landsskatteretten vedrørende fortolkning af begrebet sejlads i relation til de nævnte lovbestemmelser. Regionen er bekendt med, at der er truffet 1. instans afgørelser ved andre regioner, men disse er ikke prøvet ved højere myndigheder.
Regionen har henvist til en afgørelse fra Skatteministeriets Departement fra oktober 1996 vedrørende godtgørelse af olie til et wiretrukket fartøj, hvorved det blev fastslået, at der i en sådan situation, hvor energien altovervejende anvendes til andet end sejlads, kun kan opnås fradrag for den del, der er anvendt til fremdrift af fartøjet.
Af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 28. september 2001, offentliggjort i SKM2001.393.TSS fremgår, at afgift af olie anvendt til drift af redskaber, herunder pumper, i forbindelse med uddybningsfartøjer, f.eks. uddybning af sejlrender, havne og havneindløb, ikke er godtgørelsesberettiget. Videre fremgår, at arbejdsredskaber, der fungerer uafhængigt af fartøjets øvrige funktioner, fx en gravemaskine, der er placeret på dækket af et uddybningsfartøj ikke er omfattet af reglerne i olieafgiftslovens § 9. Besvarelsen fremgår af den elektroniske udgave af Punktafgiftsvejledningen, afsnit F.1.6.3., der udkom oktober 2001, og er ligeledes offentliggjort i SKM2001.393.Tss /TfS 2001.792.
Endvidere fremgår af Told- og Skattestyrelsens besvarelse af 19. maj 2003 på en henvendelse fra regionen, at arbejde med graveredskaber, der fungerer uafhængigt af skibets fremdriftsmotor, ikke er en sideaktivitet til sejladsen. Afgifterne af olieforbruget i disse redskaber er derfor ikke godtgørelsesberettigede. Styrelsen fastholder i øvrigt den fortolkning af reglerne, der fremgår af SKM2001.393.TSS.
Bemærkningerne til lovforslag L 27 om, at der kan ske beskatning af aktiviteter om bord, der f.eks. konkurrerer med lignende aktiviteter på land, som ikke er fritaget for afgift, udelukker ikke, at der kan ske beskatning, når aktiviteterne ikke direkte konkurrerer med lignende aktiviteter på land.
Reguleringen af afgiftstilsvaret er foretaget på grundlag af de af partrederiet afgivne oplysninger om skibets samlede brændstofforbrug, og skønsmæssigt opgjort på grundlag af den af partrederiet foretagne måling. Den andel af det beregnede forbrug i gravemaskinen, der vedrører arbejde udført i Danmark er beregnet skønsmæssigt efter partrederiets oplysninger om omsætningens fordeling på dansk og udenlandsk omsætning. Olie- og CO2-afgift er herefter beregnet af det indenlandske brændstofforbrug med de afgiftssatser, der var gældende i de enkelte perioder.
Fsva. olieforbrug i sandpumpen har regionen ikke anset dette for godtgørelsesberettiget, jf. førnævnte SKM-meddelelse, da der er tale om et skib, der er specielt indrettet til uddybningsopgaver, og idet pumpen fungerer uafhængigt af skibets fremdriftsmotor. Der er således ikke hjemmel til godtgørelse vedrørende olieforbrug medgået til uddybningsopgaver i havne og sejlrender samt andre enprenøropgaver, herunder f.eks. pumpning af opgravede materialer. Da der imidlertid ikke er foretaget måling af olieforbruget i sandpumpen, ligesom pumpen efter det oplyste kun har været i brug i meget begrænset omfang, har regionen ikke foretaget efteropkrævning af afgift vedrørende dette forbrug, men alene pålagt partrederiet fremover at opgøre dette olieforbrug.
Klagerens påstand og argumenter
Partrederiets repræsentant har fremsat principal påstand om, at olie- og CO2-afgift vedrørende olie forbrugt i graveredskaber ombord på skibet er godtgørelsesberettiget, hvorfor angivelsen skal nedsættes med den foretagne forhøjelse på 514.765,86 kr. Subsidiært er fremsat påstand om, at forhøjelsen alene skal udgøre 100.580,18 kr. Mere subsidiært er fremsat påstand om, at den manglende godtgørelsesadgang tidligst kan få virkning fra den 1. februar 2003.
Til støtte for den principale påstand er det anført, at der er direkte lovhjemmel til afløftning af energiafgifter vedrørende sejlads og skibes sideaktiviteter. Af bemærkningerne til lovforslaget (L27) fremgår, at det klart er hensigten at sikre fuld afløftning, når der ikke er konkurrence med aktiviteter på land. Formuleringen i bemærkninger gav dog alligevel anledning til tvivl om rækkevidden af ordet sejlads. I relation til ral- og sandsugere - som arbejdsmæssigt kan sammenlignes med de aktiviteter det i nærværende sag omhandlede skib udøver - anførte skatteministeren i brev af 3. december 1992 til skatteudvalget, at det ud fra en samlet vurdering næppe vil være hensigtsmæssigt at søge gennemført en særlig beskatning af indvindinger til søs for at udligne en forholdsvis mindre forskel i konkurrencevilkårene, der i forvejen varierer betydeligt. Det omhandlede skibs aktiviteter er aldrig i direkte konkurrence med aktiviteter drevet fra land.
I det omfang danske rederier ikke kan afløfte energiafgifter vil dette skabe en helt uholdbar og umulig konkurrencesituation for rederierne, idet udenlandske skibe i så fald blot kan agere til en lavere pris svarende til den betalte betydelige olieafgift. Dette forstærkes og bekræftes af, at der ikke fra Told og Skats side er iværksat kontrolaktiviteter på området, måske ud fra den tanke, at der jo ikke har været noget at kontrollere, idet aktørerne kan afløfte energiafgifterne. Det vil være en speciel og helt uholdbar situation, hvis Told og Skat altid har ment, at reglerne skulle forstås som anført i afgørelserne uden at foretage kontrol af, om reglerne blev fulgt.
Der har indtil SKM2001.393.TSS ikke været tvivl om, hvorledes reglerne skulle fortolkes, idet alle kendte sammenlignelige 1.instansafgørelser har gået i samme retning, ligesom skatteministeren ved fremsættelsen og i lovforarbejderne klart redegjorde for hensigten med bestemmelsen. Den af Told- og Skattestyrelsen anlagte ændrede fortolkning er ikke i overensstemmelse med hverken lovgivningen eller de hidtidige afgørelser. Det er herved bemærket, at lovændringen blev gennemført som et led i harmoniseringen af afgifterne i EU, som bl.a. skulle sikre, at skibe og arbejde udført til havs fortsat skulle være omfattet af en generel afgiftsfritagelse, bortset fra de situationer hvor der var en direkte konkurrence med lignende aktiviteter i land. Af samme grund implementerede Danmark ikke direktivets artikel 8, stk. 2, litra g, om opmudring af vandveje og havne, idet sådanne aktiviteter ofte vil kunne være i konkurrence med tilsvarende landbaseret materiel. Danmark har implementeret reglerne på en måde, der åbenbart er egnet til at give Told og Skat anledning til en meget ordret fortolkning af ordet "sejlads", uanset at intentionen med reglerne er klart dokumenteret med ovenstående.
Repræsentanten har supplerende anført, at der ikke i Danmark forefindes "indre vandveje", jf. bl.a. Europaudvalgets bilag 636 fra 1996/97 om forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 82/714 om indførelse af tekniske forskrifter for fartøjer på indre vandveje, hvorfor den fakultative bestemmelse i direktivets artikel 8, stk. 2, naturligvis ikke er implementeret i dansk afgiftslovgivning. Partrederiet agerer således ikke i "indre vandveje", hvorfor dets muligheder for fradrag ikke skal vurderes på grundlag af artikel 8, stk. 2, som sket ved den påklagede afgørelse, ligesom der ikke er grundlag for - som antaget af Told- og Skattestyrelsen i meddelelsen fra 2001 - at basere fortolkningen af den danske bestemmelse på, at der ikke er sket implementering af denne direktivbestemmelse. Afgørende for fradragsretten er rækkevidden af begrebet "erhvervsmæssig sejlads", jf. olieafgiftslovens § 9, stk. 4, samt artikel 8, stk. 1, i direktiv 92/81 og artikel 14 i det nugældende direktiv 2003/96. Ifølge direktivbestemmelsen fritager medlemsstaterne varer, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder til fiskeri), medmindre der er tale om lystsejlads. Begrebet sejlads bliver ikke nærmere defineret i direktivbestemmelserne. EF-domstolen har imidlertid taget stilling til begrebet i afgørelse C-389/02. Af dommens præmis 22 fremgår, at bestemmelsen kun fastsætter én undtagelse, idet det præciseres, at fritagelsen ikke finder anvendelse på mineralolier, der anvendes til "lystsejlads". Artikel 8, stk. 1, litra c), andet afsnit, definerer lystsejlads, som anvendelse af et fartøj til ikke erhvervsmæssige formål. Videre fremgår af præmis 23, at det følger heraf, at enhver sejlads med et erhvervsmæssigt formål henhører under anvendelsesområdet for fritagelsen for harmoniseret afgift. EF-domstolen slår således klart fast, at sejlads med et erhvervsmæssig formål ikke skal fortolkes indskrænkende. Dette underbygges tillige af en ændring i direktivet, idet den nugældende bestemmelse (artikel 15) giver medlemsstaterne mulighed for at indrømme fritagelse for motorbrændstof, der anvendes til opmudring af indre vandveje og havne. Der er således sket en præcisering af, at den frivillige fritagelsesmulighed alene vedrører de indre vandveje og havne. På den baggrund må den ufravigelige bestemmelse om afgiftsfritagelse for sejlads omfatte opmudring, der sker alle andre steder end i de indre vandveje og havne. Sådan opmudring må derfor være omfattet af begrebet sejlads i relation til denne bestemmelse. Denne fortolkning understøttes af både skatteministerens besvarelse samt afgiftsmyndighedernes tidligere afgørelse vedrørende indvinding med sandsuger. Begrebet sejlads er et ud af flere til beskrivelse af sejlads-aktiviteter. I andre sammenhænge anvendes det snævrere begreb "sø-transport". Sø-transport defineres i direktiv 4055/86 som befordring af passagerer og gods med skib. Imidlertid er det ikke dette begreb, der anvendes i de omhandlede bestemmelser, hvorfor der ikke er grundlag for i relation til begrebet "sejlads" at foretage en afgrænsning af hvilket forbrug, der knytter sig skibets funktion og anvendelse som skib (fremdriften).
Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at i SKM2001.393.TSS skelnes der klart mellem uddybningsaktiviteter og andre aktiviteter, idet kun uddybningsaktiviteterne og ikke andre arbejder nægtes afløftning. Ved den påklagede afgørelse er det imidlertid energiafgifterne af energiforbruget vedrørende alt arbejde udført af skibet i Danmark, som er indeholdt i forhøjelsen, hvilket ikke kan anses for overensstemmende med den nævnte afgørelse. Der bør således ske en hjemvisning til fornyet behandling og omberegning, således at kun de udførte uddybningsaktiviteter medfører en forhøjelse. De øvrige udøvede aktiviteter er alle af en karakter, hvor det tilhørende olieforbrug falder ind under begreberne sejlads med tilhørende sideaktiviteter. I afgørelsen anføres yderligere, at der generelt gælder en slipstrømsbetragtning, hvorefter der for sideaktiviteter - hvortil henregnes andet arbejde end uddybningsarbejde - kan ske fuld afløftning. Denne opgørelse er ikke foretaget ved den påklagede afgørelse.
I relation til den mere subsidiære påstand er det anført, at den manglende godtgørelsesadgang tidligst kan få virkning fra det tidspunkt, hvor rederiet foretager måling, dvs. fra 1. februar 2003. Den oprindelige eventuelle tvivl om rækkevidden af begreberne sejlads og sideaktiviteter, har ved ministerens udtalelse og tidligere afgørelser været fjernet således, at rederiets aktiviteter klart har kunne danne grundlag for afløftning af energiafgift. Det vil derfor, uanset eventuelle fremtidige afgørelser og fortolkninger, være urimeligt at foretage korrektionen med tilbagevirkende kraft eller i hvert fald begrænset til egentlige uddybningsaktiviteter fra det tidspunkt, hvor SKM2001.393.TSS opstår, selv om denne ikke har været offentligt tilgængelig via eksempelvis henvisninger i Punktafgiftsvejledningen for 2001.
En væsentlig del af den periode, som søges korrigeret, er baseret på skøn og antagelser, hvilket virker ganske urimeligt, når der henses til sagsforløbet, den usikkerhed - som også Told og Skat medgiver eksisterer - samt de store beløb, som er involveret. Det vil derfor være rimeligt kun at gennemføre en forhøjelse ud fra de faktiske måledata, og søge gennemført en korrektion med fremadrettet virkning. Partrederiet har ingen mulighed haft for at ændre sin position i markedet og priserne overfor kunderne ud fra de nye meget ændrede vilkår.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af olieafgiftslovens § 9, stk. 4, fremgår:
"Afgiften godtgøres af
1. varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer, og
2. (...)"
Af CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, fremgår:
"Afgiften tilbagebetales for
1. Afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-7 og nr. 9-13, der anvendes af en virksomhed, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, til sejlads med skibe og fiskerfartøjer, der ikke er omfattet af stk. 1, dog bortset fra lystfartøjer, (...)
2. (...)"
Bestemmelsen i olieafgiftslovens § 9, stk. 4, blev indsat ved lov nr. 1029 af 19. december 1992, jf. denne lovs § 9, stk. 3. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 27) fremgår, at dette tilsigter at implementere de EU-retlige regler vedrørende indførelse af det indre marked. Af bemærkningerne til § 9 fremgår bl.a.:
"Paragrafferne indeholder regler for afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse. Bestemmelserne svarer i store træk til de tilsvarende bestemmelser i de gældende love, og der er ikke tilsigtet en ændring af gældende praksis for fritagelse eller afgiftsgodtgørelse. I overensstemmelse med EF-bestemmelserne er der foretaget en præcisering af fritagelsesområdet, og der foreslås nogle mindre justeringer.
Det er i den forbindelse præciseret, at afgiftsfritagelsen for skibe som hovedregel vedrører sejlads, og at der derfor kan ske beskatning af aktiviteter ombord, der f.eks. konkurrerer med lignende aktiviteter på land, som ikke er fritaget for afgift.
(...)"
Bestemmelsen i CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, blev indsat ved lov nr. 1018 af 19. december 1992. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 32) fremgår, at lovforslaget er en konsekvens af tilpasningen inden for punktafgiftsområdet med henblik på gennemførelsen af det indre marked den 1. januar 1993. Af de særlige bemærkninger fremgår:
"Bestemmelserne indeholder regler for afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse. Bestemmelserne svarer til de tilsvarende bestemmelser i energiafgiftslovene, inklusive de foreslåede ændringer i lov om energiafgift af mineralolier m.v.
Afgiftsfritagelsen og afgiftsgodtgørelsen foreslås udvidet til at omfatte mineralolier til sejlads, herunder med fiskerfartøjer og færger, men ikke lystfartøjer.
(...)
Af den dagældende relevante bestemmelse i Rådets direktiv 92/81 af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (strukturdirektivet) med senere ændringer fremgår af artikel 8 følgende:
"1. Ud over de i direktiv 92/12 fastsatte alm. bestemmelser om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige varer og uden at andre EF-bestemmelser herved berøres, fritager medlemsstaterne nedennævnte varer for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter med henblik på at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af disse fritagelser og undgå svig, unddragelse og misbrug:
(...)
c) mineralolier, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder til fiskeri), medmindre der er tale om lystsejlads.
(...)
2. Uden at det berører andre fællesskabsbestemmelser, kan medlemsstaterne anvende hel eller delvis afgiftsfritagelse eller afgiftslempelse for mineralolier eller andre produkter til samme anvendelsesformål, der under afgiftsmyndighedens kontrol anvendes:
(...)
b) inden for sejlads ad indre vandveje, bortset fra lystsejlads
(...)
g) i forbindelse med opmudring af vandveje og havne.
(...)"
Det bemærkes, at der ikke i dansk ret er sket implementering af strukturdirektivets artikel 8, stk. 2, litra g.
Det er i Punktafgiftsvejledningen 2000, afsnit F.1.6.3. vedrørende anden godtgørelse og i relation til olieafgiftslovens § 9, stk. 4, bl.a. anført, at det er en generel betingelse for afgiftsfritagelse, at varerne skal anvendes til brug ved sejlads. Det samme gælder for motorbrændstof til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i § 9, stk. 1, nr. 3, nævnte.
Endvidere fremgår følgende af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 28. september 2001, offentliggjort i SKM2001.393.TSS
"Der har overfor styrelsen været rejst spørgsmål om den afgifts- og godtgørelsesmæssige stilling for motorbrændstof, der anvendes af specielle fartøjer mv., der foretager uddybning af sejlrender, havneindløb mv., herunder sejlads i relation til sådanne arbejder. På den baggrund har styrelsen fundet anledning til at udsende en meddelelse om styrelsens opfattelse af dette.
(...)
Afgørelse på området
Styrelsen har tidligere truffet afgørelse i en konkret sag vedrørende et sandsugerfartøj, der bevægede sig ved et wirespil. Den altovervejende del af brændstofforbruget om bord blev brugt i forbindelse med sandsugningen. Styrelsen traf afgørelse om, at der kun var fradrag for afgift af brændstoffet, der anvendes ved sejlads/manøvreringen af fartøjet - men ikke for sandsugningen.
Generel praksis for forbrug af olie i skibe
Praksis for forbrug af olie i skibe i øvrigt er, at der almindeligvis er fuld afgiftsfrihed for brændstof, der anvendes om bord i skibe, dvs. både for brændstof, der anvendes ved sejlads og brændstof, der anvendes i forbindelse med sideaktiviteter om bord på skibet, i hvert fald når forbruget knytter sig direkte til skibets egentlige funktion og anvendelse som skib. Dvs., at der i disse tilfælde gøres en "slipstrømsbetragtning" gældende for forbruget af olie til sideaktiviteter.
Styrelsens opfattelse
Indledningsvis må det fastslås, at der skal være tale om skibe/fartøjer for at være omfattet af nævnte bestemmelser i mineralolieafgiftslovens § 9.
Dette indebærer bl.a., at arbejdsredskaber, der fungerer uafhængigt af skibets/fartøjets øvrige funktioner, fx en gravemaskine, der er placeret på dækket af et uddybningsfartøj, ikke er omfattet af reglerne i § 9 - men af reglerne for motorbrændstof i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. punktum, der ikke giver adgang til afgiftsgodtgørelse.
Det er styrelsens opfattelse, at for fartøjer, der er specielt indrettet til uddybningsopgaver, fx uddybning af sejlrender, havne og havneindløb, er selve uddybningsaktiviteten en så væsentlig funktion, at der ikke er grundlag for at karakterisere denne som en sideaktivitet. Det forhold, at visse uddybningsfartøjer er indrettet med et lastrum, så fartøjet selv kan transportere bundmateriale, der er suget/gravet op, ændrer ikke på dette forhold.
Dette indebærer, at der ikke kan opnås afgiftsfrihed i medfør af mineralolieafgiftslovens § 9 for forbrug af olie i forbindelse med sådanne uddybningsaktiviteter.
Der vil dog altid kunne opnås afgiftsfrihed for olie, der anvendes i forbindelse med sejlads med sådanne fartøjer. Det gælder både sejlads til arbejdsstedet, sejlads under arbejdet og sejlads fra arbejdsstedet.
Med hensyn til et evt. forbrug af olie ved losning af bundmaterialer, der er suget/gravet op, er det styrelsens opfattelse, at dette forbrug knytter sig så tæt til uddybningsaktiviteten, at aktiviteten ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 9. Opfattelsen skal endvidere ses i lyset af, at direktivets artikel 8, litra 2g, ikke er implementeret i mineralolieafgiftsloven."
Det fremgår direkte af både olieafgiftslovens § 9, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, nr. 1, at afgiften kan tilbagebetales for afgiftspligtige varer, der anvendes til sejlads. Den bagvedliggende bestemmelse i strukturdirektivets artikel 8, stk. 1, c, afgiftsfritager mineralolier, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads. Som udgangspunkt er det således alene afgiftspligtige varer anvendt til sejlads, der er omfattet.
Det bemærkes herved, at strukturdirektivets artikel 8, stk. 2, litra g, ikke er implementeret ved de nævnte lovbestemmelser eller iøvrigt. Videre bemærkes, at det hverken på grundlag af ordlyden af dagældende direktivs artikel 8, stk. 1, sammenholdt med artikel 8, stk. 2, litra g, eller de senere vedtagne direktivbestemmelser, kan antages, at begrebet erhvervsmæssig sejlads, tillige skulle omfatte opmudring. Derudover blev der ved EF-domstolens dom C-389/02 alene foretaget en fortolkning af begrebet "erhvervsmæssig" i relation til afgrænsning af den i artikel 8, stk. 1, litra c, første afsnit, fastsatte undtagelse.
Retten finder, at det i bemærkningerne til olieafgiftslovens § 9, stk. 4 (L 27) anførte ikke kan anses som en generel udvidelse af afgiftsfritagelsen for aktiviteter udført ombord på skibe i det omfang, der ikke udføres lignende aktiviteter (ikke afgiftsfritagne) på land. Det i bemærkningerne anførte vedrørende konkurrerende landaktiviteter kan alene forstås som en indskrænkning af ellers afgiftsfritagne sideaktiviteter udført ombord. Denne fortolkning ses i øvrigt i overensstemmelse med den af partrederiet påberåbte besvarelse fra Skatteministeren, som desforuden ikke indeholder kommentarer til begrebet "erhvervsmæssig sejlads".
Det omhandlede forbrug er udelukkende medgået til drift af arbejdsredskaber ombord i forbindelse med udførelse af entreprenør- eller anlægsarbejder, såsom stenflytning, uddybning mv. Retten finder, at sådanne entreprenør- eller anlægsarbejder ikke kan karakteriseres som sideaktiviteter i forbindelse med erhvervsmæssig sejlads. Partrederiet er således med rette ikke anset for berettiget til godtgørelse heraf, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt. og hverken den principale eller den subsidiære påstand kan derfor tages til følge.
De af partrederiet påberåbte regionsafgørelser vedrørte råstofindvinding ved henholdsvis sandsugning og slæbesugning. Da der således ved disse afgørelser var tale om sideaktiviteter i tilknytning til sejlads, kan eksistensen af en administrativ praksis, hvorefter det omhandlede forbrug er godtgørelsesberettiget, allerede som følge heraf ikke anses for godtgjort. Endvidere finder retten ikke, at Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 29. september 2001 er udtryk for en praksisændring. Henset hertil og til, at det ikke af de af partrederiet anførte grunde i øvrigt kan anerkendes, at den manglende adgang til godtgørelse først kan få virkning fra den 1. februar 2003 eller noget andet i forhold til den trufne afgørelse tidligere tidspunkt, kan den mere subsidiære påstand ej heller tages til følge.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.