Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke skal opkræve dansk moms af Betalingen fra Mellemmanden (som defineret nedenfor)?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Baggrund

1.1 Spørger

Spørger driver virksomhed med administration og salg af analoge og digitale reklamepladser lokaliseret i Danmark, (…). Spørger leverer således medieplatforme eller reklameflader til erhvervsdrivende annoncører, der både kan være etableret i Danmark og i udlandet. (…)

(…)

Spørger er momsregistreret i Danmark.

1.2 Den påtænkte disposition

Spørger påtænker at levere annonceringsplads på Spørgers digitale reklamepladser til en mellemmand etableret i et tredjeland (Mellemmanden"). Reklamepladserne er lokaliseret i Danmark. Mellemmanden udvikler og driver en softwareplatform til medieplatforme, såsom interaktive reklamepladser.

Mellemmanden er hverken etableret eller momsregistreret i Danmark.

Mellemmanden har indgået en serviceaftale med en række selskaber. Spørger har mulighed for at indtræde i Serviceaftalen.

Spørger ønsker på nuværende tidspunkt at indtræde i Serviceaftalen med Mellemmanden.

I henhold til Serviceaftalen opnår Spørger adgang til Mellemmandens softwareplat-form ("Sell Side Platform" eller "SSP"), hvorpå annonceringsplads på Spørgers digitale reklamepladser kan blive markedsført, udbudt og solgt. Platformen gør det også muligt for Spørger at modtage reklamematerialet, som skal vises på de digitale reklamepladser, i et digitalt format.

SSP’en fungerer sammen med en tilsvarende platform til annoncører eller disses agenter ("Demand Side Platforms" eller "DSP"). På DSP’en kan annoncørerne se de udbudte annonceringspladser og relevant information herom, fx reklamepladsens lokalisering og størrelse, samt inden for hvilket tidsrum og til hvilken pris annonceringspladsen er tilgængelig.

Formålet med Serviceaftalen er således, at Mellemmanden skal videresælge annonceringsplads på Spørgers digitale reklamepladser til annoncørerne via Mellemmandens platform. Det vil sige, at Mellemmanden leverer en platform til Spørger, mens Spørger leverer annonceringsplads på digitale reklamepladser til Mellemmanden. Det skal hertil understreges, at det ikke er reklamemateriale, der leveres af Spørger til Mellemmanden, men selve annonceringspladsen på Spørgers digitale reklamepladser, hvorpå reklamematerialet skal fremvises.

Salget finder sted ved en auktionsproces på platformen, hvor annoncørerne kan afgive bud på den udbudte annonceringsplads. Platformen udpeger automatisk en auktionsvinder, der vil være den annoncør, som har afgivet det højeste bud. Auktionsvinderen skal efterfølgende uploade sit reklamemateriale til platformen i et digitalt format, og reklamematerialet transmitteres automatisk videre fra platformen til Spørgers digitale reklamepladser, hvor reklamematerialet vises inden for den udbudte periode.

Mellemmanden forestår platformen, hvorpå annonceringspladsen på Spørgers digitale reklamepladser bliver markedsført, udbudt og solgt. Det er således også Mellemmanden, der indgår de respektive aftaler med annoncørerne om reklameplaceringen, ligesom det er Mellemmanden, der fakturerer og opkræver vederlag fra annoncørerne.

Annoncørerne betaler et vederlag for hver reklameplacering, der vindes i auktionsprocessen ("Gross Advertising Spend"). Gross Advertising Spend opgøres sædvanligvis som den vindende budpris ganget med antal visninger, men kan også opgøres på anden vis, afhængig af de konkrete budvilkår som defineres af Spørger.

Spørger betaler et vederlag for Mellemmandens levering af SSP’en ("Mellemmandens Service Fees"). Mellemmanden Service Fees udgør mindst 9 % af Gross Advertising Spend (med mulighed for resultatbaserede reguleringer). Tilvælger Spørger visse tillægsydelser, forhøjes Mellemmandens vederlag med 5 % af Gross Advertising Spend.

Visse annoncører betaler et vederlag til tredjemand for brug af DSP ("Seller Exchange Fees"). Seller Exchange Fees fratrækkes efter aftale med Spørger i Gross Advertising Spend, inden annoncørerne betaler Gross Advertising Spend til Mellemmanden.

Mellemmanden overfører Gross Advertising Spend (eventuelt med fradrag for Seller Exchange Fees) til Spørger med fradrag for Mellemmandens Service Fees, som angivet på Mellemmandens faktura ("Betalingen fra Mellemmanden"), senest 10 dage efter Mellemmanden har modtaget betaling fra annoncørerne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

2. Det juridiske grundlag

Denne anmodning om bindende svar omhandler, hvorvidt Spørgers levering af annonceringsplads på Spørgers digitale reklamepladser til Mellemmanden er en elektronisk leveret ydelse. Leveringsstedet for elektroniske ydelser for afgiftspligtige personer etableret uden for EU følger hovedreglen om leveringsstedet for ydelser leveret til afgiftspligtige personer. Det momsmæssige leveringssted er således der, hvor Mellemmanden er etableret (et tredjeland) og Spørger skal ikke opkræve dansk moms af Betalingen fra Mellemmanden, jf. momslovens § 16, modsætningsvis, og Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem ("momssystemdirektivet") art. 44.

Er ydelsen derimod en reklameydelse, der retter sig mod forbrugere i Danmark anses Spørgers ydelse til Mellemmanden for at være udnyttet i Danmark og Spørger skal opkræve dansk moms af Betalingen fra Mellemmanden, jf. momslovens §§ 16, stk. 3, jf. 21 d, stk. 1, nr. 2 og momssystemdirektivets art. 59 a, litra b), jf. art. 59, litra b.

Det juridiske grundlag for denne anmodning består af momslovens relevante leveringsstedsbestemmelser og bestemmelserne om elektronisk leverede ydelser, samt de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivets og Rådets gennemførselsforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/11/EF om det fælles merværdiafgiftssystem ("Momsforordningen"). Disse regelsæt - samt relevant praksis og Momsudvalgets relevante udtalelser - gennemgås under pkt. 2.1 til 2.2.

2.1 Leveringsstedsreglerne

2.1.1 Hovedreglen ved leverancer til afgiftspligtige personer

Momslovens § 16, stk. 1, indeholder hovedreglen om leveringsstedet for ydelser leveret til afgiftspligtige personer, og har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b."

Momslovens § 16, stk. 1, implementerer Momssystemdirektivets art. 44, der har følgende ordlyd:

"Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende ydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelser det sted, hvor leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted."

Leveringsstedet for ydelser leveret til afgiftspligtige personer er således som udgangspunkt i det land, hvor køberen har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed.

Leveringsstedet for elektroniske ydelser for afgiftspligtige personer etableret uden for EU følger hovedreglen om leveringsstedet for ydelser leveret til afgiftspligtige personer.

Momsforordningen indeholder en nærmere definition af elektronisk leverede ydelser.

Momsforordningens art. 7, stk. 1, har følgende ordlyd:

"»Elektronisk leverede ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi."

Momsforordningens art. 7, stk. 2, indeholder en vejledende positiv afgrænsning af elektronisk leverede ydelser, og har følgende ordlyd:

"Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a) levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software

b) ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside

c) ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

d) overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer

e) internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)

f) de i bilag I anførte ydelser."

Momsforordningens art. 7, stk. 3, indeholder en vejledende negativ afgrænsning af elektronisk leverede ydelser, og har følgende ordlyd:

"Stk. 1 omfatter ikke følgende:

a) radio- og tv-spredningstjenester

b) teletjenester

c) varer, der bestilles og behandles elektronisk

d) cd-rom’er, disketter og lignende materielle medier

e) tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter

f) cd’er og audiokassetter

g) videokassetter og dvdspil på cder

h) spil på cd-rom

i) ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail

j) undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)

k) fysiske offlinereparationsydelser vedrørende edb-udstyr

l) offlinedatalagringsydelser

m) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

n) servicetelefontjenester

o) undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser

p) konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives

t) billetter til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende reserveret online

u) hotelindkvartering, biludlejning, restaurantydelser, passagertransport eller lignende ydelser reserveret online."

Momsforordningens bilag I, afsnit 3, der supplerer den vejledende positive afgrænsning af elektronisk leverede ydelser, har følgende ordlyd:

"Artikel 7 i denne forordning

(…)

3) Punkt 3 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) adgang til eller downloading af desktop themes

b) adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers

c) digitaliseret indhold af bøger og andre elektroniske publikationer

d) abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter

e) weblogs og netsidestatistikker

f) onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter

g) onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata

h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

i) brug af søgemaskiner og internetregistre."

Momsudvalget har den 30. marts 2015 på udvalgets 102. møde givet retningslinjer vedrørende begrebet elektronisk leverede ydelser, jf. WP 843, Dokument D. Momsudvalget har med næsten enstemmighed anerkendt, at

“(…) definitionen på "Elektronisk leverede ydelser" i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, indeholder fire elementer: (1) en ydelse leveres over internettet eller et elektronisk net, (2) ydelsens egenart (karakteristiske egenskaber) er, at der i alt væsentligt er tale om en automatiseret ydelse, (3) ydelsens egenart er, at den kun involverer minimal menneskelig indgriben, og (4) ydelsens egenart er sådan, at ydelsen ikke kan gennemføres uden informationsteknologi."

Momsudvalget har dertil med enstemmighed udtalt, at

"(…) ved vurderingen af, om en ydelse kan anses for en elektronisk leveret ydelse, har alle fire elementer samme vægt."

Om fremgangsmåden for at afgøre, om en ydelse kan kvalificeres som en elektronisk leveret ydelse, har Momsudvalget med næsten enstemmighed udtalt, at

"Først skal det kontrolleres, om ydelsen er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, som værende omfattet af definitionen.

Dernæst, hvis ydelsen ikke er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, skal det undersøges, om ydelsen er nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, som en ydelse, der ikke er omfattet af definitionen.

Endeligt skal det, hvis ydelsen ikke kan findes på nogen af disse lister, efterprøves, om ydelsen opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1 for at være omfattet af definition."

Skattestyrelsen er enig i Momsudvalgets retningslinjer, jf. Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit D.A.6.2.8.12 Elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester ML § 21 c.

2.1.2 Undtagelser for leverancer til afgiftspligtige personer

Undtagelsesvist flyttes leveringsstedet til Danmark for visse ydelser leveret til afgiftspligtige personer etableret uden for EU, når ydelsen benyttes eller udnyttes i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 3, der har følgende ordlyd:

"For teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, anses leveringsstedet for at være her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet."

Momslovens § 21 d, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

(…)

2) Reklameydelser."

Momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 2, jf. § 16, stk. 3, implementerer Momssystemdirektivets art. 59 a, litra b), jf. art. 59, litra b.

2.1.3 Administrativ praksis om sondringen mellem reklameydelser og elektronisk leverede ydelser

Skatterådet har i et bindende svar af 25. juni 2019 (SKM2019.359.SR) bekræftet, at momslovens § 16, stk. 3, ikke finder anvendelse på elektronisk leverede ydelser, der efter deres egenart er omfattet af § 21 c. Skatterådet bekræftede hertil, at § 16, stk. 3, finder anvendelse for så vidt angår reklamer i aviser, tidsskrifter, radio og fjernsyn, men ikke for så vidt angår fx bannerreklamer.

Skatterådet har i en række bindende svar (SKM2010.512.SR, SKM2013.17.SR, SKM2013.825.SR, SKM2017.453.SR, SKM2019.432.SR og SKM2020.7.SR), hvor der blev lagt vægt på, at de omhandlede ydelser hovedsageligt blev leveret på en elektronisk og automatiseret måde, bekræftet, at der var tale om elektronisk leverede ydelser. Modsat har Skatterådet i et bindende svar af 30. august 2022 (SKM2022.421.SR), hvor der blev lagt vægt på, at leveringen den omhandlede ydelse ikke kunne anses som hovedsageligt automatiseret, bekræftet at der ikke var tale om en elektronisk leveret ydelse. Skatterådets praksis viser således, at det er væsentligt for vurderingen, hvorvidt ydelsen hovedsageligt leveres på en elektronisk og automatiseret måde.

3. Spørgers opfattelse

Det er Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen skal besvare spørgsmålet med "Ja".

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers leverancer til Mellemmanden er elektronisk leverede ydelser, og det momsmæssige leveringssted ikke er i Danmark, eftersom Mellemmanden er etableret uden for EU. Spørger skal således ikke opkræve dansk moms af Betalingen fra Mellemmanden, jf. momslovens § 16, stk. 1, modsætningsvis.

Herunder er det Spørgers opfattelse, at Spørgers leverancer til Mellemmanden ikke udgør reklameydelser, der er målrettet danske forbrugere i momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 2’s forstand, med den konsekvens, at det momsmæssige leveringssted flyttes til Danmark, jf. momslovens § 16. stk. 3, konkret under henvisning til følgende:

For det første er det åbenbart, at Spørgers levering af annonceringsplads på digitale reklamepladser gennem Mellemmandens softwareplatform ikke kunne ske uden internettet eller et elektronisk net, ligesom det er åbenbart at Spørger ikke ville kunne administrere annonceringerne uden internettet eller et elektronisk net.

Foranstående understøttes derved, at det er en forudsætning for leveringen, at Spørgers digitale reklamepladser kan modtage reklamematerialet elektronisk, ligesom det er en forudsætning, at de digitale reklamepladsers indhold kan tilrettelægges elektronisk ud fra de solgte annonceringspladser i de solgte tidsrum. At leverancen kan ske på en sådan måde, tilsikres i det væsentlige gennem Mellemmandens platform.

Det er ligeledes åbenbart, at de karakteristiske egenskaber medfører, at der i det væsentlige er tale om en automatiseret ydelse. Annonceringspladserne bliver udbudt på Mellemmandens platform ved en automatiseret auktionsproces. Platformen udpeger automatisk en auktionsvinder, og dennes reklamemateriale transmitteres automatisk videre fra platformen til Spørgers digitale reklamepladser.

Reklamepladserne er et digitalt medie, hvis indhold kan planlægges, tilpasses og skiftes løbende. Reklamematerialet transmitteres automatisk til de digitale reklamepladser gennem Mellemmandens platform, og reklamematerialet fremvises automatisk på reklamepladserne inden for den udbudte periode. Det er således en automatiseret proces der tilsikrer, at forskellige annoncørers reklamemateriale kan fremvises på de digitale reklamepladser i forskellige tidsrum. Leverings- og styringsprocessen er således i det væsentlige automatiseret og involverer minimal menneskelig indgriben.

Slutteligt er det således også åbenbart, at de karakteristiske egenskaber medfører, at ydelsen, herunder leverings- og styringsprocessen, ikke ville have nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

På ovenstående baggrund, og under hensyntagen til ydelsens og leverancens naturlige egenskaber, skal Spørgers leverancer til Mellemmanden kvalificeres som en elektronisk leveret ydelse, eftersom de grundlæggende kriterier i momsforordningens art. 7, stk. 1, er opfyldt.

For det andet understøtter Skatterådets praksis i en række bindende svar, at det har væsentlig betydning for vurderingen, at Spørgers leverancer til Mellemmanden netop sker på en elektronisk og automatiseret måde.

Endeligt er Spørgers leverancer sammenlignelige med sikring af annonceringsplads på et netsted eller en netside, der i henhold til Momsforordningens bilag I anses som en elektronisk leveret ydelse.

Annoncørernes reklamemateriale transmitteres og fremvises automatisk på de digitale reklamepladser, ligesom reklamepladserne kan fremvise forskellige reklamer fra flere annoncører.

Ved at annoncørerne gennem Mellemmandens platform forudgående kan indhente information om den udbudte reklameplads, herunder lokalisering, størrelse og for hvilket tidsrum den udbudte reklameplads er tilgængelig, og ved at reklamepladsernes indhold er fleksibelt og kan planlægges, tilpasses og skiftes løbende, kan annoncørerne eksponere de rette målgrupper på det rette sted og i den rette tid.

Hertil er det muligt at trække en række akkurate og aktuelle metadata, vedrørende fx antal visninger og eksponerede grupper, som annoncøren kan anvende til reklamens effektmåling. Foranstående er sammenligneligt med karakteristikaene ved sikring af annonceringsplads på et netsted eller en netside, samt hvordan sådanne annonceringer kan eksponeres over for målgrupper, hvilket understøtter, at der foreligger en elektronisk leveret ydelse.

Ovenstående forhold understøtter - hver for sig og tilsammen - at Spørgers leverancer til Mellemmanden udgør elektronisk leverede ydelser.

Det momsmæssige leveringssted skal fastlægges efter hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1. Henset til at Mellemmanden ikke er etableret i Danmark, men uden for EU, kan det udledes af momslovens § 16, stk. 1, modsætningsvist, at leveringsstedet ikke er i Danmark, hvorved der ikke skal opkræves dansk moms af Betalingen fra Mellemmanden.

På ovenstående baggrund er det spørgers opfattelse, at spørgsmålet kan besvares "Ja"

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal opkræve dansk moms af Betalingen fra Mellemmanden (som defineret i anmodningen).

Begrundelse

Skattestyrelsen forstår spørgsmålet sådan, at det ønskes bekræftet, at spørgers levering af ydelser til den såkaldte mellemmand bestående i levering af annoncerigsplads på spørgers digitale reklamepladser udgør elektronisk leverede ydelser. Det ønskes i forlængelse deraf bekræftet, at de af spørger leverede ydelser ikke har leveringssted (momsmæssigt beskatningssted) i Danmark, da mellemmanden er etableret i et tredjeland, jf. momslovens § 16, stk. 1, modsætningsvis. Endeligt ønskes det bekræftet, at de af spørger leverede ydelser ikke efter momslovens § 16, stk. 3, har leveringssted i Danmark som reklameydelser, der faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark.

Det er oplyst, at Spørger påtænker at levere annonceringsplads på Spørgers digitale reklamepladser til en mellemmand etableret i et tredjeland. Reklamepladserne er lokaliseret i Danmark. Mellemmanden udvikler og driver en softwareplatform til medieplatforme, såsom interaktive reklamepladser.

I henhold til den omhandlede serviceaftale opnår Spørger adgang til Mellemmandens software-platform ("Sell Side Platform" eller "SSP"), hvorpå annoncerings-plads på Spørgers digitale reklamepladser kan blive markedsført, udbudt og solgt. Platformen gør det også muligt for Spørger at modtage reklamematerialet, som skal vises på de digitale reklamepladser, i et digitalt format.

SSP’en fungerer sammen med en tilsvarende platform til annoncører eller disses agenter ("Demand Side Platforms" eller "DSP"). På DSP’en kan annoncørerne se de udbudte annonceringspladser og relevant information herom, fx reklamepladsens lokalisering og størrelse, samt inden for hvilket tidsrum og til hvilken pris annonceringspladsen er tilgængelig.

Formålet med Serviceaftalen er således, at Mellemmanden skal videresælge annonceringsplads på Spørgers digitale reklamepladser til annoncørerne via Mellemmandens platform. Det vil sige, at Mellemmanden leverer en platform til Spørger, mens Spørger leverer annonceringsplads på digitale reklamepladser til Mellemmanden.

På baggrund af det oplyste forudsætter Skattestyrelsen, at mellemmanden kan anses for en formidler, som formidler de omhandlede ydelser i eget navn, men for fremmed regning, og som derfor efter momslovens § 4, stk. 4, skal anses for at have købt og videresolgt den tilbudte annonceringsplads.

Er ydelserne elektronisk leverede ydelser?

Det er endvidere oplyst, at salget finder sted ved en auktionsproces på platformen, hvor annoncørerne kan afgive bud på den udbudte annonceringsplads. Platformen udpeger automatisk en auktionsvinder, der vil være den annoncør, som har afgivet det højeste bud. Auktionsvinderen skal efterfølgende uploade sit reklamemateriale til platformen i et digitalt format, og reklamematerialet transmitteres automatisk videre fra platformen til Spørgers digitale reklamepladser, hvor reklamematerialet vises inden for den udbudte periode.

Efter den vejledende liste i momssystemdirektivets bilag II udgør følgende ydelser elektronisk leverede ydelser:

1)      Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2)      Levering og ajourføring af software

3)      Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4)      Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, og politiske kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller underholdningsmæssige udsendelser eller begivenheder

5)      Levering af fjernundervisning.

De i nærværende sag omhandlede ydelser er ikke nævnt i bilag II.

Artikel 7, stk. 2, i Rådets Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (moms(gennemførelsesforordningen) nævner yderligere et antal eksempel på elektronisk leverede ydelser. Et af eksemplerne er de ydelser, der er anført i gennemførelsesforordningens bilag I.

I bilag I er anført yderligere et antal eksempler på elektronisk leverede ydelser, herunder sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en net-side og levering af audioindhold og audiovisuelt indhold via kommunikationsnet, som ikke udbydes af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar.

De i nærværende sag omhandlede ydelser er ikke nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, eller i gennemførelsesforordningens bilag I.

Artikel 7, stk. 3, i gennemførelsesforordningen nævner et antal eksempler på ydelser, der ikke er elektronisk leverede ydelser, herunder reklameydelser navnlig i aviser, på plakater og på tv. Bemærk, at artikel 7, stk. 3, ikke omfatter alle former for reklameydelser, jf. artikel 7, stk. 2, og gennemførelsesforordningens bilag I, hvorefter sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en net-side er en elektronisk leveret ydelse.

De i nærværende sag omhandlede ydelser er ikke nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3.

Det skal derfor efterprøves, om de i nærværende sag omhandlede ydelser opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, som har følgende ordlyd:

"1. »Elektronisk leverede ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi."

-Leveret via internettet eller et elektronisk net

I nærværende sag udbydes annonceringspladsen via mellemmandens platform. På denne platform kan annoncekunder byde på en given udbudt annonceringsplads på en auktion. Vinderen af auktionen overfører/uploader reklamematerialet i digitalt format på mellemmandens platform. Reklamematerialet bliver dernæst sendt videre fra mellemmandens platform til spørger, som afspiller/viser reklamematerialet på den købte annonceringsplads i det omfang, det er aftalt.

Både indgåelse af kontrakter om tilrådighedsstillelse af annonceringsplads og gennemførelse af kontrakterne sker således via internettet eller et elektronisk net.

-Leveringen er hovedsageligt automatiseret

Af samme grunde som ydelsen kan anses for leveret via internettet eller et elektronisk net, kan ydelsen anses for hovedsageligt automatiseret.

-Kun minimal menneskelig indgriben

Den af spørger beskrevne proces indbefatter ikke menneskelig indgriben. Det bemærkes, at en ydelse skal anses for alene at kræve "minimal menneskelig indgriben" i situationer, hvor leverandøren først gør det system, som er nødvendigt for at levere ydelsen, startklart, regelmæssigt vedligeholder systemet og reparer det i tilfælde af funktionsproblemer, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.6.2.8.12 og den deri nævnte retningslinje fra momsudvalget (drøftelser på det 102. møde 2015, dokument D).

Det bemærkes yderligere, at ved anvendelsen af begrebet "minimal menneskelig indgriben", som indgår i definitionen af "Elektronisk leverede ydelser", skal der lægges vægt på leverandørens indgriben uden hensyntagen til graden af menneskelig indgriben fra kundens side, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.6.2.8.12 og den deri nævnte retningslinje fra momsudvalget (drøftelser på det 102. møde 2015, dokument D).

-Samlet vurdering

De i nærværende sag omhandlede ydelser er ikke nævnt i momssystemdirektivets bilag II, gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2 eller gennemførelsesforordningens bilag I, som elektronisk leverede ydelser.

Omvendt er de i nærværende sag omhandlede ydelser heller ikke nævnt i gennem-førelsesforordningens artikel 7, stk. 3, som en ydelse, der ikke er elektronisk leverede ydelser.

Ydelserne i nærværende sag opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, for at være elektronisk leverede ydelser. Ydelserne er derfor elektronisk leverede ydelser. Dette resultat støttes af, at blandt de eksempler på elektronisk leverede ydelser, som er nævnt i gennemførelsesforordningens bilag I, er sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside og levering af audioindhold og audiovisuelt indhold via kommunikationsnet, som ikke udbydes af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar.

Det kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke medføre et andet resultat, at reklameydelser navnlig i aviser, på plakater og på tv i artikel 7, stk. 3, i gennemførelsesforordningen er nævnt som et eksempel på en ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse. Som nævnt ovenfor kan artikel 7, stk. 3, ikke anses for at omfatte alle former for reklameydelser, jf. artikel 7, stk. 2, og gennemførelsesforordningens bilag I, hvorefter sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside er en elektronisk leveret ydelse.

Er ydelserne reklameydelse?

Det afgørende for, om en ydelse kan anses for en reklameydelse, er, at ydelsen har til formål at sprede et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller ydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf. Jf. EU-Domstolens dom i sag C-69/92, Kommissionen med Luxembourg.

På denne baggrund må de i nærværende sag omhandlede ydelser som udgangspunkt kunne anses for reklameydelser.

Når bannerreklamer efter fast praksis alligevel ikke anses for reklameydelser, se SKM2019.359.SR og Den juridiske vejlednings afsnit D.A.6.2.6.4, skyldes det, at leveringsstedsreglerne for elektronisk leverede ydelser efter fast praksis har forrang for leveringsstedsreglerne for reklameydelser i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt. Forud for indførelsen af reglerne om elektronisk leverede ydelser blev bannerreklamer anset for reklameydelser. Se fx SKM2006.203.VLR.

Hvilken bestemmelse har forrang?

Skattestyrelsen finder på den baggrund af ovenstående, at de i nærværende sag omhandlede ydelser, som udgangspunkt både kan anses for elektronisk leverede ydelser og reklameydelser.

Som nævnt har leveringsstedsreglerne for elektronisk leverede ydelser efter fast praksis forrang for leveringsstedsreglerne for reklameydelser i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt. Ved besvarelsen skal det derfor lægges til grund, at der i nærværende sag er tale om elektronisk leverede ydelser.

Hvor er der leveringssted?

Som nævnt ovenfor skal det ved besvarelsen lægges til grund, at der i nærværende sag er tale om elektronisk leverede ydelser.

Det er oplyst, at mellemmanden er etableret i et tredjeland og ikke er etableret i Danmark.

Efter momssystemdirektivets artikel 44 er det momsmæssige leveringssted for de i nærværende sag omhandlede ydelser derfor i det pågældende tredjeland. Dog med forbehold for artikel 59a om faktisk benyttelse.

Efter momslovens § 16, stk. 1, er leveringsstedet for ydelser her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil. Efter bestemmelsen har de i nærværende sag omhandlede ydelser derfor ikke leveringssted her i landet.

Det følger ganske vist af § 16, stk. 1, sidste led, og stk. 3, at reklameydelser har leveringssted her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Som nævnt ovenfor skal det ved besvarelsen imidlertid lægges til grund, at der i nærværende sag er tale om elektronisk leverede ydelser, og ikke reklameydelser. Selvom ydelserne efter deres art også kan anses for reklameydelser, er de derfor ikke omfattet af momslovens § 16, stk. 3, jf. SKM2019.359.SR, hvor det samme blev udtalt.

Ligesom det følger af § 16, stk. 1, sidste led, og § 18, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet. Det fremgår imidlertid af gennemførelsesforordningens artikel 31a, stk. 3, litra c, at levering af reklame ikke udgør en ydelse vedrørende fast ejendom, også selv om leveringen indebærer anvendelse af fast ejendom. Bestemmelsen må efter Skattestyrelsens opfattelse naturligt forstås som en bestemmelse om, at leveringsstedsreglerne for reklameydelser har forrang for leveringsstedsbestemmelserne for ydelser vedrørende fast ejendom i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt.

De i nærværende sag omhandlede ydelser skal derfor ikke anses for ydelser vedrørende fast ejendom, idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at de som udgangspunkt kan anses for reklameydelser. Der er derfor ikke behov for at tage stilling til, om de i sagen omhandlede digitale reklamepladser udgør fast ejendom.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 4, har følgende ordlyd:

"Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Momssystemdirektivets artikel 28 har følgende ordlyd:

"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Momslovens § 16, stk. 1 og 3 har følgende ordlyd:

"§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

Stk. 2. (…)

Stk. 3. For teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, anses leveringsstedet for at være her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

Stk. 4. (…)"

Momssystemdirektivets artikel 44 og 59a har følgende ordlyd:

"Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Artikel 59a

Med henblik på at undgå dobbelt påligning eller ikkepåligning af afgifter eller konkurrenceforvridning kan medlemsstaterne med hensyn til tjenesteydelser, hvis leveringssted bestemmes efter artikel 44 og 45, artikel 54, stk. 1, andet afsnit, og artikel 56, 58 og 59, anse:

a) leveringsstedet for en eller alle af disse ydelser, når dette er beliggende på deres område, som beliggende uden for Fællesskabet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted uden for Fællesskabet

b) leveringsstedet for en eller alle af disse ydelser, når dette er beliggende uden for Fællesskabet, som beliggende på deres område, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted inden for deres område."

Momslovens § 18 har følgende ordlyd:

"§ 18. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende."

Momssystemdirektivets artikel 47 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende."

Momslovens § 21 c, som ændret ved § 5 i lov nr. 1726 af 27. december 2018 og § 1 i lov nr. 810 af 9. juni 2020, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikkeafgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet.

Stk. 2. Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk ydelse.

Stk. 3. Som elektronisk leverede ydelser anses især:

1) Levering og hosting af websteder.

2) Fjernvedligeholdelse af software og hardware.

3) Levering og ajourføring af software.

4) Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser.

5) Levering af musik, film og spil, herunder hasardspil og andre spil om penge, samt politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller uddannelsesmæssige udsendelser eller begivenheder.

6) Levering af fjernundervisning.

Stk. 4. Som teleydelser anses især:

1) Faste og mobile telefoniydelser til transmission og kobling af tale, data og video, herunder telefoniydelser med en billeddannelseskomponent.

2) Telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni.

3) Voicemail, ventende opkald, viderestilling af opkald, opkaldsidentifikation, trevejsopkald og andre opkaldsstyringstjenester.

4) Personsøgetjenester.

5) Audioteksttjenester.

6) Fax, telegraf og telex.

7) Adgang til internettet, herunder World Wide Web.

8) Private nettilslutninger med telekommunikationsforbindelser, der udelukkende er til brug for kunden.

Stk. 5. Radio- og tv-spredningstjenester omfatter ydelser bestående af audioindhold og audiovisuelt indhold, herunder radio- eller tv-programmer, der udbydes via kommunikationsnet af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar med det formål, at offentligheden samtidig kan høre eller se dem på grundlag af en programoversigt. Som radio- og tv-spredningstjenester anses især:

1) Radio- og tv-programmer, der transmitteres eller retransmitteres over et radio- eller tv-net.

2) Radio- eller tv-programmer, der distribueres via internettet eller et lignende elektronisk net, hvis de spredes, samtidig med at de transmitteres eller retransmitteres over et radio- eller tv-net."

Momssystemdirektivets artikel 58 har følgende ordlyd:

"1.   Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser til en ikkeafgiftspligtig person er det sted, hvor denne person er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

a) teleydelser

b) radio- og TV-spredningstjenester

c) elektronisk leverede tjenesteydelser, navnlig de i bilag II omhandlede tjenesteydelser.

Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk leveret tjenesteydelse."

Momssystemdirektivets bilag II har følgende ordlyd:

"VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER OMHANDLET I ARTIKEL 58 STK. 1, LITRA C)

1)      Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2)      Levering og ajourføring af software

3)      Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4)      Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, og politiske kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller underholdningsmæssige udsendelser eller begivenheder.

5)      Levering af fjernundervisning."

Momslovens § 21 d har følgende ordlyd:

"§ 21 d. Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

1) (…)

2) Reklameydelser.

3) (…)

Stk. 2. For de ydelser, der er nævnt i stk. 1, anses leveringsstedet dog for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet."

Momssystemdirektivets artikel 59 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for Fællesskabet, er det sted, hvor denne person er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

a) (…)

b) reklamevirksomhed

c) (…)"

I den engelske sprogversion har momssystemdirektivets artikel 59 følgende ordlyd:

"The place of supply of the following services to a non-taxable person who is established or has his permanent address or usually resides outside the Community, shall be the place where that person is established, has his permanent address or usually resides:

(a) (…)

(b) advertising services;

(c) (…)"

Artiklerne 7, 13b og 31a samt bilag I i Rådets Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (moms(gennemførelsesforordningen)) har følgende ordlyd:

"Artikel 7

1. »Elektronisk leverede ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a) (…)

f) de i bilag I anførte ydelser.

3. Stk. 1 omfatter ikke følgende:

a) (…)

m) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

n) (…)

Artikel 13b

I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«:

a) enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes

b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes

c) ethvert element, der er installeret og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t), f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer

d) ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres.

Artikel 31a

1. Ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a) (…)

h) leasing eller udlejning af fast ejendom, der ikke er omfattet af stk. 3, litra c), herunder oplagring af varer, for hvilke en specifik del af ejendommen er bestemt udelukkende til brug for kunden

3. Stk. 1 omfatter ikke følgende:

a) (…)

c) levering af reklame, også selv om det indebærer anvendelse af fast ejendom

d) (…)

e) tilrådighedsstillelse af en standplads på en messe eller udstilling sammen med andre dertil knyttede tjenester, der gør det muligt for udstilleren at udstille genstande, f.eks. design af standen, transport og opbevaring af genstande, tilrådighedsstillelse af maskiner, kabellægning, forsikring og reklame

f) (…)

BILAG I

Artikel 7 i denne forordning

1) Punkt 1 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) (…)

3) Punkt 3 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) (…)

h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

i) (…)

4) Punkt 4 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) (…)

h) levering af audioindhold og audiovisuelt indhold via kommunikationsnet, som ikke udbydes af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar"

I den engelske sprogversion har gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, litra m), følgende ordlyd:

“3. Paragraph 1 shall not cover the following:

(a) (…)

(m) advertising services, in particular as in newspapers, on posters and on television;

(n) (…)"

Praksis

C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg

EF-domstolen udtalte, at det ikke er en ufravigelig betingelse, at leverandøren af ydelsen kan karakteriseres som et reklamebureau, for at ydelsen kan anses for at være "reklamevirksomhed".

Det afgørende er, at ydelsen har til formål at sprede et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller ydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf.

Begrebet omfatter også transaktioner, der er uløseligt forbundet med en reklamekampagne og derfor er med til at overbringe reklamebudskabet, eksempelvis fremstilling af reklamemateriale.

SKM2006.203.VLR

Sagen vedrørte spørgsmålet om fastlæggelse af det momsmæssige leveringssted for bannerreklamer for udenlandske spillevirksomheder beliggende uden for EU på en dansksproget hjemmeside. Landsretten fastslog, at den dagældende momslovs § 18, stk. 3, nr. 3, (en tilsvarende bestemmelse kan nu findes i § 16, stk. 3, jf. § 21 d) skulle fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, pkt. b, og at det afgørende derfor var, om den faktiske benyttelse eller udnyttelse af reklame-ydelsen havde fundet sted her i landet. Stedet for den økonomiske udnyttelse af ydelserne kunne efter landsrettens opfattelse ikke tillægges særlig betydning, idet den økonomiske udnyttelse af ydelser i sådanne tilfælde altid vil ligge uden for EU.

Landsretten fastslog, at hjemmesiden som dansksproget måtte antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som led i spillevirksomhedernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. På den baggrund fastslog landsretten, at den faktiske benyttelse af reklameydelserne primært fandt sted i Danmark, og der blev derfor givet Skatteministeriet medhold i, at reklameydelserne var momspligtige her til landet.

SKM2010.512.SR

Salg af virtuelle penge til brug i et udbudt online internetspil udgjorde levering af elektroniske ydelser.

SKM2013.17.SR

En virksomheds salg af In-App-Purchases til apps via iTunes, var ikke momspligtige i Danmark, da leveringsstedet for ydelserne var uden for EU.

SKM2013.825.SR

En virksomheds salg af licenser til fotografier via microstock firmaer er ikke momspligtige i Danmark, da leveringsstedet ikke er her i landet. Dette gælder for salg via firmaer såvel indenfor som uden for EU. Salg af licenser til fotografier anses som levering af elektroniske ydelser jf. dagældende ML § 21 c, stk. 2. Når der ikke i momsloven findes andre bestemmelser, der direkte bestemmer, hvor leveringsstedet for ydelsen er, skal der tages udgangspunkt i ML § 16, stk. 1.

SKM2017.453.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgers tilrådighedsstillelse af datakapacitet (Hashing-kapacitet) momsmæssigt kan anses for elektronisk leverede ydelser. Skatterådet bekræftede, at spørger i forbindelse med tilrådighedsstillelsen efter praksis om edb-bureauer kan opnå godtgørelse af elafgift. Skatterådet bekræftede, at spørgers aktiviteter vedrørende bitcoin mining falder uden for momslovens anvendelsesområde.

SKM2019.359.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de administrations- og rådgivningsydelser, som spørger leverer til en spiludbyder etableret i et område uden for EU, udgør en samlet managementydelse. Der skulle derfor ske en særskilt vurdering af hver enkelt ydelse ved fastlæggelsen af, om ydelserne faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. For en række af ydelserne kunne Skatterådet dog bekræfte, at ydelserne ikke faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. Der er derfor ikke momsmæssigt beskatningssted (leveringssted) i Danmark. Skatterådet fandt samtidig, at en ydelse, der består i overvågning af forummer, der er indrettet i forbindelse med spiludbyders spil, ikke er omfattet af reglerne om faktisk benyttelse/udnyttelse. Der er derfor ikke leveringssted i Danmark. Skatterådet fandt i modsætning til spørger, at reklameydelser indkøbt i eget navn og viderefaktureret til spiludbyder kan anses for faktisk udnyttet i Danmark, når der er tale om reklamer i aviser, tidsskrifter, radio og fjernsyn, og reklamerne bliver udsendt fra Danmark. For disse reklameydelser er der leverings-sted i Danmark.

SKM2019.432.SR

Skatterådet bekræftede, at medlemskabet af en fordelsklub er en elektronisk leveret ydelse. Der blev lagt vægt på, at betingelserne for at anse ydelsen for en elektronisk leveret ydelse ikke alene er opfyldt i forbindelse med oprettelse og fornyelse af medlemskabet, men også i forbindelse med den ydelse, som kunden efterspørger fra spørger bestående i opnåelse af rabatter, deltagelse i auktioner og modtagelse af håndplukkede købsforslag.

SKM2020.7.SR

Spørger formidlede via en webapplikation kontakten mellem ikke-afgiftspligtige personer, der ønskede opbevaring af varer, og afgiftspligtige personer, der leverede opbevaringsydelser.

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørgers tilrådighedsstillelse af applikationen var en elektronisk ydelse, jf. ML § 21 c.

SKM2022.421.SR

Spørger vil udbyde adgang til en chatplatform/et datingsite. Selskabets kunder køber coins, som anvendes som betaling for at kunne skrive meddelelser/beskrivelser på portalen. Adgangen til platformen, adgangen til at oprette en profil og adgangen til at søge i andre kunders profiler er gratis. Spørgers medarbejdere vil foretage "nursing" af kunderne ved at skrive til nye kunder og chatte med eksisterende kunder. Skatterådet fandt, at nursingaktiviteten ikke kan anses for en biydelse til den ydelse, som består i, at brugerne får adgang til chatplatformen, herunder mulighed for at sende personlige meddelelser/beskrivelser på portalen via et Messenger system. Spørger måtte derimod anses for at levere en række ydelser til sine kunder, som er så nært forbundne, at de momsmæssigt udgør én enkelt ydelse. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at ydelsen kan anses for en elektronisk leveret ydelse, da ydelsen ikke kan anses for hovedsageligt automatiseret, og da ydelsen ikke kan anses for alene at indebære minimal menneskelig indgriben.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.A.6.2.6.4

"(…)

For at en ydelse kan anses for en reklameydelse, skal der være tale om spredning af et budskab, som skal informere om en vares eller ydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget. Se sag C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg.

ML § 21 d, stk. 1, nr. 2, dækker reklameydelser i bred forstand, herunder eksempelvis:

·       Markedsføring

·       Udbud af reklame

·       Annoncering i medier. Dog ikke bannerreklamer på websteder, som er omfattet af ML § 21 c. Se afsnit D.A.6.2.8.12 om elektroniske ydelser.

·       Reklametryk

·       Distribution af reklame

·       Udlevering af reklamegenstande

·       Pressedækning

·       Sponsorering

·       Produktion af reklamemidler, fx reklamefilm, postkort, billeder, fotos, an-noncer samt messe- og udstillingsstande.

(…)

Underleverandørydelser

ML § 21 d, stk. 1, nr. 2, omfatter også ydelser, der leveres indirekte til annoncøren.

Ydelser, der leveres af en underleverandør til et reklamebureau, der viderefakturerer ydelsen til annoncøren, er derfor også omfattet af ML § 21, d, stk. 1, nr. 2. Se sagerne C-108/00, SPI og C-438/01, Design Concept S.A.

Hvilke ydelser udgør ikke "reklameydelser"?

Ydelser, der ikke er uløseligt forbundet med at overbringe reklamebudskabet, anses ikke for reklameydelser, selv om disse ydelser er nødvendige for gennemførelsen af reklamekampagnen. Se sag C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg.

Bannerreklamer

Bannerreklamer på et websted er ikke omfattet af ML § 21 d, stk. 1 nr. 2, men i stedet af ML § 21 c, stk. 1 og 3, om elektronisk leverede ydelser. Se momsforordningens artikel 7 og bilag I, punkt 3, litra h), samt afsnit D.A.6.2.8.12 om elektroniske ydelser (ML § 21 c, stk. 1 og 3).

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.A.6.2.8.12

"(…)

Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at ved anvendelsen af begrebet "minimal menneskelig indgriben", som indgår i definitionen af "Elektronisk leverede ydelser", skal der lægges vægt på leverandørens indgriben uden hensyntagen til graden af menneskelig indgriben fra kundens side. Momsudvalget finder næsten enstemmigt, at i tilfælde, hvor hver enkelt levering kræver menneskelig indgriben fra leverandørens side, skal leveringen anses for at medføre mere end minimal menneskelig indgriben. Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at særligt tilvejebringelse af ikke-standardiserede PDF-filer via e-mails skal anses for at involvere mere end minimal menneskelig indgriben.

Momsudvalget udtaler enstemmigt, at en ydelse skal anses for alene at kræve "minimal menneskelig indgriben" i situationer, hvor leverandøren først gør det system, som er nødvendigt for at levere ydelsen, startklart, regelmæssigt vedligeholder systemet og reparer det i tilfælde af funktionsproblemer.

Momsudvalget udtaler næsten med enstemmighed, at man skal følge følgende fremgangsmåde for at afgøre om en ydelse kan kvalificeres som en elektronisk leveret ydelse:

·       Først skal det kontrolleres, om ydelsen er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, som værende omfattet af definitionen.

·       Dernæst, hvis ydelsen ikke er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, skal det undersøges, om ydelsen er nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, som en ydelse, der ikke er omfattet af definitionen.

·       Endeligt skal det, hvis ydelsen ikke kan findes på nogen af disse lister, efterprøves, om ydelsen opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1 for at være omfattet af definition.

(…)

Se Momsudvalgets retningslinje vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 102. møde 30. marts 2015, dokument D.

Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se D.A.1.4. Retningslinjerne kan downloades fra udvalgets hjemmeside.

Se også SKM2019.277.SR og SKM2019.432.SR.

(…)"