Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de ydelser, som Spørger leverer i henhold til samarbejdsaftalen med G1-virksomhed er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, som ydelser, der udføres af forsikringsformidlere?

Svar

1. Nej, se begrundelse.

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i en forkortet og redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

G1-virksomheder et forsikringsselskab, som tilbyder en række forsikringer til både private, erhverv og landbrug. G1-virksomheds forretningsstruktur er etableret således, at de har deres egne salgskanaler, samt salg og henvisning gennem en række samarbejdspartnere.  

Samarbejdet mellem Spørger og G1-virksomhed

Samarbejdet mellem Spørger og G1-virksomhed er beskrevet i samarbejdsaftalen.  

I henhold til aftalen skal Spørger formidle, eksponere og distribuere forsikringer til private kunder.

Spørger skal gennem sin eksponering og formidling gøre det muligt for G1-virksomhed, at kontakte de af Spørger formidlede kunder med henblik på salg af forsikringsprodukter. Til gengæld modtager Spørger et vederlag fra G1-virksomhed i form af provision.

I forbindelse med samarbejdets indgåelse valgte Spørger at oprette en hjemmeside (herefter benævnt "Hjemmesiden"). Spørger er ejer af hjemmesiden.

Parterne i forsikringsaftalen

Ved tegning af et forsikringsprodukt fremgår det entydigt af aftalen, at forsikringsaftalen indgås mellem kunden og G1-virksomhed, og at G1-virksomhed bærer det fulde forsikringsretlige ansvar over for forsikringskunderne.

Endvidere foregår al kommunikation om tegningen af selve det konkrete forsikringsprodukt mellem den potentielle kunde og G1-virksomhed. Ligeledes fremgår det tydeligt ved tegning af forsikring, at det er G1-virksomhed, som udsteder forsikringen og dermed er forsikringsgiver.

Hjemmesiden

Hjemmesiden er ejet af Spørger.

Hjemmesiden er Spørgers digitale formidlingsplatform, hvor potentielle kunder kan beregne prisen på et eller flere forsikringsprodukter ved at indtaste de oplysninger, der anmodes om. På baggrund af de indtastede oplysninger bliver kunden præsenteret for forskellige variationer af forsikringsprodukter. Disse varierer både i pris og dækningsomfang og kunden kan vælge præcis det forsikringsprodukt, der passer deres behov.

Når kunden har valgt, hvilke forsikringsprodukter denne ønsker at købe, kan kunden vælge at købe de valgte produkter via hjemmesiden. Kunden har dog også mulighed for at kontakte en forsikringsrådgiver. Forsikringsrådgiverne er ansat i G1-virksomhed.

G1-virksomhed beregner prisen på forsikringsprodukterne på baggrund af mikrotarifering. Det vil sige, at prisen beregnes efter den enkelte kundes eller kundesegments konkrete risiko og kundens pris reguleres løbende som følge af ændring af individuelle, aktuelle eller forventede, fremtidige risiko- eller markedsforhold.

Kundedata

I henhold til samarbejdsaftalen stiller Spørger kundedata til rådighed for G1-virksomhed til brug for udvikling af forsikringsprodukter m.v.

Spørger modtager ikke særskilt betaling for dette. Denne del er indregnet som en del af afregningsstrukturen mellem Spørger og G1-virksomhed. G1-virksomhed betaler således herfor via de forskellige former for provision, som Spørger modtager for forsikringsformidlingsydelser. 

Formidling, eksponering og distribution

Samarbejdsaftalen mellem Spørger og G1-virksomhed har til formål at Spørger skal formidle, eksponere, henvise og distribuere forsikringsprodukterne.

I henhold til samarbejdsaftalen er forsikringsprodukter udviklet med henblik på digitalt salg, hvorfor Spørgers eksponering af hjemmesiden er den primære distributionsmodel.

Spørger skal eksponere forsikringsprodukterne med henblik på at generere besøg på bl.a. Spørgers hjemmeside, hvor selve salget foretages af G1-virksomhed. Spørger skal foretage både digital og fysisk eksponering af forsikringsprodukterne.  

Spørger er endvidere forpligtet til at foretage kundehenvisninger til G1-virksomhed. Henvisningerne skal indeholde et lovligt samtykke fra kunden og tilstrækkelige oplysninger til at G1-virksomhed kan få kontakt til kunden

Den digitale formidling skal ske gennem Spørgers digitale kanaler.

Den fysiske eksponering sker gennem eksponering i fx butikker, i reklamer på produkter, i aviser m.v. og ved udlevering af flyers

G1-virksomheds distributionsstruktur er opbygget således, at de har deres egne salgskanaler. Fx onlinesalg via assurandør- og telefonsalg samt salg via henvisning gennem en række partnere.

Ændringer i samarbejdsaftalen fra år 1 til år 5

Spørger og G1-virksomhed indgik deres første samarbejdsaftale i år 1 og herefter fornyede de aftalen i år 5.  

Selvom samarbejdsaftalen fra år 5 indeholder formuleringsmæssige ændringer, så er aftalens indhold stadig det samme:

• at Spørger aktivt formidler én bestemt opdragsgivers forsikringer
• at Spørger benytter forskellige strategier og platforme for at eksponere forsikringerne

Provision

I henhold til samarbejdsaftalen afregnes provision fra G1-virksomhed til Spørger efter følgende 3 afregningselementer: […]

Samarbejdsaftale i år 1

Samarbejdsaftale

Vedrørende samarbejde mellem Parterne om formidling og distribution af forsikringer til privatkunder.

Samarbejdsaftalen (Aftalen) indgås i anledning af:

(A) […]

(B)  […]

(C)  at Spørger skal formidle og distribuere forsikringsprodukter til tegning i G1-virksomhed

(D) at G1-virksomhed har mulighed for at kontakte de af Spørger formidlede kunder med henblik på salg af forsikringsprodukter

(E)  at G1-virksomhed skal honorere Spørger for de omhandlede henvisninger af nye kundeemner til G1-virksomhed ved betaling af provision

[…]

[…]

5. Forsikringsdistribution

Spørger er forpligtet til at formidle og distribuere G1-virksomheds forsikringsprodukter i overensstemmelse med bilag 4.

[…]

Bilag 4 - Forsikringsdistribution

Henvisning

Spørger er forpligtet til at foretage kundehenvisninger til G1-virksomhed, herved forstås et lead genereret af Spørger, som G1-virksomhed modtager via et aftalt henvisningssystem, hvor Spørger har indhentet lovligt samtykke fra kunden.

[…]

Bilag 7 -Provisionsoversigt

Provision

Provisionsafregningen fra G1-virksomhed til Spørger består af følgende to afregningselementer:

1. Henvisningsprovision og
2. Porteføljeprovision

Henvisningsprovision

Der betales kr. X pr. kunde for henvisningssalg, hvor henvisningssalg defineres som alle salg til nye kunder.  

[…]

Porteføljeprovision

Der afregnes en årlig porteføljeprovision til Spørger på 2% af årets ultimo bestandspræmie.

Bestandspræmie defineres som forsikringspræmie fra policer, som er i kraft på beregningstidspunktet fratrukket afgifter til staten.

Markedsføringsbidrag

G1-virksomhed betaler årligt et markedsføringsbidrag til Spørger på kr. X.

Markedsføringsbidraget dækker alle omkostninger til markedsføring i henhold til den mellem parterne aftalte markedsføringsplan

Bilag 9 - Markedsføringsplan

G1-virksomhed betaler årligt et markedsføringsbidrag til Spørger, jf. bilag 7.

Samarbejdsaftale i år 5

Samarbejdsaftale

Vedrørende samarbejde mellem Parterne om formidling og distribution af forsikringer til privatkunder.

Samarbejdsaftalen ("Aftalen") indgås i anledning af:

(A) [...]

(B)  [...]

(C)   

(D) at Spørger skal eksponere forsikringsprodukter til tegning i G1-virksomhed

(E)  at G1-virksomhed har mulighed for at kontakte de af Spørger henviste kunder med henblik på salg af forsikringsprodukter

(F)  at G1-virksomhed skal honorere Spørger for de kunder, der indtegnes gennem eksponering via Spørgers digitale kanaler 

(G) [...]

1. Formål

1.1.Denne aftale har til formål at sætte rammen for et samarbejde mellem  

Spørger og G1-virksomhed om Spørgers eksponering af G1-virksomheds forsikringsprodukter samt Spørgers henvisninger af kunder til G1-virksomhed.

2. Samarbejdets omfang

2.1. Parternes samarbejde omfatter eksponering af G1-virksomheds forsikringsprodukter

2.2. Parternes samarbejde omfatter udelukkende distribution af forsikringsprodukter i Danmark. 

2.3.Spørger stiller kundedata i statistisk og anonymiseret form til rådighed for G1-virksomhed til brug for udvikling af forsikringsprodukter, marketing, tarifering m.v. under iagttagelse af den til enhver tid gældende lovgivning.

[...]

5. Forsikringsdistribution

5.2. Spørger er forpligtet til at eksponere G1-virksomheds forsikringsprodukter i overensstemmelse med bilag 4 og bilag 9.

[...]

9. Behandling af personoplysninger i medfør af Aftalen

9.1. Hvis Spørger videregiver kontaktoplysninger på en potentiel kunde til G1-virksomhed med henblik G1-virksomhed tager kontakt til den potentielle kunde, skal Spørger sikre, at kunden forud herfor har givet samtykke hertil, medmindre andet gældende og dokumenterbart videregivelsesgrundlag foreligger.

[…]

10. Forsikringsformidlingsvirksomhed

10.1. Parterne er enige i, at Spørger i den på tidspunktet for Aftalen indgåelse aftalte samarbejdsmodel hverken formidler eller distribuerer forsikringer på vegne af G1-virksomhed i henhold til gældende lovgivning om forsikringsformidling.

[...]

11. Provision

11.1. G1-virksomhed skal betale provision til Spørger i overensstemmelse med Bilag 7.

[...]

Bilag 4 - Forsikringsdistribution

Digitalt salg af forsikringsprodukter gennem eksponering er den primære distributionsmodel.  

Det digitale salg forventes i stigende grad suppleret af salg til såvel eksisterende og nye kunder - sidstnævnte gennem henvisninger fra andre leadkanaler.

Digital eksponering og salg

Spørger eksponerer G1-virksomheds forsikringsprodukter på tværs af Spørgers digitale kanaler med henblik på at generere besøg på Spørgers hjemmeside.  

[…]

Fysisk eksponering og salg

Spørger kan eksponere forsikringsprodukter fra G1-virksomhed i butikker, aviser m.v. med henblik på at generere besøg på Spørgers hjemmeside.  

[...]

Henvisning

Det er hensigten, at Spørger kan foretage kundehenvisninger til G1-virksomhed, hvorved forstås et lead genereret af Spørger, som G1-virksomhed modtager via et aftalt henvisningssystem, hvor Spørger har indhentet lovligt samtykke fra kunden.

Ved fremsendelse af kundehenvisninger til G1-virksomhed skal henvisningen indeholde kontaktoplysninger, herunder adresse, e-mail, og telefonnummer på det pågældende kundeemne.

[...]

Bilag 7 - Provisionsoversigt

Provisionsafregningen fra G1-virksomhed til Spørger består af følgende tre afregningselementer:

1. Nysalgsprovision
2. Porteføljeprovision
3. Beregningsprovision

[…]

Nysalgsprovision

Der betales kr. X pr. kunde for salg, der stammer fra eksponering eller henvisning fra Spørgers hjemmeside.

[…]

Porteføljeprovision

Der afregnes en årlig porteføljeprovision til Spørger på X % af årets ultimo bestandspræmie.

Bestandspræmie defineres som forsikringer, som er i kraft på beregningstidspunktet fratrukket afgifter […]

Beregningsprovision

Beregningsprovisionen beregnes på baggrund af ’trafikken’, som stammer fra spørgers digitale og fysiske eksponering.  

Bilag 9 - Markedsføringsplan

G1-virksomhed betaler X-provision til Spørger, jf. bilag 7.

X-provisionen har det primære formål at medvirke til digital og fysisk eksponering af G1-virksomhed og virksomhedens produkter.

[…]

Spørgers opfattelse og begrundelse

To eller flere ydelser eller én enkelt ydelse

Det er Spørgers klare vurdering, at der er tale om, at Spørger leverer én samlet ydelse til G1-virksomhed, som Spørger anser for at være en ydelse omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, som en ydelse, der leveres af forsikringsformidlere.

Det er efter Spørgers vurdering underordnet, at G1-virksomheds betaling til Spørger er sammensat af forskellige typer af provisioner. Dette er blot udtryk for en måde at opgøre den samlede betaling, men det dækker samlet set og ultimativt over levering af én samlet hovedydelse i form af formidling af forsikringer.

Momsfritagelsen for ydelser leveret af forsikringsmæglere og -formidlere

Det fremgår af momslovens § 13, stk.1, nr. 10, at forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, er fritaget for afgift.

Bestemmelsen har hjemmel i Momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra a, der fritager forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner.

Østre Landsret har i SKM2005.12.ØLR taget stilling til definition af begrebet forsikringsmæglere- og formidlere og anført, at en forsikringsmægler/-formidler er en tredjemand, der formidler kontakt mellem kommende, eventuelle kunder og forsikringsselskaber om tegning af forsikring. Hvis en formidling resulterer i, at der indgås en aftale om tegning af forsikring mellem en kunde og et forsikringsselskab, er den formidlingsprovision, som forsikringsmægleren/-formidleren måtte oppebære, fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk.1 nr. 10. Denne fortolkning er enslydende med EU-Domstolens praksis i bl.a. sagerne C-8/01, Taksatorringen præmis 44 og C-472/03, Arthur Andersen, præmis 36.

Både fra ordlyden i momslovens § 13, stk.1 nr. 10, og Momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra a, samt EU-praksis kan det udledes, at hvis en ydelse skal være momsfritaget efter overnævnte bestemmelse, skal to kumulative betingelser være opfyldt. Ydelserne skal være "i forbindelse med" forsikrings- og genforsikringstransaktioner og disse skal "udføres af forsikringsmæglere og -formidlere".

Den første betingelse:

I henhold til sagen Taksatorringen, C-8/01, præmis 44, skal tjenesteyderen have forbindelse med forsikringsgiveren og forsikringstageren. Rækkevidden af dette er blevet prøvet bl.a. i sagerne Aspiro C-40/15 og Q-GmbH C-907/19.

EU-Domstolen fastslår i præmis 33 i sag C-40/15 og præmis 35 i sag C-907/19, at begrebet i forbindelse med er tilstrækkeligt bredt til at omfatte forskellige ydelser, der bidrager til at gennemføre forsikringstransaktioner. Formuleringen må derfor forstås således at alle ydelser, der bidrager til at der kan indgås en forsikringstransaktion, er omfattet af momsfritagelsen. Denne forbindelse kan også blot være indirekte, såfremt tjenesteyderen er underleverandør for forsikringsmægleren eller -formidleren, jf. sagen J.C.M. Beheer, C-124/07, præmis 29.

Som gennemgået i detaljer ovenfor, sørger Spørger for at eksponere forsikringsprodukterne gennem fysiske og digitale platforme. Endvidere har Spørger i forbindelse med samarbejdet med G1-virksomhed oprettet en hjemmeside, hvortil disse potentielle kunder henvises.

I SKM2013.868.SR havde spørgeren udviklet en hjemmeside, hvor udviklere af mobilapps kunne præsentere deres projekter og hvor potentielle investorer via Spørgers hjemmeside kunne udvælge de projekter, som de ønsker at investere i. Investorerne modtager deres penge retur når den færdige app sælges og spørger modtager 8% i salær af det investerede beløb samt 5% i salær af første års indtjening fra App Store.

Skatterådet tiltrådte i sagen SKATs indstilling om, at indtægter fra en internetportal, der formidler lån til udviklere af apps, er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, samt at samtlige vederlag, som betales til spørger, er vederlag for en formidlingsydelse.

"SKAT har ved vurderingen bl.a. henset til, at hovedfunktionen i Spørgers virksomhed netop er at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at der kan indgås låneaftaler mellem udviklerne af disse apps og investorerne."

Spørgers hjemmeside er sammenlignelig med den i afgørelsen og Spørgers provisioner, der stammer fra formidling og eksponering af forsikringsprodukterne, er også sammenlignelige med det vederlag, som er beskrevet i den nævnte afgørelse. Endvidere er Spørgers primære opgave at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at der kan indgås forsikringsaftale mellem G1-virksomhed og potentielle forsikringskunder. Den eneste forskel er, at Spørgers provisioner relaterer sig til forsikringsvirksomhed og ikke långivningsvirksomhed. Begge momsfritagelser er dog omfattet af momsfritagelsesreglerne i ML § 13, stk. 1, og skal fortolkes efter samme principper.

Jf. overstående, samt at EU-Domstolen anvender en udvidet fortolkning af begrebet "i forbindelse med" må det konkluderes, at Spørger uden tvivl opfylder den første betingelse.

Den anden betingelse:

I henhold til den anden betingelse "udføres af forsikringsmæglere og -formidlere" anfører EU-Domstolen i sagerne Aspiro C-40/15 præmis 39 og Arthur Andersen, C-472/03, præmis 33 og 36, at disse ydelser skal være forbundet med selve karakteren af erhvervet som forsikringsmæglere og -formidlere, som består i at søge efter kundeemner og sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren med henblik på indgåelse af forsikringskontrakter.

EU-Domstolen fastslår ligeledes, at formelle betegnelser ikke er afgørende for om virksomhed er forsikringsmægler eller- formidler, men det afgørende er om virksomhedens aktiviteter omfatter væsentlige dele af forsikringsformidleres opgaver, der som nævnt er at søge efter kundeemner og at sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren jf. C-40/15, præmis 35 og 36 og C-427/03, præmis 33 og 36.

I forbindelse med sin undersøgelse af den anden betingelse, opstiller EU-Domstolen i C-40/15 og C-907/19 i præmis 37, to kriterier der skal være opfyldt:

1. For det første skal forsikringsformidleren have forbindelse med forsikringsgiveren og forsikringstageren. Formidleren skal således indgå i et retsforhold med begge parter.

2. For det andet skal aktiviteten omfatte væsentlige dele af formidlerens opgaver, hvilket primært vil omfatte at søge efter kundeemner og sætte disse i kontakt med forsikringsgiveren.

Det første kriterie er som redegjort for tidligere opfyldt, idet Spørger har et retsforhold samt løbende samarbejde med forsikringsgiveren, G1-virksomhed. […].  

I SKM2015.172.SR ville Spørger udvikle en hjemmeside, der kunne levere en fuldstændig objektiv søgemaskine, hvor kunder kunne sammenligne forsikringer. Spørger havde ansatte, der primært var beskæftiget med udvikling af søgemaskiner og ikke salg og formidling. Spørgers indtægt bestod af salg af leads. Der er ingen retsforhold mellem Spørger og personen der besøger hjemmesiden og selskabet bag hjemmesiden, og Spørger varetager heller ikke de forskellige samarbejdspartnernes interesser.

De personer, som besøger Spørgers hjemmeside, er bevidste om at hjemmesiden er en elektronisk søgemaskine og har ikke opfattelsen af eller forventningen om, at selskabet bag hjemmesiden sælger eller formidler forsikringer.

Det var SKATs opfattelse, at Spørger leverer reklameydelser til samarbejdspartnerne henset til at hovedformålet med Spørgers ydelser er at markedsføre samarbejdspartnernes produkter. SKAT lagde desuden vægt på, at Spørger ikke formidler et bestemt produkt men blot sammenholder flere forskellige udbyderes priser og på ingen måde er involveret i kontraktsindgåelsen mellem kunden og samarbejdspartneren.

Denne sag adskiller sig på væsentlige punkter fra nærværende sag. G1-virksomhed og Spørger har et løbende og bindende samarbejdsforhold af flere års varighed.  Desuden formidler Spørger alene de forsikringsprodukter, som G1-virksomhed udbyder. Al aktivitet Spørger foretager sig er målrettet og subjektiv i forhold til at træffe de nødvendige foranstaltninger ved at udsøge potentielle kunder og henvise dem således, at G1-virksomhed og den potentielle kunde kan indgå en forsikringskontrakt.

I SKM2021.426.LSR blev et selskab oprettet af en række pengeinstitutter med henblik på at være et forsikringsselskab med egen portefølje, dog ændrede selskabets aktiviteter karakter og selskabet udviklede sig til at tilbyde rådgivnings- og distributionsløsning, som blev anvendt af pengeinstitutterne til at formidle et tredje selskabs forsikringsprodukter. Udover at stille IT-systemer og distributionsværktøjet til rådighed for pengeinstitutterne så ydede selskabet bl.a. telefonisk og e-mail support til pengeinstitutterne, rådgivning og undervisning til bankrådgiverne i relation til forsikringsprodukterne og udarbejde og udsendte markedsføringsmaterialer til pengeinstitutterne.

Selskabet havde 11 ansatte, som i overvejende grad havde forsikringsmæssig baggrund.

Skattestyrelsens fandt:

"H1 A/S er ikke forsikringsformidler i momslovens forstand, men har alene været underleverandør af momspligtige administrationsydelser, herunder levering af distributionssystemet. Ligesom i sag C-172/03 Arthur Andersen er der væsentlige dele af en forsikringsformidlers opgaver, der i denne sag ikke foreligger, såsom at søge efter kundeemner og at sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren."

Skattestyrelsen henviser også til, at klager ikke modtager et vederlag for formidling, men derimod et vederlag fra pengeinstitutterne for levering af ydelser af teknisk og markedsføringsmæssig art, herunder for at stille it-systemer (Distributionsværktøj) og support/undervisning af kunderådgivere til rådighed.

 Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse og anførte bl.a.:

"Det er dog videre på baggrund af ovennævnte forhold i bl.a. samarbejdsaftalens punkt 11.1, at den anden af de nævnte betingelser i sagen Aspiro, C-40/15, præmis 37, ikke er opfyldt, idet selskabets ydelser skal være forbundet med selve karakteren af erhvervet som forsikringsmægler eller -formidler, som består i at søge efter kundeemner og sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren med henblik på indgåelse af forsikringskontrakter. Er der tale om en underleverandør, skal denne deltage ved indgåelsen af forsikringskontrakten, jf. i denne retning EU-Domstolens dom i J.C.M. Beheer, C-124/07, præmis 9 og 18. Dette er ikke tilfældet, således som sagen foreligger oplyst, idet denne aktivitet alene varetages af pengeinstitutterne."

Denne afgørelse adskiller sig på væsentlige punkter fra nærværende sag. I afgørelsen er klagerens aktiviteter udelukkende rettet mod pengeinstitutterne som underleverandør, hvorimod Spørgers aktiviteter er rettet mod potentielle kundeemner. Som gentagne gange beskrevet er Spørgers primære aktivitet at søge efter kundeemner og træffe de nødvendige foranstaltninger for at de potentielle kundeemner og G1-virksomhed kan indgå en forsikringsaftale. Ligeledes er Spørger i direkte forbindelse med både G1-virksomhed og de potentielle kunder.  

At Spørgers aktiviteter adskiller sig fra ovenstående afgørelse, fremgår ligeledes tydeligt af provisionsordningen. I ovenstående sag udsprang vederlaget ikke af formidling, men som et vederlag fra pengeinstitutterne for levering af ydelser af teknisk og markedsføringsmæssig art, herunder for at stille it-systemer og support/undervisning af bankrådgiver til rådighed. Dette står i modsætning til samarbejdsaftalen mellem Spørger og G1-virksomhed, hvor Spørger modtager provision på baggrund af henvisninger, der resulterer i salg af forsikringsprodukterne, samt hvor mange kunder der fastholdes.

Spørgers aktiviteter adskiller sig desuden også fra C-40/15 og C-907/19 med hensyn til de leverede ydelser, da Aspiro i C-40/15 udelukkende foretog skaderegulering i forsikringsgivers navn og Q-GmbH i C- 907/19 udelukkende udviklede forsikringsprodukter til forsikringsgiver. Disse opgaver bestod således ikke i udsøgning af potentielle kundeemner, hvilket dog klart er formålet i henhold til Spørgers samarbejdsaftale med G1-virksomhed, og dette er også de faktiske aktiviteter, som Spørger udfører.

Det er ligeledes vigtigt at notere, at G1-virksomheds forsikringsprodukter er udviklet med henblik på digitalt salg, hvorfor Spørgers eksponering af hjemmesiden er den primære distributionsmodel.

I henhold til det redegjorte, må det andet kriterie anses for opfyldt, da Spørger ydelse netop består i at søge efter kundeemner gennem fysiske og digitale platforme og sætte potentielle kunder i kontakt med G1-virksomhed.

Hvorvidt Spørger formelt er omfattet af begrebet, forsikringsformidler i henhold til lov om forsikringsformidling er uden betydning for den momsmæssige behandling af de af Spørger leverede ydelser.

Det er ligeledes vigtigt at notere, at det er leverancens art, der er afgørende for den momsmæssige vurdering og ikke betegnelsen af de modtagne betalinger. Det forhold, at G1-virksomheds betaling til Spørger er sammensat af forskellige provisioner, der opgøres på forskellige måder, er ikke bestemmende for momsbehandlingen, men er blot en måde hvorpå størrelsen af betalingen for den leverede ydelse fastsættes.

Så selvom der er opdeling i provisionen af helt praktiske årsager, vurderes det, at Spørger leverer én samlet ydelse til G1-virksomhed, der har karakter af formidling omfattet af momslovens § 13, stk.1 nr. 10, og ikke flere særskilte hovedydelser, hvor der skal foretages separate momsmæssige vurderinger af de enkelte ydelser.

Det er således Spørgers opfattelse, at alle elementerne i form af Digital eksponering, Fysisk eksponering og Henvisning, ikke er uafhængige af hinanden, men derimod er udtryk for forskellige kanaler, hvorigennem formidlingen fortages. Så eksponering digitalt, eksponering fysisk samt at der er henvisninger/lead via hjemmesiden, er alt sammen udtryk for den samlede hovedydelse i form af formidling af forsikringer.

Eksempler på de eksponeringsydelser, som leveres af Spørger 

Eksempel på digital eksponering

[…]

Eksempel på digital eksponering

[…]

Eksempel på fysisk eksponering

[…]

Spørgers høringssvar

Det fremgår af indstillingen, at det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørger ikke leverer én samlet ydelse til G1-virksomhed, men at Spørger leverer tre separate og særskilte ydelser til G1-virksomhed; 1) momsfritaget formidling af forsikringer, 2) momspligtig levering af reklameydelser og 3) momspligtigt salg af oplysninger.

Spørger er ikke enig i Skattestyrelsens vurdering. Det er Spørgers klare opfattelse, at Spørger leverer én ydelse til G1-virksomhed, og at denne ydelse har karakter af formidling af forsikringer. Spørger mener således, at Skattestyrelsen når frem til et forkert resultat, da styrelsen i afgørende grad har misforstået de faktiske forhold, der er gældende i samarbejdet mellem Spørger og G1-virksomhed.

Samarbejdet mellem Spørger og G1-virksomhed indebærer grundlæggende, at der skabes forbindelse mellem potentielle forsikringskunder og G1-virksomhed, og Spørger vil i det følgende yderligere belyse de to parters bevægelsesgrunde for at indgå samarbejdet.

Foretager Spørger uafhængig og selvstændig leverance af reklame/markedsføring

Spørger har indgået aftale med G1-virksomhed […]  

Opsummeret er bevæggrundene for Spørgers deltagelse i samarbejdet således følgende:

• Et ønske om at […]  
• Et ønske om at skabe øgede indtægter i form af formidlingsprovision ved formidling af G1-virksomhed forsikringer

G1-virksomhed er et forsikringsselskab, og et af de forretningsmæssige formål for G1-virksomhed er derfor at have en stor markedsandel på salget af privatforsikringer i Danmark. Som led heri har G1-virksomhed derfor behov for og ønske om, at kunne komme i kontakt med de mulige kunder. G1-virksomhed skaber kontakt til kunder og potentielle kunder via deres egne salgskanaler, men benytter også en række samarbejdspartnere, der kan åbne dørene og skabe kontakt til yderligere kunder.

Opsummeret er bevæggrundene for G1-virksomheds deltagelse i samarbejdet således følgende:

• [...]
• Et ønske om gennem Spørger at kunne tilbyde og sælge forsikringer til potentielle kunder
• […].

Der kan efter Spørgers klare opfattelse ikke være tvivl om, at Spørger optræder som formidler af G1-virksomheds forsikringer, og at Spørger leverer én ydelse til G1-virksomhed, der har karakter af en formidlingsydelse.

Spørger noterer sig, at Skattestyrelsen anerkender, at Spørger leverer formidlingsydelser til G1-virksomhed, men noterer også at det er styrelsens vurdering, at Spørger herudover leverer selvstændige særskilte ydelser til G1-virksomhed i form af levering af reklame/markedsføring og levering af informationer.

Afgørelsen af, hvorvidt Spørger leverer én samlet formidlingsydelse til G1-virksomhed eller leverer tre selvstændige ydelser (formidling, reklame og informationer), hviler på en konkret vurdering af de faktiske forhold. Det er Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsens vurdering af de faktiske forhold fører til en forkert konklusion, når styrelsen vurderer, at Spørger leverer tre uafhængige og selvstændige ydelser til G1-virksomhed.

Spørger mener således, at Skattestyrelsen foretager en forkert vurdering, når Skattestyrelsen hævder, at Spørger leverer en selvstændig reklameydelse til G1-virksomhed. Den eksponering af G1-virksomheds produkter, som Spørger foretager, er derimod en integreret del af den formidlingsydelse, som Spørger leverer til G1-virksomhed.

Den eksponering, som Spørger foretager, sker således i Spørgers egen interesse og ikke som en særskilt leverance til G1-virksomhed.

Når Spørger eksponerer forsikringsprodukterne, sker det således i Spørgers egen interesse med henblik på […] og samtidig med henblik på at skabe øgede formidlingsindtægter fra G1-virksomhed. Spørger bemærker i den forbindelse, at det må anses for helt normalt og som en integreret del af den opgave at foretage formidling i fremmed navn, at en formidler udfører eksponering af de produkter, der formidles, da dette øger formidlerens formidlingsprovision.

Spørger bemærker endvidere, at alle tre elementer i den betaling, som Spørger modtager fra G1-virksomhed (nysalgsprovision, porteføljeprovision og beregningsprovision), er direkte afhængige af den formidling og kontakt, som Spørger skaber mellem de potentielle forsikringskunder og G1-virksomhed.

• Nysalgsprovisionen er direkte afhængig af antallet af forsikringer, som G1-virksomhed får solgt og indgår på baggrund af formidling foretaget af Spørger.
• Porteføljeprovisionen har direkte sammenhæng med størrelsen af den forsikringsportefølje, som G1-virksomhed har tegnet på baggrund af formidling foretaget af Spørger.
• Beregningsprovisionen er direkte afhængig af antal beregninger på Spørgers hjemmeside.

Det forhold, at størrelsen af beregningsprovisionen afhænger af antallet af beregninger og dermed er uafhængigt af, om der tegnes nye forsikringer, kan ikke ændre på, at beregningsprovisionen er en del af betalingen for Spørgers formidling. Muligheden for at de potentielle forsikringskunder kan foretage beregninger af mulige forsikringspræmier og dermed opnå en konkret og målrettet præsentation af, hvilke forsikringer, som disse har mulighed for at tegne, er således en integreret del af Spørgers formidlingsydelse, da formidlingen naturligvis omfatter, at Spørger præsenterer de forsikringsprodukter, som Spørger formidler for G1-virksomhed. Muligheden for at foretage beregninger af forsikringspræmier, kan således sidestilles med det arbejde, som tidligere blev udført manuelt af forsikringsassurandører/mæglere, når de i forbindelse med deres formidling udarbejdede og præsentere konkrete tilbud for deres kunder.

Begningsprovisionen er derfor en del af G1-virksomheds betaling for Spørgers formidlingsydelse og ikke en betaling for en uafhængig og selvstændig ydelse. Det kan i denne forbindelse ikke være afgørende for vurderingen af, om Spørgers ydelser leveret til G1-virksomhed skal anses som formidlingsydelser, om de leverede formidlingsydelser fører frem til, at den potentielle forsikringskunde faktisk tegner en forsikring hos G1-virksomhed eller ej. Karakteren af Spørgers ydelse er i begge tilfælde den samme og har samme formål, nemlig at formidle forsikringer på vegne af G1-virksomhed.

Det er endvidere vigtigt at bemærke, at størrelsen af de betalinger, som Spørger modtager fra G1-virksomhed, afhænger af størrelsen af den aktivitet, som Spørger skaber, hvilket er karakteristisk og typisk for den måde, som formidlingsydelser honoreres på. Dette adskiller sig fra den måde, hvorpå særskilte reklame- og markedsføringsydelser typisk honoreres på. Typisk vil vederlaget for reklame- og markedsføringsydelser således udgøre en fast betaling for de reklame- og markedsføringstiltag, der skal udføres og dermed være uafhængigt at det salg/den aktivitet, som de pågældende ydelser skaber. Vederlagsstrukturen i forholdet mellem Spørger og G1-virksomhed understøtter således, at Spørgers ydelse har karakter af formidling.

Set fra Spørgers synspunkt, mener Spørger derfor, at det er åbenbart, at Spørger ikke leverer en særskilt og selvstændig ydelse til G1-virksomhed i form af reklame og markedsføring. Spørger foretager således eksponering, som en integreret del af Spørgers formidling af forsikringer. Spørger foretager eksponering i egen interesse som en del af deres markedsføring med det åbenbare formål at øge indtjeningen fra formidlingen af forsikringer, da markedsføringen skaber øget aktivitet. 

Der kan således herefter - efter Spørgers opfattelse - ikke være tvivl om, at hovedfunktionen i Spørgers aktiviteter under samarbejdsaftalen med G1-virksomhed er at træffe de nødvendige foranstaltninger med sigte på, at der indgås forsikringsaftaler mellem de potentielle forsikringskunder og G1-virksomhed.

Skattestyrelsen anfører, at der ved vurderingen af om der sker levering af én hovedydelse (med eventuelle biydelser) eller leverance af flere uafhængige særskilte hovedydelser skal lægges vægt på, hvordan den "gennemsnitlige aftager", her et gennemsnitligt forsikringsselskab, opfatter dette. Spørger er enig i, at dette er et af de principper, der skal anlægges ved vurderingen af, om der sker leverance af hoved- og biydelser.

Aftageren af Spørgers ydelser er G1-virksomhed. I relation til vurderingen af, om Spørger i relation til leverancen af formidlingsydelser kan anses for at foretage en uafhængig og særskilt leverance af reklame/markedsførings, er det Spørgers klare opfattelse, at der også set fra G1-virksomheds synsvinkel er tale om, at Spørger leverer én ydelse i form af formidling.

Der kan således ikke være tvivl om, at den primære årsag til, at G1-virksomhed vælger at indgå i samarbejdsaftalen, er, at G1-virksomhed opnår at få formidlet deres forsikringsprodukter

G1-virksomhed køber således ikke en uafhængig og selvstændig hovedydelse i form af reklameydelse fra Spørger og principielt heller ikke reklameydelse som en biydelse til en hovedydelse bestående i formidling af forsikringer, men køber derimod én samlet ydelse i form af formidling af G1-virksomheds forsikringer.

Det forhold, at Spørger og G1-virksomhed som led i samarbejdet sammen aftaler og planlægger visse markedsføringstiltag, ændrer ikke på dette, da det sker med henblik på at sikre, at Spørger som formidler kan foretage eksponering og skabe interesse for G1-virksomheds forsikringsprodukter på den mest målrettede og relevante måde, således at den aktivitet, der formidles af Spørger, optimeres til gavn for begge parter.

Det forhold, at størrelsen af G1-virksomheds betaling for Spørgers ydelser som ovenfor nævnt er direkte afhængig af formidlingsaktiviteten og ikke omfatter et særskilt fast vederlag for markedsføringen understøtter yderligere, at Spørgers leverance til G1-virksomhed består i én samlet leverance i form af formidling af forsikringer.

Skattestyrelsen anfører, at det er styrelsens opfattelse, at en gennemsnitlig aftager forstået som et gennemsnitligt forsikringsselskab efterspørger flere særskilte leverancer og at leverancen af reklame må antages at udgøre et mål i sig selv for det gennemsnitlige forsikringsselskab. Jævnfør ovenfor, er Spørger ikke enig i, at G1-virksomhed kan anses for at efterspørge en uafhængig og selvstændig hovedleverance i form af reklame fra Spørger. Som Spørger har anført, kan der efter Spørgers opfattelse ikke være tvivl om, at den ydelse, som er hovedydelsen for G1-virksomhed, er Spørgers formidling af deres forsikringer. Som en del af denne ydelse gennemfører Spørger markedsføring, men dette sker ikke som en leverance til G1-virksomhed, der af uafhængig og selvstændig i forhold til Spørgers formidlingsydelse, men derimod som en integreret del af Spørgers formidlingsydelse.

Med henblik på yderligere at belyse, hvilken ydelse aftageren af Spørgers ydelser efterspørger i samarbejdet med Spørger, har Spørger anmodet G1-virksomhed om kort at redegøre herfor. Spørger har modtaget følgende fra G1-virksomhed:

[…] 

Det fremgår således, at G1-virksomhed ikke efterspørger en uafhængig og selvstændig markedsføringsydelse fra Spørger, men derimod efterspørger en ydelse bestående i, at Spørger formidler kontakten til potentielle forsikringskunder. I den foreliggende situation, må G1-virksomhed anses som den gennemsnitlige aftager, da det er G1-virksomhed, der konkret har indgået aftale med Spørger på de vilkår, der er aftalt mellem parterne.

Det er vigtigt at fastholde, at Spørger ikke er en reklamevirksomhed […]. Samarbejdsaftalen med G1-virksomhed skal ses i denne sammenhæng og indebærer som nævnt, at Spørger formidler fordelagtige forsikringer. G1-virksomhed efterspørger netop, at Spørger formidler deres forsikringer. Hvis G1-virksomhed blot ønskede at Spørger skulle markedsføre selskabets forsikringer, ville samarbejdsaftalen selvklart have et andet indhold. Herunder må det antages at vederlagsstrukturen ville være sammensat på en måde, der er karakteristisk for salg af markedsføringsydelser (det vil sige et fast vederlag, der var uafhængigt af antallet af tegnede forsikringer).

På baggrund af ovenstående mener Spørger, at det er forkert, når Skattestyrelsen vurderer, at Spørger udover at levere formidling af G1-virksomheds forsikringer også foretager en selvstændig leverance af reklame/markedsføring til G1-virksomhed. Vi bemærker i denne forbindelse særligt følgende:

• Spørger udfører markedsføring af G1-virksomheds forsikringer i egen interesse, dels for at […] og dels for at øge deres indtægt fra formidling af forsikringer for G1-virksomhed. Markedsføringen udgør således ikke en selvstændig ydelse for Spørger, men udføres som en integreret del af formidlingen af forsikringer.
• Størrelsen af det vederlag, som G1-virksomhed betaler Spørger, er direkte afhængigt af den aktivitet, som Spørger skaber som formidler af G1-virksomheds forsikringer.
• For G1-virksomhed udgør Spørger en salgskanal.

Foretager Spørger uafhængig og selvstændig leverance af oplysninger?

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørger foretager en uafhængig og selvstændig leverance til G1-virksomhed i form af levering af oplysninger. Spørger mener, at Skattestyrelsens vurdering er forkert, hvilket bl.a. kan skyldes, at vurderingen er baseret på manglende oplysninger om de faktiske forhold.

Som det fremgår af de allerede fremsendte oplysninger, betaler G1-virksomhed ikke et særskilt vederlag til Spørger for at Spørger skal levere oplysninger. Allerede af denne årsag er det umiddelbart svært at se at der skulle være tale om en uafhængig og selvstændig leverance.

Spørger skal yderligere oplyse, at Spørger de facto ikke leverer særskilte kundeoplysninger til G1-virksomhed. Dels forhindrer GDPR reglerne, at dette sker, og dels er fakta, at Spørger ikke har leveret kundedata i aftaleperioden på trods af, at dette er nævnt som en mulighed i samarbejdsaftalen.

Spørger leverer således alene kundeoplysninger til G1-virksomhed, når dette sker efter accept og som led i formidling af kontakt mellem den potentielle kunde og G1-virksomhed.

Konklusion

Som det fremgår af ovenstående, er det samlet set Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsens vurdering af den momsmæssige behandling af Spørgers leverance til G1-virksomhed er forkert. Resultatet af en konkret vurdering af de faktiske forhold, der er gældende i samarbejdet mellem Spørger og G1-virksomhed, må efter Spørgers klare opfattelse være, at Spørger foretager en samlet leverance til G1-virksomhed, der består i formidling af forsikringer, som det ville være kunstigt at opdele i flere uafhængige og separate ydelser.

Dette fører til, at Spørgers leverancer til G1-virksomhed i henhold til samarbejdsaftalen er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de ydelser, som Spørger leverer til G1-virksomhed er omfattet af momsfritagelsen for ydelser, som leveres af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med forsikrings- og genforsikringstransaktioner.

Begrundelse

Med henvisning til det under Spørgers begrundelse anførte forstår Skattestyrelsen spørgsmålet således, at Spørger ønsker svar på, om de ydelser, som Spørger leverer til G1-virksomhed, er omfattet af fritagelsen for ydelser leveret af forsikringsmæglere og -formidlere, for så vidt som disse ydelser skal kvalificeres som én enkelt ydelse i momsmæssig henseende.

Ved besvarelsen af spørgsmålet skal der derfor indledningsvis tages stilling til, om de ydelser, som Spørger leverer, momsretligt udgør to eller flere selvstændige ydelser eller én enkelt ydelse.

For så vidt ydelserne kvalificeres som én enkelt ydelse skal der tages stilling til, om ydelsen er omfattet af momsfritagelsen for ydelser leveret af forsikringsformidlere i forbindelse med forsikringsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Af samarbejdsaftalen fremgår, at Spørger skal levere følgende ydelser:  

1. Henvisning af kunder til G1-virksomhed
2. Digital eksponering af forsikringsprodukter  
3. Fysisk eksponering af forsikringsprodukter

Af henholdsvis anmodningen om bindende svar samt samarbejdsaftalen, herunder bilagene hertil, kan det udledes, at ydelsen betegnet "henvisning af forsikringskunder" består i, at Spørger dels formidler kontakt mellem G1-virksomhed og potentielle forsikringskunder via hjemmesiden, dels i, at Spørger efter aftale med potentielle forsikringskunder oversender disses oplysninger til G1-virksomhed med henblik på, at de potentielle kunder vil blive kontaktet af G1-virksomhed.  

I henhold til samarbejdsaftalen skal Spørger endvidere stille kundedata til rådighed for G1-virksomhed til brug for forsikringsselskabets udvikling af forsikringsprodukter, marketing, tarifering m.v.

Spørgers leverancer til G1-virksomhed består således i:

• Henvisning af potentielle forsikringskunder via Spørgers hjemmeside.
• Henvisning af kunder ved oversendelse af konkrete kundeoplysninger. 
• Digital eksponering af G1-virksomheds forsikringsprodukter.
• Fysisk eksponering af G1-virksomheds forsikringsprodukter. 
• Levering af kundedata til brug for produktudvikling m.v.

Momsretligt skal den enkelte leverance som udgangspunkt anses for en særskilt og uafhængig ydelse, således som det følger af artikel 2, stk. 1, litra a) og c), hvorefter levering af varer og ydelser er momspligtige, jf. EU-Domstolen i sag C-276/09, Everything Everywhere.

Det momsretlige udgangspunkt fraviges dog i følgende to situationer:

1) Hovedydelse og en eller flere biydelser:

En række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, skal således anses for at udgøre én enkelt ydelse, såfremt et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens andre elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser).

En ydelse anses navnlig for en biydelse i forhold til hovedydelsen, når den for en gennemsnitlig aftager af ydelsen ikke udgør en et mål i sig selv, men blot er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. EU-Domstolen i sag C-907/19, Q-GmbH.

Ved den gennemsnitlige aftager forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige kunde, uanset om aftagerne er private, virksomheder eller begge dele.

Ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger en hovedydelse og en eller flere biydelse, kan der tillige henses til faktureringen og prisfastsættelsen. Således taler særskilt fakturering og særskilt prisfastsættelse for, at der foreligger uafhængige ydelser, uden det dog har afgørende betydning, jf. sag C-224/1, BGZ Leasing.  

Endelig kan der ved vurderingen lægges vægt på, om prisen for den konkrete ydelse har mærkbare følger for den samlede pris. Ydelser, hvis udførelse har mærkbare følger for den samlede pris, kan således ikke betragtes som rene biydelser, jf. sag C-308/96, Madgett og Baldwin.

Tilbyder en leverandør to ydelser, vil der dog altid være tale om to selvstændige hovedydelser, hvis de to ydelser kan adskilles, jf. sag C-572/07, RLRE Tellmer Property, hvor EU-Domstolen fandt, at rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kunne tilvejebringes på forskellige måder, navnlig af en tredjemand, der fakturerer lejerne omkostningerne ved ydelsen eller af udlejerne enten ved egne ansatte eller ved et hertil antaget rengøringsselskab. På den baggrund konkluderede EU-Domstolen, at den omhandlede udlejning af lejligheder og rengøring af ejendommens fællesarealer ikke kunne anses for at udgøre én samlet integreret ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

2) Nært forbundne ydelser

Der er endvidere tale om én enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, jf. EU-Domstolen i sag C-907/19, Q-GmbH.

Vurderingen af de konkrete leverancer vil derfor kunne resultere i en af følgende konklusioner: 

• Der er tale om flere særskilte ydelser.
• Der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser.
• Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Sammensatte leverancer - kvalifikation af ydelserne fra Spørger 

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger to eller flere særskilte leverancer eller én leverance afgøres ud fra en konkret vurdering, hvor der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, jf. EU-Domstolens dom i sag C-907/19, Q-GmbH.

For at kunne afgøre om en afgiftspligtig person leverer to eller flere uafhængige ydelser eller én enkelt ydelse til aftageren, skal det i henhold til EU-Domstolen indledningsvis undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, jf. EU-Domstolen i sag C-276/09, Everything Everywhere.

Karakterisering af ydelsen "Henvisning"  

Spørger ejer hjemmesiden. Hjemmesiden fungerer som Spørgers formidlingsplatform i forhold til de forsikringsprodukter, som udbydes af G1-virksomhed. Via hjemmesiden kan potentielle forsikringskunder, ved at indtaste en række oplysninger, dels beregne forsikringspræmiens størrelse, såfremt der tegnes en forsikring, dels kan de tegne en forsikring. Via hjemmesiden kan de potentielle forsikringskunder endvidere komme i kontakt med en forsikringsrådgiver hos G1-virksomhed.  

Herudover oversender Spørger konkrete kundeoplysninger til G1-virksomhed med henblik på, at G1-virksomhed kontakter de potentielle forsikringskunder.

Formålet med både Spørgers hjemmeside og oversendelsen af kundeoplysninger til G1-virksomhed er ultimativt, at der indgås en forsikringsaftale.   

I sag C-453/05, Volker Ludwig, udtalte EU-Domstolen, at begrebet "formidling" tager sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke optræder som part i en kontrakt og som adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der udføres af parterne i sådanne kontrakter. Domstolen konkluderede på den baggrund, at formidlingsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres overfor en kontrakpart og som parten yder et vederlag for, idet der er tale om en særskilt mellemmandsvirksomhed, som har til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.    

Med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-453/05, Volker Ludwig, er det Skattestyrelsens vurdering, at Spørger via hjemmesiden og ved at oversende konkrete kundeoplysninger, leverer en formidlingsydelse til G1-virksomhed.

Karakterisering af ydelserne fysisk og digital eksponering

I medfør af samarbejdsaftalen skal Spørger forestå fysisk og digital eksponering af G1-virksomheds forsikringsprodukter.  

Den fysiske eksponering består i, at Spørger gør opmærksom på de pågældende forsikringsprodukter ved reklamer fx i butikker, på produkter, i aviser mv. samt via flyers.  

Den digitale eksponering består i, at Spørger via forskellige digitale kanaler gør opmærksom på de pågældende forsikringsprodukter i brandet.  

Af de modtagne eksempler på fysisk og digital eksponering fremgår, at der primært gøres opmærksom på de forskellige forsikringsprodukter, som det er muligt at tegne, men at der også gøres opmærksom på Spørgers hjemmeside.   

Om ydelser leveret af forsikringsmæglere og -formidlere omfattet af fritagelsesbestemmelsen anfører Østre Landsret følgende i SKM2005.12.ØLR: "En forsikringsmægler/-formidler er en tredjemand, der formidler kontakt mellem kommende, eventuelle kunder og et forsikringsselskab om tegning af en forsikring. Hvis en formidling resulterer i, at der indgås en aftale om tegning af en forsikring mellem en kunde og et forsikringsselskab, er den formidlingsprovision, som forsikringsmægleren/ -formidleren måtte oppebære, fritaget for moms i medfør af denne bestemmelse."

I sag C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg, udtalte EU-Domstolen, at begrebet "reklame" nødvendigvis indebærer spredning af et budskab, som skal informere brugerne om en vares eller tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget af den pågældende vare. Budskabet kan spredes i tale, skrift og/eller billeder, gennem pressen, radio og/eller tv, men det kan også helt eller delvis, spredes ved hjælp af andre midler.

Med henvisning til Østre Landsrets og EU-Domstolens definitioner i ovennævnte domme er det Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers ydelser i form af fysisk og digital eksponering skal kvalificeres som reklamevirksomhed, idet der herved er lagt vægt på, at hovedformålet med ydelsen er at gøre opmærksom på forsikringsprodukternes eksistens.

Karakterisering af ydelsen tilrådighedsstillelse af kundedata

I henhold til samarbejdsaftalen skal Spørger stille kundedata til rådighed for G1-virksomhed.

Formålet er, at forsikringsselskabet kan anvende oplysningerne i forbindelse med forsikringsselskabets udvikling af forsikringsprodukter, marketing, tarifering m.v.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at ydelsen skal kvalificeres som salg af oplysninger.

Vurdering af hvorvidt ydelserne skal anses for to eller flere ydelser eller én ydelse

Som anført ovenfor skal en leverance, som består af en flerhed af elementer og handlinger anses for én enkelt ydelse, hvis

• Der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser eller
• Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. 

Hovedydelse og biydelser

Spørger leverer en ydelse bestående i at formidle kontakt mellem G1-virksomhed og potentielle forsikringskunder. Formidlingen sker dels via hjemmesiden, dels ved oversendelse af kundeoplysninger til G1-virksomhed.

Herudover leverer Spørger henholdsvis reklame/markedsføringsydelser og kan i henhold til samarbejdsaftalen tillige stille kundedata til rådighed for G1-virksomhed.     

På denne baggrund skal det vurderes, om henholdsvis reklameydelsen og det potentielle salg af kundedata til G1-virksomhed, momsretligt skal kvalificeres som biydelser til formidlingsydelsen, eller om én af eller begge ydelser skal kvalificeres som selvstændige hovedydelser.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at både reklame-/markedsføringsydelsen og et eventuelt salg af kundedata udgør selvstændige og i forhold til formidlingsydelsen uafhængige ydelser.   

Ved den konkrete vurdering er der henset til, at det som en gennemsnitlig aftager, forstået som et gennemsnitligt forsikringsselskab, efterspørger, er flere særskilte leverancer, idet såvel reklameydelsen som tilrådighedsstillelsen af kundedata må antages at udgøre et mål i sig selv for det gennemsnitlige forsikringsselskab, ligesom ydelserne ikke kan anses for blot at være et middel til at udnytte formidlingsydelsen på de bedst mulige betingelser.

Ved ovennævnte vurdering har Skattestyrelsen lagt vægt på karakteren af de omhandlede ydelser. Der er således tale om vidt forskellige ydelser, hvor formålet med ydelserne er forskelligt. Formålet med formidlingsydelsen er således at skabe kontakt mellem forsikringsgiver og potentielle forsikringskunder. Formålet med reklameydelsen er at gøre opmærksom på de produkter, som G1-virksomhed udbyder.  Formålet med salget af kundedata er, at G1-virksomhed på baggrund af informationen kan udvikle nye produkter ud fra de modtagne oplysninger.  

At der primært reklameres for forsikringsprodukterne og ikke for Spørgers egen hjemmeside understøtter tillige, at reklame-/markedsføringsydelsen udgør et selvstændigt mål for den gennemsnitlige aftager af ydelsen. Markedsføringen af forsikringsprodukterne, herunder særligt den fysiske markedsføring, genererer således helt generelt opmærksomhed omkring forsikringsprodukterne, hvilket ikke kun er til gavn for Spørger, men tillige for andre, som måtte formidle forsikringsprodukter fra G1-virksomhed.  

At de enkelte ydelser udgør et mål i sig selv for aftagerne, understøttes også af samarbejdsaftalen ordlyd, hvor de enkelte ydelser er oplistet med egen overskrift og beskrivelse af ydelsens nærmere karakter. I henhold samarbejdsaftalen består de ydelser, som Spørger, skal levere til G1-virksomhed af henholdsvis "digital eksponering", "fysisk eksponering" og "Henvisning".  

Hertil kommer, at det i forhold til reklameydelserne må have formodningen for sig, at leveringen af reklameydelsen har mærkbare følger for den samlede pris, som G1-virksomhed betaler til Spørger. I henhold til EU-Domstolens praksis kan en ydelse ikke anses for en biydelse, hvis udførelsen har mærkbare følger for enhedsprisen, jf. EU-Domstolen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. 

Endvidere skal det bemærkes, at der konkret bliver betalt en særskilt provision for levering af markedsføringsydelsen, hvor provisionen er uafhængig af, om og i hvilket omfang der tegnes en forsikring, men er afhænger af andre faktorer. Dette taler også for, at reklameydelsen skal anses for at være uafhængig af formidlingsydelsen, jf. at Østre Landsret i SKM200512.ØLR udtalte, at "Hvis en formidling resulterer i, at der indgås en aftale om tegning af en forsikring mellem en kunde og et forsikringsselskab, er den formidlingsprovision, som forsikringsmægleren/ -formidleren måtte oppebære, fritaget for moms i medfør af denne bestemmelse."

I forhold til det faktum at honoreringen for leveringen af ydelserne i form af salg af kundedata ikke fuldt ud er opdelt på de enkelte ydelser, jf. at der ikke betales særskilt for leveringen af kundedata, skal det bemærkes, at det ved at vurderingen af, hvorvidt der foreligger to eller flere ydelser eller én ydelse ikke har afgørende betydning, om der kun faktureres én enkelt pris eller særskilte priser, jf. EU-Domstolen i sag C-276/09, Everything Everywhere. 

En momspligtig persons levering af en ydelse til én samlet pris til kunden kan ganske vist tale for, at der foreligger en enkelt ydelse, ligesom det forhold at prisen er opdelt tilsvarende kan tale for, at der ikke er tale om én samlet ydelse. Men hvis omstændighederne viser, at kunderne trods leverandørens fakturering efterspørger flere særskilte leverancer, der hver især udgør et mål i sig selv, skal leverancerne momsmæssigt behandles særskilt.  

Endelig har Skattestyrelsen ved vurderingen af, om ydelserne skal anses for selvstændige hovedydelser, lagt vægt på, om det er muligt at adskille ydelserne med den konsekvens, at ydelserne skal anses for selvstændige hovedydelser, jf. EU-Domstolens afgørelse i sag C-572/07, RLRE Tellmer Property.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at de omhandlede reklame-/markedsføringsydelser kan afskilles fra formidlingsydelserne. Skattestyrelsen har herved henset til, at ydelsen i form af fysisk og digital eksponering aktuelt varetages af Spørger, men at det tillige vil være muligt for G1-virksomhed at forestå eksponeringen enten via egne ansatte eller ved brug af en hertil antaget leverandør.

At det er muligt at den konkrete reklame-/markedsføringsydelsen kan leveres på anden måde/af andre understøttes af en tidligere samarbejdsaftale mellem parterne.    

Ud fra ordlyden af den oprindelige samarbejdsaftale må det konkluderes, at markedsføringsydelsen blev anset for en selvstændig ydelse, som var uafhængig af formidlingsydelsen. Ligesom det af ordlyden af den oprindelige aftale må udledes, at i hvert fald ydelsen i form af fysisk eksponering, kunne leveres af andre, jf. at det af aftalen fremgår, at omkostningerne til eksponering skal afholdes af G1-virksomhed, mens det ikke fremgår, om det er Spørger, G1-virksomhed eller andre, som skal forestå den fysiske eksponering. 

På denne baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at der samlet set ikke er grundlag for at anse hverken reklameydelsen eller salget af kundedata for at være en biydelse til den af Spørger leverede formidlingsydelse, ligesom det er Skattestyrelsens vurdering, at det i redegørelsen fra G1-virksomhed anførte, ikke kan føre til et andet resultat.

Nært forbundne ydelser

En transaktion, som i økonomisk henseende er én enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles, for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.

Det skal derfor vurderes om, de leverede ydelser i form af formidling, reklame og tilrådighedsstillelse af kundedata udgør én enkelt ydelse, hvor de enkelte elementer er så nært forbundne, at de objektivt set udgør én ydelse.  

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers formidling på den ene side og levering af henholdsvis reklameydelser og salg af kundedata på den anden ikke kan anses for så tæt forbundne ydelser, at de udgør et samlet hele, som det ville være kunstigt at opdele. 

Der er herved henset til værdien af de omhandlede tjenesteydelser set fra den gennemsnitlige aftagers synspunkt ikke kan antages at bestå i den kombinerede leverance af en formidlingsydelse, en reklameydelse og en ydelse bestående i tilrådighedsstillelse af kundedata, således at tjenesteydelserne til trods for mangfoldigheden af elementer og handlinger, som leveres, skal udgøre en enkelt udelelig økonomisk ydelse.

At den gennemsnitlige aftager af formidlingsydelser og reklameydelser m.v. ikke søger en kombination af netop disse ydelser, understøttes også af, at det af den tidligere samarbejdsaftale mellem parterne fremgår, at forsikringsdistributionen alene bestod i "Henvisning", og ikke tillige i digital og fysisk eksponering af de produkter, som udbydes af samarbejdspartneren.

Skattestyrelsens konklusion

Henset til ovenstående betragtning er det Skattestyrelsens samlede vurdering, at de af Spørger leverede ydelser i form af formidling, reklame og salg af kundedata udgør flere af hinanden uafhængige ydelser.  

De af Spørger leverede ydelser til G1-virksomhed i medfør af samarbejdsaftalen skal derfor anses for særskilte og uafhængige tjenesteydelser i momsmæssig henseende.         

På denne baggrund kan det ikke bekræftes, at de ydelser, som Spørger leverer i medfør af samarbejdsaftalen samlet set udgør én ydelse, som er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 10

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.

Praksis

C-907/19, Q-GmbH

[…]

Det fremgår af Domstolens praksis, at der, når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller en enkelt ydelse.

Selv om hver transaktion sædvanligvis i momsmæssig henseende skal anses for en særskilt og afhængig transaktion, således som det følger af artikel 1, stk. 2, anset afsnit, i direktiv 2006/112, må en transaktion, der i økonomisk henseende er én enkelt ydelse, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det er derfor, at der er tale om én enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Dette er navnlig tilfældet hvor et eller flere elementer må anses for at udgøre hovedydelsen, mens andre elementer omvendt skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

C-224/11, BGZ Leasing

I øvrigt bemærkes, at fremgangsmåderne for fakturering og prisfastsættelse kan give holdepunkter for, hvorvidt en ydelse har karakter af en enkelt ydelse (jf. i denne retning CPP-dommen præmis 31). Således taler en særskilt fakturering og en særskilt prisfastsættelse af ydelser for, at der foreligger uafhængige ydelser, uden dog af denne grund at have afgørende betydning […]

C-276/09, Everything Everywhere

[…]

Det fremgår af sjette direktivs artikel 2, at hver enkelt ydelse sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse […].

[…]

En transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse må imidlertid ikke kunstigt opdeles for ikke, at ændre momssystemets sammenhæng […]

En række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, skal desuden i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden.

Dette er navnlig tilfældet, hvor et eller flere elementer må anses for at udgøre hovedydelsen, mens omvendt andre elementer skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen […]

For at afgørelse, om den afgiftspligtige person til forbrugerne, forstået som en gennemsnitsforbruger leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og alle omstændigheder, hvorunder transaktionen finder sted, må tages i betragtning.

C-572/07, RLRE Tellmer Property

Selvom rengøringen af fællesarealer i en fast ejendom følger med brugen af den lejede ejendom, henhører rengøringen dog ikke nødvendigvis under begrebet udlejning i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).

Det er desuden ubestridt, at rengøring af en fast ejendom kan tilvejebringes på forskellige måder, navnlig af en tredjemand, der direkte fakturerer lejerne omkostningerne ved ydelsen, eller af udlejeren enten ved sine egne ansatte eller et ved hertil antaget rengøringsselskab.

Det bemærkes, at RLRE Tellmer Property i nærværende sag fakturerer lejerne rengøringsydelserne særskilt i forhold til lejen.

Eftersom udlejningen af lejligheder og rengøringen af ejendommen fællesarealer kan adskilles fra hinanden, således som det er tilfældet i hovedsagen, kan den omhandlede udlejning og rengøring endvidere ikke anses for at udgøre en samlet ydelse i henhold til Domstolens praksis.

C-453/05, Volker Ludwig

Begrebet "formidling," der er indeholdt i nr. 1 -5 i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), er ikke defineret i direktivet. Domstolen har imidlertid fastslået, at dette begreb i denne sammenhæng, hvori det indgår i nr. 5 i denne bestemmelse tager sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke optræder som part i en kontrakt om et finansielt produkt, og som adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter. Formidlingsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt mellemmandsvirksomhed. En sådan virksomhed har herved til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold […].

C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin

[…]

I den forbindelse bemærkes, at når en hotelejer sædvanligvis, ud over indkvartering, tilbyder sine gæster ydelser, der ligger uden for hotelejerens traditionelle opgaver - som f.eks. transporten til hotellet fra fjerntliggende opsamlingssteder - og hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den faste pris, der anvendes, kan sådanne ydelser, ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser.

SKM2005.12.ØLR

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, 2. led er ydelser i forbindelse med forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, der udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for moms.

En forsikringsmægler/-formidler er en tredjemand, der formidler kontakt mellem kommende, eventuelle kunder og forsikringsselskaber om tegning af forsikring. Hvis formidling resulterer i, at der indgås en aftale om tegning af forsikring mellem en kunde og et forsikringsselskab, er den formidlingsprovision, som forsikringsmægleren/-formidleren måtte oppebære, fritaget for moms i medfør af denne bestemmelse. Hvis forsikringsmægleren/-formidleren herefter i forsikringstiden måtte levere nogle ydelser vedrørende de forsikringer, som vedkommende har formidlet tegning af, kan honoraret herfor tillige være fritaget for moms. Eventuelle ydelser vedrørende forsikringer, som vedkommende ikke har formidlet tegning af, vil derimod ikke være fritaget for moms i henhold til nævnte bestemmelse.