Sammenfatning 

I styresignalet beskrives en præcisering af praksis som følge af Østre Landsrets dom af 6. december 2022 (SKM2023.18.ØLR).

Østre Landsrets dom af 6. december 2022 vedrører anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A. Personer kan ifølge dommen ikke anvende ligningslovens § 33 A, såfremt udlandsopholdet ikke har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Lønindkomsten skal være knyttet til arbejdet i det pågældende udland.

Baggrund og problemstilling

Østre Landsret afsagde den 6. december 2022 en dom, hvorefter en pilot ikke var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A for arbejde udført for et dansk luftfartsselskab. Piloten var ansat med stationeringssted i Danmark, men valgte af egen drift at tage bopæl i udlandet. Pilotens ophold i det pågældende land skyldtes således ikke en ansættelse i dette land, hvor ophold i Danmark udgjorde nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet. Opholdet i landet var derimod uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom det pågældende land, hvor han tog ophold, ikke havde nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Landsretten udtalte, at i tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder dette uden for ligningslovens § 33 A.

Landsretten fandt derfor, at ligningslovens § 33 A - henset til såvel ordlyden som formålet med skattelempelsesreglen - ikke var anvendelig i den konkrete situation.

Det retlige grundlag

Uddrag af lovbekendtgørelse nr. 42 af 13/01/2023 (ligningsloven)

§ 33 A

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1.

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.

Uddrag af lovbekendtgørelse nr. 824 af 28/04/2021 (Kildeskatteloven)

§ 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,
2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,
3. danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,
4. personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Den fulde skattepligt medfører, at al skattepligtig indkomst som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om indkomsten er optjent her i landet eller ikke jf. statsskattelovens § 4.

Personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1, skal således give oplysninger om deres globale indkomst, herunder løn for arbejde udført i udlandet. Personerne kan dog opnå lempelse (fritagelse for dansk skat) vedrørende lønindkomst for arbejde udført i udlandet efter ligningslovens § 33 A, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Skattestyrelsens opfattelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Østre Landsrets dom af 6. december 2022 tydeliggør en væsentlig forudsætning for, at lønmodtagere kan opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvilket præciseres i dette styresignal.  

På grundlag af Østre Landsrets dom af 6. december 2022 præciseres det, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, hvor en lønmodtager af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Østre Landsret henviser i dommen til forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975, om danske lønmodtagere, der udstationeres til arbejde i udlandet:

"Det fremgår af bestemmelsens forarbejder som citeret ovenfor bl.a., at baggrunden for, at man indførte muligheden for, at udenlandsk lønindkomst i et vist omfang fritages for beskatning, var, at det på grund af beskæftigelsesmulighederne og mulighederne for at udvide eksporten er af betydning, at danske virksomheder i vidt omfang kan deltage i projekter i udlandet og i denne forbindelse, kan beskæftige dansk arbejdskraft. Bestemmelsen tog oprindeligt sigte på den situation, at en medarbejder i en periode arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver. Tankegangen var, at den danske arbejdsgiver i en sådan situation kun skulle afholde en lønudgift svarende til beskatningsniveauet i opholdslandet, som ofte ville være lavere end i Danmark. Det fremgår af forarbejderne endvidere, at bestemmelsen ikke blot skal finde anvendelse på personer, som arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver i en periode, men også kan anvendes af en person, der i en kortere eller længere periode arbejder i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver, samtidig med at personen har bevaret sin fulde skattepligt i Danmark"

Østre Landsret kommenterer dernæst på forarbejderne:

"Fælles for de to situationer er således, at det pågældende land, hvor den danske lønmodtager tager ophold, har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder derimod uden for bestemmelsen."

I den konkrete sag valgte personen af egen drift at tage bopæl i udlandet og tilrettelægge sit arbejde således, at antallet af dage i Danmark med arbejde, ferie og lign. holdt sig under den øvre grænse for ophold i Danmark i ligningslovens § 33 A. Personens ophold i det pågældende land skyldtes ikke en udstationering til dette land, men var derimod uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom det pågældende land, hvor personen tog ophold, ikke havde nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Personen havde således selv valgt at bosætte sig i landet, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterede sig reelt ikke til dette land.

Landsretten fandt på den baggrund, at ligningslovens § 33 A, henset til såvel ordlyden som formålet med skattelempelsesreglen, ikke var anvendelig i den konkrete situation.

Dommen er udtryk for en generel stillingtagen til anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A, hvorfor dommen ikke begrænser sig til alene at omhandle piloter.

Præciseringen gælder således for andre privat ansatte samt offentligt ansatte. Se SKM2023.286.SR omtalt nedenfor. Det bemærkes i den forbindelse, at der gælder særlige regler for offentligt ansatte, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Ferie eller lignende afholdt i udlandet, kan fortsat medregnes i 6-måneders perioden, når personen i øvrigt opfylder betingelserne for at anvende ligningslovens § 33 A, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.3.

Forskellige situationer

I det følgende præciseres dommens rækkevidde med inddragelse af forskellige situationer. 

Private årsager - Eksempel

En person skal opholde sig i udlandet i ca. 1 år. Fuld skattepligt til Danmark er bevaret. Der foreligger en aftale med arbejdsgiveren om, at personen kan arbejde online fra udlandet. Personen opholder sig ikke i Danmark i mere end 42 dage indenfor enhver 6-måneders periode, og når personen opholder sig i Danmark, er det alene for at afholde ferie. 

Årsagen til udlandsopholdet er, at personen af private årsager har ønsket at rejse rundt i forskellige lande bl.a. Thailand, Vietnam, Malaysia og Singapore i ca. 1 år. Det er aftalt med arbejdsgiveren, at personen under udlandsopholdet udfører diverse online opgaver for arbejdsgiveren, samme opgaver som personen udførte før rundrejsen.

Personens ophold i udlandet skyldes ikke en ansættelse i udlandet, men er derimod uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom de pågældende lande, hvor personen tager ophold, ikke har nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Personen har således selv valgt at være på rejse i de forskellige lande og bo der midlertidigt, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterer sig reelt ikke til disse lande.

Når udlandsopholdet ikke er begrundet i arbejdsgiverens forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det er i den forbindelse som nævnt arbejdsgiverens aktiviteter i udlandet, som er af betydning ved vurderingen. Der er således tale om et eksempel, hvor personen ikke kan opnå lempelse ifølge ligningslovens § 33 A.

Ægtefæller - Eksempel

En person og dennes ægtefælle skal opholde sig i udlandet i ca. 2 år. Udlandsopholdet er begrundet i, at personens ægtefælle er udstationeret til det pågældende land af sin arbejdsgiver.

Personen ønsker at flytte med sin ægtefælle til udlandet og har som følge af flytningen aftalt med sin arbejdsgiver, at denne fortsætter med sit hidtidige arbejde og arbejder i samme omfang som hidtil, men at arbejdet udføres i det pågældende land for at personen dermed får mulighed for at rejse med sin ægtefælle. Arbejdet udføres online fra hjemmet i det pågældende land.

Personens ophold i det pågældende land har ikke sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, men er begrundet i, at personen ønsker at tage ophold i dette land sammen med sin ægtefælle. Personens ophold i udlandet skyldes således ikke, at personen er blevet ansat i udlandet eller at personen er blevet udstationeret til at arbejde i det pågældende land af sin danske arbejdsgiver. Opholdet i udlandet er derimod uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom det pågældende land, som personen og ægtefællen tager ophold i, ikke har nogen form for sammenhæng med personens egen arbejdsgivers forhold. Personen har således selv valgt at bosætte sig i det pågældende land, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterer sig reelt ikke til landet.

Når udlandsopholdet for personen ikke er begrundet i arbejdsgiverens forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 A. Der er således tale om et eksempel, hvor personen ikke kan opnå lempelse ifølge ligningslovens § 33 A.

Såfremt personen og ægtefællen har samme arbejdsgiver, vil det bero på en konkret vurdering om begge ægtefæller kan anvende ligningslovens § 33 A - det centrale vil dog være om arbejdsgiverens forhold medfører, at der er en sammenhæng mellem arbejdsgiverens forhold og indkomsterhvervelsen i udlandet set i relation til personen og ægtefællen hver for sig.

Personen og ægtefællen skal således i alle tilfælde hver for sig kunne dokumentere, at der er en sammenhæng mellem udlandsopholdet og indkomsterhvervelsen, og at udlandsopholdet skyldes arbejdsgiverens forhold.

Bijob - Eksempel

En person er udstationeret af sin danske arbejdsgiver til at udføre arbejde i Italien, og der foreligger en udstationeringskontrakt herom. Udover det arbejde personen udfører i Italien for sin danske arbejdsgiver, har personen et bijob i et dansk selskab, der driver ejendomsadministration i Danmark. Personen er hovedaktionær i ejendomsselskabet. Under opholdet i Italien udfører personen bijobbet online via brug af telefon og PC. Selskaberne er ikke en del af en koncern.

Ved anvendelsen af ligningslovens § 33 A må det vurderes, om betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt, herunder om opholdet i udlandet har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, jf. SKM2023.18.ØLR. Det betyder, at denne vurdering skal foretages dels i forhold til hovedbeskæftigelsen, dels i forhold til bibeskæftigelsen.

For så vidt angår vurderingen af om betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt, vedrørende bijobbet, kan der lægges vægt på, at personens ophold i udlandet ikke skyldes en ansættelse i udlandet, men at opholdet er uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom det pågældende land, som personen tager ophold i, ikke har nogen sammenhæng med denne arbejdsgivers forhold. Personen bor således i Italien og arbejder der, men arbejdet med ejendomsadministration har reelt ikke nogen sammenhæng med opholdet i Italien.

Når udlandsopholdet ikke er begrundet i denne arbejdsgivers forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, når det gælder bijobbet.

Hovedaktionær - Eksempel

En person er medarbejder og hovedaktionær i et selskab i Danmark. Personen har besluttet at opholde sig i Spanien i ca. 2 år i en lejet bolig. Fuld skattepligt til Danmark er bevaret. Der foreligger en aftale med selskabet om, at personen arbejder på skift i Danmark og Spanien. Arbejdet i Spanien udføres online i 6 måneder, hvorefter personen arbejder i Danmark i 1 måned for at holde møder med kunder m.v. Efter opholdet i Danmark rejser personen igen til Spanien i 6 måneder. Dette mønster fortsætter.

Personen vil udføre arbejde i Spanien for selskabet og opfylder såvel 6-måneders-reglen som 42-dages-reglen i ligningslovens § 33 A. For at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, skal personen bl.a. kunne dokumentere sammenhængen mellem udlandsopholdet i det pågældende land, indkomsterhvervelsen og arbejdsgiverens forhold.

Dette beror på en konkret vurdering.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at i tilfælde, hvor en person i kraft af medejerskab har væsentlig indflydelse på, hvor den pågældende skal udføre arbejde og opholde sig, vil dette medføre større krav til fyldestgørende dokumentation for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt.

Der kan henvises til SKM2009.435.BR som blandt andet vedrørte en person som var medarbejder og hovedaktionær og som blev udstationeret til Hong Kong. Lønindkomsten i sagen var omfattet af lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af sagen, at personen i udstationeringsperioden havde den opgave at udbygge aktiviteterne i Hong Kong, således at disse aktiviteter kunne videreføres efter udstationeringsperiodens ophør, hvilket var ensbetydende med, at personen ved udstationeringsperiodens udløb skulle bistå ved ansættelsen af personale, der skulle følge op på de områder, som personen havde forestået. Arbejdet i Hong Kong blev således i den konkrete sag udført i arbejdsgiverens interesse. 

Se også SKM2023.424.SR, hvor spørger ejede 50 % af et selskab, hvor han var ansat som direktør. Spørger rejste til Vietnam med sin familie i 7 måneder for at udbygge og pleje selskabets kunderelationer i Vietnam. Opholdet ville samtidig bestå af turistmæssige aktiviteter i spørgers fritid og under eventuel ferieafvikling. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne få nedsat skatten på lønindkomst for arbejdet uden for riget efter ligningslovens § 33 A.

Udenlandsk arbejdsgiver i Australien - Eksempel

En person og dennes partner har planlagt at rejse rundt i Australien de næste 2 år. De skal arbejde for forskellige australske arbejdsgivere, som de finder undervejs. De er desuden begge to i den situation, at deres nuværende arbejdsgiver i Danmark fortsat gerne vil have dem tilknyttet, idet de har fået lov at arbejde nogle timer om ugen for den danske arbejdsgiver, mens de rejser rundt i Australien. Arbejdet for den danske arbejdsgiver foretages fra egen PC. Den danske arbejdsgiver har ingen aktiviteter i Australien og har heller ikke planer herom.

Muligheden for anvendelse af ligningslovens § 33 A afhænger af en konkret vurdering. Lønindkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, jf. Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.F.4.2.2.1.

Ved anvendelsen af ligningslovens § 33 A må det vurderes, om betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt i forhold til det konkrete job.

Personerne arbejder hver især i Australien nogle timer om ugen for en dansk arbejdsgiver sideløbende med varetagelsen af jobs for australske arbejdsgivere. Personernes ophold i udlandet skyldes ikke den danske arbejdsgivers forhold, men er uafhængig af arbejdsgiveren i Danmark. Personerne har således selv valgt at bosætte sig og arbejde i Australien, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterer sig reelt ikke til Australien.

Når opholdet og arbejdet i Australien ikke er begrundet i den danske arbejdsgivers forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, når det gælder arbejdet for den danske arbejdsgiver.

Med hensyn til det arbejde, der udføres for australske arbejdsgivere, kan dette arbejde i sig selv danne grundlag for lempelse efter ligningslovens § 33 A, forudsat at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Se også SKM2023.433.SR, hvor personen var ansat i en udenlandsk koncern og havde et arbejde, som udelukkende kunne udføres i Irak på en såkaldt rotationsordning. Personen havde derfor under normale omstændigheder 28 dage med uafbrudt arbejde i Irak og derefter 28 dage fri. Skatterådet kunne bekræfte, at personen i perioden, hvor han arbejdede i Irak, var berettiget til fuld skattenedsættelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1.

Udenlandsk arbejdsgiver i Slovenien - Eksempel

En person er udstationeret af sin danske arbejdsgiver til at udføre arbejde i Slovenien, og der foreligger en udstationeringskontrakt herom.

Personen er montør og skal reparere vindmøller forskellige steder i Slovenien. Der er i praksis korte perioder af få dages varighed mellem de forskellige opgaver, hvor personen ikke arbejder. Personen bliver i Slovenien i disse mellemliggende perioder, fordi det ikke omkostningsmæssigt giver mening at rejse retur til Danmark. Personen holder ikke ferie i disse perioder, men arbejder heller ikke. Personen modtager løn i disse perioder.

Personen udfører arbejdet i Slovenien og opfylder såvel 6-måneders-reglen som 42-dages-reglen i ligningslovens § 33 A. For at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, skal personen bl.a. kunne dokumentere sammenhængen mellem udlandsopholdet i det pågældende land, indkomsterhvervelsen og arbejdsgiverens forhold.

Personens ophold i udlandet skyldes en udstationering, hvor personen skal udføre arbejde i Slovenien. Personens ophold i Slovenien har dermed en direkte sammenhæng med arbejdsgiveren forhold, idet spørger er udstationeret af sin arbejdsgiver til at udføre arbejdet i Slovenien. Arbejdet kan således kun udføres i Slovenien.

For så vidt angår de mellemliggende korte perioder ændrer dette ikke vurderingen af om personen opfylder ligningslovens § 33 A. Personens fritid i Slovenien set i forhold til arbejdet i Slovenien for spørgers arbejdsgiver vil således ikke afbryde lempelsesperioden efter ligningslovens § 33 A.

Graduate programmer - Eksempel

En person er efter endt uddannelse blevet ansat som graduate i et dansk selskab som er en del af en koncern med datterselskaber i en række lande. Personen vil som led i graduateprogrammet komme rundt og arbejde i flere afdelinger i den danske virksomhed med henblik på at blive instrueret om og få et bredt kendskab til de opgaver, der løses i disse afdelinger i virksomheden. Personen vil ligeledes få mulighed for at opholde sig i udlandet i et datterselskab som led i graduateprogrammet. Personen udstationeres i den forbindelse midlertidigt til datterselskabet.  

Personen vil under udlandsopholdet opfylde såvel 6-måneders-reglen som 42-dages-reglen i ligningslovens § 33 A. For at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, skal personen bl.a. kunne dokumentere sammenhængen mellem udlandsopholdet i det pågældende land, indkomsterhvervelsen og arbejdsgiverens forhold.

Personens ophold i udlandet er ikke uafhængigt af arbejdsgiveren, da udlandsopholdet er en del af det graduateforløb, som er sammensat af den danske arbejdsgiver.

Personen har således ikke af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren valgt at bosætte sig i udlandet, uden at opholdet i det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Når udlandsopholdet er begrundet i arbejdsgiverens forhold, betyder det, at der kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, forudsat at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Sejlads og rejse - Eksempel

En person påtænker sammen med sin kæreste og deres to mindreårige børn at sejle rundt i verden i ca. 12 måneder. Personen vil ikke opholde sig i Danmark i denne periode, bortset fra kortvarige besøg i anledning af f.eks. jul, runde fødselsdage og lignende. Personen vil opfylde såvel 6 måneders-reglen som 42 dages-reglen.

Under udlandsopholdet vil personen udføre arbejde i et dansk selskab, hvor personen er ansat og medejer. Arbejdet for selskabet består i at udvikle og supportere digitale salgssystemer for danske kunder.

Udlandsopholdet har ikke nogen sammenhæng med arbejdet i det danske selskab, men er uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom de pågældende lande, som personen sejler til, ikke har nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Personen har således selv valgt at sejle rundt i verden, og arbejdet for den danske arbejdsgiver relaterer sig reelt ikke til de lande, hvor personen sejler rundt.

Når udlandsopholdet ikke er begrundet i den danske arbejdsgivers forhold, betyder det, at der ikke kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 A i forbindelse med arbejdet for denne arbejdsgiver. Dette er derfor et eksempel på, at ligningslovens § 33 A ikke kan anvendes.

Offentligt ansatte - Eksempel

For så vidt angår offentligt ansatte med individuelle kontrakter m.v., der fastholdes i den fulde skattepligt jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 4, i forbindelse med arbejde udført for en dansk offentlig arbejdsgiver i udlandet, skal der tilsvarende foreligge dokumentation, der understøtter grundlaget for et udlandsophold og sammenhængen mellem udlandsopholdet og lønindkomsten fra den danske offentlige arbejdsgiver.

Også når det gælder offentligt ansatte kan der være situationer, hvor personen af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at opholdet i det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Det bemærkes, at der for offentligt ansatte skal opfyldes yderligere kriterier, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2 og Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.4.

Såfremt arbejdet for en dansk offentlige arbejdsgiver skal kunne give lempelse ifølge ligningslovens § 33 A, skal personen i den forbindelse kunne dokumentere, at der er sammenhæng mellem udlandsopholdet og indkomsterhvervelsen, og at det dermed ikke er uafhængigt af arbejdsgiverens forhold.

Se også SKM2023.286.SR, hvor spørger og hendes ægtefælle havde boet i Danmark i en årrække og begge var omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Parret flyttede i 2022 til Portugal, hvor de begge oprindeligt kom fra, og havde i den forbindelse solgt deres hus i Danmark. Spørgers fulde skattepligt til Danmark blev anset for bevaret jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A. Skatterådet havde herved lagt vægt på, at hun ikke opfyldte betingelserne herfor, idet spørgers ophold i udlandet ikke skyldtes en udstationering til Portugal, men derimod var uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom spørgers ophold i Portugal ikke havde nogen sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Spørger havde således selv valgt at bosætte sig i Portugal, og arbejdet relaterede sig reelt ikke til Portugal men skyldtes ønsket om fortsat at kunne anvende spørgers kvalifikationer i behandlingen af danske patienter.

Dokumentation - Eksempel 

En person tager ophold i udlandet sammen med sin familie. Personen anmoder om lempelse efter ligningslovens § 33 A og fremsender i den forbindelse dokumentation for at opfylde betingelserne for at opnå lempelse efter reglen. Personen er dog i tvivl om, hvor meget der skal dokumenteres som følge af Østre Landsrets dom.

Ligningslovens § 33 A giver mulighed for lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold. Der kan imidlertid kun opnås lempelse ifølge ligningslovens § 33 A, såfremt betingelserne for anvendelsen af reglen er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler som udgangspunkt den person, som ønsker at opnå lempelsen. Udlandsopholdet skal kunne dokumenteres fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, kontoudtog og rejsebilag mv.

Når det gælder eksempler på dokumentation, kan der bl.a. henvises til SKM2011.747.LSR, hvor en kaptajn ansat i et tysk selskab var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Der var fremlagt dokumentation i form af lister over farvande, skibene havde sejlet i, søfartsbog, lønsedler, kontoudtog, kursusbevis for deltagelse i kursus hos et tysk selskab på konkrete datoer og klagers oversigt over opholdssteder. Se også Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.1 om dokumentation mv.

Der skal således i alle tilfælde fremlægges dokumentation, der understøtter, at personen har overholdt 6-måneders-reglen og 42-dages-reglen. I forhold til Østre Landsrets stillingtagen til betingelserne i ligningslovens § 33 A og sammenhængen med arbejdsgiverens forhold vil der ligeledes være behov for at dokumentere dette. Skattestyrelsen kan i den forbindelse blandt andet lægge vægt på dokumentation, der understøtter sammenhængen mellem udlandsopholdet og indkomsterhvervelsen, eksempelvis ved fremlæggelse af en fyldestgørende udstationeringskontrakt. Udstationeringskontrakten kan således vise, at arbejdsgiverens forhold udgør grundlaget for, at medarbejderen arbejder i et eller flere andre lande.

I forbindelse med vurderingen af om betingelserne for anvendelse af ligningslovens § 33 A er opfyldt, vil Skattestyrelsen lægge vægt på, om personen af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren har valgt at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.

Gyldighed

Den præcisering, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2024-2

Efter offentliggørelse af Den juridiske vejledning 2024-2 er styresignalet ophævet.