Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har svaret "nej" til spørgsmål 1, stillet af repræsentanten på vegne af H1 Kommune, hvoraf følgende fremgår:

"Kan salget af en del af matr.nr. [x1] ske momsfrit?"

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske forhold fremgår af Skattestyrelsens bindende svar af 3. april 2020:

"(…)

H1 Kommune (Spørger) ejer matriklerne [x1], [x2] og [x3], beliggende X i By Y1.

H1 Kommune erhvervede matrikel nr. [x1] i 2006, og matriklerne [x2] og [x3] i 2017. Tingbogsattester på de tre matrikler er vedlagt som Bilag 1a, 1b og 1c.

Arealerne, inkl. eventuelle bygninger, har i kommunens ejertid alene været anvendt til momsfrit formål, idet disse har været bortforpagtet uden moms til tredjemand.

Matriklerne [x2] og [x3] har været bortforpagtet momsfrit til to landmænd i området. En bortforpagtning, der var en videreførelse af den bortforpagtning, som den tidligere ejer (G1) igangsatte. Forpagtningsaftalen er vedlagt som Bilag 2, og tillægget om videreførelse er vedlagt som Bilag 3. Der har i kommunens ejertid ikke været bygninger på arealet.

Matrikel nr. [x1] har i hele kommunens ejertid alene været lejet ud momsfrit til […] Rideklub, som har haft en tinglyst brugsret til arealet. Rideklubbens brugsret fremgår af vedlagte tingbogsattest (Bilag 1a). Lejeaftalen vedlægges som Bilag 4. Lejemålet blev opsagt af H1 Kommune i 2016/17, hvorefter bygningerne, som også var anvendt af rideklubben, blev revet ned. Disse bygninger udgjorde dog en mindre del af det samlede bortforpagtede areal.

Omfanget af det bortforpagtede areal er skitseret med blåt i vedlagte Bilag 5 

Det bemærkes, at H1 Kommune ikke har været frivilligt registreret for bortforpagtning/udlejning af areal og eventuelle bygninger, ligesom kommunen ikke har udstedt fakturaer med moms.

Den 24. april 2012 vedtog By Y1 Byråd en lokalplan for området, der blandt andet dækker X. Lokalplan […] medførte, at arealet overgik til byzone og med mulighed for opførelse af boliger. Lokalplanen blev endeligt vedtaget den 12. september 2012. Som følge af lokalplanen sendte H1 Kommune i 2018 et delareal af matr. [x1], [x2] og [x3] (området kaldet "X") på 63.049 m² i udbud. Dette område er skitseret med rødt på Bilag 6.

Ejendomskoncernen G2 afgav det vindende bud på delarealet, og der er som følge heraf indgået endelig bindende aftale om, at arealerne skal overdrages fra H1 Kommune til henholdsvis:

·         G3 ApS
·         G4 ApS
·         G5 ApS

Købsaftalerne er vedlagt som Bilag 7, 8 og 9.

H1 Kommune har ikke på noget tidspunkt været- og vil ikke på noget tidspunkt være - involveret - i byggemodning af arealet.

(…)

Det fremgår af OIS.dk, at matr.nr. [x1], matr.nr. [x3] og matr.nr. [x2] er beliggende i byzone.

I har den 20. august 2019 telefonisk oplyst os om, at arealet benævnt "fælleshus og vej" er et planlagt areal, og at der ved overdragelsen endnu ikke er opført hverken vej eller fælleshus.

Den 2. september 2019 oplyste I os pr. mail om, at H1 Kommune ikke har taget momsfradrag i forbindelse med køb af matrikler omfattet af det bindende svar.

Skattestyrelsen sendte den 24. oktober 2019 et forslag til bindende svar. Vi modtog den 14. november 2019 følgende bemærkninger til forslaget:

1.       Uddybning af forespørgsel

Som drøftet ser det ud til, at overdragelserne i forslaget til bindende svar behandles som, at området henhørende til én matrikel alene sælges til én og samme køber. Det er imidlertid ikke tilfældet.

Når vi i vores spørgsmål har anført del 1, 2 eller 3 af del af matr. nr. [x1], [x3] og [x2], er det udtryk for, at der netop er flere købere til samme matrikel - blot af hvert sit område af denne matrikel. En del af den enkelte matrikel kan således blive solgt til én køber, en anden del af samme matrikel sælges til en anden køber, og den sidste del af samme matrikel sælges til en tredje køber.

For at tydeliggøre forholdene omkring de omhandlede matrikler og overdragelserne heraf, har vi nedenfor udarbejdet en skematisk oversigt og en række illustrationer, som forhåbentlig bidrager til en afklaring af de faktiske forhold. Vi har desuden indsat tegninger, der forhåbentlig bedre illustrerer den bebyggelse, der har været på matr. nr. [x1] før nedrivning.

2.       Matriklerne som helhed 

Nedenfor findes et oversigtskort, der viser de tre matrikler, der er tale om, og som delvist sælges til de tre nye ejere (del af matriklerne [x1], [x3], og [x2]).

Det understreges, at ingen af matriklerne sælges fuldt ud. En del af de respektive matrikler forbliver i ejerskab af H1 Kommune. Det er således ikke de fulde matrikler, der ønskes behandlet i anmodningen om bindende svar, men alene de områder, der er under salg. Se bort fra de røde markeringer.

På kortet ses de bygninger, der nu er nedrevet.

[…]

Kortet nedenfor viser med det røde område, hvilken del af matriklerne, der er omfattet af anmodningen om bindende svar.

[…]

3.       Overblik over køberselskaber

Vi har med illustrationen nedenfor vist, hvilke områder, der pt. forventes at blive erhvervet af hvilke selskaber. Der kan fortsat ske udsving, hvorfor der i anmodningen i overensstemmelse med købsaftalerne alene er anført delnumre. Tegningen er således ikke helt målfast.

[…]

Illustrationen skulle gerne tydeliggøre, hvordan de enkelte matrikler "splittes" op og sælges til en eller flere købere.  

Når det i anmodningen om bindende svar er anført, at områder benævnes del 1, del 2 og del 3, betyder det som tidligere nævnt, at én matrikel kan deles op og frasælges til op til tre købere, der erhverver hvert sit "hjørne" af matriklen.

Således sælges eksempelvis delområde 1 af matr.nr. [x1] til G3 ApS. Delområde 2 af matr. Nr. [x1] sælges til G4 ApS. Delområde 3 af matr. Nr. [x1] sælges til G5. Der er altså tre købere, der erhverver hver sin del af matriklen. Ingen del af matriklen ejes i forening mellem køberne. Der er således ikke tale om ideelle andele.

Vi har nedenfor opsummeret, hvordan de enkelte områder forventeligt vil fordele sig, jf. illustrationerne ovenfor. Der kan være matrikler, hvor den endelige fordeling afviger, så der reelt kun kommer én eller to købere.

Matrikelnummer	Anvendt af Spørger til…	Hvem forventes pt. at være køber?
[x1]	Del af arealet anvendt momsfri bortforpagtning til rideskole. Efter ophør af bortforpagtning har arealet stået tomt/ubenyttet hen.	Delareal overdrages til G3 ApS
		Delareal overdrages til G4 APS
		Delareal overdrages til G5 ApS
[x3]	Momsfri bortforpagtning til landmand i hele ejertiden	Delareal overdrages til G5 ApS
[x2]	Momsfri bortforpagtning til landmand i hele ejertiden	Delareal overdrages til G3 ApS
		Delareal overdrages til G5 ApS

Hensigten med anmodningen er således at få klarhed over, om H1 Kommune kan sælge de tre matrikler momsfrit. Hvem den faktiske køber måtte være, anser vi for mindre relevant.

Hvis Skattestyrelsen anser det for hensigtsmæssigt at omformulere spørgsmålene, så disse i stedet bliver som anført ovenfor, er dette ganske fint.

1.       Kan salget af matr.nr. [x1] ske momsfrit?
2.       Kan salget af matr.nr. [x3] ske momsfrit?
3.       Kan salget af matr.nr. [x2] ske momsfrit?

Vi har på, baggrund af de indsendte bemærkninger vedrørende de faktiske forhold, udarbejdet et nyt forslag med de omformulerede spørgsmål.

(…)"

Kommunens repræsentant har oplyst følgende i anmodningen om bindende svar:

"(…)
Det forhold, at H1 Kommune har nedrevet bygningerne, ændrer således ikke faktuelt på, at arealet i begge tilfælde defineres af Skattestyrelsen som en byggegrund, - særligt ikke, da rideklubben allerede tilbage i 2007 fik besked på, at de skulle finde en ny adresse, da kommunen planlagde et helt nyt boligkvarter i området, og grunden, hvor rideklubben ligger, blev eksproprieret og siden har været ejet af H1 Kommune.
(…)"

Følgende fremgår af lejekontrakt af 16. juni 1998 indgået mellem (den daværende ejer) og […] Rideklub, som kommunen er indtrådt i som udlejer i forbindelse med den gennemførte ekspropriation:

"(…)

Det lejedes omfang
Lejemålet omfatter store ridehal, rytterstue. cafeteria, lille ridehal og toilet.

Det lejedes benyttelse.
Det lejede skal benyttes til klubbens medlemmer til ridemæssige aktiviteter.

Lejemålet omfatter perioden fra kl. 7.00 til kl. 23.00 alle ugens 7 dage. Lejer har iøvrigt ret til at bruge udendørs springbaner og 4 udendørs dressurbaner.

Ændring af det lejede. herunder rent visuelle, kan kun ske med udlejers godkendelse.

(…)"

Følgende fremgår af punkt 2.4 i de betingede købsaftaler af 28. november 2018 indgået mellem kommunen og de tre selskaber inden for G2 Ejendomskoncern:

"Arealet skal udmatrikuleres, og erhverves som en selvstændig ejendom."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har svaret "nej" til spørgsmål 1 med følgende begrundelse:

"(…)

I har anmodet om et bindende svar vedrørende den momsmæssige behandling af H1 Kommunes salg af 3 dele af matr.nr. [x1], [x3] og [x2].

Det fremgår af sagens oplysninger, at H1 Kommune ikke har erhvervet de tre ejendomme til egne formål, men i en periode har anvendt ejendommene til udlejning. Det er ligeledes oplyst, at kommunen leverer de tre ejendomme til tre selskaber i ejendomskoncernen G2.

Med henvisning til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, sammenholdt med momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, lægger vi til grund for besvarelsen af spørgsmål 1-3, at H1 Kommune ved salget af dele af matr.nr. [x1], [x3] og [x2] handler i egenskab af en afgiftspligtig person.

Spørgsmål 1:
Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Undtaget fra momspligten er blandt andet levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af byggegrunde er dog ikke momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Ved vurderingen af, om H1 Kommune kan sælge en del af matr.nr. [x1] momsfrit, skal der derfor tages stilling til, om der er tale om en byggegrund.

Det fremgår af bekendtgørelsen til momsloven § 56, stk. 1, at ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. 

Det fremgår af de faktiske forhold, at H1 Kommune, efter endt udlejningsaktivitet med ejendommen, har nedrevet ejendommens bygninger, og at der ved aftalen leveres et ubebygget areal.

EU-domstolen har i sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde. Dette skal ske under iagttagelse af formålet med momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra k), som udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning.

Ifølge OIS.dk er matr.nr. [x1] beliggende i byzone. Området er omfattet af Lokalplan […] som er endeligt vedtaget den 12. september 2012. Lokalplanen muliggør opførelse af boliger på arealet.

Det er på baggrund af ovenstående vores vurdering, at en del af matr.nr. [x1] er en byggegrund efter momslovens definition.

I har oplyst, at ejendommen i H1 Kommunes ejertid alene har været anvendt til momsfri udlejning til en rideskole.

Vi er enig med jer i, at H1 Kommune med anvendelsen af ejendommen til momsfritaget udlejningsaktivitet hidtil har været afskåret fra retten til at foretage fradrag efter momslovens kapitel 9 i forbindelse med udlejningsaktiviteten.

Der skal derfor tages stilling til, om H1 Kommune ved at opsige lejer, ved at ophøre med udlejningsaktiviteten og ved at foretage den efterfølgende nedrivning af ejendommens bygninger samt de øvrige forberedende handlinger, påbegynder en ny økonomisk aktivitet med ejendommen.

I har tilkendegivet, at jeres opfattelse i nærværende sag er, at nedrivning ikke er byggemodning.

Vi er ikke enige i betragtningen om, at nedrivning ikke er at betragte som mobilisering af midler til påbegyndelse af en ny aktivitet på linje med byggemodning. EU-domstolen har i en sag om delvis nedrivning af bygninger udtalt, at nedrivningsarbejde indgår i mobilisering af midler til etablering af en ny bygning, se hertil C- 326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV præmis 32:

"Det skal imidlertid fastslås, at når der er tale om en bebygget grund, omfatter det ombygningsarbejde, som medfører etablering af en ny bygning, normalt også nedrivningsarbejde."

I SKM2013.169.SR tiltræder Skatterådet SKATs indstilling, hvori det anføres:
"Nedrivning af bygninger og foranledigelse af byggemodning anses som en ny økonomisk aktivitet, på samme måde, som når en professionel udøver agerer."

I SKM2012.241.SR spørgsmål 3 tiltræder Skatterådets SKATs indstilling, hvoraf det fremgår, at Skatteministeriet finder, at når en spørger foranlediger nedrivning af to længer, vil spørgerne blive anset for at mobilisere midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, som eksempelvis gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder, jf. sagerne C-180/10 og C-181/10.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 2, at: Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift. 

I har i anmodningen om bindende svar henvist til SKM2016.141.SR til støtte for, at salget af arealet kan ske momsfrit.

Vi finder ikke, at forholdene i nærværende sag er sammenlignelige med forholdene i SKM2016.141.SR, da ejendommen i SKM2016.141.SR efter endt udlejning havde været ubenyttet i en periode, og da bygningerne ikke blev revet ned inden salget.

I SKM2012.264.SR havde den ubebyggede grund været anvendt til udlejning i modsætning til i nærværende sag, hvor udlejningen vedrørte de bebyggede arealer, mens salget vedrører et ubebygget areal.

SKM2012.590.SR vedrørte salg af landbrugsjord, der havde været udlejet som sådan, også efter nedrivningen af bygninger på grunden.

I SKM2013.271.SR tog Skatterådet ikke stilling til, om der momsretligt var tale om en gammel bygning eller en byggegrund. Kommunen nedrev ligeledes ikke bygningerne inden salget.

I modsætning til de fire bindende svar, som I har henvist til i jeres anmodning, foretager H1 Kommune efter endt udlejning af ejendommen en nedrivning af ejendommens bygninger. H1 Kommune har ikke anvendt selve grunden til momsfri udlejning.

For at et salg af en byggegrund kan anses for at være momsfritaget med henvisning til momslovens § 13, stk. 2, er det vores opfattelse, at der må være en vis identitet mellem den vare, som sælges momsfritaget, jf. § 13, stk. 2, og den vare, som har været anvendt til momsfritaget virksomhed, jf. § 13, stk. 1.

Vi begrunder denne opfattelse med henvisning til bl.a. Landsskatterettens afgørelser i SKM2015.627.LSR og SKM2016.314.LSR.

SKM2015.627.LSR vedrørte en udstykning og et salg af en ejendom med tilhørende grund, som havde været beboet af klageren samt udlejet.

Sagens spørgsmål 2 drejer sig om, hvorvidt salg af den omhandlede ejendom er momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

Landsskatteretten fandt, at den "vare", som klagerne solgte, var en byggegrund, hvilket skete som led i den af klagerne udøvende momspligtige økonomiske virksomhed, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.
De fandt, at byggegrunden, som er den "vare", der sælges, ikke har været anvendt af klagerne i forbindelse med momsfritaget virksomhed som forudsat i momslovens § 13, stk. 2.

Landsskatteretten anfører, at den omstændighed, at klagerne i en periode har udlejet sommerhuset momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er uden betydning, idet det ikke er sommerhuset, der sælges.

Landsskatteretten bemærkede i sagen, at neutralitetsprincippet ikke var tilsidesat ved momspålæggelsen, da klagerne har momsfradrag for udgifterne til "anskaffelsen" af byggegrunden.

Landsskatteretten afgør ligeledes i SKM2016.314.LSR, at en grund, der havde været anvendt til momsfri udlejning, kunne sælges momsfrit. En anden grund, hvor det ikke var grunden alene, men grunden med en bygning, der havde været udlejet ansås ikke for at kunne sælges momsfrit.

Klageren havde på sagens grund E1 en bygning, der var blevet anvendt til momsfri udlejning, indtil bygningen blæste ned. Grunden lå herefter ubenyttet hen, idet hensigten havde været at opføre en ny ejendom. Klageren påtænkte dog i stedet, at sælge grunden som en byggegrund.

Landsskatteretten fandt, at ejendom E1, som er den "vare", der ønskes solgt, ikke har været anvendt af selskabet i forbindelse med momsfritaget virksomhed som forudsat i momslovens § 13, stk. 2, idet byggegrunden ikke i sig selv har været anvendt til momsfritaget udlejning. Der er tale om en byggegrund og ikke en fast ejendom med tilhørende bygning, som tidligere har været omfattet af momsfritaget udlejning. Herefter vil salg af byggegrunden være momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at kommunen i nærværende sag frembringer en byggegrund med henblik på salg.

Det er ligeledes vores opfattelse, at der, i lighed med sagerne i ovenstående afgørelser, er tale om, at den vare, som har været anvendt i den momsfritagne virksomhed, er en bygning (med tilhørende jord). Den vare som sælges er derimod en byggegrund. H1 Kommune har efter endt udlejning nedrevet ejendommens bygninger for dermed at fremskaffe en byggegrund til en anvendelse, som kommunen har fastlagt i lokalplan […].

I har henvist til Mn.722/80, SKM2006.72.SR og SKM2003.123.HR. Vi finder, at sagernes spørgsmål i disse afgørelser adskiller sig afgørende fra nærværende sag, og de nævnte afgørelser er alle fra før momspligten på byggegrunde blev indført i 2011.

I SKM2003.123.HR tager Højesteret stilling til et ombygningsprojekts påbegyndelsestidspunkt i forhold til projektering og nedrivning vedrørende byggeri for egen eller fremmed regning.

I SKM2006.72.LSR behandler Landsskatteretten et spørgsmål om fradragsret for omkostninger til undersøgelser og oprensning efter forurening.

I Mn.722/80 udtaler momsnævnet, at der er fradragsret for moms i forbindelse med nedrivning af gasværket, og at der ikke er fradragsret for moms af fremtidige byggemodningsomkostninger. Vi bemærker til denne Momsnævnsafgørelse, at Skatterådet har i SKM2012.241.SR tiltrådt Skatteministeriets indstilling om, at spørgers foranledning af nedrivning af to længer, skal anses som mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, som eksempelvis gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder.

Ud fra en samlet konkret vurdering og på baggrund af ovennævnte gennemgåede praksis er det vores opfattelse, at momslovens § 13, stk. 2 ikke kan finde anvendelse i nærværende sag.

Vi finder derimod, at salget af en del af matr.nr. [x1] er at anse som et momspligtigt salg af en byggegrund i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Svaret på spørgsmål 1 er derfor "Nej".

(…)"

Kommunens opfattelse
Kommunens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens svar på spørgsmål 1 ændres til "ja".

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende (uddrag):

"(…)

4. Begrundelse for et momsfrit salg
Efter momslovens § 13, stk. 2, fritages følgende fra momspligten; 

Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift. 

Det er herefter spørgsmålet, om ejendommen alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, eller alternativt har været undtaget fra retten til fradrag efter momslovens almindelige regler for købsmoms.

Skattestyrelsen vurderer, at det forhold, at bygningerne er revet ned, betyder, at ejendommen er taget i brug til anden anvendelse, som H1 Kommune har momsfradrag for. Bestemmelsen kan derfor efter styrelsens opfattelse ikke finde anvendelse.

Vi er stærkt uenige i denne fortolkning, idet Momsnævnet tilbage i 1980 (MN. 722/80) har fastslået knytter sig til afvikling af en aktivitet og ikke påbegyndelse af en ny aktivitet. Der er derfor utvivlsomt momsfradrag for nedrivning af bygninger, hvis der har været momspligtige aktiviteter i bygningerne, mens der i H1 Kommunes situation ikke vil være momsfradrag, da kommunen ikke har anvendt ejendommen til momspligtigt formål.

Således lyder den offentliggjorte tekst i Mn. 722/80;

"Mn.722/80
Fradragsret for udgifter til nedrivning af et gasværk
Et kommunalt gasværk havde rejst spørgsmål om, hvorvidt afgiften i forbindelse med udgifterne til nedrivningen af gasværket kunne medregnes til den indgående afgift.
Det var oplyst, at gasværkets nedrivning stod i forbindelse med overgang fra gas til el med deraf følgende udvidelse af kommunens elektricitetsforsyning. På det efter gasværkets nedrivning frigjorte areal var planlagt en beboelsesbebyggelse med friarealer ifølge kommunens dispositionsplan for området.
Nævnet traf afgørelse om, at afgiften i forbindelse med udgifterne ved nedrivningen af gasværket kan medregnes til den indgående afgift, jf. lovens § 16, stk. 1.
Det blev tilføjet, at ingen del af afgiften af de byggemodningsudgifter, der samtidig ville komme hen ad vejen for at gøre arealet egnet til den nye anvendelse, kan medregnes til den indgående afgift."

Med disse formuleringer blev det entydigt understreget, at nedrivning af bygninger er en afviklingsomkostning i relation til momsfradrag og ikke påbegyndelse af en ny aktivitet. Som konsekvens heraf kan den nedrivning, som H1 Kommune har foretaget af bygningerne, heller ikke anses sig for at knytte til det kommende salg af ejendommen.

Denne praksis er eksempelvis også omtalt i Den Juridiske Vejledning, 1999-udgaven, hvor det af afsnit J.1.1.1. fremgår " På den anden side kan moms af udgiften til nedrivning af bygninger fradrages som købsmoms i tilfælde, hvor der ville have været fradragsret for omkostningerne til drift og vedligeholdelse. Dette gælder, selv om det frigjorte areal skal sælges, anvendes til boligbyggeri eller andet formål, hvor der ikke er fradragsret."

I SKM2006.72.LSR har Landsskatteretten i overensstemmelse med denne praksis fastslået, at der i udgangspunktet også er momsfradrag for omkostninger afholdt til oprensning af forurening ved fraflytning af en ejendom. Grunden den lange årrække, der pågik fra tidspunktet for udøvelse af momspligtig aktivitet på ejendommen til oprensningen fandt sted, nægtede Landsskatteretten ganske vist momsfradrag i sagen, men det ændrer ikke på, at det overordnede princip fandt anvendelse.

Landsskatteretten fastslog således; " Landsskatteretten finder, at udgifterne til undersøgelse og oprensning af grunden ikke kan anses for at være afviklingsomkostninger, der har en direkte og umiddelbar forbindelse til den forretningsmæssige virksomhed. Der er herved henset til, at virksomheden er solgt i 1995, at den faste ejendom i denne forbindelse er overgået til privat anvendelse, samt til at udgifterne til undersøgelse og oprensning afholdes 7 år efter salget af virksomheden.". Regionen var overordnet heller ikke uenig i, at der ville have været momsfradrag, forudsat ejendommen ikke var overgået til privat formål.

Omkostningen blev således principielt henført til afviklingen af den momspligtige aktivitet, mens andre forhold betød, at momsfradraget ikke kunne opretholdes. 

De to LSR-sager
Skattestyrelsen har som begrundelse for, at der ikke er tale om et momsfrit salg videre anført, at der ikke sælges samme vare, som har været anvendt til momsfri bortforpagtning.

Skattestyrelsen anvender som begrundelse for denne fortolkning to sager, der er afgjort af Landsskatteretten i henholdsvis 2015 og 2016. Disse sager er dog ikke fuldt ud identiske med X, jf. nærmere nedenfor, ligesom der i disse to sager ikke synes at været taget højde for Momsnævnsafgørelsen fra 1980. Vi finder derfor ikke, at disse fører til, at salget er momspligtigt.

Vi har i det følgende begrundet dette nærmere.

Ad. SKM2015.627.LSR
Denne sag handlede om salg af en ejendom, hvorpå der tidligere havde været et sommerhus på 70 m² og et udhus på 32 m², der blev udlejet til periodisk beboelse og senere helårsbeboelse. Selve matriklen var på 66.600 m². Boligdelen syntes dog at være det eneste, der have relevans for tidligere lejer af ejendommen.

Det var i den pågældende sag sælgers pligt forud for salg af grunden at sørge for byggemodning af området, defineret som anlæg af vejarealer samt fremføring af forsyningsledninger til skelgrænsen. Køberne skulle selv sørge for etablering af forsyning på egen grund. Der forelå således ikke tvivl om, at sælger ville udføre decideret byggemodning på ejendommen.

I lokalplanen var der givet tilladelse til i alt 48 parceller, hvorpå der kunne ske åben lav bebyggelse.

Landsskatteretten fastslog, at "den vare, som sælges, ikke har været anvendt af sælger i forbindelse med momsfritaget virksomhed. Henset til, at sælgerne efter Landsskatterettens opfattelse havde momsfradrag for udgifterne til "anskaffelsen" af byggegrunden, f.eks. nedrivningsomkostninger, byggemodningsomkostninger samt eventuelle salgs- og markedsføringsomkostninger, blev salget ikke anset for udelukkende at have været anvendt til momsfritaget aktivitet eller til anvendelse, der var fritaget for moms." Det forhold, at sælgerne forud for nedrivning i en periode havde udlejet sommerhuset momsfrit, var uden betydning, idet det ikke er sommerhuset, eller et salg heraf, der var tale om (dette var nedrevet).

Til forskel fra denne sag fra 2015 vil den matrikel, der afhændes af H1 Kommune, ikke blive byggemodnet. Der anlægges således hverken vejarealer eller fremføres forsyningslinjer til skelgrænsen. Allerede af den grund er de to sager meget forskellige.

Videre har forpagtningsaftalen med rideskolen på X ikke kun omfattet bygningerne, men i lige så høj grad de ydre arealer, som er af afgørende betydning for drift af en rideskole (ridebaner, folde mv.). Dermed har de ydre rammer været mindst lige så karaktergivende for den hidtidige aktivitet som bygningerne, hvilket understreger, at der i høj grad er identitet mellem det areal, der nu sælges, og det areal, der har været bortforpagtet. Det forhold, at bygninger på et mindre område er nedrevet, må anses som betydningsløst for den momsmæssige bedømmelse under de givne omstændigheder. Varen er med andre ord stort set intakt ud fra en bedømmelse på areal og værdier.

Ad. SKM2016.314.LSR
I den sag, der af Skattestyrelsen henvises til fra 2016, var der tale om salg af to matrikler. Begge matrikler havde været anvendt til momsfri udlejning i en periode, hvorefter bygningen på den ene matrikel blæste ned. Derefter lå grundene ubenyttede hen i flere (7) år.

Landsskatteretten når i denne sag frem til, at den grund, der havde været ubebygget hele tiden, kunne sælges momsfrit. Den grund, der havde været bebygget, kunne derimod ikke sælges momsfrit.

Landsskatteretten har således med denne afgørelse igen forfulgt, hvad der har været karaktergivende for udlejningen. Hvis det har været bygningen, så er der tale om en ny vare, - eller ikke.  I den forbindelse skal vi atter understrege, at udenomsarealerne ikke blot har været en "tilfældighed" for rideskolen, men at disse arealer har tjent som udendørs ridearealer, græsningsarealer mv., hvorfor de i høj grad er samme vare før og efter bygningerne måtte være nedrevet. Der er ikke samme "skæve" identitet som i de to LSR-afgørelse.

Det er således heller ikke med denne afgørelse indlysende, at salget af matrikel [x1] på X skal udgøre en momspligtig transaktion. Tværtimod synes det modsatte at være tilfældet - ikke mindst når det understreges, at Momsnævnet har anlagt en anden linje, som H1 Kommune kan støtte ret på, og Kommunen på ingen måde har udført egentlig byggemodning af arealet.

C-326/11
Afslutningsvist skal vi kort kommentere på EU-domstolens dom i C-326/11, som Skattestyrelsen har henvist til i sin afgørelse.

Denne dom omhandler en situation, hvor en sælger stod for delvis nedrivning af en ejendom forud for et salg af denne. Spørgsmålet var herefter, om sælger solgte en ny bygning eller en gammel bygning. Bygningen blev på intet tidspunkt fuldt ud nedrevet. Der skulle således hverken tages stilling til, om arealet havde karakter af en byggegrund, eller om en bestemmelse svarende til momslovens § 13, skt. 2, fandt anvendelse. Den sammenhæng hvori begrebet nedrivning indgår i denne dom er dermed fuldstændig anderledes end den sammenhæng nedrivning indgår i forhold til X.

Det er i den forbindelse interessant at bemærke præmis 32, hvori følgende fremgår; "Det skal imidlertid fastslås, at når der er tale om en bebygget grund, omfatter det ombygningsarbejde, som medfører etablering af en ny bygning, normalt også nedrivningsarbejde." Med denne formulering understreges, at enhver fortolkning af et begreb afhænger af den sammenhæng, hvori det indgår. Præmissen betyder altså modsat Skattestyrelsens opfattelse ikke, at momslovens § 13, stk. 2, ikke finder anvendelse i nærværende sag (X), hvor der blot er tale om oprydning efter en bortforpagtningsperiode.

I den forbindelse skal vi igen understrege, at der også i en senere sag er taget stilling til momsfradrag for nedrivning/oprensning som afvikling af tidligere aktiviteter, jf. vores tidligere henvisning. I denne sag nåede man ganske vist frem til, at der ikke var tale om afviklingsomkostninger, men det skyldtes udelukkende, at der tidsmæssigt var forløbet så mange år, at det ikke lå i normal forlængelse af afviklingen af en aktivitet.

Vi finder således ikke, at dommen i C-326/11 på nogen måde kan føre til, at H1 Kommune ikke kan sælge arealet momsfrit.

(…)"

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 25. november 2022
Kommunens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(…)

Vi kan ved en gennemlæsning af forslaget til afgørelse konstatere, at Skatteankestyrelsen generelt fejer afgørelser, som vi har henvist til, af bordet uden reelt at argumentere for, hvorfor disse yderst relevante afgørelser, ikke har nogen indflydelse på sagen.

Der er for nogle af sagerne blot anført af Skatteankestyrelsen, at afgørelserne er irrelevante, da de efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke er sammenlignelige med nærværende sag. I relation til andre sager, som vi har henvist til, har Skatteankestyrelsen helt forbigået disse i tavshed.

Således har Skatteankestyrelsens ikke forholdt sig til Mn. 722/80 og SKM2006.72.LSR og den af os anførte henvisning til beskrevet praksis i Den Juridiske Vejledning omkring forståelse af momsfradragsretten. Disse afgørelser har en vigtig og afgørende betydning for sagen, hvis H1 Kommune er at anse som en afgiftspligtig person. Vi forstår ikke, hvorfor disse afgørelser og denne praksis helt ignoreres, idet H1 Kommune kan støtte ret herpå. Vi har nedenfor gentaget, hvorfor disse afgørelser har afgørende betydning.

Skatteankestyrelsen har videre ikke forholdt sig til vores argumenter om, hvordan nærværende sag adskiller sig væsentligt fra de faktiske forhold i Landsskatterettens afgørelser i SKM2015.627.LSR og SKM2016.314.LSR. Disse afgørelser har imidlertid stor betydning, da de er hele fundamentet for Landsskatterettens nuværende praksis og beror på nogle forhold, der afviger væsentligt fra nærværende sag. Der er således overordentlig stor forskel på fakta i de to pågældende sager, og nærværende sag. Afvigelser, som efter vores opfattelse, bør føre til et andet resultat end, hvad Landsskatteretten nåede frem til i de to sager. Således skal vi igen henlede opmærksomheden på, at der i nærværende sag er tale om en nedrivning af bygninger, som geografisk har udgjort en meget lille del af arealet, hvor forpagteren har haft behov for såvel bygninger som jorden. Dette er væsentligt anderledes forhold end, hvad der gjorde sig gældende i de to offentliggjorte sager, hvor lejerne alene gjorde brug af bygningerne, og jorden således var underordnet.

Endelig har Skatteankestyrelsen fuldstændigt afvist stillingtagen til en række bindende svar, som vi har henvist til, udover en bemærkning om, at de faktiske omstændigheder i disse bindende svar ikke er sammenlignelige med nærværende sag. Disse bindende svar er muligvis ikke på alle områder fuldt sammenlignelige, men de indeholder alle vigtige fortolkningselementer. Vi har derfor svært ved at se, hvorfor Skatteankestyrelsen ikke forholder sig mere direkte til disse.

Den manglende stillingtagen fra Skatteankestyrelsens side i forhold til vores argumentation gør det særdeles svært at se, hvordan Skatteankestyrelsen fagligt når frem til et resultat, som er i modstrid med vores (klages) påstand.

Det havde både over for klager og rent forvaltningsretligt været hensigtsmæssigt, at Skatteankestyrelsen direkte udtalte sig om, hvorfor hver enkelt af de af os fremførte afgørelser, evt. måtte være irrelevante for bedømmelsen. Alt andet er betænkeligt både af hensyn til vores kommentering af forslaget til afgørelse, men også af hensyn til et evt. efterspil.

Begrundelserne kan ikke mindst få stor betydning, hvis Landsskatteretten mod forventning må nå frem til den konklusion, at salget er momspligtigt, og afgørelsen derfor potentielt skal påklages til domstolene.

Ved blot at feje afgørelserne af bordet uden argumentation, og kun ganske let at argumentere ud fra få forhold, fremstår forslaget til afgørelse således desværre som udtryk for en lidt uforståelig beslutning frem for en juridisk begrundelse for et nået resultat.

Vi skal på baggrund heraf henstille, at Skatteankestyrelsen justerer indstillingen, så der lægges op til en noget mere faglig og objektiv stillingtagen til de fremkomne argumenter - helt i overensstemmelse med god forvaltningsskik, og at denne sendes til fornyet kommentering. 

Ad. 3 - H1 Kommune - ej afgiftspligtig person
Vi har tidligere givet udtryk for, at H1 Kommune umiddelbart var en afgiftspligtig person. Der var herved ikke taget videre stilling til, om H1 Kommune som offentligretligt organ var en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, men udelukkende, at bortforpagtning af jord under normale omstændigheder (for almindelige virksomheder) udgør en aktivitet, der begrunder, at bortforpagteren er en afgiftspligtig person.

Der gælder dog andre regler for blandt andet kommuners status som afgiftspligtig person, hvilket vi hermed skal henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på. Henset til disse regler og sagens faktiske forhold, skal vi hermed modificere vores tidligere bemærkninger, idet det efter en nærmere og dyberegående vurdering er vores klare opfattelse, at H1 Kommune ikke er en afgiftspligtig person i relation til nærværende sag (salg af matr.nr. [x1]).

Vi har nedenfor knyttet vores bemærkninger til, hvorfor H1 Kommune ikke er en afgiftspligtig person i relation til det her omhandlede salg af fast ejendom.

Konkurrence med erhvervsvirksomheder
For at salget af del af matr.nr. [x1] kan omfattes af momspligten i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, er det en forudsætning, at H1 Kommune ved erhvervelsen af arealet har handlet som en afgiftspligtig person.

For at H1 Kommune kan have handlet som en sådan afgiftspligtig person, skal H1 Kommune direkte have haft til formål med erhvervelsen at handle som en sådan ved erhvervelsen og anvendelse i forlængelse heraf, hvilket fordrer, at der af kommunen leveres/udøves en vare/ydelse i konkurrence med erhvervsvirksomheder i umiddelbar forlængelse af erhvervelsen af arealet, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

For at H1 Kommune leverer varer/ydelser kan anses for at have leveret varer/ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, skal der - som anført i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.3.2.4 "leveres varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms". Det er i den forbindelse en betingelse for at gå fra den grundlæggende momsfritagelse for offentlige institutioner til at blive fanget ind af momslovens bestemmelser for aktiviteten som offentlig institution, "at momsfritagelsen vil føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning".

Det er i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.3.2.4 fastslået;

"EU-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der ikke er momspligt på ydelser, der bliver leveret af offentlige myndigheder. De to betingelser der skal være opfyldt samtidigt er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed."

Omkring konkurrencefordrejningen opsummerer Skattestyrelsen i Den Juridiske Vejledning følgende:

"Konkurrencefordrejning
Hvad angår spørgsmålet om konkurrencefordrejning, har EF-domstolen udtalt, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, når de offentligretlige organers fritagelse for afgiftspligt fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv. Se sagen C-102/08, SALIX.
EU-domstolen har i forhold til andre bestemmelser fortolket et tilsvarende konkurrencebegreb. Dette gælder for fritagelsesbestemmelsen for tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper af personer i Momssystemdirektivets artikel i artikel 132, stk. 1, litra l, (sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. I, litra f). Se C-8/01, Taksatorringen.
EU-domstolens bemærkninger til spørgsmålet om konkurrencefordrejning fremgår af dommens præmis 58-64, hvor domstolen udtaler:
"58. Indledningsvis bemærkes, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud. For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse, der skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning.
59. Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det - hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder - ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.
60. Endvidere bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (jf. bl.a. dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Smi. I, s. 7053, præmis 18, og dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 45).
61. Det er ganske vist korrekt, som det følger af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 36, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt.
62. Det er dog også korrekt, at denne retspraksis ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.
63. Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket »under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning« ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel.
64. Heraf følger, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."
Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning. Dette skyldes, at EU-domstolen i sagen vedrørende Taksatorringen anfører, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, "hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."
Skatterådet fandt i SKM2019.190.SR, at det ikke ville medføre konkurrencefordrejning, at spørgers undervisningsydelser blev undtaget fra moms, allerede fordi ydelserne ville være momsfritaget som momsfri undervisning efter ML § 13, hvis de ikke blev undertaget efter ML § 3, stk. 2, nr. 3."
(vores understregninger) 

H1 Kommunes status ved erhvervelse og drift af arealet
Som oplyst i anmodningen om bindende svar, erhvervede H1 Kommune arealet ved ekspropriation i 2006. Efterfølgende bortforpagtede kommunen arealet momsfrit.
Som fastslået af Landsskatteretten i anden henseende var der før den 1. januar 2020 ikke grundlag for at opkræve moms ved ekspropriationer. Se blandt andet SKM2021.84.LSR, hvori Landsskatteretten med henvisning til EU-domstolens praksis fastslog, at erstatning givet til en ejer af et stykke jord i forbindelse med ekspropriation ikke udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1. Således fremgår det direkte af denne afgørelse;

"Der er herved henset til, at EU-Domstolen har fastslået, at momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a), på baggrund af dens ordlyd er en lex-specialis-bestemmelse, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne efter stk. 1, og at momsloven ikke har en bestemmelse, der udtrykkeligt gennemfører momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a)."

Med denne afgørelse har Landsskatteretten principielt fastslået, at der ikke blev erhvervet en vare mod vederlag omfattet af momslovgivningen fra den tidligere grundejer, da H1 Kommune erhvervede arealet i 2006.

Spørgsmålet er herefter, om H1 Kommune ved videresalget af arealet kan udgøre en afgiftspligtig person, når H1 Kommunes betaling reelt var en erstatningsydelse i henhold et pålæg fra kommunen om, at grundejer skulle overdrage ejendomsretten til arealet til kommunen, - særligt når kommunen i en mangeårig periode har anvendt arealet til ikke-afgiftspligtige aktiviteter, jf. også momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.  Det er vores klare opfattelse, at H1 Kommune ikke kan udgøre en afgiftspligtig person under sådanne omstændigheder.

Det står således helt klart, at H1 Kommune i forlængelse af overtagelsen har arealet l ikke anvendt arealet til en afgiftspligtig aktivitet, idet kommunen i sin ejerperiode fra 2006 - 2017 udelukkende har bortforpagtet arealet momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

En sådan momsfri bortforpagtning kan på baggrund af det resultat, som Skatterådet nåede frem til i SKM2019.190.SR og henset til EU-domstolens principper i C-8/01, ikke i sig føre frem til, at H1 Kommune er en afgiftspligtig person. Således er det i disse afgørelser/svar direkte fastslået, at udøvelse af en momsfri aktivitet under betingelser som også gælder for private virksomheder, ikke kan medføre, at et offentligretligt organ er en afgiftspligtig person.

Skatterådet fandt i SKM2019.190.SR, at det ikke ville medføre konkurrencefordrejning, at spørgers undervisningsydelser blev undtaget fra moms, allerede fordi ydelserne ville være momsfritaget som momsfri undervisning efter ML § 13, hvis de ikke blev undertaget efter ML § 3, stk. 2, nr. 3."
Det må således understreges, at kommunen ved sit indkøb og i sin ejertid af arealet ikke har udøvet en aktivitet med arealet, hvormed kommunen kan anses som en afgiftspligtig person.

Hertil kommer, at der i 2006 ikke var indført moms på fast ejendom. Kommunen kan derfor ikke have ageret som afgiftspligtig person, da kommunen helt i overensstemmelse med SKM2019.190.SR ikke var i konkurrence med private virksomheder ved erhvervelsen.

Nedrivning
Tilbage står højst, om H1 Kommune ved at nedrive bygningerne, som H1 Kommune tydeligvis har anvendt til brug for en aktivitet, som er udøvet som "ikke afgiftspligtig person", bliver en afgiftspligtig person. Svaret hertil må helt klart være "nej".

Som vi har nævnt i vores tidligere afgivne bemærkninger, fastslog Momsnævnet meget klart i Mn. 822/80, at afviklingsomkostninger knytter sig til afviklingen af en aktivitet og ikke den nye aktivitet. Vi kan intetsteds af sagsfremstillingen og begrundelsen udlede, at denne praksis på noget tidspunkt er ændret af Landsskatteretten.

Tværtimod nåede Landsskatteretten i SKM2006.72.LSR selv frem til et resultat helt i overensstemmelse med Momsnævnets afgørelse, hvilket understreger, at en nedrivning knytter sig til afvikling af den hidtidige aktivitet, når det sker i umiddelbar forlængelse af aktiviteten, og ikke til, hvad der måtte komme efterfølgende. Denne praksis er i fuldt ud i overensstemmelse med EU-domstolens dom i C-32/03 (I/S Fini H). Der er ikke med vedtagelsen af momspligt på fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, vedtaget nogen juridiske ændreringer, der kan berøre praksis på området.

Det må dermed fastslås, at H1 Kommune på intet tidspunkt forud for salget til køber har anvendt arealet omfattet af klagesagen til en aktivitet, hvor kommunen kan anses som en afgiftspligtig person. Kommunen kan derfor ikke anses som omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, ved salg af arealet. Hvorvidt Skatterådet måtte have afsagt bindende svar i modsat retning, er uden betydning, da Landsskatteretten - som anført i ekspropriationssagen "ikke er bundet af de fremlagte afgørelser truffet af Skatterådet".

For god ordens skyld skal vi i tilknytning til dette understrege, at kommunen ikke har udøvet nogen form for byggemodning af arealet. Der er udelukkende sket udstykning i de tre delarealer, som køber skulle erhverve.

Byggemodning dækker ifølge Den Store Danske ud fra en sproglig forståelse kun det at etablere den nødvendige infrastruktur i form af veje, kloak- og vandledninger, elforsyninger m.m.;

"byggemodning

Den Store Danske / Samfund, jura og politik / Jura /Landboret og miljøret

Byggemodning, etablering af den fornødne infrastruktur i form af veje, kloak- og vandledninger, elforsyning m.m. Iværksættelse af byggemodning er som udgangspunkt afhængig af, at det pågældende område ved den fysiske planlægning er bestemt til en bymæssig udvikling. Om byggemodning er sket eller ej, har betydning for områdets grundpriser."

Der er således stor forskel på den momsmæssige situation ved fuld nedrivning for at afvikle en gammel aktivitet og at etablere nedrive delvist for at ombygge eksisterende ejendomme helt på linje med forskellen mellem at påbegynde nedrivning forud for indgåelse af en aftale og efter indgåelse af en aftale.

Endelig skal vi understrege, at det er fastslået, at momsreguleringsforpligtelser på en ejendom bortfalder, hvis der sker nedrivning af de bygninger, hvortil reguleringsforpligtelsen knytter sig.

Således anfører Skatteministeriet konkret i SKM2011.281.SR

"Momsreguleringsforpligtelse:
Efter § 43, stk. 3, nr. 4, skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen, når fast ejendom sælges. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Man kan dog undlade regulering i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.
En virksomheds bygninger anses efter nedrivning ikke at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge jf. momsvejledningen. Det samme gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. Hvis virksomhedens bygninger sælges til en køber, der eventuelt vil rive disse ned, anses bygningerne ved salget for at være overgået til en anvendelse, hvor købsmomsen ikke er fradragsberettiget."

Herved understreger Skatteministeriet meget tydeligt, at nedrivning aldrig knytter sig til den det efterfølgende salg, men udelukkende til den forudgående aktivitet, hvilket i nærværende sag er momsfri bortforpagtning af jord. Dette er endda sket efter indførelse af moms på visse former for fast ejendom, herunder byggegrunde.

Denne holdning gentages i SKM2021.12.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at en reguleringsforpligtelse bortfalder ved nedrivning af bygningerne. Efter momslovens § 43 skal der foretages regulering af den fradragsberettigede moms, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. Efter praksis anses nedrivning ikke for at være "ændret anvendelse" i bestemmelsens forstand. 

Ad. 4 - Momslovens § 13, stk. 2
Skatteankestyrelsen har i overensstemmelse med momslovens § 13, stk. 2, anført i sit forslag til afgørelse, at "det følger af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift. "

Skatteankestyrelsen anfører i forlængelse heraf " Formålet med bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2, er således, at videresalg af varer er fritaget for moms, når varerne forudgående er købt af en afgiftspligtig person til brug for dennes afgiftsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, eller når momsen ved det forudgående køb er endelig erlagt uden mulighed for fradrag heraf. Bestemmelsen må fortolkes strengt efter ordlyden, idet der er tale om en fritagelsesbestemmelse."

Vi er ikke enig i, at dette klart kan udledes af bestemmelsens ordlyd, at bestemmelsen skal tolkes på denne måde.

Dels har H1 Kommune - selv hvis kommunen måtte blive bedømt som afgiftspligtig person - alene anvendt arealet til virksomhed, der er fritaget for moms, efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Allerede af den årsag er H1 Kommune fritaget for moms af salget. I den forbindelse skal vi endnu en gang understrege, at det ikke kun er bygninger, men i høj grad også jorden, der i ca. 12 år er indgået i en momsfri bortforpagtning.

Dels har anskaffelsen været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, idet H1 Kommune ved indkøbet ikke var en afgiftspligtig person.

Ydermere vil den af Skatteankestyrelsen anlagte tolkning medføre en overfortolkning af momslovens § 13, stk. 2, således som denne er formuleret, og som den blev fortolket i Danmark på det tidspunkt, hvor transaktionen fandt sted/det bindende svar blev søgt, jf. nærmere nedenfor. 

Det følger i momslovens § 13, stk. 2:

"§ 13. …
  Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift." (Min understregning)

Det følger således direkte af bestemmelsens ordlyd, at bestemmelsens første led omhandler "varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1", mens bestemmelsens andet led omhandler "varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9".

Der hersker for nærværende ejendom ikke tvivl om, at den alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms, jf. vores bemærkninger ovenfor. Salget vil derfor utvivlsomt være omfattet af første led og dermed momsfri. Der hersker på samme vis heller ikke tvivl om, at anskaffelsen var undtaget fra retten til fradrag efter lovens kapitel 9, da anskaffelsen fandt sted, jf. også vores bemærkninger ovenfor.

Det afgørende her er ifølge ordlyden ikke, om der er afholdt en momsbelagt omkostning, men om der ville være fradrag, hvis en sådan var afholdt. En sådan fradragsret herskede ikke, da H1 Kommune ved anskaffelsen ikke agerede som afgiftspligtig person. Samme var tilfældet, da kommunen bortforpagtede arealet. Der kan baseret på den danske bestemmelse ikke lægges andet til grund.

I forhold til fortolkningen af første led, der er baseret på lovbestemmelsens ordlyd, har denne utvetydig og klar støtte i bestemmelsens forarbejder, jf. lovforslag nr. L 124 fremsat den 8. december 1993, hvor det i bemærkningerne til § 13, stk. 2, blandt andet hedder:

"Der foreslås afgiftsfritagelse for levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9.

Der findes ikke en udtrykkelig tilsvarende generel fritagelsesbestemmelse i den gældende lov. Der findes dog i den gældende lovs § 12, stk. 4, en fritagelse for varer, der har været anvendt til formål, som efter lovens § 16, stk. 3, ikke giver fradragsret.

Bestemmelsen er i overensstemmelse med den hidtidige administration af loven, hvorefter der alene betales moms ved salg af varer, der sker som led i registreringspligtig virksomhed.

"Bestemmelsen indebærer, at salg af varer, der udelukkende har været brugt i forbindelse med afgiftsfritagne aktiviteter, i afgiftsmæssig henseende betragtes som privat salg, hvoraf der ikke skal betales afgift.

Endvidere skal der ikke betales afgift ved levering af varer, der har været anvendt i forbindelse med afgiftspligtig virksomhed, men hvor der ikke har været fradragsret ved indkøb m.v. af de pågældende varer." (Vores understregninger)

1967-momsloven indeholdt i § 12, stk. 4, en fritagelse for varer, der har været anvendt til fradragsbegrænset formål omfattet af lovens § 16, stk. 3 (den gældende lovs § 42, stk. 1). Som det fremgår af citatet ovenfor, indebærer 1994-momslovens § 13, stk. 2, således en udvidelse af den tidligere fritagelse.

For så vidt angår § 13, stk. 2, 1. led, er det udtrykkeligt anført, at salg af varer, der har været anvendt til § 13, stk. 1-formål, "betragtes som privat salg". Det er således anvendelsen i forbindelse med afgiftsfritagne aktiviteter, der begrunder momsfritagelsen.

I relation til private salg er det uden relevans for den momsmæssige behandling, hvorvidt der er eller ikke er betalt moms ved anskaffelsen, således som dette også er kommet til udtryk i ordlyden af § 13, stk. 2, 1. led, hvor anskaffelsen end ikke er nævnt.

En juridisk korrekt fortolkning af momslovens § 13, stk. 2, 1. led, kan alene føre til, at betingelserne for momsfritagelse er opfyldt.

For borgeres ret til momsfritagelse er det indholdet af den danske momslov, der er afgørende, hvis der måtte være en uoverensstemmelse i forhold til direktiverne.

Der er dog ingen uoverensstemmelse i forhold til momsdirektiverne.

Momslovens § 13, stk. 2, skal implementere momssystemdirektivets artikel 136 (som viderefører 6. momsdirektivs artikel 13 B, litra c), hvor det hedder:

"Artikel 136

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390c, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag.

b) levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176." (Vores understregning)

Når artikel 136 sammenholdes med momslovens § 13, stk. 2, er det klart, at § 13, stk. 2, 1. led, skal implementere artikel 136, litra a, og at § 13, stk. 2, 2. led, skal implementere artikel 136, litra b. De to led i momslovens § 13, stk. 2, implementerer således hver for sig en særskilt bestemmelse fra artikel 136.

En anden fortolkning end ovenstående vil være en skærpelse, som bør gennemføres ved lovændring og ikke i administrativ praksis.

(…)"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 6. januar 2023
Skattestyrelsen har den 16. januar 2023 fremført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(…)

Der skal tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har svaret "nej" til følgende spørgsmål: "Kan salget af en del af matr.nr. [x1] ske momsfrit?"

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 5. januar 2023, der i overensstemmelse med Skattestyrelsens bindende svar af den 3. april 2020 indstiller, at det er med rette, at Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålet med et nej.

Skattestyrelsen finder således fortsat, at salget af en del af matr.nr. [x1] (ejendommen), sker som led i klagers økonomiske virksomhed med køb og salg af fast ejendom, og at klager er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab ved salget, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at salget af ejendommen udgør et momspligtigt salg af en byggegrund i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og at momslovens § 13, stk. 2 ikke finder anvendelse i nærværende sag.

(…)"

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 6. januar 2023
Repræsentanten har den 4. april 2023 fremført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(…)

Kontorindstillingen 

I den foreløbige vurdering har Skatteankestyrelsen bedømt, at H1 Kommune er en afgiftspligtig person ved salg af et grundstykke (herefter ejendommen), og at kommunen skal afregne salgsmoms af denne transaktion.

De to springende punkter i sagen er således fortsat;

1.       Agerer kommunen som afgiftspligtig person
2.       Er salget momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, hvis kommunen er en afgiftspligtig person

Vi er uenige i konklusionerne i den foreløbige vurdering på begge punkter, og uddyber i det følgende vores begrundelser vedrørende det første punkt. Vi har ikke yderligere til det andet punkt, idet vi blot noterer, at Skatteankestyrelsen har fastholdt sin opfattelse, som vi er uenig i.

a) Kommunen handlede ved opkøb af ejendommen som et offentligretligt organ
Skatteankestyrelsen fremfører i sin foreløbige vurdering af sagen, at den ikke finder det godtgjort, at kommunen har anvendt ejendommen som led i offentligretlig myndighedsudøvelse. Begrundelsen herfor synes at være, at kommunen i perioden fra erhvervelsen af ejendommen og frem til salgstidspunktet har bortforpagtet ejendommen.

Med denne argumentation ser Skatteankestyrelsen imidlertid helt bort fra, at en kommune ikke uden videre kan ekspropriere en ejendom/opkøbe på ekspropriationslignende vilkår.

Derved foretager Skatteankestyrelsen reelt sin helt egen vurdering af, om kommunen handler som offentligretligt organ eller ej ved opkøb af jord med henblik på byudvikling uden skelen til lovgivningen, som H1 Kommune er omfattet af ved gennemførelse af ekspropriationen i 2006. Det er der imidlertid ikke holdepunkter for at gøre, da kommunen utvivlsomt handler som et offentligretligt organ ved opkøbet af ejendommen.

Udgangspunktet er således, at ejendomme kun kan sælges på frivillig basis, jf. også Grundlovens § 73, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Ejendomsretten er ukrænkelig. Ingen kan tilpligtes at afstå sin ejendom, uden hvor almenvellet kræver det. Det kan kun ske ifølge lov og mod fuldstændig erstatning". 

Planlovens § 47 (daværende lovbekendtgørelse nr. 883 af 18/08/2004) er udtryk for den lov, der direkte kan tilpligte nogen til at afstå en ejendom, når almenvellet kræver det, uden at sælger direkte måtte have ønske herom.

På ekspropriationstidspunktet havde bestemmelsen i Planlovens § 47, stk. 1, følgende ordlyd:

"Kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt." 

En ekspropriation med henblik på byudvikling er således en klar og reel offentlig myndighedsudøvelse i henhold til Planloven. Denne del kan der ikke bortses fra. At der grundet finanskrise mv. sker en forsinkelse i byudviklingen ændrer ikke på formålet med opkøbet.

Det er en klart lovlig kommunal interesse - og dermed inden for kommunalfuldmagtens rammer - at kommuner deltager i f.eks. opbygning og vedligeholdelse af infrastruktur. Et generelt velfungerende erhvervsliv er også et lovligt kommunalt formål, og det samme er byplan- og bududviklingsmæssige forhold. Der er derimod som udgangspunkt uden for kommunalfuldmagtens rammer (ulovligt), at en kommune erhverver ejendom og udlejer til private. En kommune kan således kun ekspropriere for enten at bruge arealerne til veje m.v., eller til at sælge videre som led i deres opgaver med at udvikle byerne. Der er således en række forhold, som kommunerne skal iagttage før, at de kan foretage en ekspropriation.

Som det fremgår af nærværende sagsmateriale, eksproprierede H1 Kommune ejendommen tilbage i 2006. Når kommunen foretog en sådan ekspropriation af byplan- og byudviklingsmæssige forhold, agerede kommunen inden for kommunalfuldmagtens rammer, og udførte myndighedsudøvelse med hjemmel i lov.

H1 Kommune eksproprierede med andre ord for, at almenvellets interesser kunne tilgodeses, og af hensyn til at H1 Kommune via byudviklingen kunne skabe vækst og få udvidet skattegrundlaget til gavn og glæde for alle kommunens indbyggere. Det er således ikke denne enkelte ejendomshandel, der var formålet med ekspropriationen - det var byudviklingen i større perspektiv.

På den baggrund kan der ikke herske tvivl om, at H1 Kommune på tidspunktet for erhvervelsen af godet helt entydigt udførte en myndighedsopgave, som var og tildelt dem via specifik lovgivning. De agerede dermed i egenskab af at være offentlig myndighed.

Der kan som konsekvens heraf ikke herske tvivl om, at kommunen opfylder de to betingelser, som Skatteankestyrelsen henviser til i sin fremstilling af sagen, idet kommunen i sig selv a) er et offentligretligt organ, og b) aktiviteten (indkøb og videresalg) varetages i denne egenskab, jf. EU-domstolens præmisser i C-174/14, Saudacor.

I den forbindelse skal vi understrege, at H1 Kommunes myndighedsudøvelse skete på tidspunktet for ekspropriationen, men det er videresalget og ønsket om byudvikling, der

Sagens omdrejningspunkt 

WZV havde i 1990 færdigopført et rensningsanlæg i egenskab af offentlig myndighed.

I 1993 startede WZV med at lade andre myndigheder benytte anlægget mod betaling i form af en omkostningsfordeling. Det blev aftalt med de hollandske momsmyndigheder, at omkostningsfordelingen var momsfritaget, forudsat at WZV gav afkald på momsfradrag.

I 1994 solgte WZV anlægget til en fond, og fonden udlejede anlægget til kommunen (sale and lease back). WZV var, jf. det ministerielle dekret, en afgiftspligtig person ved salget, og WZV valgte at søge om en frivillig momsregistrering på salget sammen med fonden. Fonden valgte tilsvarende at søge om frivillig momsregistrering på udlejningen sammen med WZV.

WZV bad om kompenserende momsfradrag af opførelsen (fradrag for momsen på opførelsen), og sagen drejede sig om, hvorvidt dette var muligt for WZV, når de havde opført anlægget i egenskab af offentlig myndighed og solgt det i egenskab af en afgiftspligtig person.

Generaladvokaten og domstolens udtalelser 

I generaladvokatens udtalelse, punkt 23 og 24, gør generaladvokaten klart opmærksom på, at sagen ikke omhandler spørgsmålet om, hvorvidt det hollandske dekret er i overensstemmelse med sjette momsdirektiv. Det anføres således i disse punkter følgende;

"Indledningsvis vil jeg henvise til, at visse af indlæggene for Domstolen har vedrørt spørgsmålet om, hvorvidt WZV opførte rensningsanlægget i sin egenskab af offentlig myndighed. Dette er imidlertid helt åbenbart et spørgsmål, som det tilkommer den forelæggende ret at afgøre. Der er ikke forelagt noget spørgsmål for Domstolen om, hvilke kriterier der skal lægges til grund med henblik på afgørelsen heraf. De kriterier, der skal lægges til grund, kan imidlertid udledes af Lennartz-dommen (4), og det kan på grundlag af det første præjudicielle spørgsmål lægges til grund, at den forelæggende ret har fastslået, at WZV oprindeligt opførte rensningsanlægget i sin egenskab af offentlig myndighed. 

Et andet spørgsmål, som ikke er blevet rejst, og som ikke kan undersøges fuldt ud uden afgivelse af fuldstændige indlæg herom, er, om nationale bestemmelser, der har til virkning, at et offentligretligt organ behandles som en ikke-afgiftspligtig person, når det erhverver investeringsgoder, men som en afgiftspligtig person, når det afhænder disse goder, kan anses for at være forenelige med sjette direktiv. " (vores understregninger)

Generaladvokaten finder således dekretet yderst tvivlsomt på dette punkt, men mener samtidig hermed, at de rejste spørgsmål kan besvares uden hensyntagen til, om et offentligretligt organ reelt kan tiltræde en sådan momspligt. Der sker derfor ikke en dybere analyse af dette.

I relation til status som offentligretligt organ udtaler Generaladvokaten til gengæld meget tydeligt i punkt 43, at status som offentligretligt organ ikke kan ændres på en transaktion, hvis der på købstidspunktet ikke har været tale om udøvelse af en erhvervelse som afgiftspligtig person;

"Det skal videre anføres, at fordi status som offentligretligt organ i afgiftsmæssig henseende fastsættes på tidspunktet for erhvervelsen, er den efterfølgende anvendelse af forsyningerne uden betydning for denne status. I lyset af den forelæggende rets konklusion, hvorefter WZV opførte rensningsanlægget i sin egenskab af offentlig myndighed, er det ufornødent at tage stilling til det andet spørgsmål. " (vores understregning) 

På samme vis som Generaladvokaten, undlader EU-domstolen at tage stilling til, om WZV reelt kan skifte karakter til at være en afgiftspligtig person, når der er tale om opgaver, der udøves/foretages som offentlig myndighed.

Såvel generaladvokaten som EU-Domstolen konkluderede således i kraft af præmis 41 i EU-domstolens afgørelse, at WZV ikke kunne få kompenserende regulering af momsen betalt på opførelsen, da WZV havde optrådt som en offentlig myndighed på tidspunktet for organets erhvervelse af rensningsanlægget. Der var ingen ret til fradrag på det tidspunkt, hvor fradragsretten opstod (ved opførelsen), og fradragsretten for moms kan ikke indtræde senere. Rensningsanlægget var uden for momslovens anvendelsesområde, fordi WZV havde optrådt som offentligretligt organ og ageret i egenskab af offentlig myndighed ved opførelsen.

Det følger således tydeligt af EU-domstolens praksis, at det udelukkende er på tidspunktet for erhvervelsen af et gode, at det skal vurderes, om et offentligretligt organ handler i egenskab af offentlig myndighed eller som afgiftspligtig person, når der ikke påbegyndes nye afgiftspligtige aktiviteter.

EU-Domstolen henviser i øvrigt i sagens præmisser til en tidligere dom vedrørende Lennartz (sag C-97/90), hvor en privatperson ikke kunne få fradrag for et gode, der var erhvervet som privatperson, selvom godet efterfølgende blev inddraget i erhvervsvirksomhed.

Denne konklusion er helt på linje med tilsvarende praksis fra EU-Domstolen om, at f.eks. en privatperson kan vælge at holde et aktiv uden for sin virksomhed. EU-Domstolen har i mindst to sager, sag C-415/98, Laszlo Backsi, og sag C-434/03, P. Charles og T.S. Charles-Tijmens, fastlagt et princip om, at en selvstændig erhvervsdrivende ved anskaffelse af et gode frit kan vælge, om et aktiv henføres til privatsfæren eller til virksomhedsfæren. At et aktiv, der på købstidspunktet er holdt uden for den erhvervsmæssige virksomhed, ikke senere tvangsmæssigt af myndighederne kan anses for at være inden for den erhvervsmæssige virksomhed, fremgår som princip i øvrigt også af f.eks. sag C-20/91, Pieter de Jong, og sag C—291/92, Dieter Armbrecht.

I WZV konkluderer domstolen i øvrigt, at Lennartz-principperne også gælder for offentligretlige organer, der erhverver goder i egenskab af at være offentlig myndighed, jf. præmisserne 32 til

39. Et gode erhvervet som offentlig myndighed bliver uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er således et helt knæsat princip, at en det er på erhvervelsestidspunktet for et gode, at det skal vurderes om en person agerer i egenskab af at være en afgiftspligtig person eller privatperson/offentlig myndighed. H1 Kommune kan derfor ikke ved et senere salg af et indkøbt areal, erhvervet som ikke-afgiftspligtig person, blive ansete som en afgiftspligtig person

c) Hollandsk lovgivning contra dansk lovgivning på momsområdet
Danmark har i modsætning til Holland ikke en regel i hverken lov eller bekendtgørelse, som definitorisk gør offentligretlige organer til afgiftspligtige personer, når de sælger fast ejendom.

At EU-Domstolen i dommen vedrørende WZV ikke forholder sig til dette udover, at Generaladvokaten nævner det kort, kan ikke tages til indtægt for, at det dette rent faktisk kan lade sig gøre i henhold til lovgivningen. Særligt ikke, da der i Danmark på det tidspunkt, hvor H1 Kommune erhvervede ejendommen end ikke var overvejelser om at indføre momspligt på visse typer fast ejendom. På dette tidspunkt gjorde en total momsfrihed sig gældende i Danmark for fast ejendom.

I denne sammenhæng gør vi opmærksom på, at Generaladvokaten i udtalelsen til WZV, punkt 40 og 41, anfører, at sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 5, 2. punktum, skal fortolkes indskrænkende. Ved salg af goder vil der altid være en forskelsbehandling mellem offentligretlige organer, som ved køb af goder har ageret offentlige myndighed, og afgiftspligtige personer som har haft ret til fradrag. Hvis dette i sig selv skulle føre til, at offentligretlige organer bliver afgiftspligtige personer ved salg, vil første punktum reelt miste sin betydning. I den konkrete sag var forskelsbehandlingen - lige som i nærværende sag med H1 Kommune - en sædvanlig følge af udelukkelsen fra momssystemet på erhvervelsestidspunktet.

"Denne forskelsbehandling kan efter min mening imidlertid ikke anses for at føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet punktum. Hvis dette skulle anses for at være tilfældet, ville næsten alle transaktioner foretaget af et offentligretligt organ, der handler som sådan, være omfattet af denne bestemmelse. 

Formålet med artikel 4, stk. 5, første punktum, er at udelukke virksomhed udøvet af offentligretlige organer, der handler som offentlige myndigheder, fra momsordningen, i princippet uanset hvilke konsekvenser det indebærer. Formålet med andet punktum er at hindre konkurrencefordrejning af en vis betydning, hvilket nødvendigvis må anses for at være en undtagelse i forhold til den sædvanlige konsekvens af udelukkelsen, hvis andet punktum ikke skal bevirke, at første punktum fuldstændigt mister sin betydning. Den forskelsbehandling, der er tale om i den foreliggende sag, er en sædvanlig følge af udelukkelsen og er således ikke omfattet af andet punktum." 

H1 Kommunes salg af ejendommen - hvilket er afslutningen på deres offentlige myndighedsudøvelse, og hele forudsætningen for lovligheden af ekspropriationen - er således sket i egenskab af offentlig myndighed. Dette er ikke konkurrencefordrejning, men blot en sædvanlig følge af, at kommunen på erhvervelsestidspunktet har været udelukket fra momssystemet.

Det forhold, at hverken private eller offentligretlige organer var omfattet af momspligt på fast ejendom i 2006 vidner også om, at der ikke kunne være en konkurrencefordrejning på erhvervelsestidspunktet.

d) Betydningen af udlejning i den mellemliggende periode
Da det ifølge EU-domstolen i forhold til bl.a. WZV, Backsi og P. Charles og T.S. Charles-Tijmens (alle nævnt ovenfor) er afgørende for den momsmæssige vurdering, hvordan man har ageret på erhvervelsestidspunktet af et gode, kan den efterfølgende udlejning ikke ændre ved det faktum, at kommunen også har ageret i egenskab af offentlig myndighed ved salget.

At den efterfølgende udlejning ikke kan ændre ved vurderingen af, om kommunen agerer i egenskab af offentlig myndighed, understøttes også af den klare formulering af momslovens § 3. I henhold til denne bestemmelse er andre offentlige institutioner end forsyningsvirksomheder alene en afgiftspligtig person, hvis institutionen leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Som anført i bemærkningerne til den første foreløbige vurdering, fremgår af det af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit D.A..3.2.4., at (vores markering med fed):

Andre statslige, regionale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige, hvis de udøver økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser mod vederlag i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms. 

Det er således en forudsætning for at kommunale institutioner træder ind i begrebet "afgiftspligtig person", at deres aktivitet er en momspligtig aktivitet.

En momsfri udlejning er i sagens natur ikke momspligtig, hvorfor kommunen ved den momsfrie udlejning tilsvarende ikke har valgt at lægge den pågældende ejendom ind i momssystemet og på den måde at skifte status og optræde som en afgiftspligtig person i stedet for offentlig myndighed.

Kommunen har efter vedtagelse af de krævede lokalplaner m.v. valgt at nedrive bygningerne på ejendommen efter endt udlejning. De har ikke fratrukket moms af nedrivningen, da de netop ikke havde fradrag for moms i egenskab af offentlig myndighed.

Det medfører, at kommunen heller ikke i forbindelse med nedrivningen har ageret i egenskab af at være en afgiftspligtig person. Kommunen har således i hele sin ejertid ageret helt tilsvarende som en privatperson, der henfører og holder et aktiv i privatsfæren ved at undlade at fratrække moms ved anskaffelsen og ved løbende omkostninger.

e) Betydning af momsfradrag - nedrivningsomkostninger
Det er uomtvisteligt, at vurderingen af, om H1 Kommune er en afgiftspligtig person er uafhængig af, om H1 Kommune ville have momsfradrag for en omkostning, hvis Kommunen var momspligtig af sin aktivitet. Bedømmelsen af momsfradrag kan således ikke inddrages ved vurderingen af, om H1 Kommune er en afgiftspligtig person ved salg af ejendommen.

Vurderingen af momspligt både kan og skal således ene og alene bedømmes på baggrund af med hvilket formål Kommunen erhvervede ejendommen, og om Kommunen på dette tidspunkt var en afgiftspligtig person. Vi skal i den forbindelse understrege, at H1 Kommune erhvervede ejendommen med henblik på byudvikling og fastholdt denne hensigt igennem hele sin ejertid. Kommunen handlede dermed utvivlsomt ikke som afgiftspligtig person.

f) Supplerende bemærkninger
I det omfang, at det ikke fremgår tilstrækkeligt tydeligt ovenfor, eller af øvrig korrespondance i klagesagen, skal vi hermed understrege følgende;

·         H1 Kommune har på intet tidspunkt ved erhvervelsen erklæret en hensigt om at ville tage ejendommen i brug til momspligtige aktiviteter.

·         H1 Kommune igangsatte efter erhvervelsen af ejendommen ikke nye aktiviteter, der medførte konkurrencefordrejning af en vis betydning, idet bortforpagtningen af jorden var momsfri i lighed med de momsregler, der gælder for private virksomheder.

·         Formålet med erhvervelsen af ejendommen blev opretholdt og på intet tidspunkt ændret til en anden, afgiftspligtig, aktivitet. Der er således ingen objektive forhold, der kan begrunde en konklusion om, at Kommunen er påbegyndt en selvstændig økonomisk virksomhed, der var planlagt allerede på erhvervelsestidspunkt. Momspligten på fast ejendom blev eksempelvis først indført med virkning fra 2011, mens erhvervelsen skete i 2006.

·         Generaladvokaten har i punkt 30 i C-140/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, tilkendegivet, at ekspropriationer endegyldigt må anses for at være udtryk for myndighedsudøvelse.

·         Skatterådet har i SKM2010.807.SR afvist at svare på tre konkrete spørgsmål om kommuners køb/salg, da svarene ville afhænge af sælgers status. Efter vores opfattelse ligger der i denne udtalelse en anerkendelse af, at også kommuners salg af ejendomme i visse tilfælde kan være momsfrie, fordi de ikke altid agerer som en afgiftspligtig person i forbindelse med videresalg. Salg efter ekspropriation er ét eksempel på en situation, hvor en kommune ikke agerer som en afgiftspligtig person.

Det må således sammenfattende (fortsat) konkluderes, at H1 Kommune ikke er en afgiftspligtig person ved salg af en omhandlede ejendom.

…"

Retsmøde
Repræsentanten nedlagde påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. 

Skattestyrelsen indstillede til, at det påklagede bindende svar stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan salget af en del af matr.nr. [x1] ske momsfrit?"

Afgiftspligtig person

Retsgrundlaget
Af momslovens § 3 fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
…
2) Offentlige forsyningsvirksomheder 3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 1, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf der fremgår følgende:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og nr. 3, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, hvoraf der fremgår følgende:

"1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig."

EU-Domstolen har i sin praksis fastslået, at to betingelser skal være opfyldt for, at undtagelsesreglen i momssystemdirektivets artikel 13 kan finde anvendelse, jf. eksempelvis sag C-174/14 (Saudaçor), præmis 51. De to kumulative betingelser er,

1)      at virksomheden udøves af et offentligretligt organ,
2)      og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Landsskatterettens bemærkninger
Landsskatteretten finder, at kommunen er et offentligretligt organ, og at ekspropriationen af ejendommen er gennemført i egenskab heraf. Ekspropriationen er gennemført med henblik på byfornyelse i form af udvikling af ejendommen og efterfølgende salg heraf.
Byrådet vedtog den 12. september 2012 lokalplan […], hvorved ejendommen overgik fra landzone til byzone med mulighed for opførelse af boliger.

Dele af ejendommen blev ved betingede købsaftaler af 28. november 2018 solgt sammen med dele af to tilstødende ejendomme til tre selskaber inden for køberens ejendomskoncern.

Landsskatteretten finder, at kommunen driver selvstændig økonomisk virksomhed med salg af fast ejendom, og at kommunen vil handle i denne egenskab ved et salg af en del af ejendommen, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Salg af grund

Retsgrundlaget
Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13 fremgår følgende (uddrag):

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
8.       Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen…

9.       Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a)       Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b)       Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
…
Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.
(…)"

Med hjemmel i momslovens § 13, stk. 3, har lovgiver i den dagældende momsbekendtgørelses § 56, stk. 1, vedtaget følgende definition af begrebet "byggegrund":

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse."

Momslovens § 13, stk. 2, implementerer momssystemdirektivets artikel 136, der har følgende ordlyd:

“Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a)       levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag

b)       levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176."

Det følger af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Formålet med bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2, er således, at videresalg af varer er fritaget for moms, når varerne forudgående er købt af en afgiftspligtig person til brug for dennes afgiftsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, eller når momsen ved det forudgående køb er endelig erlagt uden mulighed for fradrag heraf. Bestemmelsen må fortolkes strengt efter ordlyden, idet der er tale om en fritagelsesbestemmelse.

Landsskatterettens bemærkninger
På tidspunktet for kommunens ekspropriation af ejendommen bestod den af et landbrugsareal på 170.440 m², heraf bygninger på samlet 2.915 m², der ud over hestestalde indeholdt en stor og en lille ridehal, rytterstue, cafeteria mv.

Kommunen foretog nedrivning af bygningerne efter lejeaftalens ophør. Der blev i den forbindelse ikke foretaget yderligere byggemodning.

Ved betingede købsaftaler af 28. november 2018 blev dele af ejendommen og dele af de to tilstødende ejendomme overdraget til tre selskaber inden for køberens ejendomskoncern. Således blev delområde 1 af ejendommen solgt til køber 1. Delområde 2 af ejendommen blev solgt til køber 2, mens delområde 3 af ejendommen blev solgt til køber 3.

Det følger af de betingede købsaftalers punkt 2.4, at de omhandlede arealer skulle udmatrikuleres forud for overdragelsen, således at køberne overtog en selvstændig ejendom.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at de omhandlede delarealer 1-3 af ejendommen på overdragelsestidspunktet henlå i ryddet stand, var selvstændigt udmatrikuleret og måtte bebygges med boliger i overensstemmelse med lokalplanen.

Henset hertil finder Landsskatteretten, i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at det overdragne skal kvalificeres som en byggegrund, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 56, stk. 1, og at overdragelsen er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Det forhold, at kommunen fra ekspropriationen og frem til lejeaftalens ophør fortsatte den momsfritagne aktivitet med udlejning af ejendommen, bevirker ikke, at et salg af en del af ejendommen kan ske uden moms efter momslovens § 13, stk. 2.

Der er herved henset til, at kommunen eksproprierede ejendommen med henblik på byudvikling og salg. Ejendommen har derfor ikke alene været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed, som forudsat i momslovens § 13, stk. 2, første led, ligesom kommunens anskaffelse eller anvendelse af ejendommen ikke har været undtaget fra retten til fradrag efter momslovens kapitel 9 som forudsat i bestemmelsens andet led.

Allerede fordi kommunen har erhvervet ejendommen ved ekspropriation med henblik på byudvikling og salg, kan de af repræsentanten fremhævede bindende svar fra Skatterådet offentliggjort som SKM2016.141.SR, SKM2013.271.SR, SKM2012.590.SR og SKM2012.264.SR ikke føre til et andet resultat. De faktiske omstændigheder i de fremhævede bindende svar er således ikke sammenlignelige med den foreliggende sag.

Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har svaret "nej" til spørgsmål 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmålet.