Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den nedenfor nærmere beskrevne Ejendomsfonden A vil kunne anses som almennyttig i skattemæssig henseende, hvis den af fonden planlagte anlagte og opførte bygning og grund m.v., udlejes til Fonden B som ramme for Fonden B’s arbejde med at yde omsorg for mennesker i form af drift af hospice og palliativ behandling og omsorg?
2. Under forudsætning af, at Skatterådet kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, kan Skatterådet i så fald videre bekræfte, at Ejendomsfonden A’s afholdelse af omkostninger i forbindelse med erhvervelse, anlæggelse, opførsel, vedligeholdelse og udlejning mv. af bygningen mv. vil udgøre en fradragsberettiget almennyttig intern uddeling, hvorved Ejendomsfonden A vil kunne anvende de af fonden påtænkte skattemæssige hensættelser til senere almennyttige uddelinger i takt med at anlæg, opførsel mv. af bygningen skrider frem?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Ejendomsfonden A’s afdrag på lån optaget af fonden fra H1 ApS til brug for finansiering af den i spørgsmål 2 nævnte bygning, skattemæssigt vil kunne anses som en fradragsberettiget almennyttig intern uddeling?

Svar:

1. Ja
2. Se indstilling og begrundelse
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fonden B […] har siden stiftelsen arbejdet med at værne om mennesker, der er truet eller trængt. Fonden B’s målgruppe er børn, unge og voksne med forskelligartede sociale-, fysiske-, psykiske- og åndelige problemstillinger, som medfører behov for særlig støtte og omsorg for at klare tilværelsen og den almindelige hverdag.

Fonden B driver en række tilbud under formålet - heriblandt daginstitution, plejehjem, krisecenter og hospice samt palliativ indsats for børn, unge og voksne.

[…]

Der er et ønske om at opdatere de fysiske rammer for Fonden B’s hospice-tilbud og palliative arbejde. Med henblik på at virkeliggøre dette er der igangsat en proces med fastlæggelse af juridisk struktur og finansiering af opførelse af en ny bygning og tilhørende arealer til disse aktiviteter.

Det er hensigten, at ejerskabet til den nye bygning og tilhørende arealer skal placeres i den endnu ikke stiftede Ejendomsfonden A, mens den daglige drift skal varetages af Fonden B. Ejendomsfonden A vil blive etableret i forbindelse med realisering af projektet og vil qua sit formål stå for anlæg og opførelse af den nye bygning, hvorefter bygningen vil blive udlejet til Fonden B på markedsvilkår.

Nærmere om vedtægterne for Ejendomsfonden A

Af udkast til Ejendomsfonden A’s vedtægter pkt. 2, fremgår det at

2.01               "[Ejendomsfonden A’s] formål er:

2.01.01          på almennyttigt grundlag at fremme og understøtte [Fonden B’s] arbejde med at yde omsorg for mennesker, herunder ved drift af hospice og palliativ behandling og omsorg ved at

2.01.02          erhverve, anlægge, opføre, vedligeholde og udleje bygninger og arealer m.v. som ramme for [Fonden B’s] nævnte arbejde, samt:

2.02               i form af uddeling at støtte den i 2.01 nævnte virksomhed.

2.03               Med henblik på opfyldelse af formålsbestemmelsen kan [Ejendomsfonden A] tilvejebringe kapital, erhverve og afhænde aktiver og modtage bidrag fra myndigheder, virksomheder, personer, institutioner, organisationer, fonde m.v."

Videre fremgår af udkast til vedtægter pkt. 11, vedrørende uddeling og overskudsanvendelse:

11.01             "I overensstemmelse med formålsbestemmelsen i 2.01 træffer bestyrelsen beslutning om anvendelse af [Ejendomsfonden A’s] frie midler, jf. 11.02."

Vedrørende opløsning i pkt. 12:

12.03             "Såfremt [Ejendomsfonden A] opløses, træffer bestyrelsen afgørelse om anvendelse af fondens formue i overensstemmelse med det i 2.01 nævnte formål."

Nærmere om vedtægterne for Fonden B

Fonden B har efter vedtægternes formål:

2.1                 "[Fonden B] har følgende formål:

• […]
• At udøve […] virksomhed ved omsorg for mennesker.
• […]
• At deltage i løsning af humanitære opgaver i øvrigt samt yde støtte til forskning og uddannelse.

Af vedtægternes § 10 fremgår følgende om anvendelse af overskud:

•         10.1         "Såfremt driften af [Fonden B] måtte give overskud, anvendes overskuddet inkl. kursreguleringer til opfyldelse af et eller flere af de i § 2 angivne formål."

 Og vedrørende opløsning i vedtægternes § 13:

•  13.3         "Ved [Fonden B’s] opløsning anvendes formuen til de i § 2 angivne formål efter indstilling til fondsmyndigheden"

Fonden B er godkendt af Skattestyrelsen efter reglerne i ligningsloven § 8A og § 12, stk. 3 […].

Ejendomsfonden A påtænkes stiftet som en erhvervsdrivende fond med en minimal grundkapital […]. Den resterende kapital påtænkes indbetalt til Ejendomsfonden A som frie midler (modtagne gaver og tilskud til at erhverve, anlægge, opføre mv. bygninger). […]

Den resterende finansiering af projektet påtænkes tilvejebragt ved, at Ejendomsfonden A optager et lån […] fra H1 ApS […]. H1 ApS er et søsterselskab til H2 A/S, […] og begge selskaber er ejet af H3 Holding A/S, […] der igen er ejet af C. Skattestyrelsen bedes ved behandlingen af nærværende sag lægge til grund, at lånet vil blive optaget på markedsvilkår og således forrentet med en markedsrente.

Den indskudte grundkapital vil være skattefri for Ejendomsfonden A, da der er tale om midler, der ikke kan anvendes til uddeling. Den resterende del af den indskudte kapital vil være skattepligtig for Ejendomsfonden A, da kapitalen vil tilgå fondens disponible midler.

Skattepligten af modtagne gaver til Ejendomsfonden A’s disponible midler forventes imidlertid at medføre en nettoskattepligtig indkomst på 0 kr. i etableringsåret som følge af fondens anvendelse af reglerne om skattemæssige hensættelser til fremtidige almennyttige uddelinger.

Der vil blive indgået en lejeaftale mellem Ejendomsfonden A og Fonden B på markedsvilkår og Ejendomsfonden A vil blive søgt frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom. Skattestyrelsen bedes ved behandlingen af nærværende sag lægge til grund, at udlejning vil ske på markedsvilkår til Fonden B.

Med henblik på at understøtte Fonden B’s betaling af huslejen, vil H2 A/S, forpligte sig til årligt at donere op til 15 % af selskabets skattepligtige indkomst i en periode på minimum 11 år, dog minimum et beløb pr. år. svarende til den huslejebetaling, som Fonden B har til Ejendomsfonden A.

Fonden B vil modtage donationen fra H2 A/S og anvende denne til betaling af husleje til Ejendomsfonden A, der igen vil anvende midlerne til betaling af renter og afdrag på lånet til H1 ApS.

Der ønskes i forbindelse med den fonds- og skatteretlige behandling af modtagne tilskud en afklaring af, om Ejendomsfonden A’s formål kan anerkendes som almennyttigt, og om Ejendomsfonden A vil have fradrag for anvendelsen af modtagne tilskud til erhvervelse, anlæg, opførsel mv. af bygningen mv. efter reglerne om interne almennyttige uddelinger.

Der ønskes ligeledes afklaring af hvorvidt Ejendomsfonden A’s afdrag på lån kan anses som en almennyttig fradragsberettiget uddeling for Ejendomsfonden A.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og spørgsmål 2

Ejendomsfonden A vil være skattepligtig af de frie midler, som indskydes i forbindelse med stiftelsen heraf og i efterfølgende indkomstår. Det er imidlertid hensigten, at fonden i stiftelsesåret og i efterfølgende år, hvor fonden vil modtage donationer til de frie midler, vil foretage en skattemæssig hensættelse, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, hvorved den ved tilskud til fondens frie midler opståede skattepligtige indkomst vil blive neutraliseret.

Spørgsmålet er, om Ejendomsfonden A’s efterfølgende udgifter til erhvervelse, anlæg og opførsel mv. af bygningerne vil kunne anses for en almennyttig intern uddeling, hvorved den foretagne skattemæssige hensættelse kan blive udlignet.

En intern uddeling er karakteriseret ved, at fonden selv oppebærer en modydelse for uddelingen. En intern uddeling kan eksempelvis bestå af

• udgifter til at forbedre eller udvide en fonds bygninger
• en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller
• et museums indkøb til egne udstillinger.

En intern uddeling kan endvidere bestå i, at en fond, i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål, afholder udgifter til at erhverve et aktiv. Desuden vil en fonds afholdelse af udgifter, eksempelvis lønudgifter, forskningsudgifter mv., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling, jf. i det hele Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.D 9.9.1.1.

Fra praksis kan henvises til afgørelserne offentliggjort i TfS 1988, 554, hvor en fonds udgift til erhvervelse af et slot kunne fratrækkes som en intern uddeling, og SKM2006.504.SR, hvor en fonds skattemæssige hensættelse kunne anvendes til at erhverve en bygning, der skulle stilles til rådighed for et kor. Se tillige afgørelsen i SKM2006.282.SR, hvor renovering af en række faste ejendomme blev anerkendt som interne uddelinger. Se tillige skattedepartementets udtalelse i TfS 1988, 437, ifølge hvilken selvejende kollegiers udlejning til studerende kunne anerkendes som en almennyttig aktivitet og SKM2020.416.SR, hvor kollegiedrift ligeledes blev anset som en almennyttig aktivitet.

Herudover henvises til Skattestyrelsens bindende svar vedrørende en bygningsfond i SKM2016.17.SR, hvor Skattestyrelsen var af den opfattelse, at bygningsfondens udgifter til opførelse af højskolebygninger var fradragsberettigede som interne uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Skattestyrelsen lagde vægt på, at der var tale om uddelinger af almennyttig karakter til opførelse af højskolebygningerne, der direkte relaterede sig til fondens formål, samt at højskolebygningerne egnede sig til opfyldelse af fondens almennyttige formål. […]

Ejendomsfonden A’s formål vil i denne sag være på almennyttigt grundlag at fremme og understøtte Fonden B ved at erhverve, anlægge, opføre, vedligeholde og udleje bygninger og arealer mv. som ramme for Fonden B og dennes formål at yde omsorg for mennesker, herunder ved drift af hospice og palliativ behandling m.v.

Selve Ejendomsfonden A’s erhvervelse, opførelse mv. af bygninger og arealer, der skal danne ramme om Fonden B’s og dennes drift af hospice mv., vil således indebære en opfyldelse af Ejendomsfonden A’s formål.

Spørgsmålet er herefter, om den interne uddeling kan anses for almennyttig, således at Ejendomsfonden A vil kunne modregne uddelingen i en tidligere foretaget skattemæssig hensættelse.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål. Videre kan nævnes miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål, se Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.D.9.9.1.3.

Fonden B’s formål indeholder både sociale, humanitære og sygdomsbekæmpende aspekter, hvorfor Fonden B’s formål må anses som værende almennyttigt. Dette underbygges af, at Fonden B er godkendt af Skattestyrelsen efter ligningsloven § 8A og § 12, stk. 3, hvorefter der er fradrag for gavegiver ved ydelse af gave/donation til modtagere, der er godkendt som almennyttige eller almenvelgørende efter disse bestemmelser.

Som det fremgår af udkastet til Ejendomsfonden A’s formålsparagraf, er fondens formål at fremme og understøtte Fonden B’s arbejde med at yde omsorg for mennesker, herunder ved drift af hospice og palliativ behandling og omsorg. I lyset af dette må Ejendomsfonden A’s aktivitet anses for almennyttig.

Det forhold, at Ejendomsfonden A’s udlejning af bygninger til Fonden B vil ske på markedsvilkår, fratager imidlertid ikke Ejendomsfonden A’s aktivitet eller fondens interne uddelinger deres almennyttige karakter, idet støtte til Fonden B ved at stille bygninger og arealer til rådighed udgør en integreret del af fondens opfyldelse af sit almennyttige formål, der også omfatter eksterne uddelinger til det almennyttige formål.

Ved vurderingen af fondens almennyttige status må sondres mellem på den ene side fondens erhvervelse af erhvervsmæssig indkomst (lejeindtægt fra Fonden B) og på den anden side fondens almennyttige anvendelse heraf (almennyttige uddelinger). I mange fonde er en erhvervsmæssig indkomst i tråd hermed en naturlig og nødvendig forudsætning for finansiering af fondens almennyttige virke, jf. til eksempel en lang række af landets største almennyttige koncernmoderfonde. Begreberne erhvervsmæssig indkomst og almennyttighed er i denne sammenhæng derfor ikke hinandens modsætninger.

Det forhold, at Ejendomsfonden A, som led i fondens almennyttige aktivitet, efter hensigten skal udleje bygningen på markedsvilkår til Fonden B, er således et centralt element i fondens opfyldelse af sit formål samt i praksis helt afgørende for etablering af den nye bygningsmasse til hospice og palliativ behandling.

Det må derfor lægges til grund, at Ejendomsfonden A’s udlejning på markedsvilkår ikke fratager fondens udgifter til erhvervelse, anlæg, opførsel mv. af bygningerne deres karakter af almennyttige interne uddelinger. Der er således tale om udgifter til en ejendom, hvor der foreligger en direkte tilknytning til det almennyttige virke, hvorfor udgifterne kan anses som almennyttige uddelinger. Vi bemærker i den forbindelse, at vi finder, at Ejendomsfonden A’s almennyttige status bør ses i sammenhæng med Fonden B’s almennyttige virke.

Vi henviser i den forbindelse til præmisserne i SKM2011.232.SR, hvor Skatterådet netop fandt, at udlejning af bygninger på markedsvilkår ikke fratog erhvervelsen heraf karakteren af almennyttighed, henset til ideen med det i sagen omhandlede koncept.

Derudover henviser vi til SKM2014.499.SR, hvor Skatterådet i overensstemmelse med Skattestyrelsens indstilling fandt, at udgifter til etablering, forbedring og udbygning af et rekreativt anlæg kunne anses som en intern, almennyttig uddeling, selv om udlejning af anlægget skete på markedsvilkår.

I Skattestyrelsens svar vedrørende SKM2016.17.SR […] bekræftede Skattestyrelsen, henholdsvis at den erhvervsdrivende fond som har til formål at opføre bygning til brug for en højskole, anses som almennyttig, og at udgifterne til opførelse af højskolebygninger udgjorde interne almennyttige uddelinger, selvom udlejningen også her sker på markedsvilkår. […]

Et eventuelt overskud i Ejendomsfonden A vil blive anvendt i overensstemmelse med fondens almennyttige formål, dvs. herunder til støtte af Fonden B i fondens arbejde med at fremme og understøtte Fonden B’s arbejde med at yde omsorg for mennesker, herunder ved drift af hospice og palliativ behandling og omsorg.

Det er på den baggrund vor opfattelse, at Ejendomsfonden A’s omkostninger til at erhverve, anlægge, opføre, vedligeholde og udleje bygninger og arealer vil udgøre en intern uddeling, og at spørgsmålene 1 og 2 begge skal besvares med "Ja".

Ad Spørgsmål 3

Ejendomsfonden A vil, som del i finansieringen af erhvervelse, anlæg og opførsel af bygninger og arealer, optage et lån […] hos selskabet H1 ApS.

Skattestyrelsen bedes lægge til grund, at låneoptagelse vil ske på markedsvilkår og at det ydede lån vil blive forrentet med en markedskonform rente.

Det er planen, at Ejendomsfonden A skal afdrage på lånet i takt med de kommende huslejeindtægter fra Fonden B’s leje af de opførte bygninger og arealer.

Låneoptagelsen vil ske med henblik på finansiering af Ejendomsfonden A’s erhvervelse, anlæg og opførsel af den bygningsmasse og tilhørende arealer, som Ejendomsfonden A efter vedtægterne har som formål at etablere. Efter vores opfattelse kan Ejendomsfonden A’s formål anses som almennyttigt, jf. det under spørgsmål 1 og spørgsmål 2 anførte. Idet afdragene derfor vedrører lån, der er optaget til finansiering af fondens opfyldelse af sit almennyttige formål, må afdragene ligeledes kunne kvalificeres som værende almennyttige fradragsberettigede uddelinger for Ejendomsfonden A.

I tråd med dette kan henvises til Skattedepardementets afgørelse d. 21. november 1986 (TfS 1987,11 DEP) hvor Skattedepardementet anfører, at "Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener fondens formål, og som derfor må betragtes som en uddeling, vil kunne fradrages." Denne passus fremgik også af cirkulære om fondsbeskatningsloven af 19. marts 1996, pkt. 21.1 og indtil 2012 ligeledes gengivet i ligningsvejledningen vedrørende fondes fradrag for interne uddelinger.

Som følge heraf er det vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den nærmere beskrevne Ejendomsfonden A vil kunne anses som almennyttig i skattemæssig henseende, hvis den af fonden planlagte anlagte og opførte bygning og grund m.v., udlejes til Fonden B som ramme for Fonden B’s arbejde med at yde omsorg for mennesker i form af drift af hospice og palliativ behandling og omsorg.

Begrundelse

I henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, kan fonde i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Af Den juridiske vejledning 2023-1 afsnit C.D.9.9.1.3 fremgår bl.a. følgende:

"Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR. 

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift.

[…]

Uddelinger med hjemmel i vedtægterne

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet."

Rådgiver oplyser, at den fond, som den påtænkte Ejendomsfond A skal udleje til, er godkendt i henhold til de to regler i henholdsvis ligningslovens § 8 A og § 12, stk. 3. Det er korrekt, at Fonden B er godkendt i henhold de to regler. Skattestyrelsen forholder sig ikke i dette bindende svar til, om betingelserne for at anse Fonden B for omfattet af de to regler er opfyldt. Skattestyrelsen forholder sig alene til, om den påtænkte Ejendomsfonden A har et formål, der er almenvelgørende eller almennyttigt.

Landsskatteretten har i SKM2022.400.LSR bekræftet, at en ejendomsfond kan være anset for almennyttigt eller almenvelgørende, når der udlejes til et almenvelgørende eller almennyttig formål. Landsskatteretten fandt dog, på baggrund af den konkrete fonds vedtægtsmæssige formål, at fondens virke i relation til ejendommene var erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt. Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"På baggrund af fondens vedtægtsmæssige formål, jf. vedtægternes § 2, og sagens oplysninger om fondens faktiske virke, hvoraf det fremgår, at fonden køber, istandsætter og udlejer ejendomme til brug for selvejende institutioners drift af daginstitutioner, anses fondens virke i relation til ejendommene erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55.

Der er herved henset til, at det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom mm. betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

I praksis er det anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kan anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR.

Selvejende institutioners drift af daginstitution kan ikke anses almennyttigt, jf. SKM2017.525.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til, om en forenings salg af en ejendom medførte avancebeskatning. Landsskatteretten fandt, at ejendommen var tilknyttet foreningens erhvervsmæssige virksomhed i form af børnepasning. Der henvises til forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4 (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, spalte 1050), hvoraf det fremgår, at skattepligten er knyttet til arten af virksomheden, ikke til om formålet er at indvinde overskud.

Da fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kan anses almennyttigt, og det ikke er godtgjort, at ejendomsdriften har direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kan udgifterne vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Som konsekvens heraf er der ikke hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5.

Henvisningen til Skatterådets afgørelse, offentliggjort som SKM2020.254.SR, findes ikke at kunne medføre et andet resultat. Det fremgår af afgørelsen, at Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling om, at en daginstitutions erhvervelse af en ejerlejlighed anses som en intern uddeling, der er fradragsberettiget i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Daginstitutionen ansås at varetage et socialt og uddannelsesmæssigt formål, der ansås almennyttigt, og der var tale om rammerne for en institution, der tilgodeser sociale formål og er åben for en videre kreds. Det fremgik af vedtægterne, at i tilfælde af institutionens nedlæggelse skal formuen anvendes til et andet af bestyrelsen vedtaget lignende socialt eller sundhedsmæssigt formål for børn og unge. Vurderingen af, hvorvidt et formål er almennyttigt, sker på baggrund af en konkret vurdering af vedtægter og faktisk virke. Det findes ikke i den foreliggende sag godtgjort, at der er tale om interne uddelinger til et almennyttigt formål, jf. ovenfor, ligesom Landsskatteretten ikke er bundet af Skatterådets afgørelse."

I SKM2012.682.LSR fandt Landsskatteretten, at fondens vedtægtsmæssige formål; bl.a. at tilbyde f.eks. personer med psykiske problemer, problemer med vold, seksuelle krænkelser, svigt og traumer, terapi og vejledning i personlig udvikling, anden ambulant behandling mv., var almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Idet fondens anvendelse af hensættelser til køb af ejdommen var sket med henblik på at realisere fondens formål, og idet der var tale om en domicilejendom, der var egnet til opfyldelse af fondens formål, anså Landsskatteretten investeringen for en uddeling til målgruppen, og de hensatte midler for anvendt til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

I SKM2011.232.SR var formålet med fonden at yde støtte primært til spastisk lammede, men også til andre fysiske eller psykisk handicappede. Skatteministeriet indstillede, at uddeling i form af erhvervelse af en ejendom, ikke kunne betragtes som almenvelgørende. Skatterådet fulgte ikke indstillingen, og begrundede bl.a. afgørelsen med, at X-konceptet ville stille udlejningsboliger til rådighed for yngre personer med cerebral parese, hvorved der blev skabt mulighed for at disse personer kunne få en almindelig dagligdag. Der blev lagt særligt vægt på ideen med konceptet, hvor alle lejere skulle indgå i en social og arbejdsmæssig sammenhæng til fordel for mennesker med nedsatte ressourcer. Ligeledes blev der lagt vægt på indsatsen for at skabe arbejdspladser til de handicappede hos de erhvervsdrivende, der lejede erhvervslejemålene. Formålet med X-konceptet måtte dermed anses for nyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse og dermed for at være almennyttigt.

I SKM2010.530.SR, som vedrørte en selvejende institution, fandt Skatterådet, at Hospice Ejendom kunne foretage fradrag for udlodninger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. Det var Skatterådets opfattelse, at driften af et hospice havde et almennyttigt formål, jf. cirkulære nr. 72/1996 om ligningsloven, der blandt almennyttige formål nævnte humanitære og sygdomsbekæmpende formål, og at den selvejende institution Hospice Drift således ikke varetog erhvervsmæssige interesser.

Som det fremgår af SKM2010.530.SR, anses drift af et hospice for et almennyttigt formål.

Der er desuden praksis for at såkaldte ejendomsfonde, som køber fast ejendom, som ejendomsfonden udlejer til en anden fond på markedsmæssige vilkår - hvis den faste ejendom benyttes til at støtte almenvelgørende eller almennyttige formål i den anden fond, da kan ejendomsfonden foretage fradrag for forskellige omkostninger vedrørende ejendommen.

I den konkret sag fremgår følgende bl.a. af udkastet til vedtægterne for den påtænkte Ejendomsfonden A:

"2.01             "[Ejendomsfonden A’] formål er:

2.01.01          på almennyttigt grundlag at fremme og understøtte [Fonden B’s] arbejde med at yde omsorg for mennesker, herunder ved drift af hospice og palliativ behandling og omsorg ved at

2.01.02          erhverve, anlægge, opføre, vedligeholde og udleje bygninger og arealer m.v. som ramme for [Fonden B’s] i 2.01.01 nævnte arbejde. samt:

2.02               i form af uddeling at støtte den i 2.01 nævnte virksomhed.

2.03               Med henblik på opfyldelse af formålsbestemmelsen kan [Ejendomsfonden A] tilvejebringe kapital, erhverve og afhænde aktiver og modtage bidrag fra myndigheder, virksomheder, personer, institutioner, organisationer, fonde m.v.

11.01             I overensstemmelse med formålsbestemmelsen i 2.01 træffer bestyrelsen beslutning om anvendelse af [Ejendomsfonden A’s] frie midler, jf. 11.02.

12.03             Såfremt [Ejendomsfonden A] opløses, træffer bestyrelsen afgørelse om anvendelse af fondens formue i overensstemmelse med det i 2.01 nævnte formål."

Det fremgår desuden af beskrivelsen under de faktiske oplysninger, at det er ønsket at opdatere de fysiske rammer for hospice-tilbud og palliative arbejde, og at det, som den påtænkte Ejendomsfond A skal finansiere, er opførsel af en bygning og tilhørende arealer til disse aktiviteter. Ved besvarelsen forudsættes således, at det alene er disse aktiviteter, som Ejendomsfonden A vil udleje ejendomme til og støtte.

Da det således lægges til grund, at den påtænkte Ejendomsfond A alene vil udleje ejendomme og støtte hospice-tilbud og palliative arbejde, finder Skattestyrelsens, at den påtænkte Ejendomsfond A kan anses for i sin helhed at have et almennyttigt formål.

Det fremgår i øvrigt af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.9.9.1.3, at det ikke er en betingelse for fradrag, at modtageren af en uddeling har et udelukkende almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges i sin helhed at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Dette må anses for at være opfyldt.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at arbejdet med hospice-tilbud og palliative arbejde, må anses for at komme mange mennesker til gode.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Under forudsætning af, at Skatterådet kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, ønskes videre bekræftet, at Ejendomsfonden A’s afholdelse af omkostninger i forbindelse med erhvervelse, anlæggelse, opførsel, vedligeholdelse og udlejning mv. af bygningen mv. vil udgøre en fradragsberettiget almennyttig intern uddeling, hvorved Ejendomsfonden A vil kunne anvende de af fonden påtænkte skattemæssige hensættelser til senere almennyttige uddelinger i takt med at anlæg, opførsel mv. af bygningen skrider frem.

Begrundelse

I henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, kan fonde foretage fradrag for hensættelser til senere uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

I begrundelsen til spørgsmål 1 er det vurderet, at hospice-tilbud og palliative arbejde må anses for et almennyttigt formål.

Uanset om en fond ifølge vedtægterne kan betragtes som almenvelgørende/almennyttig, skal der foretages en konkret vurdering af, om den enkelte uddeling kan betragtes som enten almenvelgørende eller almennyttig.

Uddelinger er ydelser, som fonden afholder for at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Af bemærkninger til ændringsforslag nr. 5 til L 27, 2016/17 (Ophævelse af fondes adgang til fradrag for ikke almennyttige formål) fremgik, at der skal foretages en sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger.

Såfremt en omkostning ikke kan fradrages som en uddeling, kan den eventuelt fradrages som en driftsomkostning.

Kan den påtænkte Ejendomsfond A fradrage omkostninger til at erhverve, anlægge og opføre en bygning til udleje til ovennævnte formål, som en intern uddeling?

I SKM2011.232.SR, som er gennemgået under begrundelsen til spørgsmål 1, bekræftede Skatterådet, at fondens udgifter til køb og byggeri af to ejendomme kunne fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

I SKM2006.504.SR bekræftede Skatterådet, at fondet A, der havde til formål at støtte koret B’s aktiviteter, herunder at erhverve og drive bygninger, der kunne stilles til rådighed for koret, for det indkomstår hvori fondets ejendom blev solgt, med skattemæssig fradragsret kunne foretage hensættelse af et beløb svarende til den skattepligtige avance opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven. Tidligere foretagen hensættelse kunne anvendes af fondet i forbindelse med anskaffelse af en ny ejendom inden 5 år fra udløbet af hensættelsesåret.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte Ejendomsfond A kan foretage fradrag for omkostninger til at erhverve, anlægge og opføre bygningen, og at der således også kan anvendes tidligere henlagte beløb til disse omkostninger.

Kan den påtænkte Ejendomsfond A fradrage omkostninger i forbindelse med vedligeholdelse og udlejning mv. af en ejendom til udleje til ovennævnte formål, som en intern uddeling?

I TfS 1988. 437 Dep svarede Skattedepartementet, at kollegierne som blev drevet af en fond kunne fradrage omkostninger til vedligeholdelse som en driftsomkostning.

Der er i øvrigt ikke offentliggjorte nyere afgørelser, hvor sådanne udgifter er tilladt fradraget, som en almenvelgørende eller almennyttig uddeling.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at disse omkostninger ikke kan fradrages som en almenvelgørende intern uddeling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Se indstilling og begrundelse."

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Ejendomsfonden A’s afdrag på lån optaget af fonden fra H1 ApS til brug for finansiering af den i spørgsmål 2 nævnte bygning, skattemæssigt vil kunne anses som en fradragsberettiget almennyttig intern uddeling.

Begrundelse

I begrundelsen til spørgsmål 2 har Skattestyrelsen indstillet, at udgifter til at erhverve, anlægge og opføre den pågældende bygning kan fradrages som en intern uddeling.

Spørgsmålet her er, om den påtænkte Ejendomsfond A kan foretage fradrag for afdrag på lån optaget til at afholde disse omkostninger.

Ved besvarelsen forudsættes således, at der ikke optages lån til vedligeholdelse og udlejning.

Af TfS 1988, 437 Dep fremgik, at afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener fondens formål, og som derfor må betragtes som en uddeling, vil kunne fradrages. Det må dog påses, at udgiften ikke allerede er fradraget eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt en udgift opfylder betingelserne for at kunne fradrages som en intern uddeling, kan fonden også optage lån til at afholde udgiften, og så kan udgifterne til de enkelte afdrag fratrækkes som en intern uddeling. Det er forudsat, at udgiften ikke er fratrukket eller bliver fratrukket på anden måde.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet kan bekræftes.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 - 3

I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. […]

Stk. 2. Uddelinger efter stk. 1 fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen. Uddelinger efter stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, kan fonden m.v. eller foreningen dog fratrække på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen, eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter 2. pkt. kan ikke ændres for den konkrete uddeling.

Stk. 3. Fonde m.v. og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Erhvervsfondslovens § 2

En fond anses efter denne lov for erhvervsdrivende, hvis den

1) overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser el.lign., for hvilke den normalt modtager vederlag, 

2) udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller

3) har den i selskabslovens § 7 anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed.

Stk. 2. En fond anses dog ikke for erhvervsdrivende, hvis den virksomhed, fonden udøver eller har den i stk. 1, nr. 3, anførte forbindelse med, er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue.

Stk. 3. Erhvervsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler om, hvornår fondes erhvervsdrift anses for begrænset eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens formue.

Erhvervsfondslovens § 3

Loven omfatter ikke

[…]

3) fonde, med hvilke en kommune eller region har indgået en aftale til opfyldelse af kommunens eller regionens forpligtelser i henhold til sociallovgivningen eller anden lovgivning, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver af væsentligt omfang, eller

4) fonde, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning.

[…]

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3

Stk. 2. De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden skattepligtig indkomst har anden indkomst, anses den skattefri indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

Stk. 3. Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent

Ligningslovens § 8 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages gaver, som det godtgøres, at giveren har ydet til foreninger, stiftelser, institutioner mv., hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. […].

Stk. 2. Fradragsretten efter stk. 1 er betinget af, at foreningen eller det religiøse samfund m.v. er godkendt her i landet eller i et andet EU/EØS-land, hvor det er hjemmehørende, for det kalenderår, hvori donationen gives, jf. stk. 3. Det skal af vedtægter, fundats el.lign. fremgå, at formålet er almenvelgørende, dvs. at midlerne alene kan anvendes til støtte for en videre kreds af personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske forhold, eller til et formål, som ud fra en i befolkningen almindeligt herskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt, og som kommer en vis større kreds til gode, eller at der er tale om et religiøst samfund. Det skal tilsvarende fremgå, at et likvidationsprovenu eller overskud ved opløsning skal tilfalde en anden velgørende forening m.v. For trossamfund, som søger om godkendelse, jf. stk. 3, på baggrund af det religiøse virke, er det endvidere en betingelse, at de er registreret som anerkendt trossamfund efter lov om trossamfund uden for folkekirken eller tilsvarende regler i et andet EU- eller EØS-land. For menigheder, forsamlinger og kredse m.v., som søger om godkendelse, jf. stk. 3, på baggrund af det religiøse virke, er det en betingelse, at de er anerkendt som en del af et trossamfunds anerkendelse efter lov om trossamfund uden for folkekirken eller tilsvarende regler i et andet EU- eller EØS-land. 5. pkt. gælder dog ikke for valgmenigheder, som er anerkendt efter lov om valgmenigheder.

Ligningslovens § 12

Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 2-7.

Stk. 2. Udgifter til ensidigt påtagne forpligtelser som nævnt i stk. 1 kan fradrages, hvis ydelsen tilfalder foreninger, stiftelser, institutioner mv. eller religiøse samfund som godkendt efter stk. 3. Fradrag indrømmes kun for årlige ydelser, der ikke overstiger 15% af yderens personlige indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst. For selskaber og andre skattepligtige institutioner indrømmes fradrag kun for årlige ydelser, der ikke overstiger 15% af yderens skattepligtige indkomst. Årlige ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., kan dog fradrages fuldt ud uanset begrænsningen i 2. og 3. pkt. 483 Fradraget er betinget af, at foreningen m.v. har indberettet indbetalingen til told- og skatteforvaltningen efter skatteindberetningslovens § 26.

Stk. 3. Fradragsretten efter stk. 2 er betinget af, at foreningen eller det religiøse samfund m.v. er godkendt her i landet eller i et andet EU/EØS-land, hvor det er hjemmehørende. Det skal af vedtægter, fundats el.lign. fremgå, at formålet er almenvelgørende eller almennyttigt, eller at der er tale om et religiøst samfund, jf. § 8 A, stk. 2. Det skal tilsvarende fremgå, at et likvidationsprovenu eller overskud ved opløsning skal tilfalde en anden velgørende forening m.v. Endvidere må midlerne kun anvendes til humanitære formål, til forskning, til beskyttelse af naturmiljøet eller til et religiøst samfund485. For trossamfund, som søger om godkendelse, jf. stk. 4, på baggrund af det religiøse virke, er det endvidere en betingelse, at de er registreret som anerkendt trossamfund efter lov om trossamfund uden for folkekirken eller tilsvarende regler i et andet EU- eller EØS-land. For menigheder, forsamlinger og kredse m.v., som søger om godkendelse, jf. stk. 4, på baggrund af det religiøse virke, er det en betingelse, at de er anerkendt som en del af et trossamfunds anerkendelse efter lov om trossamfund uden for folkekirken eller tilsvarende regler i et andet EU- eller EØS-land. 6. pkt. gælder dog ikke for valgmenigheder, som er anerkendt efter lov om valgmenigheder.

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. punkt 55

[…]

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. […]

Forarbejder

LFF 27, 2016/17 (Ophævelse af fondes fradrag for ikke almenvelgørende uddelinger), ændringsforslag 5.

Som udgangspunkt vil der være sammenhæng mellem civilretten og skatteretten, men der kan være forskel. Der vil eksempelvis ikke nødvendigvis være en sammenhæng mellem de udgifter, der skattemæssigt er fradragsberettigede, og de udgifter, som også regnskabsmæssigt kan fradrages.

Skatteretten opererer således med et driftsomkostningsbegreb, som ikke i alle aspekter er sammenfaldende med de regnskabsmæssige begreber.

Skattemæssigt vil det være nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, og uddelinger, der efter lovforslaget ikke skal være fradragsberettigede, medmindre der er tale om almennyttige uddelinger. Denne sondring vil bero på en konkret vurdering af udgiftens karakter og af dens tilknytning til fondens virksomhed.

Det følger af fondsbeskatningsloven, at fonde med enkelte undtagelser opgør den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler for aktieselskaber. Fonde kan derfor ligesom selskaber foretage fradrag for omkostninger, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Om en civilretlig »indirekte uddeling« skal anses for at være en skatteretlig driftsomkostning, beror på en konkret vurdering.

Ved uddelinger forstås den disposition, hvorved fonden rent faktisk varetager sine formål. Driftsomkostninger er derimod de udgifter, der afholdes for at sikre eller muliggøre, at fonden kan varetage sine formål ifølge vedtægterne.

For at en fond m.v. kan fradrage en afholdt udgift som en driftsomkostning, skal der, ligesom for selskaber, være en mere eller mindre direkte forbindelse med den indkomstskabende aktivitet. En udgift, der er afholdt som led i driften af fonden, vil derfor kunne fradrages eller gøres til genstand for skattemæssig afskrivning.

[…]

LFF1986-02-20 nr. 108, Forslag til lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. til § 4.

[…]

§ 4 indeholder reglerne om fonde og foreningers fradrag for uddelinger og hensættelser til sikring af almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål.

[…]

Begrebet almennyttig eller almenvelgørende kendes bl.a. efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, 3 og 5. For at anse et formål for almennyttigt eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Det vil typisk være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed.

Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke for almennyttige eller almenvelgørende. (…)

Bekendtgørelse nr. 1656 af 19. december 2018 om godkendelse mv. efter ligningslovens § 8 A og § 12, stk. 3, af almenvelgørende og almennyttige foreninger, fonde, stiftelser, institutioner og religiøse samfund m.v. her i landet   

§ 1

Godkendelse efter ligningslovens § 8 A, stk. 2, af almenvelgørende og almennyttige foreninger, fonde, stiftelser og institutioner m.v. forudsætter, at de ved deres formål eller adfærd ikke modarbejder eller underminerer demokrati eller grundlæggende friheds- og menneskerettigheder. Godkendelse forudsætter tillige, at følgende grundlæggende betingelser er opfyldt:

1)      Midlerne anvendes til fordel for en kreds af personer, der ikke geografisk eller på anden måde er begrænset til et befolkningsunderlag på under 35.000. (…)

Skatteministerens svar på spørgsmål 23 vedrørende lovforslag nr. 108 1985/1986

"Spørgsmål 23:

Hvad forstås ved en uddeling, jfr. Forslagets § 4, i forhold til f.eks. omposteringer, formuedispositioner og lignende?

Svar:

[…]

Det er derimod ingen betingelse, at uddelingen rent faktisk forlader fondens eller foreningens formuesfære. Udgifter til forskning, der foretages af fonden selv, vil efter omstændighederne være at anse for en uddeling.

Uddelingen skal ikke nødvendigvis bestå i ydelser fra fonden eller foreningen, men kan også bestå i afkald på indtægter, f.eks. ydelse af fribolig i en stiftelse."

Skatteministerens svar på spørgsmål 10 vedrørende lovforslag nr. 27 af 2016/2017 (ophævelse af fondes adgang til fradrag for ikke almennyttige uddelinger)

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelse af 20. marts 2017 fra Industriens Fond, jf. L 27 - bilag 14.

Svar

Industriens Fond beder om bekræftelse på, at Fondens uddelinger til generelt erhvervsfremmende foranstaltninger kan anerkendes som almennyttige, således at de også fremover vil kunne fradrages i fondens indkomst.

Jeg kan ikke konkret forholde mig til Industriens Fonds uddelinger til generelt erhvervsfremmende foranstaltninger. Hvis Industriens Fond ønsker en afklaring af, om en konkret uddeling er almennyttig eller ej, kan Fonden anmode SKAT om et bindende svar herom.

Jeg kan til gengæld forholde mig til den generelle afgrænsning af uddelinger til almennyttige formål. Uddelinger til almennyttige formål foreligger således, når uddelingen støtter et formål, der ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Herudover skal formålet med uddelingerne tilgodese en ubestemt kreds, for at de kan være almennyttige. Det skal desuden være en vis videre kreds, der tilgodeses.

Definitionen af almennyttige formål er ikke fastsat i lovgivningen. Dette skyldes, at det dels ville være vanskeligt at tage højde for samtlige formål, der burde være omfattet af definitionen, dels ville binde definitionen unødigt. Der er derfor tale om et dynamisk begreb, hvis nærmere indhold påvirkes af samfundsudviklingen og af den aktuelle fremherskende opfattelse i samfundet.

Det er ikke muligt udtømmende at opregne de almennyttige formål. Blandt almennyttige formål kan dog nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også uddelinger til idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Som Industriens Fond påpeger, vil uddelinger til organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, derimod ikke kunne anses for almennyttige. Den pågældende sætning, som stammer fra de oprindelige forarbejder til fondsbeskatningsloven, skal forstås i lyset af, at det også fremgår af forarbejderne, at dette f.eks. gælder uddelinger til organisationer som arbejdsgiverforeninger og fagforeninger, samt partipolitiske organisationer. Dette medfører, at der eksempelvis ikke vil være tale om uddeling til et almennyttigt formål, hvis formålet med uddelingen er at varetage medlemmers politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser.

Der skal således foretages en selvstændig konkret vurdering af, om den enkelte uddeling uddeles til et almennyttigt formål. Dette gælder også for uddelinger til generelt erhvervsfremmende formål.

For hver enkelt uddeling skal der foretages en konkret vurdering af, om formålet er almennyttigt. Det vil være en forudsætning for at opnå fradrag for uddelingen, at de øvrige betingelser er opfyldte, herunder at det er en vis videre kreds, som tilgodeses. Hvis uddelingen resulterer i viden, som har bred interesse for dansk erhvervsliv, og denne viden offentliggøres med henblik på at udbrede den til en videre kreds, kan dette pege i retning af, at der er tale om en almennyttig uddeling. (Skattestyrelsens understregning.)

Praksis

TfS 1988, 437 Dep.

En række kollegier har anmodet Skattedepartementet om fritagelse for beskatning efter fondsbeskatningsloven.

Som begrundelse henvises til, at kollegier, der tilhører et almennyttigt boligselskab, ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, medens selvejende kollegier, der stort set er underkastet samme offentlige tilsyn, er omfattet af loven.

Det er ifølge de mange henvendelser generelt opfattelsen, at lejen i de selvejende kollegier som følge af fondsbeskatningsloven vil blive væsentlig højere end lejen i kollegier, som tilhører et almennyttigt boligselskab.

Der er ikke i fondsbeskatningsloven hjemmel til at fritage visse fonde (selvejende institutioner) fra lovens anvendelsesområde. At visse kollegier i modsætning til andre er omfattet af fondsbeskatningsloven, behøver imidlertid ikke at bevirke, at lejen i de selvejende kollegier bliver højere end i kollegier tilhørende et almennyttigt boligbyggeri.

For det første vil de selvejende kollegier kunne betragtes som almennyttige fonde i fondsbeskatningslovens forstand. Det betyder, at de i vidt omfang vil kunne opnå fradragsret for uddelinger og hensættelser.

Det har muligvis været kollegiernes opfattelse, at udgifter og hensættelser til anskaffelse af inventar, vaskeri m.v., ikke vil kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er imidlertid ikke tilfældet for de selvejende kollegiers vedkommende, eftersom de netop har til formål at eje og drive ejendommen med henblik på at stille boliger til rådighed for unge under uddannelse. Når sådanne opgaver er en del af formålet, vil udgifter til forbedringer af kollegiet kunne fradrages som uddelinger.

Dertil kommer, at kollegierne kan fradrage udgifter til vedligeholdelse som driftsomkostninger. Udgiften behøver ikke - som det er tilfældet for selskabers vedkommende - at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde driften af kollegiet. Det er tilstrækkeligt, at udgiften har været nødvendig af hensyn til kollegiets fremtidige virke.

For så vidt angår hensættelser til senere anskaffelse af inventar, vil disse kunne fradrages i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3, som hensættelser til senere uddeling. Såfremt det er anført, at hensættelsen skal anvendes til inventarindkøb, vil konkretiseringskravet efter Skattedepartementets opfattelse også være opfyldt. Derimod vil det ikke være tilstrækkeligt konkretiseret, hvis det blot anføres, at der hensættes til kollegiets drift.

Beløb, der uddeles eller hensættes med henblik på varetagelse af kollegiets formål, vil som nævnt kunne fradrages ved indkomstopgørelsen. Herudover vil kollegiet kunne beregne sig et konsolideringsfradrag, der udgør 25 pct. af de faktiske foretagne uddelinger.

Med disse fradragsmuligheder skulle der være mulighed for, at de selvejende kollegier ikke kommer til at betale en skat, der nødvendiggør en forhøjelse af lejen.

TfS 1987,11 Dep

Kommunernes Landsforening spurgte skattedepartementet om tilskudsberettigede fonde, såsom teatre, landsdelsorkestre, museer, zoologiske haver og klostre m.v. ved indkomstopgørelsen kan fradrage udgifter til bygningsforbedringer, til vedligeholdelse eller til anskaffelse af inventar m.v. Der ønskedes tillige en tilkendegivelse om, i hvilket omfang udgifter bestående i afdrag på gæld eventuelt vil kunne fradrages efter fondsbeskatningsloven.

Det oplystes, at fonde efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, skal opgøre den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler. Dette indebærer bl.a., at fonde kan fradrage sædvanlige driftsomkostninger - herunder vedligeholdelsesudgifter - jfr. statsskattelovens § 6 a. Er den skattepligtige indkomst - opgjort efter disse almindelige regler - negativ, kan dette underskud fremføres til modregning i de følgende fem års positive indkomster, jfr. ligningslovens § 15.

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2, medfører dernæst, at fonde m.v. kan fradrage uddelinger. Herved forstås sådanne dispositioner, som fonden afholder til opfyldelse af sine formål og forpligtelser ifølge vedtægterne.

Det er uden betydning, om formålet varetages ved egentlige uddelinger til subjekter uden for fonden, eller om fonden varetager formålet i eget regie. Et museums anskaffelser med henblik på dels udstilling eller en stiftelses vedligeholdelses- og forbedringsudgifter vil således kunne anses for uddelinger.

En uddeling kan således karakteriseres som den vedtægtsbestemte anvendelse af fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren, eller hvor en påregnet modydelse er et aktiv (f.eks. en kunstgenstand, et dyr eller bygningsforbedringer), som fonden har en vedtægtsmæssig forpligtelse til at erhverve.

Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener fondens formål, og som derfor må betragtes som en uddeling, vil kunne fradrages. Det må dog påses, at udgiften ikke allerede er fradraget eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

I det omfang uddelingerne ikke kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, er det en betingelse for fradragsret, at modtageren af ydelsen er skattepligtig heraf.

På et spørgsmål om klostres mulighed for at hensætte indkomst til dækning af fremtidige vedligeholdelses- og restaureringsarbejder oplystes, at klostre - i det omfang de kan anses for kulturelle institutioner - vil kunne få dispensation efter lovens § 4, stk. 7. Efter denne bestemmelse kan fonde på forhånd få tilladelse til at foretage fradragsberettigede hensættelser til kulturelle, men i øvrigt ikke nærmere angivne formål. Hensættelser af denne art skal anvendes inden en nærmere frist, der ikke kan overstige 15 år

SKM2022.400.LSR

Sagen angik, om en fond ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kunne foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Landsskatteretten fandt på baggrund af fondens vedtægtsmæssige formål, at fondens virke i relation til ejendommene var erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt. Det var i praksis anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kunne anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR. Landsskatteretten fandt imidlertid, at fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kunne anses almennyttigt, og da det ikke var godtgjort, at ejendomsdriften havde direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kunne fondens udgifter vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Som konsekvens heraf var der ikke hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5. Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afgørelse.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

På baggrund af fondens vedtægtsmæssige formål, jf. vedtægternes § 2, og sagens oplysninger om fondens faktiske virke, hvoraf det fremgår, at fonden køber, istandsætter og udlejer ejendomme til brug for selvejende institutioners drift af daginstitutioner, anses fondens virke i relation til ejendommene erhvervsmæssigt og dermed ikke almennyttigt, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55.

Der er herved henset til, at det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom mm. betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

I praksis er det anerkendt, at udgifter til ejendomme, hvor der foreligger en direkte tilknytning til et almennyttigt virke, kan anses som almennyttige uddelinger, jf. SKM2006.504.SR, SKM2011.232.SR og SKM2016.17.SR.

Selvejende institutioners drift af daginstitution kan ikke anses almennyttigt, jf. SKM2017.525.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til, om en forenings salg af en ejendom medførte avancebeskatning. Landsskatteretten fandt, at ejendommen var tilknyttet foreningens erhvervsmæssige virksomhed i form af børnepasning. Der henvises til forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4 (Folketingstidende 1959-1960, Tillæg A, spalte 1050), hvoraf det fremgår, at skattepligten er knyttet til arten af virksomheden, ikke til om formålet er at indvinde overskud.

Da fondens virke i relation til ejendommene ikke i sig selv kan anses almennyttigt, og det ikke er godtgjort, at ejendomsdriften har direkte tilknytning til et almennyttigt formål, kan udgifterne vedrørende ejendommene ikke anses som uddelinger til et almennyttigt formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Som konsekvens heraf er der ikke hjemmel til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5.

Henvisningen til Skatterådets afgørelse, offentliggjort som SKM2020.254.SR, findes ikke at kunne medføre et andet resultat. Det fremgår af afgørelsen, at Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling om, at en daginstitutions erhvervelse af en ejerlejlighed anses som en intern uddeling, der er fradragsberettiget i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Daginstitutionen ansås at varetage et socialt og uddannelsesmæssigt formål, der ansås almennyttigt, og der var tale om rammerne for en institution, der tilgodeser sociale formål og er åben for en videre kreds. Det fremgik af vedtægterne, at i tilfælde af institutionens nedlæggelse skal formuen anvendes til et andet af bestyrelsen vedtaget lignende socialt eller sundhedsmæssigt formål for børn og unge. Vurderingen af, hvorvidt et formål er almennyttigt, sker på baggrund af en konkret vurdering af vedtægter og faktisk virke. Det findes ikke i den foreliggende sag godtgjort, at der er tale om interne uddelinger til et almennyttigt formål, jf. ovenfor, ligesom Landsskatteretten ikke er bundet af Skatterådets afgørelse.

SKM2012.682.LSR

En fond havde hensat beløb over tre år til almenvelgørende/almennyttige formål og i et senere år anvendt hensættelserne til erhvervelse af en ejendom, der skulle tjene som domicil for fondens virksomhed.

Landsskatteretten fandt, at det var ubestridt, at fondens vedtægtsmæssige formål; at tilbyde enkeltpersoner, par, familier og andre i Danmark med behov herfor, f.eks. familier eller andre med psykiske problemer, problemer med vold, seksuelle krænkelser, svigt og traumer, terapi og vejledning i personlig udvikling, således at disse opnåede den fornødne indsigt og udstyredes med nogle redskaber, der gjorde, at de bedre kunne styre og udvikle egne meninger, tanker og handlinger på såvel det personlige som det faglige plan, samt at tilbyde foredrag og supervision inden for ovennævnte område, og at yde støtte til kurser samt uddannelse som terapeut inden for det nævnte område, var almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, idet dens potentielle uddelingsmodtagere udgjorde en større, ubestemt kreds af personer, og idet dette formål måtte anses for at være nyttigt ud fra en i befolkningen almindelig fremherskende opfattelse.

Idet fondens anvendelse af hensættelserne til køb af ejdommen var sket med henblik på at realisere fondens formål, og idet der var tale om en domicilejendom, der var egnet til opfyldelse af fondens formål, anså Landsskatteretten investeringen for en uddeling til målgruppen, og de hensatte midler for anvendt til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten yderligere vægt på, at fonden var underlagt tilsyn fra en offentlig myndighed. Beløbene var dermed fradragsberettigede som en intern uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

SKM2005.188.LSR

En fond som ikke havde almenvelgørende eller almennyttige formål kunne ikke fratrække udgifter til forbedring af fast ejendom, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, ligesom der ikke kunne foretages fradrag for udgifterne efter lovens § 3.

SKM2020.416.SR

Spørger var en erhvervsdrivende fond, som på non-profitbasis tilbød meritgivende undervisning på universitetsniveau i X-by primært for studerende fra y-landske universiteter.

Fonden varetog tværkulturelle og undervisningsmæssige formål. Kollegiedrift var en del af det tværkulturelle formål. Skatterådet bekræftede, at Fonden varetog almennyttige m.v. formål.

Fonden ønskede Skatterådets stillingtagen til, om en lang række udgifter, som Fonden afholdt, ville kunne fratrækkes ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst som interne eller eksterne almennyttige uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

En fonds uddelinger til støtte for tværkulturelle og undervisningsmæssige formål ville som udgangspunkt være almennyttige. Fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, forudsatte dels, at fonden ifølge sine vedtægter havde et almennyttigt formål, dels at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv var enten almennyttig eller almenvelgørende.

Skatterådet fandt, at de nævnte udgifter - med undtagelse af markedsføringsudgifter og udgifter til rejsekort, som blev anvendt til andet end studieformål - var fradragsberettigede almennyttige uddelinger som nævnt i fondens vedtægt.

SKM2019.117.SR

Skatterådet bekræftede, at en almennyttig fond kunne foretage fradrag for omkostninger som en intern uddeling i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom til brug for fondens almennyttige formål. Derudover bekræftede Skatterådet, at fonden kunne foretage fradrag for hensættelse med et beløb svarende til den opgjorte ejendomsavance ved afståelse af fondens nuværende ejendom med henblik på senere køb af ejendom til brug for understøttelse af fondens almennyttige virke.

SKM2016.17.SR

Det fremgik under de faktiske oplysninger, at der ville blive indgået en lejeaftale mellem bygningsfonden og højskolen på markedsvilkår. (Skattestyrelsens understregning)

Af besvarelsen på spørgsmål 1 fremgik bl.a. følgende:
Det følger af vedtægterne for bygningsfonden, at formålet er at støtte X ved at anlægge, opføre, vedligeholde og udleje bygninger m.v. som ramme for højskolen og at støtte fortrinsvis højskolen ved uddelinger og dernæst almennyttige og kulturelle formål i den pågældende kommune med hovedvægten på almen uddannelse. I tilfælde af fondens opløsning træffer bestyrelsen afgørelse om anvendelse af fondens formue i overensstemmelse med det vedtægtsmæssige formål.

Spørger må efter det oplyste anses at have et almennyttigt virke, idet der er tale om en institution, der tilgodeser kulturelle- og undervisningsformål, og som er åben for en videre kreds.

Eftersom bygningsfonden således har som sit primært og subsidiære formål at anlægge og opføre mv. bygninger til X samt fortrinsvist at støtte den pågældende højskole, og som mere subsidiært formål at støtte almennyttige og kulturelle formål i kommunen, må fonden siges at være almennyttig i relation til fondsbeskatningslovens bestemmelser.

Af besvarelsen af spørgsmål 2 fremgik følgende:

Det følger af indstillingen til besvarelse af spørgsmål 1, at SKAT har indstillet, at bygningsfonden skal anses for almennyttig. SKAT har derudover bemærket, at det skal vurderes og godkendes for hver uddeling eller hensættelse for sig, om der er tale om en almennyttig uddeling eller hensættelse.

Ved en intern uddeling forstås en uddeling, hvor fonden selv modtager den pågældende uddeling. En intern uddeling kan efter omstændighederne bestå i forbedringsudgifter, hvis fondens formål fx er at eje og drive virksomhed med et aktiv. Der må dog ikke være tale om rene formuedispositioner.

Med hensyn til bygningsfondens udgifter til opførelse af højskolebygninger er SKAT herefter af den opfattelse, at disse udgifter må anses for fradragsberettigede som interne uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Der er herved henset til, at der er tale om uddelinger af almennyttig karakter til opførelse af højskolebygninger, der direkte relaterer sig til fondens formål. Endvidere er der lagt vægt på, at højskolebygningen egner sig til at opfylde fondens almennyttige formål.

Det er derfor SKATs opfattelse, at pågældende spørgsmål skal besvares bekræftende, således at byggeomkostningerne kan godkendes fradraget som interne uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Der vil alternativt kunne ske hensættelse af midler til afholdelse af de pågældende byggeomkostninger med fradragsvirkning efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4. Sådanne hensættelser skal være benyttet i deres helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, se fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5.

SKM2014.499.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at udgifter afholdt af den erhvervsdrivende fond, til etablering og vedligeholdelse, forbedring og udbygning af det rekreative anlæg samt lønudgifter i tilknytning hertil ville kunne anerkendes som almennyttige uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

SKM2011.232.SR

Fonden havde ifølge fundatsen følgende formål:

A.    "Støtte primært til spastisk lammede, men også til andre fysisk eller psykisk handicappede.

Støtten kunne ydes som:

1. Individuel støtte
2. Bidrag til foreninger, institutioner eller organisationer, der arbejder for forbedrin­ger af de spastisk lammede og andre handicappedes kår.
3. Andre former for støtte, f.eks. medvirken til institutionsbyggeri.
4. Hjælp til rejser og ferieophold, hvilken hjælp kan ydes individuelt eller kollektivt, evt. ved støtte til tilvejebringelse af egnede lokaliteter til ferieophold.
5. Støtte til udvikling og anskaffelse af hjælpemidler for handicappede.
6. Støtte til fritidsforanstaltninger i øvrigt, herunder særligt støtte til handicapidrætten.

B. Støtte til lægelig, pædagogisk, terapeutisk, social og anden forskning samt til praktisk gennemførelse af forskningsresultater med henblik på forbedring af handicappedes hel­bred og livsvilkår.

C. Støtte til andre beslægtede foranstaltninger eller projekter, der tager sigte på eller kan være af betydning for spastisk lammede og andre handicappede.

D. Støtte til dansk kunst og kultur, herunder eksempelvis støtte til kunstmuseer til anskaf­felse af kunstværker, arrangering af udstillinger, nyindretninger og lignende, udgivelse af litterære og videnskabelige værker - sidstnævnte fortrinsvis inden for den humanisti­ske forskning. Endvidere - men i begrænset omfang - individuel støtte til kunstnere og til videnskabsmænd og -kvinder. I øvrigt kan støtten inden for denne kategori ydes til andre beslægtede formål efter bestyrelsens skøn, idet det dog stedse bør iagttages, at kategorien er subsidiær i forhold til de ovenfor under A, B og C nævnte.

Det var stifterens ønske, at bestyrelsen ud over til de i § 4 nævnte formål ville tildele midler til personer, der havde ydet stifteren hjælp og bistand eller til personer som - uden selv at være spastisk lammede - havde ydet en væsentlig indsats i arbejdet for spastisk lammede."

Af begrundelsen fremgik bl.a. følgende:

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet om fondens udgifter til køb og byggeri af ejendom 1 og ejendom 2 kan fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

[…]

Interne uddelinger er karakteriseret ved, at fonden får en modydelse i form af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv. Se Ligningsvejledningen 2010-2 S.H.16.2 og S.H.21.1.

I TfS1990,278LR fandt Ligningsrådet, at en fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt ikke kunne fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for gæsteprofessorer, som en uddeling. Derimod ansås udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, som en fradragsberettiget uddeling.

I SKM2006.282.SR udtalte Skatterådet, at en fonds afholdelse af renoveringsudgifter (om- og tilbygning) vedrørende en fast ejendom, som fonden ejede og stillede til rådighed for fondens formål, kunne fradrages som en intern uddeling.

I SKM2006.504.SR fastslog Skatterådet, at en fonds erhvervelse af en fast ejendom kunne betragtes, som en intern uddeling. Ved vurderingen lagde Skatterådet vægt på ordlyden i fondens fundats, hvoraf det fremgik, at fondens formål bl.a. var at "..erhverve og drive bygninger, der skulle stilles til rådighed for en nærmere angiven personkreds." Det var Skatterådets opfattelse, at fonden ved erhvervelse af fast ejendom realiserede fondens formål i henhold til fundatsen.

Indledningsvist skal det afgøres hvorvidt der er tale om en omplacering af formue, altså en formuedisposition, som ligger udenfor fondens formål, eller der er tale om en intern uddeling

Det fremgår af fundatsen for fonden, at formålet med fonden er at yde støtte primært til spastisk lammede, men også til andre fysiske eller psykisk handicappede. Denne støtte kan efter fundatsen ydes i form af bl.a. individuel støtte, bidrag til foreninger, institutioner eller organisationer, der arbejder for forbedringer for de spastisk lammede og andre handicappedes kår, eller som "Andre former for støtte, f.eks. medvirken til institutionsbyggeri". Endvidere kan støtte efter fundatsen ydes til lægelig, pædagogisk, terapeutisk, social og anden forskning samt til praktisk gennemførelse af forskningsresultater med henblik på forbedring af handicappedes helbred og livsvilkår.

Civilstyrelsen har godkendt fondens erhvervelse af ejendommen og derved ligger erhvervelsen indenfor fondens formål.

Det spørges til, hvorvidt udgifterne til køb og byggeri af 2 ejendommen kan fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

For at kunne opnå fradrag for interne uddelinger i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, skal der være tale om en almenvelgørende eller almennyttig uddeling, jf. SKM2005.188.LSR.

Det er derfor nødvendigt at fastslå hvorvidt uddelingen i den konkrete situation kan anses for at være almenvelgørende eller almennyttig, for at kunne fradrages efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Afklaringen af hvilke formål, der anses for almenvelgørende eller almennyttige administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i ligningslovens § 8A og § 12, boafgiftslovens § 3, stk. 1 og selskabsskattelovens § 3, stk. 2, jf. Ligningsvejledningen S.H.21.3.

Af samme sted følger det, at for at et formål kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet må således komme en videre kreds til gode.

Uddelingen i form af erhvervelsen af ejendommen, kan ikke betragtes som almenvelgørende, da støtten ikke ydes til en videre kreds af personer, der er i økonomisk trang.

Hvorvidt uddelingen kan anses for almennyttig afhænger af, hvorvidt dispositionen kan anses at komme en videre kreds til gode, samt efter en fremherskende opfattelse er almennyttig.

I lighed med TfS1990.278LR samt SKM2010.322.SR finder Skatteministeriet, at anskaffelse af en ejendom, som skal anvendes til erhvervsmæssig virksomhed (udlejning af fast ejendom), ikke kan anses som en almennyttig uddeling. Ifølge oplysningerne vil udlejningen ske på markedsmæssige vilkår.

I modsætning til SKM2006.282.SR finder Skatteministeriet ikke, at uddelingen kan anses for almennyttig.

I SKM2006.282.SR blev udgifter til renovering/ombygning anset som en almennyttig uddeling. X-Fond havde erhvervet en ejendom, som blev udlejet til Y-fond. Udgifterne blev afholdt til renovering af den pågældende ejendom, og blev anset som en uddeling, da det bl.a. af Ligningsvejledningen S.H.21.1 fremgår, at "udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger kan således karakteriseres som interne uddelinger." Udgifter svarer her til den modydelse, at bygningen forbedres. I denne sag blev det tillagt vægt, at udlejningen af ejendommen skete til Y-fond, som har et almennyttigt formål.

I modsætning til SKM2006.282.SR sker udlejningen af ejendommene på markedsmæssige vilkår til handicappede, ikke-handicappede såvel som erhverv. Der er dermed skattemæssigt tale om erhvervsmæssig virksomhed, som i modsætning til SKM2006.282.SR ikke sker til et almennyttigt formål. Erhvervsmæssig udlejning i den konkrete anmodning om bindende svar kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke anses for almennyttig.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

X-konceptet vil stille udlejningsboliger til rådighed for yngre personer med cerebral parese, hvorved der skabes mulighed for at disse personer kan få en almindelig dagligdag. For så vidt angår de yngre personer med cerebral parese må X-konceptet ligge indenfor fondens formål henset til fundatsens indhold samt fondens virke.

Den del af X-konceptet, som udlejes til forretninger og andre unge, studerende og medarbejdere inden for social- og sundhedssektoren, må ligeledes ligge inden for fondens formål ved at være støtte til projekter, der tager sigte på eller kan være af betydning for spastisk lammede. Der lægges særligt vægt på ideen med konceptet, hvor alle lejere skal indgå i en social og arbejdsmæssig sammenhæng til fordel for mennesker med nedsatte ressourcer. Endvidere lægges der vægt på, at det er fonden, der efter de anførte principper udvælger lejerne. Ligeledes lægges der vægt på indsatsen for at skabe arbejdspladser til de handicappede hos de erhvervsdrivende, der lejer erhvervslejemålene.

Formålet med X-konceptet må dermed anses for nyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse og dermed for at være almennyttigt.

Skatterådet besvarer spørgsmål 1 med "ja", henset til konceptets samlede indhold samt fondens formål og virke.

SKM2010.530.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Hospice Ejendoms aktivitet med udlejning af ejendom ikke var erhvervsmæssig.

Skatterådet udtaler, at Hospice Ejendom kunne foretage fradrag for udlodninger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, hvis det skete til et almennyttigt formål som Hospice Drift. Det blev lagt til grund, at hospicet var en selvejende institution med driftsoverenskomst med det offentlige samt at vedtægterne indeholdt bestemmelser omkring anvendelse af midlerne til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål i tilfælde af opløsning.

SKM2006.504.SR

Skatterådet bekræftede, at fondet A, der havde til formål at støtte koret B's aktiviteter, herunder at erhverve og drive bygninger, der kunne stilles til rådighed for koret, for det indkomstår hvori fondets ejendom blev solgt, med skattemæssig fradragsret kunne foretage hensættelse af et beløb svarende til den skattepligtige avance opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, samt at en tidligere foretagen hensættelse kunne anvendes af fondet i forbindelse med anskaffelse af en ny ejendom inden 5 år fra udløbet af hensættelsesåret.

SKM2006.282.SR

Af begrundelsen fremgik følgende:

I ligningsvejledningen (LV) afsnit S.H.16.2. forklares sondringen mellem driftsomkostninger og uddelinger således, at der ved driftsomkostninger forstås de udgifter, hvorved fonden bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne, mens der ved uddelinger forstås de ydelser, som fonden afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Af samme sted følger det, at almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond, ikke kan anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde ejendommen, jf. også afgørelsen i SKM2005.188.LSR, hvor landsskatteretten udtalte, at nogle udgifter til vedligeholdelse, forbedring m.v. af de af en fond ejede ejendomme ikke var afholdt for at sikre driften af fonden, men til direkte varetagelse af fondens formål og derfor havde karakter af udlodning/uddeling.

Det fremgår af fundatsen for X-Fond, at formålet med fonden er at yde støtte primært til spastisk lammede, men også til andre fysisk eller psykisk handicappede. Denne støtte kan efter fundatsen ydes i form af bl.a. individuel støtte, bidrag til foreninger, institutioner eller organisationer, der arbejder for forbedringer for de spastisk lammede og andre handicappedes kår, eller som "Andre former for støtte, f.eks. medvirken til institutionsbyggeri". Endvidere kan støtte efter fundatsen ydes til lægelig, pædagogisk, terapeutisk, social og anden forskning samt til praktisk gennemførelse af forskningsresultater med henblik på forbedring af handicappedes helbred og livsvilkår.

Dermed er både direkte og indirekte støtte til spastisk lammede og andre handicappede omfattet af fundatsen.  

Dispositionen, hvorved der foretages de nødvendige renoveringer af ejendommen er en indirekte støtte. Såfremt dispositionen tjener ovennævnte formål, vil dispositionen være en direkte varetagelse af fondens formål og dermed kunne betegnes som en uddeling.

Det er oplyst, at ejendommen skal udlejes til Y-Fonden, der har en række formål, som er nævnt ovenfor og som alle er omfattede af formålet med X-Fond. Ved bindende svar har det stedlige skattecenter udtalt, at Y-Fonden anses for almennyttig.

På baggrund af ovennævnte er udgifter afholdt af X-Fond til renovering (om/tilbygning) af ejendommen, så den kan anvendes af Y-Fond, en uddeling.

Dette understøttes endvidere af, at fondsmyndigheden, det daværende Civilretsdirektorat, har tilladt frigivelse af bundne midler til renoveringen (om-/ tilbygningen) af ejendommen.

Interne uddelinger fra fonde er karakteriseret ved at fonden får en modydelse for uddelingen, jf. LV S.H.21.1. Samme sted eksemplificeres dette således: "Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger kan således karakteriseres som interne uddelinger". Udgifterne svarer her til den modydelse, at bygningen forbedres/udvides.

Uddelingen i form af udgifter til renovering af bygningen, som X-Fond skal bevare ejerskabet til, er dermed en intern uddeling.

Det må herefter fastslås, hvorvidt udgifterne til renoveringen (om-/tilbygningen) af den pågældende ejendom tjener et almenvelgørende eller almennyttigt formål og dermed kan fradrages efter FBL § 4, stk. 1.

Afklaringen af hvilke formål, der anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i ligningslovens § 8A og § 12, boafgiftslovens § 3, stk. 1 og selskabsskattelovens § 3, stk. 2, jf. LV-afsnit 21.3.

Af samme sted følger det, at for at et formål kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet må således komme en videre kreds til gode.

Endvidere fremgår det, at: "For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang."

Da formålet med dispositionen er at yde støtte til spastisk lammede og andre fysisk eller psykisk handicappede uanset om disse er økonomisk trængende, er formålet ikke almenvelgørende. Da formålet imidlertid må anses for at nyttigt ud fra en almindelige fremherskende opfattelse, og da formålet kommer en videre kreds til gode, er formålet almennyttigt.

Dispositionen - hvorved X-Fond afholder udgifter til renovering (om- /tilbygning) af ejendommen, der udlejes til Y-Fonden - er på baggrund af ovenstående en intern uddeling, der tjener et almennyttigt formål, og kan dermed fratrækkes efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Det bemærkes, at udgifterne til renovering ikke kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

SKM2004.72.LR

Sagen vedrørte en fonds vedtægtsmæssige uddelinger til vedligeholdelse, forbedring m.v. af de af fonden ejede ejendomme. Ligningsrådet fandt, at fonden ikke kunne foretage fradrag for de pågældende uddelinger, dels fordi betingelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2 om, at modtageren skulle være skattepligtig af uddelingen, ikke var opfyldt, og dels fordi udgifterne hverken havde en sådan almenvelgørende eller almennyttig karakter, at de kunne kvalificeres som “interne uddelinger" i relation til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, eller var af en sådan art, at de kunne fradrages som driftsomkostninger i medfør af fondsbeskatningslovens § 3.

TfS 1988, 554

Fonden havde ifølge fundatsen til formål at erhverve slottet S, samt nogle yderligere faste ejendomme.

Såfremt slottet S erhvervedes, havde fonden til formål at sikre og underbygge det økonomiske grundlag for S's fortsatte beståen og bevarelse i en efter tidens norm velholdt stand i overensstemmelse med nærmere bestemmelser i fundatsen.

Af Ligningsrådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

Ligningsrådet finder ikke, at fundatsens formålsbestemmelse medfører, at fonden generelt kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttig i relation til fondsbeskatningen.

Dette udelukker imidlertid ikke, at nærmere angivne uddelinger og hensættelser kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jfr besvarelsen af spørgsmålene 2 og 4.

Rådet afviser at give bindende forhåndsbesked på spørgsmålet om almennyttighed i relation til ligningslovens § 8 A, idet en godkendelse efter ligningslovens § 8 A er en bevillingsmæssig afgørelse.

Ad spørgsmål 2.

Det fremgår af Skattedepartementets cirkulære af 28. november 1986, punkt 19, at en uddeling kan karakteriseres som den vedtægtsbestemte anvendelse af fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren, eller hvor en påregnet modydelse fra modtageren er et aktiv (f.eks. en forskningsindsats, en kunstgenstand eller en bygningsforbedring m.v.), som fonden har en vedtægtsmæssig forpligtelsen til at erhverve. Af cirkulærets punkt 26 fremgår det, at ved uddelinger i fondsbeskatningslovens § 4's forstand forstås de ydelser, som fonden påtager sig eller pålægges at afholde. Det drejer sig om dispositioner, hvorved fonden realiserer de formål, som fremgår af vedtægterne. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens formål, men som alene tjener til placering af frie midler i f.eks. værdipapirer eller fast ejendom, ændrer ikke fondens økonomiske status og kvalificerer derfor ikke til fradrag hverken som uddeling eller driftsomkostning.

Ligningsrådet finder herefter, at beløb anvendt til erhvervelse af S vil kunne fradrages ved indkomstopgørelsen som intern uddeling efter reglerne i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Man har herved henset til, at fonden ifølge fundatsen har til formål at erhverve S, samt til at erhvervelse/bevarelse af S som kulturværdi må anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

For så vidt angår beløb anvendt til køb af de under spørgsmål 2, litra b) og c) nævnte ejendomme og arealer, finder rådet, at disse udgifter ligeledes må anses for uddelinger i relation til fondsbeskatningslovens § 4, da der er tale om erhvervelse af aktiver, som foreskrevet i fundatsen. Beløb anvendt til erhvervelse af disse ejendomme og arealer kan, efter det oplyste, ikke anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige uddelinger. Uddelingerne må sidestilles med uddelinger til erhvervsmæssige formål. Da fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, forudsætter, at modtageren er skattepligtig heraf, vil beløb, anvendt til erhvervelse af pågældende ejendomme og arealer ikke kunne fradrages som interne uddelinger i den efter fondsbeskatningslovens § 3 opgjorte indkomst.

Den juridiske vejledning 2023-1 C.D.9.9.1.1 Generelt om uddelinger

[…]

Fradragsret for uddelinger

Fonde, brancheforeninger mv. og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Se FBL § 4, stk. 1, og § 9, stk. 1. Fradraget foretages i indkomsten, der er opgjort efter FBL § 3, dvs. det skattemæssige resultat af erhvervsmæssig indkomst og anden indkomst reduceret med bundfradraget.

Uddelinger er ydelser, som fonden mv. afholder for at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Det kan være vanskeligt at sondre klart mellem omkostninger og uddelinger. Skatteministeren har i bemærkningerne til ændringsforslag nr. 5 til L 27, 2016/17 (Ophævelse af fondes adgang til fradrag for ikke almennyttige uddelinger) tilkendegivet, at der skal foretages en sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger.

Udgangspunktet er derfor, at der skal sondres mellem driftsomkostninger og uddelinger. Den enkelte fond kan derfor ikke frit vælge, om en udgift skal anses for en driftsomkostning eller en uddeling. Kun hvor der er rimelig begrundet tvivl om resultatet - og sondringen i øvrigt er af begrænset betydning - fordi udgiften både vil være fradragsberettiget som uddeling og som driftsomkostning, kan fonden derfor falde tilbage på praksis om, at fonden selv kan afgøre, om en udgift skal anses for en uddeling eller en driftsomkostning. Se SKM2020.416.SR.

Se en nærmere beskrivelse i afsnit C.D.9.6.2.

Reglerne i FBL § 4, der efter FBL § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde mv. og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, kan varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem.

Det er ingen betingelse, at der er tale om uddeling af et nærmere fastsat pengebeløb. Uddelingen kan også bestå i fysiske aktiver eller lignende.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter både eksterne og interne uddelinger.

Eksterne uddelinger

Eksterne uddelinger er uddelinger, som udgør fondes mv. vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, og de uddeles uden forventning om en modydelse.

Eksterne uddelinger kan konkret bestå i

• ydelser af legater eller gaver
• afkald på indtægter, fx renteindtægter af et lån eller lejeindtægter ved ydelse af fri bolig, eller
• afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne.

Eksterne uddelinger er uddelinger til personer, selskaber mv. uden for fonden.

Interne uddelinger

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden selv får en modydelse for uddelingen. En intern uddeling er fx

• udgifter til at forbedre eller udvide en stiftelses bygninger
• en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller
• et museums indkøb til egne udstillinger.

En intern uddeling kan også bestå i, at fonden mv., i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål, afholder udgifter til at erhverve et materielt eller immaterielt aktiv.

Desuden vil en fond mv.s afholdelse af udgifter fx lønudgifter, forskningsudgifter mv., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling.

Det kan fx vedrørende en ejendom, der anvendes til almennyttige formål, være vanskeligt at sondre mellem vedligeholdelse og forbedringer. Se TfS 1988, 437 DEP, hvor udgifter til forbedringer ansås at være fradragsberettigede uddelinger, mens udgifter til vedligeholdelse skulle fradrages som driftsomkostninger.

Der er kun fradragsret for interne uddelinger, hvis formålet med uddelingerne anses at være almenvelgørende eller almennyttige. Se SKM2005.188.LSR.

Se også

Se også afsnit C.D.9.6.2 om sondringen mellem driftsomkostninger og uddelinger.

Ikke-fradragsberettigede dispositioner

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling.

Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som kun tjener som placering af midler i fx aktier, obligationer mv. eller fast ejendom, er hverken driftsomkostninger eller uddelinger.

Investering i form af egenkapitalinvesteringer, der er foretaget i overensstemmelse med en fonds almennyttige formål, kan ikke betragtes som uddelinger. Se SKM2012.192.SR, hvor Skatterådet tog stilling om skattepligt på investeringstidspunktet.

Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond mv. eller en forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, medmindre fonden mv.s formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen, og dette formål anses som almennyttigt.

Den juridiske vejledning 2023-1 C.D.9.9.1.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

[…]

Regel

Fonde mv. og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, kan fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se FBL § 4, stk. 1 og FBL § 9, stk. 1. Prioriteringsreglen i FBL § 6 har betydning for størrelsen af fradraget. Se afsnit C.D.9.9.4 om prioriteringsreglen.

Fradrag finder sted i den indkomst, der er opgjort efter FBL §§ 3 og 8, dvs. efter bundfradrag, fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år, fremført efter SEL § 12.

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening mv. ikke kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen fx ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig i relation til boafgiftsloven.

Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se mere nedenfor under "Konkret vurdering".

Videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet "en vis videre kreds": "Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område."

En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR.

Økonomisk trang

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift.

[…]

Uddelinger med hjemmel i vedtægterne

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål.

[…]

Konkret vurdering

Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag.

Uanset om der er tale om en fond mv. eller en forening, skal skattemyndighederne derfor foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af de enkelte uddelinger. Se udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til TfS 1993, 587 LSR.

Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR.

Det afgørende er ikke en formel angivelse af, at en modtager er almennyttig. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se fx SKM2010.556.VLR om begrebet almennyttighed. Sagen vedrørte spørgsmålet om fritagelse for selvangivelsespligt efter SKL § 4, stk. 1, nr. 4. Dommen konkluderede, at en antenneforenings egentlige formål var at varetage medlemmernes økonomiske interesser.

Den juridiske vejledning 2023-1 C.D.9.6.2 Sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger

[…]

Definitioner

Som driftsomkostninger anses udgifter, der bringer fonden mv. i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne.

Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden mv. afholder for faktisk at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger

Ved eksterne uddelinger forstås uddelinger til modtagere udenfor fonden, fx legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. En ekstern uddeling kan også være et afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af lån eller lejeindtægter. Endelig kan eksterne uddelinger være afholdelse af udgifter, som ikke kan henføres til driftsudgifter. Eksterne uddelinger kan overordnet beskrives som fonde mv.s vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås fx udgifter til at forbedre eller udvide en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden mv. således en modydelse, der består af et aktiv (fx en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand), som fonden mv. har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fonden mv.s formål, men som kun tjener som placering af midler i fx aktier, obligationer mv. eller fast ejendom, ændrer ikke fonden mv.s status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.

Se også afsnit C.D.9.9 om uddelinger.

Forskel i skattemæssig behandling af driftsomkostninger og uddelinger

De særlige forhold for fonde og foreninger nødvendiggør en sondring mellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter FBL § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter FBL § 4.

Fradrag for driftsomkostninger og for uddelinger har på en række punkter forskellige skattemæssige konsekvenser. Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes:

• Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år. Uddelinger kan således ikke medføre fremførsel af underskud, jf. § 4, stk. 1 forudsætningsvist.  Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud. Se SEL § 12.
• Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages.
• Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.
• Uddelinger til almennyttige/almenvelgørende formål giver ret til konsolideringsfradrag. Se FBL § 5, stk. 1.
• Uddelinger til ikke-almennyttige/almenvelgørende formål er ikke fradragsberettigede.
• Uddelinger anses efter FBL § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger er direkte fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst.
• Udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil eventuelt kunne fradrages som uddelinger.

Skatteministeren har i bemærkningerne til ændringsforslag nr. 5 til L 27, 2016/17 (Ophævelse af fondes adgang til fradrag for ikke almennyttige uddelinger) tilkendegivet, at der skal foretages en sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger.

Driftsomkostninger

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden mv., vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må også ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til aktiviteterne i fonden mv.

I en række tilfælde kan det ikke entydigt afgøres, om der foreligger en udgift, der kan fradrages som driftsomkostninger/gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der eventuelt kan fradrages efter FBL § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regi afholder udgifter til at opfylde formålet.

Som eksempel kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse mv. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger.

Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom. Se dog afsnit C.D.9.6.4 om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Fundatsens ordlyd kan være af betydning for, om en udgift konkret skal anses for at være en uddeling eller en driftsomkostning, som eventuelt skal aktiveres. Se de konkrete afgørelser nedenfor.

Det er nødvendigt, at fonden mv. på erhvervelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter, idet der dog ikke altid er frit valg mellem, om en udgift karakteriseres som en uddeling eller en driftsomkostning. Ordlyden i fonden mv.s fundats vil være afgørende for, om en udgift konkret kan eller skal karakteriseres som en uddeling. For at en udgift kan anses som en driftsomkostning, vil det desuden være et krav, at der rent faktisk er en sammenhæng med fonden mv.s indkomsterhvervelse.

I konkrete situationer kan det forekomme, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften kan gøres til genstand for skattemæssig afskrivning eller fradrages som en omkostning. Fonden mv. må i disse tilfælde foretage en opdeling. Udgifter, der fradrages som uddelinger, kan ikke samtidig fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Som eksempel kan nævnes behandlingen af tab på debitorer. Der er fradragsret for tab på debitorer efter reglerne i kursgevinstloven. Hvis fonden mv. har til formål at låne ud på meget risikobetonede vilkår, kan tabet i stedet skulle anses for at være en uddeling. Når et tab anses for en uddeling, er der ikke fradragsret for tabet i den almindelige indkomstopgørelse, hverken i den erhvervsmæssige indkomst eller i anden indkomst. Det betyder også, at reglerne om lagerbeskatning af fordringer ikke kan anvendes.

Afgrænsningen mellem uddelinger og driftsomkostninger er nærmere belyst i et svar fra skatteministeren, hvoraf fremgår, at som driftsomkostninger kan fradrages udgifter, som afholdes for at fonden kan varetage sine formål ifølge vedtægterne. Ved uddelinger forstås derimod den disposition, hvorved fonden eller foreningen rent faktisk varetager sit formål. Se Folketingstidende 1985/1986, tillæg B, spalte 878.

Udgangspunktet er derfor, at der skal sondres mellem driftsomkostninger og uddelinger. Se i overensstemmelse hermed SKM2006.417. LSR, hvor det blev lagt til grund, at en ejendomsfonds omkostninger til drift og vedligeholdelse af et sommerhus stillet til rådighed for stifterens familie ikke kunne fradrages som driftsudgifter, men var uddelinger, som derfor kun var fradragsberettigede i det omfang, modtageren var skattepligtig i Danmark.

Den enkelte fond kan derfor ikke frit vælge, om en udgift skal anses for en driftsomkostning eller en uddeling. Kun hvor der er rimelig begrundet tvivl om resultatet - og sondringen i øvrigt er af begrænset betydning - fordi udgiften både vil være fradragsberettiget som uddeling og som driftsomkostning, kan fonden derfor falde tilbage på praksis om, at fonden selv kan afgøre, om en udgift skal anses for en uddeling eller en driftsomkostning. Se SKM2020.416.SR.

Uddelinger skal også afgrænses over for rene formuedispositioner.

Den juridiske vejledning 2023-1 C.A.4.3.5.9 Liste over godkendte foreninger

Indhold

Dette afsnit indeholder en oversigt over almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger, fonde, institutioner mv., som er godkendt efter LL § 8 A, LL § 12, stk. 3, eller efter BAL § 3, stk. 2.

[…]

Godkendelse efter LL § 8 A

De foreninger, der er markeret med ¹), er godkendt i henhold til LL § 8 A, stk. 2, som berettigede til i ►2022◄ at modtage gaver mv. med fradragsret for giveren. Fradraget kan højst udgøre ►17.200 kr. i 2022◄. I ►2023◄ udgør det maksimale fradrag ►17.700◄ kr.

Optagelse på listen som godkendt almennyttig forening mv. efter LL § 8 A, stk. 2, medfører desuden, at foreningen bliver fritaget for at betale boafgift af arv mv., som tilfalder den pågældende forening mv. efter BAL § 3, stk. 1, litra f.

Godkendelse efter LL § 12, stk. 3

De foreninger, der er markeret med ²), er godkendt efter LL § 12, stk. 3, til i ►2022◄ at modtage løbende ydelser efter LL § 12, stk. 2, med fradragsret for giveren.

Optagelse på listen som godkendt almennyttig forening mv. efter LL § 12, stk. 3, medfører desuden, at foreningen bliver fritaget for at betale boafgift af arv mv., som tilfalder den pågældende forening mv. efter BAL § 3, stk. 1, litra f.

Godkendelse efter BAL § 3, stk. 2 og § 3, stk. 1, litra g

De foreninger, der er markeret med ³), er godkendt efter BAL § 3, stk. 2, til at modtage arv boafgiftsfrit og dermed omfattet af BAL § 3, stk. 1, litra g.

Foreninger, fonde, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund, som er godkendt i henhold til LL § 8 A eller § 12, stk. 3, må modtage arv mv. afgiftsfrit. Se BAL § 3, stk. 1, litra g, og ovenfor. Disse er ikke markeret med 3), men kun med 1) og/eller 2).

[…]

Spørgsmål 3

Lovgrundlag og forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

CIR nr. 49 af 19/03/1996 om fondsbeskatningsloven, som blev ophævet, efter at det var indarbejdet i den daværende ligningsvejledning

21. Uddelinger

21.1. Generelle bemærkninger

Fonde, brancheforeninger og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Om afgrænsningen mellem driftsomkostninger, uddelinger og rene formuedispositioner, der ikke kan fradrages, henvises til pkt. 16.2. samt nedenfor.

Reglerne i § 4, der efter § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, har mulighed for at varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter såvel eksterne som interne uddelinger.

Eksterne uddelinger kan bestå i ydelser af legater eller gaver, i afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af et lån, lejeindtægter ved ydelse af fribolig eller i afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne. Eksterne uddelinger er uddelinger til subjekter uden for fonden, hvor fonden ikke har nogen forventning om en modydelse, jf. pkt. 16.2.

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden får en modydelse for uddelingen. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regie eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv. Derudover vil en fonds afholdelse af udgifter, f.eks. lønudgifter, forskningsudgifter m.v., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling. Derimod kan tab på udlån, f.eks. ved eftergivelse af lån, efter omstændighederne anses for en uddeling. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens økonomiske status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen.

Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener til fondens formål, og som derfor må betragtes som en uddeling, kan fradrages. Det må dog påses, at beløbet ikke tillige fradrages som driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

Ligningsvejledning 2012-1 S.H.21.1 Generelle bemærkninger

Fradragsret for uddelinger

[…]

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter såvel eksterne som interne uddelinger.

Interne uddelinger

[…]

Endelig kan afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener til fondens formål, betragtes som en fradragsberettiget intern uddeling, forudsat at beløbet ikke tillige fradrages som driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, jf. TfS 1987, 11 DEP.

[…]