Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af i alt 478.992 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for import af produkterne "Produkt1" og "Produkt2" i perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. november 2018.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens opkrævning fra 478.992 kr. til 478.380 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren har siden sin etablering den [dato] 2016 og frem til tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse aldrig været registreret hos told- og skatteforvaltningen for pligter efter chokoladeafgiftsloven.

I perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. november 2018 har klageren her til landet fra Kina importeret 16.252,00 kg af produktet "Produkt1" (herefter Gummies) og 2.168,50 kg af produktet "Produkt2" (herefter Gummies For Men), i alt 18.420,50 kg. Produktet Gummies fremstår som en hindbærformet vingummi i en mat, rosa farve med en størrelse på ca. én kubikcentimeter og en vægt på 2 g. Produktet Gummies For Men fremstår som en hindbærformet vingummi i en mat, olivengrøn farve med en størrelse på ca. én kubikcentimeter og en vægt på 2 g.

Gummies består af følgende ingredienser: Fyldemiddel og sødemiddel (malt sirup, sukker, glukose), geleringsmiddel (pektin), surhedsregulerende middel (citronsyre, natriumcitrat), L-ascorbinsyre, DL-alphatocopherylacetat, calcium-D-pantothenat, D-biotin, zinkcitrat, pyridoxinhydrochlorid, retinylacetat, pteroylmonoglutaminsyre, kaliumjodid, cholin, inositol, cyanocobalamin, ergocalciferol, naturlig aroma (jordbærsmag (fragaria)), overfladebehandlingsmiddel (kokosolie, carnauba voks), naturligt farvestof (lilla gulerod koncentrat (daucus carota purpura), titandioxid). Af produktets emballage fremgår følgende:

"[…]
H1 kosttilskud tilfører næringsstoffer til hovedbunden og hårsækkene. Indholdet af bl.a. biotin og zink bidrager til at vedligeholde et normalt hår.

Anbefalet daglig dosis
Tag 3 vitaminer dagligt i forbindelse med et måltid og et glas vand. Vitaminerne tygges grundigt, før de sluges. Anbefalet daglig dosis bør ikke overskrides.

Kosttilskud har til hensigt at supplere kosten og bør ikke træde i stedet for en varieret kost."

Gummies For Men består af følgende ingredienser: Fyldemiddel og sødemiddel (malt sirup, sukker, glukose), geleringsmiddel (pektin), surhedsregulerende middel (citronsyre, natriumcitrat), DL-alphatocopherylacetat, zinkcitrat, calcium-D-pantothenat, D-biotin, pyridoxinhydrochlorid, retinylacetat, pteroylmonoglutaminsyre, kaliumjodid, natriumselenit, cholin, inositol, cyanocobalamin, naturlig aroma (hindbær og blåbær (rubus idaeus, vaccinium myrtillus)), overfladebehandlingsmiddel (kokosolie, carnauba voks), naturligt farvestof (klorafyl, titandioxid). Af produktets emballage fremgår følgende:

"[…]
H1 kosttilskud tilfører næringsstoffer til hovedbunden og hårsækkene. Indholdet af bl.a. biotin og zink bidrager til at vedligeholde et normalt hår.

Anbefalet daglig dosis
Tag 3 vitaminer dagligt i forbindelse med et måltid og et glas vand. Vitaminerne tygges grundigt, før de sluges. Anbefalet daglig dosis bør ikke overskrides.

Kosttilskud har til hensigt at supplere kosten og bør ikke træde i stedet for en varieret kost."

Klageren har oplyst, at produkterne indeholder 30-40 % stivelse/glukose, hvoraf 15-25 % udgør sakkarose/invertsukker/isoglukose. Herudover har klageren fremlagt et analysecertifikat fra marts 2018 for et batch af produktet Gummies, hvoraf det fremgår, at produktet indeholder 21,2 % glukose (reducing sugar).

På afgørelsestidspunktet, den 3. juni 2019, fremgik følgende af klagerens hjemmeside:

"H1 Produkt1 er lækre, sjove og velsmagende vingummi vitaminer til håret med et minimalt kalorieindhold. H1 [vingummi vitaminer til håret] er rige på vitaminer og mineraler, heriblandt Biotin og Zink som bidrager til vedligeholdelse af et normalt hår, uden at gå på kompromis med smag og velbehag. Det høje indhold af bl.a. Biotin, Folsyre, B5, B6 & B12 er den perfekte kombination til at vedligeholde og styrke håret indefra og ud.

[…]

H1 Produkt2 er lækre og smagfulde vingummi vitaminer til mænd, der oplever de første symptomer på hårtab. Den unikke formel i H1 Produkt2 består af en kraftfuld dosis af folsyre, selen, andre anerkendte næringsstoffer samt biotin og zink som bidrager til vedligeholdelsen af normalt hår. Vi har udviklet disse vingummi vitaminer specifikt til mænd og de tilhørende behov hos mænds hårsække og hovedbund. Dette gør H1 Produkt2 til et produkt mod hårtab, som ikke ligner andre på markedet."

Skattestyrelsen har anført, at produkterne har en sød smag, som er meget fremtrædende. Gummies har en smag af jordbær, som er fremtrædende i både smag og duft, og Gummies For Men har en smag af hindbær/blåbær, der på samme måde er fremtrædende.

Klageren har indleveret vareprøver på produkterne Gummies og Gummies For Men til Skatteankestyrelsen, hvor datoen for "Best Before" på modtagelsestidspunktet var overskredet. Skatteankestyrelsens sagsbehandler har anført, at begge produkter smager meget sødt.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 3. juni 2019 ændret sin afgørelse af 15. maj 2019, hvorefter klageren er blevet opkrævet i alt 478.992 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for import af i alt 18.444,20 kg af produkterne Gummies og Gummies For Men i perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. november 2018, idet produkterne anses som sukkervarer omfattet af det afgiftspligtige område i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"Produktet er en vingummi og smager sødt. Produktet fås i to varianter til henholdsvis mænd og kvinder. Den lyserøde variant markedsføres til kvinder og den grønne markedsføres til mænd. Begge har en sød smag som kan sammenlignes med smagen fra almindelige vingummier fra f.eks. Haribo slikposer. Visuelt ligner produktet en vingummi, og har en form der tilsvarende kan sammenlignes med Hindbær og brombær vingummierne fra Haribo. Produktet fås i en bøtte der indeholder 90 stk. vingummier.

[…]

Skattestyrelsen vurderer varen til at være afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5, hvor sukkervarer af enhver art er afgiftspligtig. Der er ifølge virksomheden tale om et kosttilskud. Det bemærkes her at et kosttilskud ikke er et lægemiddel, som er fritaget for afgiftspligt efter § 1, stk. 2, nr. 1. 

Det er uden afgørende betydning for afgiftspligten hvordan produktet markedsføres og, at det udelukkende sælges i apoteker og Matas butikker. Skattestyrelsen vurderer ikke varen til at være et helseprodukt med henvisning til varens sukkerindhold. Varens sukkerindhold er ikke specificeret i ingredienslisten på hjemmesiden men det fremgår, at den primære ingrediens er sukker eller sukkerlignende ingredienser som malt sirup og glukose. Skattestyrelsen har lagt vægt på at produktets sukkerindhold spænder jf. virksomhedens indsendte analysecertifikat fra 45-65% sukker pr. 100 g. Der er altså tale om et produkt hvor hovedbestanddelen af produktet udgøres af sukker.

Skattestyrelsens endelige afgørelse
Revisor oplyser at der findes tilsvarende eller lignende produkter på markedet og benævner i den forbindelse nogle af disse. Skattestyrelsen kan ikke kommentere på hvorvidt der rettes opkrævninger for chokoladeafgift på disse produkter da Skattestyrelsen vurdering af hvorvidt et produkt er omfattet af afgiftspligt altid beror på en konkret individuel vurdering af det enkelte produkt.

Revisor oplyser, at man på baggrund af kosttilskudsbekendtgørelsen pålægges at oplyse den anbefalede daglige dosis af vitaminer og mineraler som [produktet] bibringer, på varedeklarationen. Heri nævnes fx at produktet indeholder 125 % af den anbefalede daglige dosis for Vitamin E og 80 % af den anbefalede daglige dosis for Zink. Virksomheden oplyser yderligere i deres bemærkninger, at en søgning på internettet viser, at hvis den daglige dosis af Vitamin E overskrides med 27 gange, medfører dette øget risiko for hjerneblødninger. En overdosis af Zink med bare 5 gange vil kunne skabe risiko for manglende appetit, nedsat vækst og indre blødninger.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at oplysningskrav på referenceindtag og anbefalet dagligt indtag samt de risici et overforbrug medfører, ikke er begrundelse for afgiftsfritagelse da samme argument kan gøres gældende for slik generelt, hvor et overforbrug af slik vil være forbundet med øget risiko for diverse sygdomme ved længerevarende overforbrug. At et produkt underlægges krav fra Fødevarestyrelsen når det indeholder vitaminer og mineraler udelukker ikke, at der kan være tale om slik.

Næringsdeklareringer gælder for størstedelen af fødevarerne i Danmark da forbrugeren skal have mulighed for at gennemskue produktets næringsindhold og eventuelt sammenligne med andre varer med henblik på at foretage indkøb på det bedst mulige beslutningsgrundlag.

At produktet opfattes som et kosttilskud ændrer ikke på afgiftspligten da kosttilskud ikke indgår i chokoladeafgiftslovens fritagelsesbestemmelser. Uagtet varens registreringsforhold hos Fødevarestyrelsen er varen ikke et godkendt lægemiddel og kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke fritages for afgiftspligt jf. Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2.

Produktets pris fastsættes af virksomheden på baggrund af egne fastlagte vurderingsparametre der gør sig gældende. Slik varierer ligeledes i pris alt afhængigt af hvilken variant og hvilket slikmærke der er tale om og hvilket segment en given slikvirksomhed har til hensigt at henvende sig til. Man kan derfor godt finde eksempler på slik hvor prisen er højere end den gennemsnitlige pris man typisk vil finde i et supermarked.

Revisor bemærker yderligere, at produktet "ikke har den søde frugtsmag som kendetegner vingummier og andet slik. Produktet smager derimod "en smule sødt, idet de indtages, men med en bitter medicinsk bi-smag der varer ved efter de er slugt".

Skattestyrelsen opfattelse tager udgangspunkt i virksomhedens indsendte vareprøver som der er blevet smagt på ad flere omgange og af flere personer. Skattestyrelsen er derfor af den overbevisning at produktet i begge varianter til henholdsvis mænd og kvinder har en sød smag som er meget fremtræden.

Den røde variant til kvinder har en smag af jordbær som er fremtræden både i smag og duft. Den grønne variant til mænd har en smag af hindbær/blåbær der på samme måde er fremtræden. Går man ind på produktets hjemmeside og læser ingredienslisten på de forskellige varianter, fremgår jordbæraroma på listen under den røde variant og hindbær/blåbær aroma på listen under den grønne variant. Yderligere mener Skattestyrelsen ikke at produktet har en "medicinsk bi-smag" der varer ved. Samlet set er det derfor ikke vores opfattelse, at produktet smager "en smule sødt" og at der er en medicinsk bi-smag.

I forhold til varens tarifering er det uden betydning for afgiftspligten efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, om en vare er tariferet som slik eller andet. At direktør [navn udeladt] efterspørger en ændring af varens tarifering ændrer derfor ikke afgiftspligten for det indførte produkt da det er Skattestyrelsens opfattelse, at produktet er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5, hvor det afgiftspligtige vareområde ikke er defineret på baggrund af toldpositionerne som det er tilfældet med chokoladeafgiftslovens kapitel 2(råstofsafgiften) og kapitel 3(dækningsafgiften).

Bindende tariferingsoplysninger(BTO) har til formål at give virksomheder, der skal importere eller eks-portere varer mulighed for, at få en bindende afgørelse om varernes tarifering. Herved sikres, at de økonomiske konsekvenser, fx størrelsen af importtold eller eksportrestitution, kendes før transaktionen sættes i gang. En BTO er gældende og bindende for toldmyndighederne i alle EU-lande, uanset i hvilket land den er udstedt. Der skelnes her mellem Toldstyrelsen som varetager myndighedsopgaver forbundet med de toldprocedurer der gør sig gældende når der indføres varer i Danmark, og Skattestyrelsen som bl.a. varetager afgiftsopkrævning af de varer som ved lov er afgiftspligtige i Danmark. En udstedelse af BTO er derfor ikke det samme som en afgiftsfritagelse, hvorfor Toldstyrelsen ved udstedelse af BTO kun giver en udmelding der vedrører toldområdet.

Skattestyrelsens reference til SKM2004.398.LSR sker på baggrund af, at [direktøren] i sin henvendelse til Skattestyrelsen da virksomheden modtog materialeindkaldelsen lagde megen vægt på hvor produktet blev solgt i sin argumentation. Landsskatteretten lagde i denne sag ikke vægt på hvor den pågældende varer som sagen vedrørte blev solgt.

I afgørelsen opfattes varen som omfattet af afgiftspligten efter § 1, stk. 1, nr. 1. og subsidiært § 1, stk. 1, nr. 10. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at det kun er med produkter der opfattes som omfattet af § 1, stk. 1, nr. 10, at produktets markedsføring indgår i den konkrete vurdering af varens afgiftspligt. Dette er ikke tilfældet i sagen der vedrører Produkt1. Her har Skattestyrelsen vurderet produktet som omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5 hvor sukkervarer af enhver art er afgiftspligtige.

Revisor henviser i bemærkningerne til SKM2015.654.ØLR, SKM2017.305.LSR og SKM2018.202.LSR. Skattestyrelsen opfatter argumentationen som, at der drages en parallel fra fortolkningen af "chokoladevarer" i de omtalte afgørelser til fortolkningen af "sukkervarer" i sagen. De ovenstående afgørelser beror på argumentationen af i hvor høj grad den påførte chokolade er karaktergivende for produktet i de omtalte afgørelser.

Skattestyrelsen har i denne sag ikke taget stilling til hvordan varen markedsføres, men har lagt vægt på Produkt1’ sukkerindhold, hvorfor vi ikke er af den overbevisning at der er tale om et helseprodukt. Derudover er der tale om et produkt der ikke er godkendt af Lægemiddelstyrelsen. Skattestyrelsens argumenter ud fra den opfattelse af, at der er tale om en sukkervare der kan sidestilles med slik ud fra varens sukkerindhold, smag og udseende. Der er derfor ikke taget stilling til varens indhold af vitaminer og mineraler.

I har købt afgiftspligtige chokolade- og sukkervarer fra udlandet, uden at være registreret som varemodtager. Der er derfor ikke betalt afgift af de købte varer. I skulle have været registreret som varemodtager og have betalt afgiften af varerne. Ellers skulle I have forudanmeldt leverancen og på forhånd have indbetalt afgiften.

I har ikke angivet afgift af de varer der er modtaget og I kan herudover ikke dokumentere, at der er betalt afgift af de varer som er indført. Chokoladeafgiften opgøres derfor på baggrund af virksomhedens indsendte fakturaer og oplysninger fra Toldstyrelsen vedrørende virksomhedens import fra tredjelande.

Skattestyrelsen træffer på baggrund af ovenstående afgørelse i overensstemmelse med afsendte forslag af 4. april 2019. Der er taget stilling til virksomhedens bemærkninger men Skattestyrelsen mener ikke, at det giver anledning til ændringer i forslaget."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at opkrævningen af chokolade- og sukkervareafgift for perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. november 2018 nedsættes til 0 kr., idet de omhandlede produkter er kosttilskud, som ikke er omfattet af det afgiftspligtige område i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Til støtte for påstanden har klageren anført følgende:

"Det er vores opfattelse, at produktet ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1, heller ikke chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Produkt1 er et kosttilskud, der skal tygges. Kosttilskuddet er derfor også velegnet til personer, der har svært ved at/ikke kan sluge piller.

Der findes flere tilsvarende tyggevitaminer fra andre producenter på marked, f.eks.:

·         X Omega-3 Dobbeltstyrke - Tyggebjørne med fiskeolie
·         X Multivitaminer & Mineraler - Tyggebjørne med multivitamin og mineraler
·         X Multivitamin Jordbær - Tyggebjørne med jordbærsmag og med multivitamin
·         Z Tan Vitamins - Veganske tyggevitaminer
·         Y Multivitamin m/Omega 3 - Vitaminer med Omega3
·         Y Omega-3 - Tygbar Omega-3 fiskeolie
·         X Propolis, Hyldebær, Hyben & C-vitamin - Tyggebjørne til børn.

Alle disse varianter er, ligesom H2s Produkt1, kosttilskud, der er beregnet til at blive tygget og derfor fremstillet på en base af glukosesirup. Basen af glukosesirup anvendes som hovedregel i de tyggevitaminer, der også skal kunne bruges af laktose- og glutenallergikere.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, at produkternes optagelse i Fødevarestyrelsens online database ikke har nogen betydning, da Fødevarestyrelsen ikke fører tilsyn med databasen. Vi er ikke enige i denne opfattelse.

Det fremgår af Fødevarestyrelsens hjemmeside, at produkterne ikke systematisk gennemgås, inden de optages i databasen. Derimod fører Fødevarestyrelsen kontrol med, at produkter, der er optaget i databasen, overholder bl.a. bekendtgørelse om kosttilskud (bek. nr. 1239 af 27. november 2017).

Af denne bekendtgørelse fremgår, at kosttilskud skal anmeldes til Fødevarestyrelsen senest ved produktets markedsføring i Danmark. Herudover stiller bekendtgørelsen en række krav til produkterne og virksomhederne, der markedsfører kosttilskud.

Bl.a. må kosttilskud alene sælges til forbrugere i færdigpakket form og må ikke sælges i løs vægt. H2s Produkt1 må således ikke, til forskel fra Haribo slik, som Skattestyrelsen sammenligner med, sælges i løs vægt og som vej-selv.

H2s Produkt1 angiver i produktinformationen i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 9, hvor stor en del af den anbefalede daglige dosis af vitaminer og mineraler, som produktet bibringer.

Det fremgår således af varedeklarationen for Produkt2, at produktet indeholder 125% af den anbefalede daglige dosis af Vitamin E. En søgning viser, at det menes, at en overdosis på kun 27 gange den daglige dosis, vil øge risikoen for hjerneblødninger. Tilsvarende indeholder Produkt2 80% af den anbefalede daglige dosis af Zink. En overskridelse af den anbefalede daglige dosis af Zink med bare 5 gange vil kunne skabe risiko for manglende appetit, nedsat vækst og indre blødninger. Denne risiko opstår altså allerede ved indtagelsen af 15 stk. Produkt2 om dagen.

Det er således i overensstemmelse med bekendtgørelsen om kosttilskud, når det af H2s Produkt1 produkter fremhæves, at den anbefalede daglige dosis er 3 stk., og at den anbefalede daglige dosis ikke bør overskrides.

Alt dette er krav, jf. bekendtgørelse om kosttilskud, som Fødevarestyrelsen fører tilsyn med, når produktet er optaget i databasen over kosttilskud, og hvor evt. overtrædelser er belagt med bøde, jf. bekendtgørelsens § 12.

Af en artikel på BT.dk den 19. juni 2019 fremgår det da også, at ernæringseksperter er kritiske over for tyggevitaminer, da der blandt andet er en risiko for overdosering af vitaminer og mineraler, særligt hvis børn kommer i nærheden af produkterne. En overdosis kan som beskrevet ovenfor medføre alvorlige helbredsmæssige risici.

Herudover skal det bemærkes, at H2s Produkt1 typisk koster DKK 249 pr. 176,5 g eller DKK 1,41 pr. g, hvorimod almindelig slik, som Skattestyrelsen sammenligner produktet med, koster mellem DKK 17,95 og 27,25 pr. 120-300 g eller op til DKK 0,17 pr. g (priseksemplerne er taget fra Coop.dk). H2s Produkt1 er således mindst 8 gange så dyr som almindelig slik, samtidig er der en anbefaling om maksimalt at indtage 3 stk. H2s tyggevitaminer om dagen. En tilsvarende begrænsning findes ikke for almindelig slik.

Det er derfor vores opfattelse, at H2s Produkt1 på ingen måde kan sammenlignes med eller sidestilles med almindelig slik. Ligesom det er vores opfattelse, at produktet ikke er omfattet chokoladeafgiftsloven, og at det aldrig har været lovgivers hensigt, at sådanne produkter skal omfattes af chokoladeafgiftslovens bestemmelser.

Det har ikke været lovgivers hensigt, at alle produkter, der indeholder sukker, skal beskattes efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven. Hensigten er, særligt med § 1, stk. 1, nr. 5 at beskatte slik og sukkervarer, og ikke, som Skattestyrelsen synes at lægge til grund, at beskatte alle varer indeholdende sukker.

Denne opfattelse understøttes af såvel praksis efter chokoladeafgiftsloven samt af en række ministersvar m.v., jf. nedenfor.

Skattestyrelsen henviser i forslag til afgørelse til Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2004.398.LSR.

Vi skal til dette bemærke, at der siden Landsskatterettens afgørelse den 30. august 2004 er afsagt en lang række domme og kendelser vedr. chokoladeafgiftens afgiftspligtige vareområde.

Således udtaler Østre Landsret i SKM2015.654.ØLR, at: "Begrebet "chokoladevarer" hverken er defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer… af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10."

Østre Landsret slår således fast, at når der i loven står "varer af enhver art", og man samtidig medtager chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, har lovgiver haft til hensigt, at bestemmelsen skulle have et bredt anvendelsesområde.

Det er vores opfattelse, at selvom Østre Landsrets dom vedr. fortolkningen af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, "chokoladevarer af enhver art", vil en tilsvarende fortolkning af chokoladeafgiftslovens § 1, stk.1, nr. 5 være gældende, da denne bestemmelse indeholder en tilsvarende formulering: "samt i øvrigt sukkervarer af enhver art".

Som følge af Østre Landsrets dom, når Landsskatteretten i SKM2017.305.LSR frem til, at slankeprodukter udformet som barer ikke er afgiftspligtige, da chokoladen ikke er karaktergivende for produkterne, hvorfor produkterne ikke omfattes af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Tilsvarende finder Landsskatteretten, at slankebarerne ikke omfattes af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, da der i den forbindelse skal henses til varernes karakter, herunder varernes beskaffenhed, anvendelse og markedsføring. Ved vurderingen af dette er det Landsskatterettens opfattelse, at hvis den almindelige forbruger er bevidst om, at varerne købes for at tilfredsstille samme behov som f.eks. en chokoladebar eller i dette tilfælde slik, da skal varen anses for at være en erstatningsvare.

I forlængelse heraf har Landsskatteretten i SKM2018.202.LSR fastslået, at en proteinbar med lavt chokoladeindhold ikke var omfattet af hverken chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 10, da den omhandlede bar blev markedsført til sportsudøvere, som en bar, der kombinerer hurtige og langsomme kulhydrater, således at sportsudøvere får en hurtig og kontinuerlig energiforsyning. Energibaren blev solgt på nettet, i supermarkeder samt i sportsbutikker og helsekostforretninger.

Endelig har Landsskatteretten i afgørelse af 9. november 2018 j.nr. 16-0921653 afgjort, at 12 proteinbarer ikke omfattes af hverken chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 10, selv om barerne indeholder afgiftspligtige bestanddele.

Senest har Skatteministeren svaret skatteudvalget i SAU nr. 314 2018/2019, at der i chokoladeafgiftsloven skelnes mellem slikprodukter og konditorprodukter. Samtidig oplyser Skatteministeren Skatteudvalget, at: "chokoladeafgiftsloven omfatter bl.a. chokolade, chokolade varer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art. Herudover er en lang række produkter, fx lakridser, bolsjer og tyggegummi, også omfattet af loven". Skatteministeren lægger således vægt på, at der skelnes mellem slikprodukter og andre typer produkter - i relation til spørgsmålet anvendes konditorprodukter som eksempel - uanset om disse produkter måtte have enkelte ligheder med afgiftspligtige produkter.

Det er derfor vores opfattelse på baggrund af praksis fra Østre Landsret og Landsskatteretten, at uanset at vareområdet efter chokoladeafgiftslovens § 1 er tiltænkt at have et bredt anvendelsesområde, stilles der en række krav for, at et produkt er omfattet. Produktet skal for det første have de karakteristika, som er kendetegnet for denne type produkter. Herudover skal produktet af forbrugeren opfattes som denne type varer eller erstatning herfor.

H2’s Produkt1 har ikke de karakteristika, som er kendetegnet for slik og sukkervarer, da Produkt1 ikke har den søde frugtsmag, som kendetegner vingummier og anden slik. Produkt1 smager derimod en smule sødt, idet de indtages, men med en bitter medicinsk bi-smag, der varer ved, efter at de er slugt. H2’s produkter opfylder således ikke den første betingelse for at være omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Da en almindelig forbruger ikke køber Produkt1 for at tilfredsstille det samme behov som f.eks. slik og vingummier, men køber produktet for at få dækket et vitaminbehov, og produktet udelukkende markedsføres og sælges som vitamintilskud gennem apoteker og Matas butikker, opfylder H2’s Produkt1 heller ikke den anden betingelse for at være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1.

Det er derfor vores opfattelse, at der ikke skal beregnes og svares nogen form for chokoladeafgift af produkterne." 

Skattestyrelsens udtalelse til klagesagen
I anledningen af klagesagens indbringelse har Skattestyrelsen den 2. august 2019 fremsendt følgende udtalelse:

"Jeg har læst virksomhedens klage der er sendt til Skatteankestyrelsen. Størstedelen af klagen baseres på argumenter jeg har modtaget som bemærkninger i forbindelse med forslaget som virksomheden modtog undervejs i sagsforløbet. Disse indsendte bemærkninger har jeg forholdt mig til i den afgørelse der siden er blevet påklaget.

Dog kan jeg som noget nyt læse at følgende er skrevet om afgørelsen:

"Skattestyrelsen specificerer ikke nærmere i afgørelsen, hvilke bestemmelse i § 1, stk. 1 som Skattestyrelsen baserer kravet på. Det fremgår dog af argumentationen, at de antageligt mener, at produkterne falder ind under § 1, stk. 1 nr. 5 "sukkervarer af enhver art". "

Jeg er uenig i ovenstående idet, at jeg i afgørelsen i de efterfølgende afsnit redegør for Skattestyrelsen vurdering af hvorfor produktet er omfattet chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5., samtidig med at jeg undervejs forholder mig til de argumenter virksomheden har frembragt. Direkte relateret til ovenstående citat fra klagen kan jeg henvise til side 11 i afgørelsen af 15. maj 2019 hvori der står:

"(...) Skattestyrelsen har i denne sag ikke taget stilling til hvordan varen markedsføres, men har lagt vægt på Produkt1’ sukkerindhold, hvorfor vi ikke er af den overbevisning, at der tale om et helseprodukt. (..)"

I chokoladeafgiftsloven bestemmelser fremgår det at en fritagelse for chokoladeafgift baseres på hvorvidt produktet er godkendt af Lægemiddelstyrelsen hvilket ikke er tilfældet med [Produkt1/Produkt2] jf. § 1, stk. 2, nr. 1.

Størstedelen af virksomhedens argumentation hviler på at der er tale om et kosttilskud hvor jeg opfatter at man fra virksomhedens side sidestiller deres produkt med et lægemiddel/helseprodukt. Hvis dette var tilfældet, er jeg uforstående overfor hvor man ikke søger at få produktet godkendt af lægemiddelstyrelsen.

I sagsbehandlingen har jeg været i kontakt med Skattestyrelsen juridiske afdeling indenfor afgifter, hvori følgende er skrevet omkring hvilke retningslinjer der gør sig gældende når et pågældende produkt skal bedømmes/vurderes, i deres svar som jeg ligeledes har indsendt til Skatteankestyrelsen. Heri skriver de:

(..)

Jura, Afgifter kan give nogle retningslinjer ved vurdering af afgiftspligten for forskellige varer, men tager ikke stilling til afgiftspligten på konkrete varer, da det er driften som skal træffe afgørelse.

Følgende varer ville være afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5, hvor sukkervarer af enhver art er afgiftspligtigt:

•         Et kosttilskud
•         Som ifølge beskrivelse fra producenten er en velsmagende vingummi vitamin
•         Hovedbestanddel: sukker eller sukkerlignende ingredienser, fx malt sirup og glukose
•         Smag: varen smager sødt af slik, og kan sammenlignes med en vingummi.

Der er alene tale om retningslinjer, og en endelig bedømmelse skal altid ske ud fra en konkret vurdering af en vare, herunder oplysninger for denne specifikke vare.
Ved bedømmelsen skal der altid lægges vægt på

•         den relative mængde af den afgiftspligtige bestanddel i varen,
•         hvor fremtrædende smagen af denne bestanddel er.

Der kan tillige lægges vægt på, om varen visuelt fremtræder som værende af denne bestanddel, herunder anvendelsen af varen. Dette vil dog ikke være relevant ved afgiftsbedømmelsen af fx vingummivitaminer.

Det bemærkes, at et kosttilskud ikke er et lægemiddel, som er fritaget for afgiftspligt efter § 1, stk. 2, nr. 1. Det er uden betydning om en vare kun sælges via apotek eller Matas.

Varen er heller ikke et helseprodukt, henset til sukkerindholdet. (..)"

Da der på produktets etikette ikke specifikt er beskrevet hvor stor en andel sukker produktet indeholder, henvendte jeg mig til direktør [navn udeladt] hvor jeg anmodede om et analysecertifikat man som køber ofte modtager fra leverandøren som dokumentation for, at produktet indeholder det køber betaler for.

[Direktøren] sendte samme dag det omtalte certifikat hvor jeg kunne konstatere at andelen af sukker var relativt stor, noget som jeg ligeledes omtaler i afgørelsen. Samtidig har jeg selv samt andre af mine kollegaer der ligeledes behandler sager der relaterer sig til chokoladeafgiftsloven, smagt på produktet hvor vi alle har været af den overbevisning om at den smager sødt og at den søde smag er meget fremtræden hvilket objektivt understøttes af analysecertifikatet med henvisning til sukkerindholdet.

Smagsoplevelsen på et givent produkt kan naturligvis variere fra person til person, men i relation til hvor sødt produktet er, er det Skattestyrelsens overbevisning at produktet har en meget sød smag og ikke som revisor skriver "en smule sødt". De øvrige referencer til de forskellige domme har jeg forholdt mig til og besvaret i afgørelsen hvorfor jeg ikke finder det relevant at skrive igen. Bl.a. henvises der til andre sager der efter min opfattelse ikke kan sammenlignes denne sag idet at sagerne bygger på lovparagraffer der ikke ligger til grund for min afgørelse og sekundært fordi de er tale om produkter der ikke tilnærmelsesvist ligner [Produkt1/Produkt2]."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Den 1. oktober 2019 har klageren fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 2. august 2019:

"Vi bemærker samtidig, at Skattestyrelsen har bekræftet, at deres afgørelse er truffet med henvisning til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5, uanset, at dette ikke fremgår eksplicit af afgørelsen.

Skattestyrelsen har både i deres afgørelse samt udtalelsen til Skatteankestyrelsen oplyst, at de ikke mener, at Produkt1 er et lægemiddel. Vi er enige med Skattestyrelsen i, at der ikke er tale om et lægemiddel efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 1. Hverken virksomheden eller vi har på noget tidspunkt hævdet, at produktet skulle være fritaget efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 1. Dette står alene for Skattestyrelsens egen regning.

Vi har derimod hele tiden hævdet, at produktet ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, hvorfor produktet slet ikke skal vurderes efter fritagelsen for lægemidler.

Vi har hele tiden, både over for Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen påpeget, at H2s produkter er kosttilskud. Vitaminpillerne er derfor omfattet af reglerne om kosttilskud og optaget i Fødevarestyrelsens database for kosttilskud. Fødevarestyrelsen fører tilsyn med de produkter, der er optaget i databasen, herunder at produkterne overholder de særlige deklarationsregler, der er for kosttilskud. H2s produkter er optaget i databasen og er derfor undergivet Fødevarestyrelsens kontrol og underlagt de særlige deklarationsregler, der gælder for kosttilskud.

Det er vores opfattelse, at dette er relevant ved vurderingen af, om produktet er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Det bør i den forbindelse erindres, som Landsskatteretten også udtaler i sagen gengivet i SKM2018.532.LSR, at chokolade- og sukkervareafgiften blev indført i 1922, og det var med loven hensigten at beskatte luksusforbrug. Det var således hensigten at beskatte varer, der havde karakter af luksusvarer.

Som vi har påpeget både over for Skattestyrelsen og i vores klage til Skatteankenævnet, findes der en lang række afgørelser, der fremhæver, at uanset, at man med chokolade- og sukkervareafgiftslovens kapitel 1 har haft til hensigt, at der skulle beskattes bredt, skal der være tale om egentlige chokolade- og sukkervarer. Den gældende praksis for chokoladevarer af enhver art, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 bør derfor anvendes analogt på sukkervarer af enhver art, jf. § 1, stk. 1, nr. 5.

Efter en almindelig sproglig forståelse er vitaminpiller ikke en sukkervare, uanset om de er baseret på en sukkerbase, således at de kan tygges og ikke skal sluges. Tyggevitaminer kan således ikke indtages som slik og andre sukkervarer, da en overskridelse af den anbefalede daglige dosis på blot 3 stk., til forskel fra slik og sukkervarer, vil kunne medføre alvorlig sundhedsfare.

Til eksempel fremgår det af Den Juridiske Vejledning, at vitaminpiller i brune tabletglas, og som indeholder kakao, ikke er omfattet af chokolade- og sukkervareafgiften. Tilsvarende er et morgenmadsprodukt, der fremtræder som søde cornflakes, der er sprøjtet med en sukkeropløsning ikke omfattet af chokolade- og sukkervareafgiftslovens kap 1.

Der findes en lang række afgørelser og kendelser fra såvel Landsretterne og Landsskatteretten på, at produkter, der indeholder sukker og/eller chokolade, ikke er omfattet af chokolade- og sukkervareafgiften. Derimod har det betydning, om produktet kan anvendes som, markedsføres som og indtages som chokolade- og sukkervarer eller erstatning for disse.

H2s produkter, der er registreret som kosttilskud, kan hverken anvendes som, bliver ikke markedsført som, indtages ikke som chokolade- og sukkervarer eller erstatning for disse."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling af 10. maj 2021
Skattestyrelsen har den 23. juni 2021 fremsendt følgende udtalelse:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling med nedenstående begrundelse.

Vurdering af afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. I overensstemmelse med kriterierne i SKM2015.654.ØLR finder Skattestyrelsen, at der ved vurderingen af, om de omhandlede produkter kan anses som værende sukkervarer, skal lægges vægt på, om sukkeret er karaktergivende for produkterne. Der skal i den forbindelse tages hensyn til den relative mængde af sukker i varerne, hvor fremtrædende sukkersmagen er, og om produkterne visuelt fremtræder som værende af sukker.

Der er i den foreliggende sag tale om produkter, der indeholder i alt op til 25 % sukkerarter, hvilket betyder, at sukker er en af hovedingredienserne. Skattestyrelsen vurderer, at indholdet af sukker er karaktergivende for produktet. Det er (på baggrund organoleptiske undersøgelser af vareprøver til henholdsvis Skattestyrelsen i 2019 i forbindelse med afgørelsen samt til Skatteankestyrelsen i januar 2021 i forbindelse med klagesagen) oplyst, at produkterne smager meget sødt, dufter sødt, og at produkterne har et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerer, at der er tale om sukkerholdige varer.

På baggrund af ovenstående kriterier samt faktiske oplysninger om produkterne vurderer Skattestyrelsen, at produkterne er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 (nr. 5) som sukkervarer af enhver art.

Det fremgår af præmisserne i SKM2015.654.ØLR, at der efter Østre Landsrets opfattelse ikke er holdepunkter for, at en vares pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

På baggrund af dette finder Skattestyrelsen ikke, at pris, benævnelse som kosttilskud eller tiltænkte anvendelse af nærværende sags produkter kan føre til et andet resultat.

For så vidt angår opgørelsen af det afgiftspligtige beløb er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens indstilling til ændring med nedenstående begrundelse (dog er der en ganske lille difference for så vidt angår afgiftspligtig mængde og beløb)."

Retsmøde
Klagerens repræsentant gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Repræsentanten havde ikke medbragt nye vareprøver på produkterne Gummies og Gummies For Men til retsmødet. På retsmødet var derfor alene de vareprøver på disse produkter, som klageren tidligere havde indleveret til Skatteankestyrelsen, og hvor datoen for "Best Before" på modtagelsestidspunktet var overskredet. Landsskatterettens medlemmer smagte derfor ikke på vareprøverne.

Skattestyrelsen indstillede til afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse
Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 1163 af 5. september 2016 som ændret ved lov nr. 1554 af 13. december 2016, samt lovbekendtgørelse nr. 1010 af 3. juli 2018.

Chokoladeafgiftsloven bygger på den daværende Lov om Omsætningsafgift af Chokolade- og Sukkervarer m.m., som blev indført ved lov nr. 254 af 12. juni 1922. Af forarbejderne til loven følger det, at hensigten med indførslen af afgiften var en forøgelse af luksusbeskatningen. Det afgiftspligtige vareområde er efterfølgende blevet udvidet bl.a. ved lov nr. 22 af 11. februar 1955, men formålet er blevet opretholdt.

I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter det afgiftspligtige vareområde bl.a. følgende (frem til 1. januar 2018 henholdsvis § 1, stk. 1, nr. 4 og 10, og herefter § 1, stk. 1, nr. 5 og 11):

"Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.
[…]
Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-[8/9]."

Ved sin afgørelse af 4. november 2021, som offentliggjort ved SKM2022.27.LSR, tog Landsskatteretten stilling til, hvorvidt en række varer var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4(/5). Her fandt Landsskatteretten følgende:

"Begrebet "sukkervarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov. Anvendelsen af ordene "i øvrigt sukkervarer af enhver art" i § 1, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med de varer, der i øvrigt specifikt er nævnt i bestemmelsen, viser imidlertid, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10. Det følger imidlertid af forarbejderne til chokoladeafgiftsloven, at sukker i sig selv er undtaget fra chokolade- og sukkervareafgiften. Henset hertil finder retten i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse, at "sukkervarer" i § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter varer, hvis objektive karakteristika medfører, at sukkeret er karaktergivende for produktet."

Landsskatteretten lægger til grund, at produkterne Gummies og Gummies For Men primært består af fyldemiddel, sødemiddel og bindemiddel. Herudover består produkterne af vitaminer, mineraler og en række tilsætningsstoffer. Retten finder, at de to produkter kan behandles samlet under ét.

Indledningsvist bemærker retten, at det er produkternes udformning og objektive kendetegn på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, der danner grundlaget for vurderingen af, om produkterne er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftsloven. Idet der er tale om import af produkterne her til landet, indtræder afgiftspligten på indførselstidspunktet, jf. chokoladeafgiftslovens § 10, stk. 1.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4(/5), omfatter konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

Retten finder, at det afgørende for vurderingen af, om de omhandlede produkter er omfattet af afgiftspligten, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4(/5), i nærværende sag er, om produkterne kan anses som sukkervarer af enhver art. Retten bemærker i den henseende, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Retten finder, at der ved vurderingen af, om de omhandlede produkter kan anses som sådanne sukkervarer, skal lægges vægt på, om sukkeret er karaktergivende for produkterne. For den vurdering finder retten, at der bl.a. skal tages hensyn til den relative mængde af sukker i varerne, hvor fremtrædende sukkersmagen er, og om produkterne visuelt fremtræder som værende af sukker, jf. SKM2022.27.LSR.

Produkterne indeholder i alt op til 25 % sukkerarter, hvilket betyder, at produkterne ikke overvejende består af sukker. Sukker er imidlertid en af produkternes hovedingredienser. Retten finder på den baggrund, at indholdet af sukker udgør en sådan relativ mængde, at det i hvert fald ikke uden videre kan føre til, at produkterne ikke kan anses som sukkervarer. Retten lægger imidlertid afgørende vægt på produkternes smag og visuelle fremtræden. Retten finder, på baggrund af det af Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen oplyste, at produkterne smager meget sødt, dufter sødt, og at produkterne har et udseende og en fremtoning, der tydeligt signalerer, at der er tale om sukkerholdige varer. Henset til disse forhold finder retten, at Gummies og Gummies For Men skal anses som sukkervarer, der er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4(/5), da indholdet af sukker er karaktergivende for produktet.

Som anført ovenfor er det varernes udformning og objektive kendetegn, der er afgørende for, om varerne er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftsloven. Retten finder derfor ikke, som anført af klageren, at varernes pris, benævnelse som kosttilskud eller tiltænkte anvendelse kan føre til et andet resultat.

Retten finder imidlertid, at det er fejlagtigt, at Skattestyrelsen har opkrævet klageren i alt 478.992 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for import af i alt 18.444,20 kg af produkterne Gummies og Gummies For Men, idet klageren alene har importeret i alt 18.420,50 kg af produkterne.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens opkrævning af chokolade- og sukkervareafgift fra 478.992 kr. til 478.380 kr. for import af produkterne Gummies og Gummies For Men i perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. november 2018.