Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af i alt 2.649.480 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for import af produkterne "X Kalk + D3-vitamin", "X Multivitaminer + Mineraler", "X Multivitamin med jordbærsmag", "X Propolis + C", "X Omega-3", "Y Multivitamin", "Y Omega-3", "Z Hair Vitamins", "Z Nail Vitamins", "Z Skin Vitamins" og "Z Tan Vitamins" i perioden fra den 1. november 2016 til den 16. april 2019. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår afgørelsen om, at produkterne skal anses som omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Landsskatteretten hjemviser Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår fastsættelsen af afgiftstilsvaret.

Faktiske oplysninger
Klageren har ikke i perioden fra den 1. november 2016 til den 16. april 2019 været registreret hos told- og skatteforvaltningen for pligter efter chokoladeafgiftsloven.

I perioden fra den 1. november 2016 til den 16. april 2019 har klageren her til landet fra USA, Canada, Frankrig og Sverige importeret følgende 11 produkter af mærkerne X (5 produkter), Y (2 produkter) og Z (4 produkter): "X Kalk + D3-vitamin", "X Multivitaminer + Mineraler", "X Multivitamin med jordbærsmag", "X Propolis", "X Omega-3", "Y Multivitamin", "Y Omega-3 Fiskeolie" samt "Z Hair Vitamins", "Z Nail Vitamins", "Z Skin Vitamins" og "Z Tan Vitamins".

X Kalk + D3-vitamin
Produktet X Kalk + D3-vitamin fremstår som en traditionel vingummibamse i en mat, lyserød og lysegul farve. Varen sælges som 60 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 139g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,3 gram. Af varens emballage fremgår følgende:

"Kosttilskud til børn
60 stk. tyggebjørne
(…)
Dagsdosis bør ikke overtrædes. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.
(…)
Vegansk kosttilskud med Kalk og plantebaseret D3-vitamin. Kalk og D3 vitamin bidrager til normal udvikling af knogler og tænder. Velsmagende tyggedyr med jordbær- og appelsinsmag.

Anbefalet daglig dosis fra 3 år og op: 3 stk"

X Kalk + D3-vitamin består af følgende ingredienser: Rørsukker, glukosesirup, bindemiddel (vand, pektin), plantebaseret vitamin D3, calcium, fosfor, overfladebehandlingsmidler (vegetabilsk olie, carnauba voks), surhedsregulerende middel (citronsyre, natriumcitrat), naturlige aromaer (jordbær, appelsin), naturligt farvestof (anthocyaniner).

X Multivitaminer + Mineraler
Produktet X Multivitaminer + Mineraler fremstår som en traditionel vingummibamse i en mørkerød farve. Varen sælges som 60 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 150g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,5 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"Kosttilskud til børn
60 stk - Solbærsmag
(…)
Velsmagende tyggevitaminer med solbærsmag.
(…)
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.
(…)
Anbefalet daglig dosis fra 3 år og op: 2 stk."

X - Multivitaminer + Mineraler består af følgende ingredienser: Glukosesirup, rørsukker, bindemiddel (pektin (frugtfiber)), vitaminer (A, B1, B2, B3, B5, B6, Biotin, Folsyre, B12, C, plantebaseret D3, E), mineraler (chrom, jod, selen, zink), cikorieinulin, surhedsregulerende midler (natriumcitrat, citronsyre), naturlig farve (anthocyaniner fra lilla gulerod), naturlig aroma (appelsin), overfladebehandlingsmidler (kokos olie, rapsolie, carnaubavoks).

X Multivitamin med jordbærsmag
Produktet X Multivitamin med jordbærsmag fremstår som en traditionel vingummibamse i en lyserød farve. Varen sælges som 60 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 118g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed ca. 1,97 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"Kosttilskud til børn
60 stk bjørne
(…)
Kosttilskud med vitaminer. Velsmagende tyggevitaminer med jordbærsmag.
(…)
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.
(…)
Anbefalet daglig dosis (1 stk)"

X Multivitamin med jordbærsmag består af følgende ingredienser: Glucosesirup, sukker, bindemidler (vand, oksegelatine), overfladebehandlingsmidler (kokos olie, carnaubavoks), surhedsregulerende middel (citronsyre), naturlige aroma (jordbær), naturligt farvestof (anthocyaniner).

X Propolis
Produktet X Propolis fremstår som en traditionel vingummibamse i en mørkerød farve. Varen sælges som 60 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 150g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,5 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"Kosttilskud til børn
60 stk pektin bjørne
(…)
Vegetabilsk kosttilskud med propolis, hyldebær, hyben og C-vitamin
(…)
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.
(…)
Velsmagende tyggedyr med appelsinsmag.

Anbefalet daglig dosis fra 3 år og op: 2 stk."

X Propolis består af følgende ingredienser: Glukosesirup, rørsukker, bindemiddel (vand, pektin), Vitamin C, hyldebær koncentrat (Sambucus nigra), hyben ekstrakt (Rosa canina), propolis, surhedsregulerende midler (natriumcitrat, citronsyre), naturlig aroma (appelsin), overfladebehandlingsmidler (kokos olie, rapsolie, carnaubavoks).

X Omega-3 Fiskeolie
Produktet X Omega-3 Fiskeolie fremstår som en vingummi formet som en fisk i henholdsvis en rød og en orange farve. Varen sælges som 60 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 162g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,7 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"Kosttilskud til børn
60 stk. gele fisk
(…)
Kosttilskud med Omega 3 fedtsyrer
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.
(…)
Anbefalet daglig dosis for børn 3-10 år: 2 stk."

X Omega 3 Fiskeolie består af følgende ingredienser: Glukosesirup, sukker, bindemidler (oksegelatine, vand), mikro-indkapslet MEG-3® fiskeolie* (tun), overfladebehandlingsmiddel (kokosolie, carnaubavoks) surhedsregulerende middel (citronsyre), naturlige aromaer (jordbær, banan, appelsin, fersken, æble), naturligt farvestof (betacaroten, anthocyaniner).

Y Multivitamin
Produktet Y Multivitamin fremstår som en vingummi formet som forskellige slags frugt i henholdsvis røde og gule farver. Varen sælges som 90 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 240g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,67 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"Alsidig kombination af næringsstoffer til kroppens mange funktioner.
(…)
Multivitamin + Mineraler m/Omega-3 & Omega-6
60 velsmagende tyggedrops.
(…)
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.
(…)
Anbefalet daglig dosis fra 11 år og op: 2 stk"

Y Multivitamin består af følgende ingredienser: Glukosesirup, sukker, bindemidler (pektin, vand), Vitaminer (retinol acetate (vit. A), pyridoxin hydrochlorid (vit. B6), cyanocobalamin (vit. B12), ascorbinsyre (vit. C), cholecalciferol (vit. D3), dl-alpha-tocopheryl acetat (vit. E), Biotin (vit. B8), Folsyre, niacin (vit. B3), fiskeolie fra tun og makrel* (omega-3 fedtsyrer, DHA, EPA), overfladebehandlingsmidler (kokosolie, carnaubavoks), surhedsregulerende middel (citronsyre), naturlig aroma (kirsebær, pære), naturlig farve (anthocyaniner).

Y Omega-3
Produktet Y Omega-3 fremstår som en vingummi formet som en fisk i henholdsvis en rød og orange farve. Varen sælges som 90 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 240g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,67 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"Velsmagende mikro-indkapslet fiskeolie. Tilfører kroppen vigtige og sunde flerumættede fedtsyrer.

Omega-3 Fiskeolie med DHA og EPA. 60 stk. tygbare velsmagende fisk.
(…)
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.

Anbefalet daglig dosis:
Voksne og børn over 11 år: 4 stk
Børn 3-10år: 2 stk"

Y Omega-3 Fiskeolie består af følgende ingredienser: Glukosesirup, sukker, bindemidler (oksegelatine, vand), mikro-indkapslet MEG-3® fiskeolie (tun og makrel), overfladebehandlingsmiddel (kokosolie, carnaubavoks) surhedsregulerende middel (citronsyre), naturlige aromaer (jordbær, banan, appelsin, fersken, æble), naturligt farvestof (betacaroten, anthocyaniner).

Z Hair Vitamins
Produktet Z Hair Vitamins fremstår som en traditionel vingummibamse i en rød farve. Varen sælges som 60 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 150g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,5 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"VEGAN VITAMINS
60 GUMMY BEARS | KOSTTILSKUD
(…)
Velsmagende gummies specielt designet med essentielle næringsstoffer. Biotin og zink bidrager til at vedligeholde håret. Med naturlig solbærsmag.
(…)
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.
(…)
Anbefalet daglig dosis - voksne (fra 11år): 2 stk"

Z HAIR Vitamins består af følgende ingredienser: Glukosesirup, rørsukker, pectin (frugtfibre), acerola ekstrakt (Malpighi glabra L.), vitamin A, vegansk vitamin D3, vitamin E, vitamin B5, vitamin B6, folsyre, vitamin B12, biotin, jod, zink, cholin, inositol, cikorieinulin, naturlig aroma (solbær), naturligt farvestof (anthocyaniner), overfladebehandlingsmiddel (kokosolie, rapsolie, carnauba voks).

Z Nail Vitamins
Produktet Z Nail Vitamins fremstår som en traditionel vingummibamse i en grønlig/gullig farve. Varen sælges som 60 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 150g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,5 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"VEGAN VITAMINS
60 GUMMY BEARS | KOSTTILSKUD
(…)
Velsmagende gummies specielt designet med essentielle næringsstoffer. Selen og Zink bidrager til at vedligeholde neglene. Med naturlig æblesmag.
(…)
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.
(…)
Anbefalet daglig dosis - voksne (fra 11år): 2 stk"

Z NAIL Vitamins består af følgende ingredienser: Glucosesirup, rørsukker, bindemiddel (pektin), agerpadderokke (Equisetum arvense L.), naturlig aroma (grønne æbler), surhedsregulerende middel citronsyre), zinkcitrat, cyanocobalamin, overfladebehandlingsmiddel (kokosolie, rapsolie, carnaubavoks), pyridoxinhydrochlorid, natriumselenit.

Z Skin Vitamins
Produktet Z Skin Vitamins fremstår som en traditionel vingummibamse i en mat, mørkebrun farve. Varen sælges som 60 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 150g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,5 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"VEGAN VITAMINS
60 GUMMY BEARS | KOSTTILSKUD
(…)
Velsmagende gummies specielt designet med ceramideolie og essentielle næringsstoffer. Vitamin A, biotin og zink bidrager til at vedligeholde huden. Med naturlig hindbærsmag.
(…)
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedet for varieret kost.
(…)
Anbefalet daglig dosis - voksne (fra 11 år): 2 stk"

Z SKIN Vitamins består af følgende ingredienser: Glukosesirup, rørsukker, pectin (frugtfibre), naturlig ceramide olie, granatæbleekstrakt (Puncia granatum L.) med ellaginsyre, vitamin A, vitamin B5, vitamin B6, Biotin, vitamin B12, vegansk vitamin D3, vitamin E, jern, zink, cikorieinulin (fibre), naturlig aroma (hindbær), surhedsregulerende middel (citronsyre), naturligt farvestof (anthocyaniner), overfladebehandlingsmiddel (kokosolie, rapsolie, carnauba voks).

Z Tan Vitamins
Produktet Z Tan Vitamins fremstår som en traditionel vingummibamse i en mat, orange farve. Varen sælges som 60 stk. i en plastikbøtte med en nettovægt på 150g. Gennemsnitsvægten for de individuelle produkter er dermed 2,5 gram. Af varens emballage fremgår blandt andet følgende:

"VEGAN VITAMINS
60 GUMMY BEARS | KOSTTILSKUD
(…)
Velsmagende gummies med betacaroten og vitamin C. Forbereder huden til sommerens sol indefra. Vitamin C bidrager til at beskytte cellerne mod oxidativ stress. Med ferskensmag.
(…)
Dagsdosis bør ikke overskrides. Kosttilskud bør ikke træde i stedt for varieret kost.
(…)
Anbefalet daglig dosis - voksne (fra 11 år) 2 stk"

Z TAN Vitamins består af følgende ingredienser: Glukosesirup, rørsukker, pectin (frugtfibre), acerola ekstrakt (Malpighia glabra L.), betacaroten, naturlig aroma (fersken), overfladebehandlingsmiddel (kokosolie, rapsolie, carnauba voks).

De individuelle produkter har en størrelse på ca. 2 x 1 x 0,5 cm, dvs. ca. én kubikcentimeter.

Klageren har fremsendt vareprøver på de omhandlede varer til Skatteankestyrelsen. Herudover har klageren fremsendt vareprøver på produkterne "X - Vegansk omega 3", "X - Omega 3 Algeolie" og "Y - Omega 3 Algeolie".

Klageren har oplyst, at produkterne indeholder ca. 2 gram sukker pr. stk.

Skattestyrelsen har anført, at produkterne har en meget fremtrædende sød smag.

Klageren har indleveret vareprøver af produkterne til Skatteankestyrelsen. Skatteankestyrelsens sagsbehandler har anført, at produkterne grundlæggende smager sødt med supplerende smage af forskellige bær og frugter.

Klageren har fremlagt en række fakturaer for indkøb af de omhandlede varer i perioden 1. november 2016 til den 16. april 2019.

Det fremgår af data fra VIES systemet, at klageren i den omhandlede periode har købt varer for 2.481.304 kr. hos G1 AB, og at klageren har købt varer for 4.840.580 kr. hos G2.

Adspurgt den 23. maj 2022 har Skattestyrelsens sagsbehandler oplyst, at det ikke er muligt på baggrund af fakturaerne og oplysningerne fra VIES at redegøre for beregningen, der danner grundlag for fastsættelsen af afgiftstilsvaret på i alt 2.649.480 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 24. februar 2020 truffet afgørelse om opkrævning af chokolade- og sukkervareafgift på i alt 2.649.480 kr. for perioden 1. november 2016 til 16. april 2019, idet klageren har importeret sukkervarer uden at have været registreret efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven og uden at have afregnet chokolade- og sukkervareafgift.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

"X tyggevitaminer - 5 varianter:
X Kalk + D3-Vitamin - Kosttilskud til børn
(…)
Vingummibamserne har en duft som er meget intens og aromatisk. Den røde variant har en jordbærsmag som er meget sød. Den søde smag forekommer meget fremtræden og underbygges af ingredienslisten hvor det fremgår at størstedelen af varens andel udgøres af sukker. Den gule variant smager ligeledes meget sødt med den eneste forskel, at der i de gule vingummibjørne er tilsat gul farve og appelsinaroma til forskel fra de røde som er tilsat jordbæraroma og rød farve. Skattestyrelsen vurderer, at sukkeret udgør så stor en andel, at den er karaktergivende for varen. Vi opfatter ikke produktet som et helseprodukt, henset til sukkerindholdet og bemærker yderligere at produktet ikke er et godkendt lægemiddel.

X Multivitaminer + Mineraler - Kosttilskud til børn
(…)
Vingummibjørnene har en sød, aromatisk duft som er meget fremtræden. Smagen af appelsin er meget sød og ligeledes fremtræden. Andelen af sukker er ikke specificeret præcist, men det fremgår af ingredienslisten at størstedelen af varen udgøres af sukker. Smagen af den afgiftspligtige bestanddel - sukker, vurderes at udgøre så stor en andel af produktet, at den er karaktergivende for varen.

X Multivitamin med jordbærsmag - Kosttilskud til børn
(…)
Vingummibamsen har en sød aromatisk duft. Har en meget sød smag der kan sidestilles med en alm vingummi. Ligeledes en væsentlig andel af sukkerarter i produktet, at det vurderes at bestanddelen er karaktergivende for varen.

X Omega-3 Fiskeolie - Kosttilskud til børn
(…)
Vingummifisken har en sød aromatisk duft. Smagen på både den orange og røde variant er sød og fremtræden. Det er vores vurdering, at produktet kan sidestilles med en almindelig vingummi på baggrund af, at andelen af den afgiftspligtige bestandel, sukker, vurderes til at være karaktergivende for produktet.

X Propolis + Hyldebær + Hyben + C-vitamin
(…)
Vingummien har en blødere konsistens end de øvrige varianter. Smagen er sød og fremtræden og har ligeledes en aromatisk duft af appelsin. Vingummien kan efter vores vurdering sidestilles med en almindelig vingummi ud fra andelen af sukker der vurderes at være i sådan en grad, at den er karaktergivende for varen.

Y tyggevitaminer - 2 varianter:
Y Multivitamin

(…)
For begge farvevarianter gælder det at vingummierne har en meget sød og fremtræden smag. Den røde variant har ligeledes en fremtræden kirsebærsmag hvor den gule har en mild smag af pære. Det er Skattestyrelsen vurdering at andelen af sukker i begge varianter udgør så stor en del, at den karaktergivende for produkterne.

Y Omega-3 Fiskeolie
(…)
Den røde variant har en aromatisk duft og smager sødt af jordbær. Den søde smag er fremtræden og kan sammenlignes med en almindelig vingummi. Samme gør sig gældende for de andre farver der også har en fremtræden sød smag, med en mindre smag af frugt som appelsin og æble. De øvrige aromaer der er beskrevet på etiketten er banan og fersken, men vurderes ikke til at være særlig fremtræden. På baggrund af den søde smag og andelen af sukker, er det Skattestyrelsens vurdering at sukkeret udgører så stor en andel, at den er karaktergivende for produktet.

Z Vegan vitamins - 4 varianter:
Z HAIR Vitamins
(…)
Vingummien har en blød konsistens der gør, at den er meget nem at tygge. Smagen er sød og fremtræden. Vingummien har en sød aromatisk duft af hvad der er opgivet til at være solbær, men ikke synes at være væsentlig fremtræden. På baggrund af den søde smag samt andelen af sukker vurderes det, at andelen udgør så stor en del at den er karaktergivende for produktet.

Z NAIL Vitamins
(…)
Vingummien har en blød konsistens der gør, at den er meget nem at tygge. Smagen er sød og fremtræden med en mild smag af æble. Duften er ligeledes sød og aromatisk. Andelen af sukkeret udgør så væsentlige en del, at det er Skattestyrelsens vurdering at den er karaktergivende for produktet.

Z SKIN Vitamins
(…)
Smagen er meget sød og fremtræden. Dufter sødt og aromatisk af hindbær. Har en blød konsistens der gør, at den er meget nem at tygge. Det er Skattestyrelsens vurdering på baggrund af smagen og andelen af sukker, at sukkeret udgør så væsentlig en andel at den er karaktergivende for varen.

Z TAN Vitamins
(…)
Vingummien har en gulerods-orange farve.
Vingummien smager sødt og har en aromatisk duft. Den kan ikke siges at have en duft/smag svarende til en frugt som de andre varianter har i et vist omfang til trods for at den indeholder fersken aroma. Dog er den søde smag meget fremtræden og afspejler den høje andel af sukker i produktet. Denne andel vurderes til at være så høj, at den er karaktergivende for varen.

Bedømmelse og begrundelse
Skattestyrelsen vurderer produkterne til at være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5 hvor sukkervarer af enhver art er afgiftspligtige. Selskabet beskriver og markedsfører produkterne som værende for kosttilskud. Skattestyrelsen bemærker her, at kosttilskud ikke er et lægemiddel som kan danne grundlag for fritagelse for afgiftspligten jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 1.

Skattestyrelsen har i bedømmelsen lagt vægt på:

·         Den relative mængde af den afgiftspligtige bestanddel i varen.
·         Hvor fremtræden smagen af denne bestanddel er.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er tale om helseprodukter henset til sukkerindholdet. På selskabets hjemmeside fremgår ingredienslisten for de enkelte produkter. Her er sukkerindholdet for de enkelte produkter ikke specifikt beskrevet. Det fremgår dog at den primære ingrediens i hvert enkelt produkt udgøres af sukker eller sukkerlignende ingredienser som rørsukker og glukosesirup.

Vi har yderligere internt smagt på hvert af de i alt elleve produkter som selskabet har indsendt til skattestyrelsen. Her er vi af den opfattelse at der er tale om produkter som har en aromatisk sød duft, og en meget fremtræden sød smag jf. ovenstående beskrivelser af produkterne. Den overordnede bedømmelse af produkterne er, at der er tale om sukkervarer på baggrund af sukkerindholdet.

Selskabets indsendte materiale har ikke dannet tilstrækkeligt grundlag for en præcis fastsættelse af selskabets beholdning af produkterne og hvor meget der er eksporteret. Selskabet oplyser at det ikke er muligt at opgøre dette da selskabet havde varer på lager i perioden der ligger forud for kontrolperioden. Yderligere er det blevet oplyst at selskabet i årenes løb har sendt mange prøver ud i Norden. Der er dog ikke modtaget dokumentation for disse sendinger.

Partsrepræsentanten omtaler to forsendelser som er registreret hos tolden henholdsvis den 28. februar 2017 og den 8. maj 2017. Den første forsendelse var fejlbehæftet og blev returneret til leverandøren, hvor selskabet fik en ny forsendelse som kom ved den senere dato. Til at understøtte dette er mailkorrespondancen med leverandøren medsendt til Skattestyrelsen i mailen af 19. september 2019 indeholdende bilagsmateriale jf. ovenstående beskrivelse af sagsforløbet.

Vedrørende forsendelsen der er leveret tilbage til leverandøren, kan denne ikke fritages for afgift da det fremgår på fakturaen tilhørende den nye forsendelse, at den fejlbehæftede forsendelse ikke er ført ud af landet, men "sendt til Cph og ikke retur til sender".

Jf. partrepræsentantens mail af den 19. september 2019, oplyses det at årsagen til, at selskabet havde korrigeret nettovægten der fremgik på Skattestyrelsen første opgørelse var, at man havde rettet vægten til at afspejle andelen af sukker i varen. Den afgiftspligtige vægt udgøres dog af den komplette vare og ikke vægten af sukkeret der indgår. Ved fastsættelse af afgiftssatsen differentieres der på baggrund af sukkerindholdet pr. 100 g. samt hvilken bestemmelse den pågældende vare er omfattet af jf. chokoladeafgiftslovens § 2.

Partsrepræsentanten henviser til sagerne SKM2015.654.ØLR, SKM2018.202.LSR og SKM2017.305.LSR.

SKM2015.654.ØLR omhandler chokoladeovertrukne proteinbarer hvor Landsskatteretten i deres afgørelse har lagt vægt på om chokoladen er karaktergivende for varen. Indeværende sag omhandler vitamin gummies der ikke er overtrukket med nogen form for chokolade.

Det er Skattestyrelsen vurdering at omhandlende produkter i denne sag, er sukkervarer der kan sidestilles med slik ud fra varens sukkerindhold, smag og udseende. Der er altså tale om en klar forskel hvor afgørelsen fra Østre Landsret omhandler vedrører chokolade og indeværende sag omhandler sukker. Trods dette forbliver afgørelsens beslutningsprincipper ens. Landsretten udtaler således at "I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af “chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade."

Overføres Landsrettens samme sproglige forståelse for hvad "chokoladevarer" er over på hvad "sukkervarer" er, vil der være tale om samme opfattelse som Skattestyrelsens da det er vores opfattelse at produkterne i denne sag har et indhold af sukker i sådan en grad at det kan siges at være karaktergivende for varen. Der skal ydermere skelnes mellem at der i SKM2015.654.ØLR er tale om en anden lovbestemmelse da det her vurderes, at produkterne er omfattet Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. I denne sag er det Skattestyrelsens vurdering at produkterne er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5., hvorfor der er tale om sager hvor forskellige lovbestemmelser gør sig gældende.

Landsskatterettens udtalelser i afgørelsen i SKM2018.202.LSR relaterer sig ligeledes til samme bestemmelse som den forrige afgørelse og sekundært § 1, stk.1 nr. 10 (nr. 11). I denne sag har Skattestyrelsen ikke taget stilling til hvordan produkterne markedsføres, da alle produkterne er vurderet til at være omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5 hvor sukkervarer af enhver art er afgiftspligtige. Det er således kun ved bestemmelsen § 1, stk. 1, nr. 10 (i nutiden § 1, stk. 1, nr. 11), at der kan tages stilling til hvordan den pågældende vare markedsføres. Det er dog nævnt tidligere, at Skattestyrelsens ikke opfatter produkterne som helseprodukter henset til sukkerindholdet. Samme holdning gør sig delvist gældende hos Toldstyrelsen der har ændret et af produkternes toldposition på baggrund af en konkret vurdering samt en ekstern analyse af et enkelt produkt der tilhører X produktgruppen.

SKM2017.305.LSR vedrører ligeledes § 1, stk.1 nr. 1 der omhandler chokoladevarer og i hvor høj grad forbrugeren køber denne vare med henblik på at få opfyldt samme behov som en alm. chokoladebar. Landsretten anfører her at der "I den forbindelse skal der henses til varernes karakter, herunder varernes beskaffenhed, anvendelse og markedsføring. Det er her Landsskatterettens opfattelse, at er den almindelige forbruger bevidst om, at varerne købes for at tilfredsstille samme behov som f.eks. en chokoladebar, da skal varen anses for at være en erstatningsvare efter § 1, stk. 1, nr. 10. Anses varen derimod af den almindelige forbruger for at dække andre behov, er der ikke tale om en erstatningsvare jf. § 1, stk. 1, nr. 10."

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse at den lovbestemmelse der ligger til grund for sagen er § 1, stk. 1, nr. 10 (i nutiden § 1, stk. 1, nr. 11). Skattestyrelsen har i indeværende sag vurderet at produkterne er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. nr. 5 hvor sukkervarer af enhver art er afgiftspligtige. Ved anvendelsen af denne bestemmelse er der derfor ikke taget stilling til hvordan forbrugeren opfatter varen og hvordan den markedsføres, men udelukkende på andelen af den afgiftspligtige bestanddel i varen og hvorvidt denne bestanddel opfattes som værende karaktergivende for varen.

Partsrepræsentanten oplyser videre, at kosttilskudsbekendtgørelsens pålægger selskabet at oplyse den anbefalede daglige dosis af vitaminer og mineraler, som produkterne bibringer, som argument for at produkterne adskiller sig fra varegrupperne omtalt i chokoladeafgiftsloven. Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at referenceindtag og daglig anbefalet dosis ikke er begrundelse for at produkterne kan fritages for afgift, da samme argument kan anvendes generelt. Al overforbrug af en given fødevare kan være forbundet med risiko for udvikling af diverse sygdomme eller i værste fald død ved længerevarende overforbrug. At selskabet er underlagt bestemte regler fra Fødevarestyrelsen udelukker ikke, at produkterne ikke kan være slik eller sukkervarer.

Næringsdeklarationer gælder for størstedelen af alle fødevarer i Danmark, da forbrugeren skal have mulighed for at gennemskue næringsindholdet således, at indkøb foretages på det bedst mulige beslutningsgrundlag.

Skattestyrelsens stillingtagen til selskabets bemærkninger
Partsrepræsentanten har den 17. december 2019 indsendt bemærkninger til forslaget af 26. november 2019 jf. afsnittet "jeres bemærkninger"

Vedrørende forslagets retlige grundlag
Selskabets partsrepræsentant oplyser at chokoladeafgiftsloven på baggrund af ordlyden af § 1, stk. 1, nr. 4 (tidligere nr. 5) samt forarbejderne tilsiger, at bestemmelsen kun omfatter visse typer af sukkerholdige produkter, nemlig slik, kager og lignende nydelsesmidler.

Skattestyrelsen har rådført sig med den interne skattefaglige afdeling der omfatter afgiftsområdet. Her har vi modtaget følgende:
(...)

"Jura, Afgifter kan give nogle retningslinjer ved vurderingen af afgiftspligten for forskellige varer, men tager ikke stilling til afgiftspligten på konkrete varer, da det er driften som skal træffe afgørelse.

Følgende varer vil være afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5, hvor sukkervarer af enhver art er afgiftspligtigt:

·         Et kosttilskud
·         Som ifølge beskrivelsen fra producenten er en velsmagende vingummi vitamin.
·         Hovedbestanddel: sukker eller sukkerlignende ingredienser, fx malt sirup og glukose.
·         Smag: varen smager sødt af slik, og kan sammenlignes med en vingummi.

Der er alene tale om retningslinjer, og en endelig bedømmelse skal altid ske ud fra en konkret vurdering af en vare, herunder oplysninger for denne specifikke vare.

Ved bedømmelsen skal der altid lægges vægt på

·         Den relative mængde af den afgiftspligtige bestanddel i varen.
·         Hvor fremtrædende smagen af denne bestanddel er.

Den kan tillige lægges vægt på, om varen visuelt fremtræder som værende af denne bestanddel, herunder anvendelsen af varen. Dette vil dog ikke være relevant ved afgiftsbedømmelsen af fx vingummivitaminer.

Det bemærkes, at et kosttilskud ikke er et lægemiddel, som er fritaget for afgiftspligt efter § 1, stk. 2, nr. 1. Det er uden betydning om en vare kun sælges via apotek eller G4.
Varen er heller ikke et helseprodukt, henset til sukkerindholdet.

Såfremt driften skal tage endelig stilling til en vare, skal der bl.a. også indhentes oplysninger om andelen af sukkerarter i varen."
(...)

Vurderingen er altså, at kosttilskud ligeledes på samme vis som alle andre sukkervarer kan være omfattet af chokoladeafgiftsloven forudsat, at der ved vurderingen er lagt vægt på den relative mængde af den afgiftspligtige bestanddel og hvorvidt denne er karaktergivende for varen. Derudover kan man tillige lægge vægt på den visuelle fremtræden af denne bestanddel og anvendelsen af varen. Dette vil dog ikke være relevant i forhold til afgiftsbedømmelsen.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er lavet en klar afgrænsning eller definition i loven. Som partsrepræsentanten skriver, er det afgørende om produkterne kan anses for eller sidestilles med slik.

Ses der bort fra produkternes indhold af vitaminer og mineraler, eller sammenligner man produkternes ingredienser med hvad en almindelig vingummibamse fra Haribo indeholder, er den eneste forskel indholdet af vitaminer og mineralerne samt de tilhørende smags- og farveessenser. Det fremgår af produktspecifikationerne tilhørende de forskellige produkter i henholdsvis X, Z og Y serien, at sukker og sukkerlignende ingredienser udgør den største relative mængde af vingummien i alle produkter. Dette understøtter videre Skattestyrelsens vurdering af produkterne jf. ovenfornævnte retningslinjer. Den søde smag afspejler indholdet af sukker i produktet.

Partsrepræsentanten fremfører videre, at der på baggrund af chokoladeafgiftslovens § 1, stk.1 nr. 10 (nu nr. 9) kan tolkes følgende:

"(...) Efter denne bestemmelse vil fx ikke-sukkerholdige varer kunne blive afgiftspligtig i samme omfang som sukkerholdige varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5. Det er derfor rent lovteknisk umuligt at ende i en situation, hvor en sukkerholdig varer bliver anset som afgiftspligtig, mens en tilsvarende ikke-sukkerholdig vare, som opfattelses, anvendes, og markedsføres på samme måde, ikke er afgiftspligtig (...)".
Det forholder sig dog sådan, at hvis H1 eller en anden virksomhed i samme branche valgte at producere ikke sukkerholdige vingummivitaminer, så vil produktet også være anderledes idet sammensætningen såvel som smagen må forventes at være anderledes. Smagen ville muligvis ikke være sød i samme grad eller smage helt anderledes betinget af mængden af de øvrige ingredienser. Der vil i så fald være tale om en vare uden en afgiftspligtig bestanddel eller indeholdende en afgiftspligtig bestand der dog ikke er karaktergivende for varen.

Det som partsrepræsentanten argumenterer på baggrund af er, at man ved § 1, stk. 1, nr. 10 (nu nr. 9) ville vurdere ud fra disse retningslinjer. I Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit E.A.2.3.3 fremgår det under afsnittet "andre varer" at:

"Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og brug og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt ovenfor, undtagen kager, kiks og lignende. Se CHOAL § 1, stk. 1, nr. 9.

Ved vurdering af om et produkt kan betragtes som en efterligning af eller en erstatningsvare for fx chokoladevarer, skal der foretages en samlet bedømmelse af varens beskaffenhed, herunder smag, anvendelse og markedsføring.

Det betyder, at varer, der efter beskaffenhed, herunder smag, anvendelse og markedsføring, samlet set anses som erstatninger for eller efterligninger af afgiftspligtige varer som fx chokoladevarer, som udgangspunkt også er omfattet af afgiften.

Derimod er varer, der hverken indeholder chokolade eller kakao, og i smag afviger fra chokoladevarer, som det meget klare udgangspunkt ikke omfattet af afgiftspligten. Det gælder, selvom varerne har samme form som chokoladevarer, og sælges samme steder som disse.

En tilsvarende afgrænsning kan som udgangspunkt tillige anvendes for så vidt angår efterligninger af eller erstatninger for varer omfattet af CHOAL § 1, stk. 1, nr. 2-7.

Uanset, at varerne ikke er afgiftspligtige i deres helhed, skal der i givet fald betales afgift af den mængde afgiftspligtige ingredienser, som indgår i varerne, ligesom der ved indførsel skal betales dækningsafgift."

Der er altså tale om vurderingskriterier der indgår hvis Skattestyrelsen vurderer, at en vare er omfattet af § 1, stk. 1. nr. 9.

Der henvises videre til E.A.2.3.3 hvori det fremgår:

"Varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår derimod ikke i afgrænsningen af, om en vare er omfattet af afgiftspligten i CHOAL § 1, stk. 1, nr. 1. Hvis varen har karakter af en "chokoladevare", påvirkes afgiftspligten heller ikke af, at varen også måtte have andre karaktergivende egenskaber. Det påvirker fx ikke vurderingen af afgiftspligt efter CHOAL, at en chokoladeovertrukken proteinbar, hvor chokoladen er karaktergivende, også har karakter af et sportsprodukt."

Jf. ovenstående vejledning er der ikke forhold der giver anledning til at H1’s produkter skal opfattes anderledes hvor partsrepræsentanten fejlagtigt desuden også peger på at man skal foretage en helhedsvurdering og herunder inddrage salgssteder, aftagergrupper, markedsføring mv., når der det klart fremgår at disse ikke påvirker vurderingen af afgiftspligten hvis den pågældende varer har karakter af en sukkervare.

Skattestyrelsen påpeger adskillelsen på baggrund af, at der skal tages højde for det enkelte produkt og, at det er forskellige varer med vidt forskelligt indhold der gør sig gældende. Ellers havde loven ikke haft to bestemmelser der adskiller varegrupperne. Skattestyrelsen anerkender gældende retspraksis og mener derudover at den understøtter vores afgørelse da vi har bedømt produkterne på baggrund af den relative mængde af den afgiftspligtige bestanddel og hvor karaktergivende denne afgiftspligtige bestanddel er.

Heraf gælder det også, at det enkelte produkt altid vurderes individuelt på samme måde som det er foretaget med produkterne i denne sag. Skattestyrelsen kan derfor ikke udtale sig om andre produkters afgiftspligt da denne altid vil bedømmes ud fra en konkret vurdering af det enkelte produkt.

Vedrørende forslagets faktiske grundlag
Skattestyrelsen bestrider ikke at produkterne er kosttilskud og de deraf medfølgende lovkrav der skal overholdes i forbindelse med markedsføringen af kosttilskud i Danmark.

Vi bemærker dog, at sukkerindholdet i disse produkter også taler for, at der er tale om sukkervarer der kan sammenlignes med slik. Denne vurdering understøttes også af analyserapporten fra G3. Det er i forlængelse heraf, at Skattestyrelsen ikke er af den opfattelse at der er tale om helseprodukter da den relative mængde af sukker klart overstiger mængderne af de øvrige ingredienser. Skattestyrelsen anser produkterne som afgiftspligtige ud fra chokoladeafgiftsloven da fritagelsesbestemmelserne gælder godkendte lægemidler og ikke kosttilskud. Dette ændrer registreringsforhold ikke på og andre lovkrav der følger på baggrund af produktets indhold af koncentrerede næringsstoffer. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at der er tale om en misvisende gengivelse af de faktiske forhold.

De forhold der gør sig gældende vedrørende markedsføring har ikke betydning for afgiftspligten jf. ovenstående afsnit E.A.2.3.3 i den juridiske vejledning og vurderingen fra Skattestyrelsens skattefaglige afdeling.

Vedrørende konkurrenceforvridning og EU-retten
Skattestyrelsen mener ikke at der er tale om konkurrenceforvridning da sammenlignelige produkter også vil blive pålagt afgift hvis de samme forhold gøre sig gældende. Skattestyrelsen kan dog specifikt ikke udtale sig om andre produkter som dem i de medsendte bilag da vi altid vil behandle sagerne individuelt. Det er direktør [navn udeladt] også blevet oplyst om i samtale den 26. april 2019 hvorfor Skattestyrelsen var af den opfattelse af, at dette var afklaret.

Af denne årsag må vi derfor også afslå anmodningen om et møde dels fordi, at vi er i besiddelse af de produkter denne sag vedrører og dels fordi, at Skattestyrelsen ikke kan udtale sig om andre potentielle sager eller produkter til H1 A/S."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opkrævning nedsættes til 0 kr., idet de omhandlede produkter er kosttilskud, som ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Til støtte for påstanden har klageren anført følgende:

"Selskabet har i perioden 1. januar 2016 til 16. april 2019 importeret og solgt flere forskellige kosttilskudsprodukter mv.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt visse af kosttilskudsprodukterne ("Produkterne") omfattes af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4 (tidligere nr. 5) om "sukkervarer" - hvilket bestrides af Selskabet - og om Selskabet derfor skal betale chokoladeafgift ved modtagelse af produkterne fra udlandet, jf. chokoladeafgiftslovens § 10 a.

Selskabet markedsfører Produkterne som vitamin- og kosttilskud. Produkterne udgøres overordnet af følgende tre kategorier:

·         X tyggevitaminer, der findes i 5 forskellige varianter, som primært er rettet mod børn. Udover salg i Danmark eksporteres X også til Sverige, Holland, Belgien og Italien.

·         Y tyggevitaminer, der findes i 2 forskellige varianter, som primært er rettet mod voksne og de lidt større børn.

·         Z Vitamins, der findes i 4 forskellige varianter, som primært er rettet mod voksne. Udover salg i Danmark eksporteres Z også til Norge, Sverige, Holland, Belgien, Italien og Tyskland.

Der henvises i øvrigt til side 2 til 8 i Skattestyrelsens afgørelse, hvor produktbeskrivelser og indholdsfortegnelser for Produkterne er angivet.

Produkterne indføres til Danmark under toldposition 2936 ("Provitaminer og vitaminer, naturlige eller syntetisk reproducerede (herunder naturlige koncentrater), derivater deraf, der hovedsagelig anvendes som vitaminer, samt indbyrdes blandinger af disse stoffer; opløsninger af disse produkter, uanset opløsningsmidlets art").

Det bemærkes, at Toldstyrelsen i to tilfælde har truffet afgørelse om at ændre toldpositionen til 1704 90 6500 ("Vin- og frugtgummi, gelevarer samt frugtpasta i form af sukkervarer"). Selskabet har gjort indsigelse mod ændringen, men har af omkostningsmæssige hensyn valgt ikke at påklage afgørelserne, da de toldmæssige konsekvenser er begrænsede. Selskaber er derfor stadig af den opfattelse, at toldposition 2936 er den korrekte.

2 PÅSTAND
Selskabets afgiftstilsvar efter chokoladeafgiftsloven for perioden 1. januar 2016 til 16. april 2019 nedsættes med DKK 2.649.480 med tillæg af eventuelle renter til DKK 0, eller alternativt med et mindre beløb, som fastsat af Skatteankestyrelsen.

3 ANBRINGENDER
Der henvises i det hele til Selskabets argumentation i skrivelse af 17. december 2019 som gengivet i Skattestyrelsens afgørelse, side 13 - 18, der fastholdes til fulde. I det følgende suppleres Selskabets argumentation til støtte for den nedlagte påstand yderligere.

3.1 Sagens jus

(…)

Lovteksten definerer ikke de "sukkervarer", der omfattes af bestemmelsen.

Bestemmelsen indførtes med den oprindelige lov fra 1922 (lov nr. 254 af 12. juni 1922) om "Omsætningsafgift af Chokolade- og Sukkervarer m.m."

Af lovforarbejderne (R.T. 1921-22, tillæg A, spalte 4119 f) fremgår, at (vores fremhævning):

"Lovforslaget tilsigter en Forøgelse af Luksusbeskatningen med en Afgift paa Chokolade, Chokoladevarer, Kakaopræparater […] Konfekt, Lakris, Marcipan, Sukkervarer og lign. Den samlede Værdi af Sukkervarefabrikkernes og Chokoladefabrikkernes Varefremstilling udgjorde i 1920 ca. 51 Mill. Kr., og samtidig havde Indførselen til Forbrug en Værdi af ca. 3½, Mill.Kr. Prisnedgangen har imidlertid formindsket disse Størrelser en Del, saaledes at den samlede Værdi antagelig nu kan anslaas til 35 à 40 Mill. Kr., men der er dog stadig her et saa betydeligt Forbrug.af udpræget Luksuskarakter, at man har ment at burde tage det i Anvendelse som Beskatningsobjekt, naar Balance i Statens Budget skal tilvejebringes. […]"

Om fortolkningen af det afgiftspligtige vareområde og konkurrencehensyn angives, at:

"For at skærme saavel Statskassen som Industrien mod den Konkurrence til de afgiftspligtige Varer, der kan tænkes at ville opstaa fra forskellige Varer, der ikke føres ind under Afgiften, er det foreslaaet, at ogsaa halvt færdige Varer som Overtrækschokolade og Marcipanmasse beskattes med Omsætningsafgiften, således at f.eks. Konditorvarer og lign., hvortil disse halvt færdige Produkter anvendes, lempeligt rammes. Endvidere er der, ligeledes for at hindre Omgaaelse af Afgiften, i Lovforslagets § 27 foreslaaet lagt en Afgift paa de vigtigere Varer - Sukker dog undtaget -, som er Raamaterialer for de afgiftspligtige Varer, men saaledes, at Raastofafgiften bortfalder naar Raastoffet tilgaar en anmeldt Fabrik. Herved skulde ogsaa Fremstillingen af de afgiftspligtige Varer i Husholdninger rammes af en tilsvarende Skattebyrde, hvad der er afgjort nødvendigt og tillige forsvarligt, fordi Brugen af Varer som Mandler, Aprikoskærner o.lign. til Hjemmelavning af Marcipan m. v. er et ligesaa udpræget Luksusforbrug som Forbruget af Chokolade Konfekt o. lign. […]"

Bestemmelsen er tilpasset i 1955 (lov nr. 22 af 11. februar 1955). Forarbejderne bidrager dog ikke yderligere til forståelse af sukkervarebegrebet.

***

Selskabets produkter er anmeldt og registreret efter kosttilskudsbekendtgørelsen (i øjeblikket BKG 1239 af 27. november 2019). Kosttilskud defineres i bekendtgørelsens § 1, der har følgende ordlyd:

"§ 1
Ved kosttilskud forstås i denne bekendtgørelse fødevarer, der

1) har til formål at supplere den normale kost,

2) er koncentrerede kilder til næringsstoffer eller andre stoffer med en ernæringsmæssig eller fysiologisk virkning, alene eller kombinerede, og

3) markedsføres i dosisform, fx kapsler, pastiller, tabletter, piller og andre lignende former, pulverbreve, væskeampuller, dråbedispenseringsflasker og andre lignende former for væsker og pulvere beregnet til at blive indtaget i mindre afmålte mængder.

Stk. 2. Ved næringsstoffer forstås i denne bekendtgørelse følgende stoffer: Vitaminer og mineraler."

3.2 Afgiftslovens systematik og fortolkning

Selve begrebet "sukkervarer" ses ikke at være direkte prøvet i trykt praksis. Det ligger dog klart, at det er en nødvendig, men ikke i sig selv er tilstrækkelig betingelse, at varen indeholder sukker.

I Skattestyrelsens juridiske vejledning (2020-1) afsnit E.A.2.3.3 angives om vareområdet efter § 1, stk. 1, nr. 5 under overskriften "Konfekt, bolsjer m.m." at (vores fremhævning):

"Det afgiftspligtige vareområde omfatter konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lignende tilsat essenser eller farve, og i øvrigt sukkervarer af enhver art, som er egnet til menneskeføde"

De praksiseksempler, der sammesteds fremdrages af Skattestyrelsen som omfattet af bestemmelsen, angår kagepynt, glasur, krymmel, og et morgenmadsprodukt.

Det fremgår, af de ovenfor citerede lovforarbejder til den oprindelige afgiftslov, at hensigten med loven var at "beskatte luksusvarer" og "luksusforbrug". Såvel chokolade- som sukkervarer nævnes i samme beskrivelse af de af det afgiftspligtige vareområde, ligesom producenterne af chokoladevarer og sukkervarer nævnes sammen i relation til afgiftsprovenuet.

Hertil kommer, at formuleringerne i hhv. § 1, stk. 1 nr. 1 og § 1, stk. 1, nr. 4 er nærmest identiske i deres ordlyd, og begge anvender den afgiftspligtige substans efterfuldt af samlebetegnelsen "varer" i deres systematik.

Bestemmelserne må således være sammenlignelige i anvendelse og fortolkning, og den praksis, der findes angående "chokoladevarer" må derfor kunne anvendes vejledende i fortolkningen og forståelsen af afgiftspligtige "sukkervarer".

Det følger af systematikken i § 1, stk. 1, at afgiftsbelægning af en vare som en efterligning eller en erstatning efter § 1, stk. 1, nr. 9 nødvendigvis må forudsætte, at den pågældende (erstatnings)vare netop har de samme karaktertræk som den vare den erstatter/efterligner. Ellers kunne varen hverken erstatte eller efterligne originalen.

Erstatningsprodukterne må, lidt populært sagt, spejle de afgiftspligtige sukker- og/eller chokoladevarer, som de erstatter, idet man ellers i modsat fald kunne forestille sig afgiftspligt for et sukker- eller chokoladefrit (erstatnings)produkt, selvom det tilsvarende sukker- eller chokoladeholdige produkt ikke var afgiftspligtigt. Dette er utvivlsomt ikke tilsigtet med loven, jf. forarbejderne.

Den praksis, der findes angående § 1, stk. 1, nr. 9 må derfor ligeledes kunne anvendes vejledende i forståelsen af det afgiftspligtige vareområde efter stk. 1, nr. 1 til 8. Man kan derfor ikke med lovens systematik, formål og forarbejder forestille sig, at to direkte konkurrerende og substituerbare varer behandles forskelligt efter loven.

3.3 Landsskatterettens afgørelse i LSR 10.12.98, 661-1606-0001

Landsskatteretten har i sagen LSR 10.12.98, 661-1606-0001 afgjort, at der ikke skulle betales chokoladeafgift af et sukkerprodukt, der blev anvendt som glasur på kager.

Told Skat anså varerne for omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, med henvisning til, at denne bestemmelse efter ordlyden omfatter sukkervarer af enhver art, og at varerne efter deres bestanddele og smag måtte anses som sukkervarer. Told Skat anså ikke varerne for at være af en art eller type, der udelukkende skulle anvendes til erhvervsmæssig brug og fandt det uden betydning, at der ved indførsel af kager fra udlandet med tilsvarende glasur ikke skulle betales dækningsafgift af glasur på kagerne.

Klageren henviste over for Landsskatteretten bl.a. til, at andre lignende varer med højt indhold af bl.a. sukker efter praksis var afgiftsfri, samt at det var konkurrenceforvridende, at klageren skulle betale chokoladeafgift af glasur til fremstilling af kager, når der hverken skulle betales chokoladeafgift efter lovens kap 1 eller dækningsafgift efter lovens kap 3 ved indførsel af kager fra udlandet med tilsvarende glasur.

Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder om de omhandlede varers tiltænkte anvendelse og om den måde, hvorpå de særskilt blev forhandlet, ikke, at varerne, uanset deres sammensætning, kunne anses som svarende til eller som efterligninger eller erstatninger for den type varer, der er opregnet i lovens § 1, stk. 1, nr. 4. De omhandlede varer kunne derfor hverken anses for omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4, eller § 1, stk. 1, nr. 9. Da varerne endvidere ikke kunne anses for omfattet af de i øvrigt i § 1 nævnte vareområder, fandt retten at måtte give klageren medhold i den nedlagte påstand om, at de omhandlede varer ikke var omfattet af chokoladeafgiftsloven.

Afgørelsen er gengivet i SKM2014.471.SR, hvor SKAT også fortolkede Landsskatterettens afgørelse sådan, at "Landsskatteretten “uanset varernes sammensætning" lagde vægt på en tiltænkt erhvervsmæssig anvendelse, der i givet fald ville medføre en afgiftsmæssig forskelsbehandling ved import af kager fra udlandet med tilsvarende glasur."

Da reglerne om dækningsafgift efterfølgende ændret, så der ved import fra udlandet af kager med en afgiftspligtig glasur i dag skal betales dækningsafgift af glasuren efter chokoladeafgiftslovens kap 3, finder SKAT dog i 2014-afgørelsen, at den nævnte afgiftsmæssige forskelsbehandling ikke mere sted fsva. glasur, og den pågældende præmis derfor ikke længere er til stede.

Den pågældende præmis gør sig dog i høj grad gældende for Produkterne, hvor der klart vil være konkurrenceforvridende, hvis Produkterne - i modsætning til andre tilsvarende kosttilskud og vitaminprodukter - omfattes af afgiftspligten. Som bilag 2 vedlægges en liste over konkurrerende produkter med varierende grader af sukkerindhold. Derudover findes et større antal konkurrence produkter, som udelukkende er baseret på kunstige sødemidler.

På samme måde som i Landsskatterettens afgørelse kan der også i forhold til Produkterne henses til de omhandlede varers tiltænkte anvendelse og om den måde, hvorpå de særskilt bliver forhandlet.

3.4 Praksis i øvrigt

Østre Landsret har i dommen SKM2015.654.ØLR behandlet afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 om "chokoladevarer". Sagen angik proteinbarer.

Landsretten udtalte her, med vores understregning, at:

"I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Landsretten lagde dermed i sin bedømmelse afgørende vægt på, hvorvidt chokoladen var karaktergivende for produktet.

I relation til sukkervarer vil et væsentligt sukkerindhold, der bidrager til produktets smag, ikke være tilstrækkeligt til at sukkeret er "karaktergivende" med afgiftspligt til følge.

Dette fremgår af den praksis, der citeres i Den Juridiske Vejledning (2020-1), afsnit E.A.2.3.3, hvoraf bl.a. fremgår følgende eksempler på produkter, som ikke var omfattet af chokoladeafgiften:

·         "Produktet anvendes som morgenmad og fremtræder som en brunlig blanding, der består af havregryn, Rice Krispies, kokosmel, farin, hærdet palmekerneolie, 0,94 % kakao, vanilje og ristet johannesbrød."

·         "Produktet anvendes som morgenmad, og fremtræder som søde corn flakes, der er sprøjtet (douchet) med en sukkeropløsning, samt ca. 10 % frysetørrede jordbær. Corn flakesene er ikke tilsat essenser eller lignende."

·         "Produktet anvendes som slik, og fremtræder som friske æbler, som er anbragt på pinde og dyppet i en opløsning af sukker, glucose og farve. Æblerne kan være helt eller delvis dækket af sukkeropløsningen og evt. pådrysset lidt kokosmel."

Sagen SKM2018.202.LSR omhandlede ligeledes proteinbarer, der bestod af ca. 11 % chokolade. Landsskatteretten vurderede først, hvorvidt produktet var afgiftspligtigt efter § 1 stk. 1, nr. 1, som en "chokoladevare", hvilket blev besvaret benægtende, idet chokoladen ikke fandtes at være "karaktergivende".

I vurderingen af, hvorvidt der var tale om en erstatningsvare inddrog Landsskatteretten herefter en række momenter angående såvel forbrugerens opfattelse som de objektive forhold omkring markedsføring mv. Landsskatteretten udtalte her, at (vores understregning):

Det er Landsskatterettens opfattelse, at hvis den almindelige forbruger er bevidst om, at varerne købes for at tilfredsstille samme behov som f.eks. en chokoladebar, så skal varen anses for at være en erstatningsvare. Anses varen derimod af den almindelige forbruger for at dække andre behov, er der ikke tale om en erstatningsvare.

Den i sagen omhandlede bar markedsføres til sportsudøvere, som en bar, der kombinerer hurtige og langsomme kulhydrater, således at sportsudøveren får en hurtig og kontinuerlig energiforsyning. Energibaren sælges på nettet og i supermarkeder, hvor den normalt er placeret sammen med slankeprodukter. Derudover sælges energibaren i sportsbutikker og helsekostforretninger.

På baggrund af oplysningerne om markedsføringsmetoden, herunder produktets placering i butikkerne, og til hvilken aftagergruppe markedsføringen rettes imod, er det Landsskatterettens opfattelse, at den almindelige forbruger ikke køber og anvender den omhandlede energibar for at få dækket samme behov, som dækkes ved køb af en chokoladebar.

Tilsvarende momenter blev ligeledes lagt til grund i Landsskatterettens afgørelse SKM2017.305.LSR. Her udtalte Landsskatteretten, at:

Det er tillige Landsskatterettens vurdering, at den almindelige forbruger køber og anvender varerne ud fra andre behov, som f.eks. sundhed og ernæring, end den almindelige forbruger gør ved køb af en chokolade- eller en marcipanvare. Dette ligeledes set i lyset af, at varerne markedsføres som et slankeprodukt. Derudover er varerne primært placeret i butikkernes helse- og kosttilskudsafdeling, og dermed i en anden afdeling i butikkerne end hvorfra der sælges slik- og chokoladevarer. Det forhold at de tre varer i form og udseende delvis kan minde om en chokoladebar er i denne sammenhæng underordnet.

De relevante momenter i vurderingen af, hvorvidt en vare subsumeres under afgiftspligten som en erstatningsvare er derefter bl.a. målgruppe, markedsføringsmetode, placering i butikker, salgskanaler og forbrugerens opfattelse af varen.

Hvorvidt varens udseende minder om afgiftspligtige produkter er derimod underordnet, hvilket tillige underbygges af lovens ordlyd i § 1, stk. 1, nr. 10, der alene nævner "beskaffenhed, anvendelse og markedsføring".

Lektor og Ph.d. Jette Thygesen beskriver praksis således, at det afgørende altså, hvorvidt forbrugeren køber erstatningsvaren for at få de samme behov opfyldt, som når de køber bolsjer, lakrids, marcipan mv., jf. TfS 2016, 37, og om kundernes intention ved købet af netop den konkrete vare er "at nyde noget sødt, altså opfatter kunden varen som et alternativ til f.eks. en chokoladevare, eller er det for at opnå en virkning i forbindelse med f.eks. sportsudøvelse eller for at opnå en ernæringsmæssig fordel", jf. Juridiske Emner ved Syddansk Universitet 2015, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, s. 199.

3.5 Opsummering af det afgiftspligtige vareområde

Afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven kræver grundlæggende, at benyttelse af varen udgør et "luksusforbrug". Det er dette, der ifølge lovens forarbejder tilsigtes afgiftsbelagt.

Det må videre kræves, for at en vare kan subsumeres under chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, som en sukkervare, at sukkeret er "karaktergivende" for varen. Et vist sukkerindhold eller en sød smag, er ikke i sig selv tilstrækkelige betingelser for at varen omfattes af afgiftspligten. Det er altså en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for afgift efter lovens § 1, stk. 1, nr. 4, at varen indeholder sukker.

Efter ordlyden af bestemmelsen i § 1, stk. 1, må en sukkervare endvidere, for at være omfattet af afgiftspligten, dele den egenskab, der kendetegner de øvrige opremsede vare i stk. 1; nemlig at der i én eller form er tale om varer, der indtages som en luksus og alene for deres velsmag.

Spejles det afgiftspligtige vareområde igennem de varer, der efter praksis vil kunne erstatte dem, må der også i vurderingen af varens karaktergivende træk henses til den måde varen markedsføres samt benyttes og opfattes på af forbrugeren.

Hvis varen ikke afspejler en vare til luksuskonsum, må den falde uden for lovens anvendelsesområde.

3.6 Produkternes har ikke karakter af sukkervarer

Det er Selskabets opfattelse, at det karaktergivende træk ved Produkterne er deres indhold af vitaminer og mineraler. Dette indhold er altafgørende for, at Produkterne kan anvendes til deres eneformål som kosttilskud.

Produkternes sukkerindhold er således ikke karaktergivende for Produkterne, set i lyset af deres formål og kundernes intention med købet af netop Produkterne. Det er alene teknisk betinget, og som en sekundær funktion til støtte af det primære formål, uagtet at sukkeret måtte give Produkterne en sød smag. Skattestyrelsens betragtninger i denne henseende (afgørelsens side 28) kan derfor ikke tiltrædes.

Produkterne falder endvidere åbenlyst uden for de produktkategorier, der tilsigtes omfattet af beskatningen efter chokoladeafgiftsloven.

Produktet er således ikke en "luksusvare" som eksemplificeret i lovens forarbejder og som i dag findes i den ikke-udtømmende opremsning af produkter, der foretages i lovens § 1, stk. 1.

Som fremgår af lovforarbejderne er formålet med afgiftsbelægningen at "forøge luksusbeskatningen". Ordet "luksus" stammer fra det latinske overdådighed og udsvævelse. Betydningen af ordet er "ting, der har en høj grad af komfort og som er kostbare" ifølge "Politikens Nudansk Ordbog med Etymologi", 4. udgave 2010.

Kosttilskud er helt evident ikke en luksusvare i lovens forstand og indtages ikke for fornøjelse, komfort eller nydelse som sådan, men for at dække et biologisk betinget behov for vitaminer og mineraler.

Det savner ganske enkelt mening at subsumere kosttilskud under samme varekategori som konfekt og bolsjer eller - som nævnt i forarbejderne - varer som marcipan og lakrids.

De varetyper, som Produkterne er sammenlignelige og i direkte konkurrence med er andre kosttilskudsprodukter, og ikke slik.

Hvis Produkterne afgiftsbelægges efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, som afgjort af Skattestyrelsen, er den afledte konsekvens således, at andre kosttilskudsprodukter med indehold af sødestoffer, som f.eks. vitaminpiller vil skulle afgiftsbelægges efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 9, da disse kan erstatte - og er i direkte konkurrence med - Selskabets produkter.

Dette er åbenlyst ikke tilsigtet efter loven og falder uden for såvel en formåls- som en ordlydsfortolkning af det afgiftspligtige vareområde.

At Produkterne ikke omfattes af chokoladeafgiftsloven underbygges i øvrigt til fulde af den regulatoriske ramme produkterne omfattes af i fødevareregi, af den måde produkterne emballeres og markedsføres på, at de kanaler produkterne afsættes af og af den måde produkterne anskues af forbrugerne, hvilket uddybes i det følgende.

3.6.1 Produkternes har fødevareretlig status som kosttilskud

Alle Produkterne er anmeldt og registreret som kosttilskud hos Fødevarestyrelsen. Som bilag 3 vedlægges kopi af Fødevarestyrelsens kvitteringer for anmeldelsen af produkterne iht. Kosttilskudsbekendtgørelsen.

Definitionen af kosttilskud i bekendtgørelsen indebærer, at Produkterne derved - i fødevareretlig kontekst - er kendetegnet ved at have til formål at supplere normal kost, at være kilde til næringsstoffer, hvilket defineres som vitaminer og mineraler.

Afgiftslovgivningen henviser ikke til kosttilskudsbekendtgørelsen. At produkterne er tilladt registreret efter kosttilskudsbekendtgørelsen underbygger dog ikke desto mindre, at det retligt relevante karaktertræk ved Produkterne netop er deres indhold af vitaminer og mineraler og ikke deres sukkerindhold.

Skattestyrelsen anfører (afgørelsens side 27), at Produkternes sukkerindhold gør, at der ikke er tale om "helseprodukter", hvilket Skattestyrelsen tilsyneladende tillægger relevans i sin vurdering. Begrebet "helseprodukter" savner imidlertid fuldstændig hjemmel i såvel afgifts- som fødevarelovgivning og er derfor aldeles uden relevans for den retlige subsumption af Produkterne efter nogen af disse regelsæt.

Uanset Skattestyrelsens syn på Produkterne og ikke-underbyggede kommentar om "helseprodukter", kan det ikke sagligt bestrides, at Produkterne i enhver retlig kontekst er kosttilskud. Dette følger direkte af Produkternes registrering under og overholdelse af fødevarelovgivningens regler herom, og Produkterne kendetegnes og karakteriseres ved deres indhold af gavnlige vitaminer og mineraler, og ikke ved deres sukkerindhold.

Registreringen viser ydermere, at produkternes indtag i kraft af bekendtgørelsen er begrænset til "mindre afmålte mængder" jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 3.

Dette taler direkte imod, at sukkerindholdet, og dermed produkternes sødme, som anført af Skattestyrelsen, skulle være karaktergivende (afgørelsens side 24 ff). De "slikprodukter", som Skattestyrelsen tilsyneladende sammenligner Produkterne med, er netop sødet med henblik på at forbrugeren føler velvære og derfor indtager mest muligt af dem, hvilket netop ikke er hensigten med produkterne.

Tværtimod vil et indtag af Produkterne svarende til en "pose slik" på 100g af f.eks. X Kalk + D3-Vitamin medføre, at den anbefalede dosis af Produktet overskrides med 4.500 %.

At et sådan indtag er sundhedsskadeligt dokumenteres da også fuldt ud, idet der netop fra lovgivers side er fastsat grænseværdier for vitaminindtag. Der kan i den forbindelse henvises til Fødevarestyrelsens vejledning 10231 af 13/12 2017, Bilag B, der indeholder værdier for maksimalt vitaminindhold i kosttilskud til børn. Visse af disse værdier oplyses i mikrogram altså én milliontedel af et gram. Af samme grund sælges Produkterne også i emballage med børnesikrede låg.

Det er derfor på ingen måde ikke retvisende, når Skattestyrelsen (afgørelsens side 29) sidestiller overforbrug af Produkterne med overforbrug af fødevarer generelt. Produkternes indhold af vitaminer adskiller dem i særdeleshed fra andre fødevarer, idet de ikke blot kan indtages frit og idet den anbefalede mængde er reguleret og skal markeres tydeligt.

Vitamin- og mineralindholdet er derfor konkret karaktergivende for produkterne.

3.6.2 Produkternes markedsføres ikke som sukkervarer

Alle de omhandlede produkter anvendes og markedsføres som vitaminpræparater i konkurrence med andre vitaminpræparater i form af tabletter, væsker eller bløde og tygbare stykker, såkaldte "gummies".

Inden for dette varesegment er anvendelse af sukker eller sødemidler i produkterne helt sædvanligt. Sødme kan være befordrende for at få f.eks. børn til at indtage de nødvendige vitaminer, der findes i produkterne, men det er selvsagt ikke for sødmen, men for vitamin- og mineralindholdet, at produkterne indtages. Sødmen er derfor ikke et retligt relevant karaktertræk ift. den afgiftsmæssig behandling, når der henses til Produkternes formål.

Selskabet har valgt at anvende sukker i Produkterne i stedet for kunstige sødemidler. Dette er også tilfældet i for en lang række konkurrerende produkter, herunder f.eks. "G4 Multivitamin Børn".

Produkterne er lavet som gummies. Denne udformning er, jf. det følgende, alene funktionelt betinget.

Vitamin- og/eller mineralpræparater i form af gummies generelt har den fordel frem for vitamin- og/eller mineralpræparater i form af tabletter, at de kan være lettere at indtage for visse brugergrupper, som børn, syge og ældre. Dette er netop også målgrupperne for Produkterne.

X Produkterne er specifikt målrettet børn og anbefales af læger på flere danske hospitalers børneafdelinger (herunder børnecancer afdelinger), samt af danske børnelæger og diætister.

Særligt hospitalsindlagte børn kan være udsat for svækkelse af deres immunforsvar som følge af deres behandling, og derfor have et kritisk behov for at få tilført vitaminer og mineraler. Da de samtidig ofte kan have enten svært ved at sluge tabletter og/eller generelt vægre sig mod at indtage medicin, kan præparater på gummiform være det foretrukne valg frem for tabletter.

For at tilgodese denne målgruppe foretog Selskabet også på opfordring af både læger og pårørende en ændring i produktet X Multivitamin m. jordbærsmag fra at have 3 forskellige smagsvarianter til kun den ene nuværende med jordbærsmag, da især børn i kemo-behandling ikke kunne tåle de andre (og mere syrlige) varianter.

Det er således aldeles misvisende, at Skattestyrelsen (afgørelsens side 24 fremefter) betegner Produkterne som "vingummier", hvilket åbenlyst - og fejlagtigt - henleder tanken på egentlige slikvarer, der markedsføres i dagligvarebutikker under denne betegnelse. Kundernes intention med købet af Produkterne er således et helt andet, og alene prisen ville afholde kunderne for at anvende Produkterne som erstatning eller substitut for "vingummier. Normalprisen for X Multivitamin m. jordbærsmag, der har en nettovægt på 118g og børnesikret låg, er DKK 159,00, mens en pose "Haribo Guldbamser", der har en nettovægt på 120g, koster DKK 20,95 hos Nemlig.com. X-produktet koster altså umiddelbart 7-8 gange mere end den produktkategori, som Skattestyrelsen helt usagligt sidestiller Produkterne med.

Produkterne deler visse træk med disse, idet størrelse, konsistens og smag kan virke befordrende for vitamin- og mineralindtaget hos brugeren bl.a. i sygdomstilfælde med nedsat tygge- eller synkefunktion. Det ændrer dog ikke på, at det netop er vitamin- og mineralindholdet, og ikke sukkerindholdet - der er karaktergivende for produkterne.

3.6.3 Produkterne udbydes ikke som sukkervarer

Produkter forhandles udelukkende i specialbutikker og apoteker (Z produkterne sælges også hos frisører og i skønhedsklinikker). Produkterne forefindes således ikke i slikbutikker, eller på konfektionshylderne i supermarkeder og lignende.

At uafhængige tredjeparter i form af de erhvervsdrivende, der fører produkterne, ikke opfatter eller markedsfører disse som "sukkervarer", men som kosttilskud, underbygger fuldt ud, at sukkeret i produktet ikke er karaktergivende.

Som bilag 4 vedlægges eksempler på Produkternes placering og fremtræden ude i butikkerne, og som bilag 5 eksempler på Produkternes markedsføring, hvoraf det klart fremgår, at produkterne markedsføres som kosttilskud og ikke som en sukkervare.

Y produkterne sælges fortrinsvist på apotekerne, som har mange ældre kunder, der ikke kan sluge eller tygge almindelige vitamintabletter på grund af skrøbeligt tandsæt eller lign. Apotekerne anbefaler derfor Y produkterne i stor stil, især til denne målgruppe, da de er lette at tygge for enhver.

3.6.4 Konkurrenceretlige betragtninger
Det fremgår af forarbejderne til chokoladeafgiftsloven, at lovens anvendelsesområde skal fortolkes med det formål at forhindre konkurrenceforvridning imellem sammenlignelige produkter. Dette grundlæggende princip er underbygget af indførelsen af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.

Desuden vil fortolkning af chokoladeafgiftens anvendelsesområde, hvorefter to konkurrerende og sammenlignelige produkter ikke behandles ens, vil være i strid med EU-retten, herunder særligt statsstøttereglerne, jf. TEUF artikel 107, stk. 1. Uanset at den oprindelig chokoladeafgiftslov stammer fra før Danmarks indtræden i EU, og at den grundlæggende ordning derfor i et vist omfang kan anses for eksisterende/lovlig statsstøtte, så fritager det efter vores opfattelse ikke de danske myndigheder og domstolene for så vidt muligt at fortolke loven i overensstemmelse med EU-retten, herunder særligt når der inddrages nye produkttyper eller -kategorier under lovens anvendelsesområde.

Som udførligt redegjort for i denne klage adskiller Produkterne sig væsentligt fra de varetyper, som er oplistet i chokoladeafgiftsloven. Produkterne er derfor hverken direkte eller indirekte i konkurrence med de øvrige produkter omfattet af chokoladeafgiftsloven.

Derimod er produkterne i direkte konkurrence med andre (sukkerholdige såvel som ikke-sukkerholdige) kosttilskuds- og vitaminpræparater, som ikke er omfattet af chokoladeafgift.

En opretholdelse af Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter produkterne pålægges chokoladeafgift, vil medføre selektiv forvridning af konkurrencen mellem disse sammenlignelige produkter. Dette vil være i strid med såvel chokoladeafgiftslovens formål og forarbejder samt de EU-retlige statsstøtteregler.

Også af denne årsag Skattestyrelsens afgørelse ikke opretholdes."

Skattestyrelsens udtalelse af 4. juni 2020
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagens indbringelse fremsendt følgende udtalelse:

"3.5 Opsummering af det afgiftspligtige vareområde. 

Selskabets repræsentant argumenterer på baggrund af forarbejderne til bestemmelsen i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, at der i en vis grad skal være tale om produkter der indtages som en luksus og alene for deres smag. På baggrund af denne formulering mener jeg ikke at det udelukker nogle af de omhandlende produkter da der er tale om kosttilskudsprodukter til at supplere kosten. Altså er der tale om produkter hvis indhold også kan fås ved en varieret kost, men hvor produkterne indeholder disse i mere koncentreret form. Denne betragtning samt det faktum, at der er tale om produkter med et væsentlig indhold af sukker og dermed også sød smag, er begge faktorer som samlet set efter Skattestyrelsens vurdering medvirker til, at produkterne til fulde lever op til denne definition. Hvad forbrugeren vægter højest må være op til den enkelte, hvorfor Skattestyrelsen er af den overbevisning, at produktet godt kan være et kosttilskud samtidig med, at der er tale om en sukkervare.

3.6 Produkterne har ikke karakter af sukkervarer

Det er selskabets opfattelse at produkternes indhold af vitaminer og mineraler er den karaktergivende egenskab på baggrund af, at det er dette indhold der definerer produkterne som kosttilskud.

Skattestyrelsen medgiver at produkterne på markedet optræder og markedsføres som kosttilskud hvilket produktetiketterne og selskabets hjemmeside ligeledes vidner om. Vi er dog uenige i betragtningen, at dette ene forhold skal være det mest gældende da produktet også har andre bestanddele.

Jf. SKM2015.654.ØLR  som udtalte Landsretten, "at chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, og at "chokoladevarer" omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet. Der må i den forbindelse lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade. Landsretten udtalte videre, at der ikke er holdepunkter for, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.".

I relation til ovenstående kriterier af hvornår et produkt er omfattet begrebet chokoladevarer, kan denne forståelse af begrebet således også anvendes vedrørende sukkervarer.

Ser vi i forlængelse heraf hvad der står i afsnit E.A.2.3.3 - Chokolade- og sukkervarer omfattet af reglerne, i Skattestyrelsens juridiske vejledning kan der læses følgende ved afsnittet der vedrører Chokolade og kakao m.m.:

" Ved vurdering af om et produkt er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, lægges der vægt på, om indholdet af chokolade eller kakao er karaktergivende for produktet eller ej. Der må i den forbindelse lægges vægt på bl.a. den relative mængde chokolade eller kakao i varen, hvor fremtrædende chokolade- eller kakaosmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade eller kakao.

Varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår derimod ikke i afgrænsningen af, om en vare er omfattet af afgiftspligten i CHOAL § 1, stk. 1, nr. 1. Hvis varen har karakter af en "chokoladevare", påvirkes afgiftspligten heller ikke af, at varen også måtte have andre karaktergivende egenskaber. Det påvirker fx ikke vurderingen af afgiftspligt efter CHOAL, at en chokoladeovertrukken proteinbar, hvor chokoladen er karaktergivende, også har karakter af et sportsprodukt."

Ud fra ovenfornævnte forståelse udelukker det ikke, at et produkt kan have andre karaktergivende egenskaber når det er deklareret som et kosttilskud uagtet hvad det måtte indebære.

3.6.1 Produkterne har fødevareretlig status som kosttilskud

Selskabet betoner igen, at der er tale om et kosttilskud og påpeger de krav der stilles til produktet jf. kosttilskudsbekendtgørelsen.

Chokoladeafgiftsloven omtaler rigtigt nok ikke kosttilskud specifikt, men indeholder en fritagelsesbestemmelse i forhold til hvorvidt produktet er et godkendt lægemiddel hvor afgiftspligten i så fald bortfalder.

At Skattestyrelsen ikke mener der er tale om et helseprodukt og benævner dette i vores afgørelse skyldes, at selskabet argumenterer på baggrund af, at produktet ikke er en sukkervare grundet deres egenskaber i kraft af indholdet af vitaminer og mineraler men og vælger se bort fra det faktum, at produkterne indeholder væsentlige mængder af sukker og, at produktet, hvis man ser bort fra indholdet af vitaminer og mineraler grundlæggende er en vingummi indeholdende vitaminer og mineraler. Dette understøttes ligeledes af den analyse der blev foretaget af G3 på baggrund af Toldstyrelsens sag hvor man ændrede toldposition på et produkt således, at produktet kategoriseres under samme toldposition som slik. 3

3.6.2 Produkterne markedsføres ikke som sukkervarer

Skattestyrelsen bestrider ikke som tidligere nævnt ovenfor, at de omhandlende produkter er registreret og markedsføres som kosttilskud.

At selskabet vælger at omtale produkterne som gummies der er afledt af det engelske ord for vingummi - wine gum, ændrer ikke på, at der grundlæggende er tale om at produktet er en vingummibamse indeholdende vitaminer og mineraler selvom produktet måtte have status af værende et kosttilskud. Ydermere vil jeg henvise ovenforstående afsnit 3.6. hvor relevante referencer i henholdsvis SKM2015.654.ØLR og Skattestyrelsen er at finde vedrørende betoningen af produktets aftagergrupper, pris mv. relevans i vurderingen af afgiftspligten." 

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 4. juni 2020
Klageren har den 16. juni 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"1 Praksis om det afgiftspligtige vareområde

Skattestyrelsens udtalelse ændrer ikke ved Selskabets opfattelse af sagens retlige grundlag, herunder det afgiftspligtige vareområde, som gengivet i Selskabets klage.

Skattestyrelsens henviser i udtalelsen til SKM2015.654.ØLR, som der også er henvist til i Selskabets klage. Citatet i udtalelsen er dog ikke helt korrekt, da det er et citat af Karnov's domsresumé og ikke af selve Landsrettens præmisser i sagen.

Derudover er det efter Selskabets opfattelse vigtigt at sætte afgørelsen og det gengivne citat i sin rette juridiske kontekst. Som fremhævet i klagen, så lægger landsretten afgørende vægt på, hvorvidt den afgiftspligtige bestanddel "er karaktergivende for produktet".

Landsrettens bemærkninger om de momenter, som skal indgå ved vurderingen heraf (bl.a. smag og visuel fremtræden og ikke pris og ernæringsindhold), må forstås i sammenhæng med den konkrete sag, som var under pådømmelse. I sagen var der ikke reel tvivl om, at de pågældende chokoladeproteinbarer var i direkte konkurrence med andre afgiftspligtige varer og også blev markedsført som havende "en helt unik smag og konsistens, som kan hamle op med enhver syndig chokoladebar".

Der skal derfor foretages en samlet vurdering af, om den afgiftspligtige bestanddel er karaktergivende for varen, hvor de relevante kriterier og deres indbyrdes vægtning i den specifikke sag må fastlægges under hensyntagen til det konkrete vare, og med øje for Landsskatterettens praksis om konkurrenceforvridning, som gengivet i klagen. Markedsføring, aftagergruppe mv. er selvsagt ikke i sig selv karaktergivende for en vare, men er relevant for fastlæggelsen af, hvad varens grundlæggende karakter egentlig er. Først når selve varens karakter er fastlagt, er det muligt at fastlægge de konkrete kriterier, og deres indbyrdes vægtning, som er relevant for den specifikke vare ift. at afgøre, i hvilket omfang en afgiftspligtig bestanddel er medvirkende til at give varen denne karakter.

2 Produkternes karakter

Skattestyrelsens udtalelse ændrer ikke ved Selskabets opfattelse af Produkternes karakter, som gengivet i Selskabets klage. Produkterne er både ud fra en retlig, en konkurrencemæssig og en generel målestok at anse som kosttilskud, hvilket også i en afgiftsmæssig sammenhæng må anses for at være Produkternes grundlæggende karakter.

Den konkrete, samlede vurdering af, hvorvidt sukkerindholdet er karaktergivende for Produkterne, skal derfor tage udgangspunkt i denne grundlæggende karakteristika for Produkterne. Af denne årsag må smag og den relative mængde af den afgiftspligtige bestanddel tillægges en mindre vægt end ved fx chokoladeproteinbarer, da Produkterne grundlæggende ikke har karakter af en luksus- eller nydelsesvare. Smagen er mindre afgørende for Produkterne - og for kosttilskud generelt - da smagen blot skal understøtte Produkternes primære karakter og anvendelse, nemlig som indtagelse som kosttilskud.

Kosttilskud kan produceres såvel med som uden sukker, uden at dette reelt ændrer på det konkrete kosttilskuddets karakter. I begge tilfælde vil produkterne som oftest blive produceret med en sødlig smag eller overtræk, da de nødvendigvis skal indtages for at opfylde deres funktion og karakter, og derfor ikke kan være uspiselige. Valget står blot imellem om den sødlige smag eller lign. opnås vha. sukker eller på anden vis, fx ved anvendelse af kunstige sødemidler. Det forhold, at der konkret vælges sukker, ændrer reelt ikke på kosttilskuddet karakter, og allerede af den grund kan sukkeret ikke i sig selv siges at være karaktergivende.

Chokoladeafgiftsloven er fra længe inde man kendte til kosttilskud, og der er derfor ikke taget udtrykkelig stilling til kosttilskud i loven eller dens forarbejder. Konkret undtager loven på objektivt grundlag altid lægemidler. Dette understreger også, at lovgiver har tilsigtet en sondring baseret på den konkrete varers karakter og anvendelse. Så selvom et kosttilskud retligt set ikke er et lægemiddel, og derfor ikke fritaget på objektiv basis, så er Produkternes karakter som kosttilskud klart relevant og i vidt omfang styrende for den subjektive, samlede vurdering af, hvorvidt Produkterne er afgiftspligtige.

Grænsen mellem kosttilskud og lægemidler er hårfin, når det drejer sig om vitaminer og mineraler. For eksempel er der en grænse på 100 μg D3 vitamin i kosttilskud. Hvis Selskabet øgede D3 vitaminindholdet til 101 μg, ville der uden videre være tale om et lægemiddel afgiftsfritaget på objektiv basis - uanset at sukkerindholdet var uændret (eller forøget). Produktets grundlæggende karakter og anvendelse ville dog være uændret. En kvalifikation som lægemiddel har dog nogle andre konsekvenser, herunder at den almindelige forbruger, som alene bruger kosttilskudsprodukter til at forebygge vitaminmangel mv., som udgangspunkt vil afholde sig fra at købe et egentlig lægemiddel.

Derudover skal jeg for god ordens skyld gentage, at den af Toldstyrelsen benyttede toldposition efter Selskabets opfattelse er forkert, og Landsskatteretten er hverken direkte eller indirekte bundet heraf ved den afgiftsmæssige bedømmelse af Produkterne. Toldstyrelsens tarifering er ikke påklaget, da den ikke i sig selv medfører økonomiske konsekvenser for Selskabet. Selskabet har indtil nu alene har anvendt canadiske leverandører uden for EU, og importen er derfor toldfritaget efter CETA-frihandelsaftalen mellem EU og Canada."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling af 17. juni 2022
Skattestyrelsen har den 30. juni 2022 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen for den del der stadfæster Skattestyrelsen afgørelse om at klager er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 for klagers 11 produkter. Skattestyrelsen fastholder at produkterne er afgiftspligtig efter Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 4 henholdsvis 5.

Skattestyrelsen er efter en meget konkret vurdering også enige i at hjemvise Skattestyrelsens afgørelse til fornyet behandling for så vidt angår fastsættelsen af afgiftstilsvaret.

Som det fremgår af oplysningerne, har klager indført og importeret en række kosttilskudsprodukter - børne- og tyggevitaminer mv. - fra udlandet. Produkterne indeholder alle mindst 74 % sukker foruden vitaminer, mineraler, smag mv. Klagers produkter sælges i G4, på apoteket, i specialforretninger og helsekostforretninger. Skattestyrelsen konstaterede efter en kontrol, at klager ikke havde betalt afgift chokoladeafgiftsloven ved indførslen/importen af varerne.

Klager var ikke registreret efter chokoladeafgiftsloven.

Alle produkterne er anmeldt som kosttilskud hos Fødevarestyrelsen, efter § 5 i kosttilskudsbekendtgørelsen og er omfattet af denne lovgivning, herunder oplysning om daglig anbefalet dosis mv.

Afgiftsperioden

Skattestyrelsen har genoptaget klagers afgiftstilsvar for perioden fra 1. november 2016, jf. skattekontrollovens § 31, stk. 1, i det Skattestyrelsen har varslet forhøjelsen den 26. november 2019. Skattestyrelsen har dog kontrolleret klagers afgiftstilsvar for perioden fra 1. januar 2016, men genoptagelse var alene muligt fra 1. november 2016.

Vurdering af afgiftspligten

Skattestyrelsen er enige med indstillingen, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelsen på punktet om at klagers 11 produkter er afgiftspligtige i deres helhed. Som det fremgår af oplysningerne, består de 11 vitaminvingummibamser hovedsageligt af sukker, mindst 74 %.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at varen er omfattet af varegruppen, sukkervarer af enhver art, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4/, henholdsvis 5. Det er herved lagt vægt på, at sukker er karaktergivende for varen, henset til indholdet af tilsat sukker på mindst 74 % af varen, den søde smag samt, at varen fremtræder som en traditionel slikvare (vingummibamse), selv om den ikke markedsføres som slik, men som kosttilskud.

Efter dagældende lovens § 1, stk. 2, nr. 1 er der afgiftsfritagelse for varer, hvis forhandling efter § 60 i lov om lægemidler, lovbekendtgørelse nr. 506 af 20. april 2013, er forbeholdt apotekerne, og varer, der er lægemidler, men som ud fra en konkret sundhedsfaglig vurdering kan forhandles udenfor apotek. Se dagældende bekendtgørelse om forhandling af håndkøbslægemidler uden for apotek, som fastsætter, hvilke lægemidler, der kan forhandles udenfor apotek.

Klagers produkter er ikke omfattet af disse regler, men er alene anmeldt som kosttilskud hos Fødevarestyrelsen.

Det forhold at klagers produkter er underlagt bestemte regler fra Fødevarestyrelsen udelukker imidlertid ikke, at produkterne ikke kan være slik eller sukkervarer.

Efter oplysningerne er sukkerarter således hovedingrediens og sukkersmagen må derfor være karaktergivende, jf. SKM2015.654.ØLR, SKM2022.60.LSR, SKM2021.600.LSR og SKM2021.551.LSR (halvaprodukter). Videre henvises til Skatterådets bindende svar SKM2014.122.SR om afgift af tyggetobak produkt (tyggegummi).

Opgørelse af afgiftstilsvaret

Skattestyrelsen er efter en konkret vurdering også enige i at hjemvise Skattestyrelsens afgørelse til fornyet behandling for så vidt angår fastsættelsen af afgiftstilsvaret.

Indledningsvis bemærkes det at den talmæssige opgørelse, herunder grundlaget for den skønsmæssige beregning af afgiftstilsvaret, ikke ses bestridt af klager.

Skattestyrelsen henviser til at klager i forlængelse af kontormødet hos Skatteankestyrelsen i brev fra 7. april 2022 bekræfter, at produktindhold, sukkerindhold og størrelsen på bøtter er som oplyst af Skattestyrelsen i afgørelse.

Skattestyrelsen fastholder at være berettiget til at fastsætte klagers afgiftstilsvar skønsmæssigt efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, da klager ikke har udarbejdet et afgiftstilsvar, lige som klager ikke har været i stand til at fremlægge fyldestgørende oplysninger om klagers mængde af afgiftspligtige varer baseret på fakturaoplysninger, toldoplysninger mv. Skattestyrelsen fastholder derfor at metoden i afgørelsen er anvendelig og korrekt. Skattestyrelsen henviser især til opgørelsen af differencen mellem klagers egne fakturaoplysninger og VIES, herunder den skønsmæssige opgørelse af vægt, antal bøtter mv.

Videre bemærkes det at den opgjorte mængde af indførte/importerede bøtter af vitaminpiller er opgjort af og i samarbejde med klager. Mængden af bøtter, vægten mv. stammer fra klagers egne oplysninger og fra de af klager indsendte fakturaer. Der henvises til regnearket "H1 opgørelse rettet af klager", der kan afstemmes til de til Skatteankestyrelsen indsendte fakturaer herunder mængden af indkøbte bøtter anført i regnearket.

Fx har klager indført 30.840 bøtter med X Kalk + D3-Vitamin - Kosttilskud til børn á 139 g, jf. faktura fra G5 den 3. november 2016, jf. også regnearket. Dette giver 4.287 kg., ff. opgørelsen på side 19 i afgørelsen.

Det er derfor korrekt, at der i 4. kvartal i 2016 alene foreligger én faktura, og denne er dateret den 3. november 2016.

Desværre har klageproces ikke kunne afstemme alle tallene opgjort pr. leverandør, pr. produkt i afgørelsen hvad angår oplysningerne baseret på klagers egne fakturaoplysninger mv. Skattestyrelsen er derfor efter en meget konkret vurdering enige i at hjemvise Skattestyrelsens afgørelse til fornyet behandling for så vidt angår fastsættelsen af afgiftstilsvaret."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 17. juni 2022
Klageren har den 11. august 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"1 Indledende bemærkninger

Selskabet fastholder, i overensstemmelsen med sin primære påstand i klage af 20. maj 2020, at Produkterne ikke omfattes af chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4 (tidligere nr. 5) om "sukkervarer", og at der derfor ikke er grundlag for at opkræve afgift af Produkterne, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse af 24. februar 2020 ikke kan opretholdes.

Selskabet tiltræder dog den indstillede hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, med henblik på en nedsættelse af afgiftstilsvaret i overensstemmelse med Selskabets påstand i klage af 20. maj 2020, såfremt Landsskatteretten alligevel måtte afgøre, at Produkterne udgør sukkervarer.
Selskabet fastholder i øvrigt de argumenter og anbringender, der er angivet i Selskabets tidligere indlæg i sagen.

Produkternes karaktertræk

1.1 Vitaminindhold er det afgørende karaktergivende træk ved produkterne

Skatteankestyrelsen angiver (indstillingens side 2 nederst til side 3 øverst), at et, efter praksis, afgørende moment for subsumptionen af Produkterne under chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 (tidl. 5) er, hvorvidt sukkeret er "karaktergivende" for Produkterne.

Selskabet er, som uddybes i det følgende, grundlæggende af den opfattelse, at sukkerindholdet i produkterne ikke er det væsentligste eller definerende karaktertræk ved Produkterne, og at det derfor heller ikke kan være bestemmende for deres afgiftsretlige stilling.

Det er Selskabets opfattelse, at det væsentligste karaktertræk er de vitaminer og mineraler mv., som Produkterne indeholder. Skatteankestyrelsen nævner eller inddrager dog intetsteds i sin indstilling produkternes vitaminindhold, hvilket Selskabet stiller sig undrende over for.

Selskabet forstår Skatteankestyrelsens indstilling således, at idet Produkternes relative sukkerindhold er på ca. 74 % er dette "karakterskabende" for Produkterne alene på grund af sukkermængden, og at der derfor, uanset Produkterne har "andre karaktergivende egenskaber", ikke henses til disse i den afgiftsretlige bedømmelse af Produkterne.

Som angivet i tidligere indlæg, så vil et dagligt indtag af Selskabets produkter i en mængde af 100 gram (svarende til en pose med slikvingummier) medføre en ganske betydelig overskridelse af den anbefalede daglige dosis af de vitaminer, som Produkterne indeholder. Allerede af denne årsag anser Selskabet indholdet af vitaminer mv. for at være et relevant og definerende kendetegn ved Produkterne.

Vitaminindtag og vitaminindhold måles, i relation til menneskelig konsumering, i milligram (1/1000 af ét gram) eller mindre. Dette er så små mængder, at det derfor åbenlyst er nødvendigt at anvende et medium, som man tilsætter vitaminerne til, og som derefter indtages. Ofte er dette en pille - der i øvrigt tit drageres med sukker - men i Produkternes tilfælde, er der tale om gummies udformet på en måde, der er hensigtsmæssig i forhold til Produkternes målgruppe, herunder især børn men også voksne med tygge- eller synkebesvær.

Det medium vitaminerne indtages i - her en gummy - ændrer dog ikke på, at vitaminindholdet er Produkternes eksistensberettigelse og at sukkerindholdet og fremtoningen alene er funktionsbetinget, idet det blot udgør det medium som vitaminerne leveres i.

At vitamin- og mineralindholdet er definerende, og i øvrigt afgiftsmæssigt relevant, underbygges videre af, at en ganske lille forøgelse af visse af disse stoffer - igen målt i milligram eller mindre - ville bringe Produkterne ind i kategorien lægemidler, hvorved produkterne ville være afgiftsfrie uanset sukkerindhold og fremtoning.

Der kan derfor ikke meningsfyldt bortses fra produkternes vitaminindhold i vurderingen af, hvad der er "karaktergivende" for produkterne.

Som Selskabet også tidligere har påpeget, så vil Produkterne fortsat kunne benyttes som vitamin og kosttilskud ved en fuldstændig fjernelse af sukkeret i dem.

Produkterne er altså funktionelle til deres tiltænkte formål uden sukker. Derimod ville produkterne, i sagens natur, ikke kunne fungere som vitamin eller kosttilskud, hvis man fjernede vitamin- eller mineralindholdet, hvilket Skatteankestyrelsen ikke forholder sig til i Kontorindstillingen.

Det fastholdes derfor sammenfattende, at vitaminer og mineraler - ikke sukker - er den væsentligste og karaktergivende bestanddel for produkterne, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse ikke kan opretholdes.

1.2 Produkterne falder uden for afgiftslovens varekategorier

Skatteankestyrelsen henviser (side 3) til Produkternes objektive kendetegn som bestemmende for afgiftspligten.

Selskabet er enig i, at Produkterne nok deler visse objektive kendetegn med sukkervarer (idet de indeholder sukker og er udarbejdet som "gummies").

Selskabet er dog af den opfattelse, at produkterne ikke besidder de væsentligste objektive kendetegn for de afgiftspligtige varer. Produkterne udgør nemlig ikke luksusvarer, der indtages for fornøjelse og velvære.

Selskabet bemærker i den forbindelse, for det første, at et højt relativt sukkerindhold i et produkt ikke alene kan begrunde en afgiftspligt efter loven.

Der skal, for at afgiftspligt kan statueres, være tale om et produkt til menneskelig konsumering. Der kan her henvises til, at det f.eks. angives i Juridisk Vejledning (2022-2, E.A.2.3.3), at et produkt tillige skal være "egnet til menneskeføde" for at være omfattet af afgiftspligten. Sukkerindhold er altså, som anført tidligere, en nødvendig, men ikke tilstrækkelig, betingelse for afgiftspligt.

Konceptuelt kan man derfor sagtens forestille sig produkter, der i overvejende grad består af sukker, men hvor andet indhold, eventuelt i ganske i små mængder som milligram, konkret gør, at de ikke egner sig til "menneskeføde" eller eventuelt er direkte sundhedsfarlige. Sådanne produkter vil ikke være afgiftspligtige.

For det andet må begrebet "sukkervarer" i chokoladeafgiftsloven nødvendigvis læses som en opsamlingskategori for de øvrige varer, der konkret listes i bestemmelsen, nemlig: "konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign (…)", der alle udgør varer af sliklignende karakter eller fødevareprodukter, der indtages som slik. De omfattede produkter indtages ikke for deres næringsværdi eller gavnlige effekt, men alene for den nydelse, som indtagelse udløser. Disse produkter udgør derfor luksusvarer. At afgiftslovens hensigt er at beskatte luksusvarer fremgår, som udførligt angivet i Selskabets klage, også af lovens forarbejder (R.T. 1921-22, tillæg A, spalte 4119 f).

At afgiftspligt overordnet fordrer, at der er tale om luksusvarer, der indtages som slik eller for nydelse, opretholdes og underbygges også i senere praksis, herunder, efter Selskabets opfattelse, også i afgørelsen trykt som SKM2022.2.LSR, til hvilken der henvises i Skatteankestyrelsens indstilling.

Afgørelsen angik tuber med færdigblandet glasur til påføring af kager og andet bagværk og afgørelsen er derved i tråd med f.eks. SKM2021.600.LSR, der ligeledes angik sukkervarer, og som fandt at et morgenmadsprodukt på form af en chokoladebar, var omfattet af afgiftspligten.

Landsskatterettens nyeste praksis på området underbygger derfor, efter Selskabets opfattelse, at der skal være tale om "slik" eller "nydelsesvarer" i én eller anden form, hvilket Produkterne ikke er.

Ses der videre til Skattestyrelsens vejledning på området (E.A 2.3.3) er det, som tidligere påpeget, ud fra de der angivne eksempler åbenlyst, at varerne falder inden for en kategori af varer til konsum med henblik på fornøjelse/velvære; altså luksusprodukter i form af sukkervarer. I vejledningen oplistes således f.eks. "jordbærguf", "glasur", "chokoladebarer", "kagepynt", "slik" og "morgenmadsprodukter".

Det er Selskabets opfattelse, at Produkterne falder helt uden for disse varetyper, idet de netop ikke kan eller bør indtages i frie mængder for fornøjelsens skyld, men reelt er applikatorer eller medier for indtaget af de aktivstoffer i form af vitaminer mv., som de indeholder.

Ved at afgiftsbelægge Produkterne bortser man fuldstændig fra det helt overordnede formål med afgiften, nemlig at afgiftspålægge sukkerholdige sliklignende "luksusvarer".

Produkterne er simpelthen ikke substituerbare med afgiftspligtige produkter, ligesom luksus eller velvære ikke er et mål ved indtag af Produkterne.

1.3 Erstatninger for produkterne er ikke afgiftspligtige

Selskabet forstår Skatteankestyrelsens indstilling - og Landsskatterettens praksis på området i øvrigt - således, at momenter som varers beskaffenhed, anvendelse og markedsføring, skal inddrages i bedømmelsen af ikke-sukkerholdige erstatningsvarer for sukkervarer. Dette fremgår også af Skattestyrelsens juridiske vejledning.

Uagtet disse momenter derfor ikke ville skulle inddrages i bedømmelsen af Produkterne, så må den logiske konsekvens af en afgiftspligt på Produkterne være, at andre varer, der benyttes og markedsføres som Produkterne, men ikke indeholder sukker, vil skulle afgiftspålægges som erstatningsvarer for produkterne.

Som også anført i tidligere indlæg, er andre kosttilskud og vitaminpiller uden sukker imidlertid ikke genstand for en sådan afgiftsbelægning.

Dette medfører, som ligeledes anført, en ulogisk konkurrencemæssig ulempe for Selskabet, der i sig selv indikerer, at Produkterne ikke ligger inden for det tilsigtede afgiftspligtige område.

Samme forhold medfører, modsætningsvist, at hvis der i stedet blev anvendt kunstige sødemidler i Produkterne ville disse falde uden for afgiftslovgivningen og altså ikke være genstand for afgift som erstatningsvarer.

Derved fremstår afgiftspligten arbitrær i forhold til Produkterne, hvilket ikke generelt kan antages at være lovgivers hensigt og hvilket konkret indikerer, at Produkterne ligger uden for afgiftens tilsigtede anvendelsesområde.

Absurditeten tydeliggøres af, at en fjernelse af sukkeret derimod ikke ville have indvirkning på produkternes funktionalitet i forhold til deres formål som kosttilskud. Man kunne derved, med andre ord, benytte produkterne på samme måde med og uden sukker, og derved selv bestemme, om produkterne skal være afgiftspligtige eller ej, uden at dette har en adfærdsregulerende effekt eller bevirker en beskatning af luksusforbrug.

Sammenfattende er det derfor fortsat Selskabets opfattelse, at Skats afgørelse af 24. februar 2020 ikke kan opretholdes."

Retsmøde
Klageren redegjorde for sine påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede til, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse følges.

Landsskatterettens afgørelse
Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 1163 af den 5. september 2016 og lovbekendtgørelse nr. 1010 af den 3. juli 2018 med senere lovændringer.

I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter det afgiftspligtige vareområde bl.a. følgende (frem til 1. januar 2018 henholdsvis § 1, stk. 1, nr. 4 og 10, og herefter § 1, stk. 1, nr. 5 og 11):

"Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.
[…]
Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8(/9)."

Sagen vedrører opkrævning af chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. november 2016 til 16. april 2019 til trods for, at det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at opkrævningen vedrører perioden 1. januar 2016 til 16. april 2019. Skattestyrelsen har i afgørelsen alene opkrævet chokolade- og sukkervareafgift for 4. kvartal i 2016. I denne periode foreligger der alene én faktura, og denne er dateret den 3. november 2016.

De omhandlede produkter fremstår som vingummier i forskellige former på ca. én kubikcentimeter med et primært indhold af sukkerarter. Produkterne indeholder derudover bl.a. fyldemiddel, vitaminer og mineraler. Retten finder på denne baggrund, at de 11 produkter X Kalk + D3-vitamin, X Multivitaminer + Mineraler, X Multivitamin med jordbærsmag, X Propolis + C, X Omega-3, Y Multivitamin, Y Omega-3, Z Hair Vitamins, Z Nail Vitamins, Z Skin Vitamins og Z Tan Vitamins kan behandles samlet under et.

Indledningsvist bemærker retten, at det er produkternes udformning og objektive kendetegn på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, der danner grundlaget for vurderingen af, om produkterne er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftsloven. For så vidt angår de produkter, der importeres her til landet fra USA og Canada indtræder afgiftspligten på indførselstidspunktet, jf. chokoladeafgiftslovens § 10, stk. 1, 1. pkt. For så vidt angår de produkter, der importeres fra Sverige og Frankrig, indtræder afgiftspligten på tidspunktet for varemodtagelsen her i landet, jf. chokoladeafgiftslovens § 10 a, stk. 1, 1. pkt.

Virksomheder, der importerer afgiftspligtige varer fra udlandet, skal føre regnskab over tilgang og udlevering af afgiftspligtige varer samt føre et regnskab, som kan danne grundlag for opgørelsen af, om afgiften af de afgiftspligtige varer er betalt, og hvorfra varerne er leveret, jf. chokoladeafgiftslovens § 12, stk. 4 og 5.

Det fremgår herudover af chokoladeafgiftslovens § 29, at den, der er i besiddelse af afgiftspligtige varer, eller den der overdrager, erhverver, tilegner sig eller anvender afgiftspligtige varer, hæfter for betaling af afgiften.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4(/5), omfatter konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

Retten finder, at det afgørende for vurderingen af, om de omhandlede produkter er omfattet af afgiftspligten, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4(/5), i nærværende sag er, om produkterne kan anses som sukkervarer. Retten bemærker i den henseende, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Retten finder, at der ved vurderingen af, om de omhandlede produkter kan anses som sådanne sukkervarer, skal lægges vægt på, om sukkeret er karaktergivende for produkterne. For den vurdering finder retten, at der bl.a. skal tages hensyn til den relative mængde af sukker i varerne, hvor fremtrædende sukkersmagen er, og om produkterne visuelt fremtræder som værende af sukker, jf. SKM2022.27.LSR.

Produkterne indeholder ca. 2 gram sukker pr. stk. og vejer i gennemsnit 1,97-2,7 gram, hvilket svarer til et sukkerindhold på mindst 74 %. Hovedingrediensen i produkterne er derfor sukker. Retten finder, at et sukkerindhold i denne størrelsesorden direkte er en karakterskabende faktor for produkterne. Hertil kommer, at retten tillige finder, at produkterne smager sødt og har et udseende, der tydeligt signalerer, at der er tale om sukkerholdige varer. Retten finder på dette grundlag, at produkterne skal anses som sukkervarer, der er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4(/5), da indholdet af sukker er karaktergivende for produkterne.

Som anført ovenfor er det varernes udformning og objektive kendetegn, der er afgørende for, om varerne er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftsloven. Retten finder derfor ikke, som anført af klageren, at varernes pris, benævnelse som kosttilskud eller tiltænkte anvendelse kan føre til et andet resultat. Endvidere har det ikke betydning for afgiftspligten, at varerne også har andre karaktergivende egenskaber.

Det af klageren i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Idet klageren i forbindelse med sin drift i perioden fra den 1. november 2016 til den 16. april 2019 ikke har været registreret for pligter efter chokoladeafgiftsloven, til trods for at klageren ubestridt i perioden har købt og solgt afgiftspligtige chokolade- og sukkevarer, og idet klageren ikke har ført behørigt regnskab i overensstemmelse med chokoladeafgiftslovens regler, finder retten, at Skattestyrelsen med rette har ændret klagerens afgiftstilsvar, jf. opkrævningslovens § 5.

Ved forespørgsel har Skattestyrelsen ikke kunnet redegøre for, hvordan fastsættelsen af afgiftstilsvaret er beregnet. Retten hjemviser derfor den samlede fastsættelse af afgiftstilsvaret til fornyet behandling, idet Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har begrundet fastsættelsen af afgiftstilsvaret på 2.649.480 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår afgørelsen om, at produkterne skal anses som omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Landsskatteretten hjemviser Skattestyrelsens afgørelse til fornyet behandling for så vidt angår fastsættelsen af afgiftstilsvaret.