Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af i alt 7.846.767 kr. i afgift efter chokoladeafgiftsloven, dels for fremstilling af selskabets varenr. x1, x2, x3, x4, x5, x6, x7, x8, x9 og x10, dels for import af selskabets varenr. x11, x12, x13, x14, x15 (x16) og x17, i perioden fra den 1. august 2015 til den 31. december 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår varerne med varenr. x3, x4, x5, x6, x7, x8, x9, x10, x11, x12, x13, x14, x15 (x16) og x17. Landsskatteretten ændrer derimod Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår varerne med varenr. x1 og x2.

Faktiske oplysninger
Selskabet, der er etableret den […], er bl.a. registreret med følgende branchekoder: "107110 Industriel fremstilling af brød: kager mv." og "463600 Engroshandel med sukker, chokolade og sukkervarer".

Siden den 1. november 2011 har selskabet være registreret som varemodtager af dækningsafgiftspligtige chokolade- og sukkervarer, og siden den 1. juli 2012 har selskabet tillige været registreret som oplagshaver for chokolade- og sukkervareafgiftspligtige varer.

Selskabet har i perioden fra den 1. august 2015 til den 31. december 2017 fra sin virksomhed udleveret produktet, "varenr. x1/x2 Kakaoglasur/brun glasur" (herefter "kakaoglasur"), der er fremstillet i Danmark.

Herudover har selskabet i perioden fra den 1. august 2015 til den 31. december 2017 til Danmark fra Storbritannien importeret følgende produkter: "Varenr. x11 Mini spandauer m. creme […]", "varenr. x12 Mini spandauer m. hindbær […]" og "varenr. x16 Mini [xx] cake". Ligeledes har selskabet i perioden fra den 1. august 2015 til den 31. december 2017 til Danmark fra Sverige importeret produktet "varenr. x17 Mazarin".

Kakaoglasuren bestod i perioden fra den 1. august 2015 til den 4. januar 2017 af sukker (73,251 %), vand (14,403 %), glukosesirup (9,054 %) og kakaopulver (3,292 %), og i perioden fra den 4. januar 2017 til den 31. december 2017 bestod kakaoglasuren af sukker (72,653 %), vand (14,286 %), glukosesirup (8,980 %) og kakaopulver (4,081 %). På emballagen til varenr. x1 og x2 er kakaoglasuren benævnt som "Brun glasur" med en nettovægt på 8.750 g indeholdende 50 individuelt pakkede poser glasur á 175 g. Herudover indgår selskabets kakaoglasur også som en del af andre varer, som selskabet sælger. Det drejer sig om følgende varenumre: x3, x4, x5, x6, x7, x8, x9 og x10, hvor kakaoglasuren, der er individuelt pakket, indgår sammen med et stykke bagværk/kageprodukt.

"Varenr. x11 Mini spandauer m. creme […]", "varenr. x12 Mini spandauer m. hindbær […]" og "varenr. x16 Mini [xx] cake" omfatter alle kage-/wienerbrødsprodukter, der består af bagværk, hvorpå der bl.a. ligger et fyld af remonce. Remoncen består af sukker (42,8 %), margarine, vand, hvedemel, mandelmel (0,433 %) og aroma. De enkelte produkter vejer i alt 43 g, hvoraf remoncen udgør 3 g. Disse varer indgik i den omhandlede periode herudover også som en del af selskabets varer med varenr. x13, x14 og x15, der indeholdt forskellige blandinger af kageprodukter.

"Varenr. x17 Mazarin" omfatter et kageprodukt, der består af et hult stykke bagværk med et mazarinfyld. Mazarinfyldet består af mandelmasse (40,1 %), margarine, vand, sukker, æggepulver, hvedemel og aroma. Mandelmassen i mazarinfyldet består af mandler (56 %), sukker (29 %), vand, glukosesirup (5 %) og rapsolie. De enkelte produkter vejer i alt 50 g, hvoraf mazarinfyldet udgør 30 g.

Skattestyrelsen har på baggrund af en vareprøve fundet, at kakaoglasuren dufter af kakao, og at den smager sødt og af kakao.

Selskabet har til brug for sagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen fremsendt vareprøver samt billedmateriale. Der er fremsendt vareprøver på produkterne "varenr. x12 Mini spandauer m. hindbær […]" og "varenr. x17 Mazarin".

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har opkrævet yderligere 5.990.176 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for fremstilling af varerne med varenr. x1, x2, x3, x4, x5, x6, x7, x8, x9 og x10, idet selskabets kakaoglasur anses som en afgiftspligtig vare omfattet af chokoladeafgiftsloves § 1, stk. 1, nr. 1.

Endvidere har Skattestyrelsen opkrævet yderligere 1.326.585 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for import af varerne med varenr. x11, x12, x13, x14, x15 (x16) og x17, idet remoncen i disse varer anses som en afgiftspligtig bestanddel omfattet af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3.

Herudover har Skattestyrelsen opkrævet yderligere 530.006 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for import af varenr. x17, idet mazarinfyldet i varen anses som en afgiftspligtig bestanddel omfattet af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

"Kakao glasur
Den brune glasur indeholder en brun let flydende masse. Produktet dufter af kakao og smager sødt og af kakao.

Produktet får, efter sprøjtning, en hinde i overfladen, men bliver ikke stift.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at varen har en sammensætning og karakter, så den i afgiftsmæssig henseende skal anses som en chokoladevare, jf. § 1, stk. 1 nr. 1 i chokoladeafgiftsloven.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at varen ikke er fritaget for chokoladeafgift efter lovens § 1, stk. 2 nr. 6. (indtil 1.1.2018), da fritagelsen er betinget af, at varen afsættes i pakninger på mindst 5 kg.

Glasuren er pakket i pakninger af 175 g og et karton indeholder 50 pakninger med en samlet vægt på 8,75 kg pr. karton.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er det indholdet i den primære emballage, altså i den emballage, som omslutter selve glasuren, der skal lægges til grund ved vurderingen af, om kravet til pakningsstørrelsen er opfyldt. Kartonen er en transportemballage (tertiær emballage) og størrelsen af denne har ikke betydning i denne sammenhæng.

Ifølge lovens § 1, stk. 3 er det yderligere en betingelse for afgiftsfritagelse, at kakaoindholdet i massen udgør mindre end 5 %. Betingelsen for kakaoindholdet i glasuren er opfyldt, da den udgør 4,082 %, men da betingelsen til pakningsstørrelsen ikke er opfyldt, får mængden af kakaoindholdet ingen betydning.

Selskabet henviser til bemærkningerne til lovforslag L109 vedrørende ophævelse af 5 kg kravet. Da loven først er ændret pr. 01.01.2018 og da 5 kg kravet var gældende i den periode, som denne afgørelse vedrører, tillægges bemærkningerne ikke betydning, Selskabets fremsendte synspunkter ændrer ikke på Skattestyrelsens opfattelse af, at varen afsættes i pakninger á 175 g, selvom de samlet i kartoner med 50 stk. til i alt 8,75 kg.

[…]

Skattestyrelsen har vurderet de følgende handelsvarer, og har fundet at produkterne ikke er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller 2.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at produkterne skal tariferes i pos. 1905 i toldtariffen, hvorefter produkterne er omfattet af det dækningsafgiftspligtige vareområde i § 22. Der skal derfor betales dækningsafgift af de afgiftspligtige bestanddele.

x11 Mini Spandauer med creme
Det er Skattestyrelsens vurdering, at remoncen i sin helhed er afgiftspligtig efter § 1, stk. 1 nr. 3, idet vi vurderer, at der er tale om en identificerbar masse, med indhold af mandler. Den dækningsafgiftspligtige bestanddel er fyldet/remoncen i sin helhed.

I jeres bemærkninger henviser I til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 3, hvor mindstegrænsen er 5% kakaoindhold, for at varen er fritaget efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, og derfor må sidestilles med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2 nr. 6, at fritagelsesbestemmelsen ikke er gældende for masser med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Fritagelsesbetingelsen for betaling af chokoladeafgift i § 1, stk. 2 nr. 6 er kun omfattet masser uden indhold af råstofafgiftspligtige varer, og kan derfor ikke anvendes på denne masse.

[…]

x12 - Spandauer med hindbær
Det er Skattestyrelsens vurdering, at remoncen i sin helhed er afgiftspligtig efter § 1, stk. 1 nr. 3, idet vi vurderer, at der er tale om en identificerbar masse, med indhold af mandler. Den dækningsafgiftspligtige bestanddel er fyldet/remoncen i sin helhed.

I jeres bemærkninger henviser I til chokoladeafgiftslovens § 1, nr. 1, stk. 3, hvor mindstegrænsen er 5% kakaoindhold, for at varen er fritaget efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, og derfor må sidestilles med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Det fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2 nr. 6, at fritagelsesbestemmelsen ikke er gældende for masser med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Fritagelsesbetingelsen for betaling af chokoladeafgift i § 1, stk. 2 nr. 6 er kun omfattet masser uden indhold af råstofafgiftspligtige varer, og kan derfor ikke anvendes på denne masse.

[…]

x17 Mazarin
Selskabet har fremlagt billeder af den ubagte kage for Skattestyrelsen, og det viser en skal af kagedej, med en samlet masse som fyld. Det er ikke muligt at opdele mandelmassen i fyldet.

Selskabet skriver i jeres bemærkninger, at I har håndteret indkøb af mazarin i Sverige korrekt, hvilket Skattestyrelsen ikke er enig i, da selskabet ikke tidligere har angivet dækningsafgift af dette produkt.

Skattestyrelsen vurderer, at fyldet i mazarinen er en masse, der er sammenlignelig med kagemassen i SKM2016.351.SR, dog med den forskel at massen er produceret af abrikoskerner, og selskabets masse er fremstillet med mandler.

Kagemassen blev her vurderet til at være en masse, som var chokoladeafgiftspligtig efter § 1, stk. 1 nr. 3.

Skattestyrelsen vurderer, at fyldet i x17 mazarin er chokoladeafgiftspligtig efter § 1, stk. 1 nr. 3, da der er tale om en identificerbar masse fremstillet delvist af mandler.

[…]

x13 Mini Wienerbrød ass.
Skattestyrelsen vurderer, at der skal betales følgende i dækningsafgift:

[…]

x11, [Mini spandauer m. creme] og x12, [Mini spandauer m. hindbær]:
Indholdet af remoncen 6,977% af varens vægt 43 g, i alt 3 g til sats 25,97 kr./kg.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at remoncen i sin helhed er afgiftspligtigt efter § 1, stk. 1 nr. 3, idet vi vurderer, at der er tale om en identificerbar masse, med indhold af mandler. Den dækningsafgiftspligtige bestanddel er fyldet/remoncen i sin helhed.

I jeres bemærkninger henviser I til chokoladeafgiftslovens § 1, nr. 1, stk. 3, hvor mindstegrænsen er 5% kakaoindhold, for at varen er fritaget efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, og derfor må sidestilles med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Det fremgår chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2 nr. 6, at fritagelsesbestemmelsen ikke er gældende for masser med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Fritagelsesbetingelsen for betaling af chokoladeafgift i § 1, stk. 2 nr. 6 er kun omfattet masser uden indhold af råstofafgiftspligtige varer, og kan derfor ikke anvendes på denne masse.

[…]

x14 Mini Wienerbrød ass.
Skattestyrelsen vurderer, at der skal betales følgende i dækningsafgift:

[…]

x11 [Mini spandauer m. creme] og x12 [Mini spandauer m. hindbær]
Indholdet af remoncen 6,977% af 1,032 kg, i alt 72 g til sats 25,97 kr. pr. kg.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at remoncen i sin helhed er afgiftspligtig efter § 1, stk. 1 nr. 3, idet vi vurderer, at der er tale om en identificerbar masse, med indhold af mandler. Den dækningsafgiftspligtige bestanddel er fyldet/remoncen i sin helhed.

I jeres bemærkninger henviser I til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 3, hvor mindstegrænsen er 5% kakaoindhold, for at varen er fritaget efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, og derfor må sidestilles med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Det fremgår chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2 nr. 6, at fritagelsesbestemmelsen ikke er gældende for masser med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Fritagelsesbetingelsen for betaling af chokoladeafgift i § 1, stk. 2 nr. 6 er kun omfattet masser uden indhold af råstofafgiftspligtige varer, og kan derfor ikke anvendes på denne masse.

[…]

x15 Mini [yy] - lukket vare
Skattestyrelsen vurderer, at der skal angives dækningsafgift af følgende bestanddele, og til disse satser:

[…]

x16 Mini [xx] cake
Indholdet af remonce 6,82% af 1,056 kg, i alt 72 g til sats 25,97 kr. pr. kg.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at remoncen i sin helhed er afgiftspligtigt efter § 1, stk. 1 nr. 3, idet vi vurderer, at der er tale om en identificerbar masse, med indhold af mandler. Den dækningsafgiftspligtige bestanddel er fyldet/remoncen i sin helhed.

I jeres bemærkninger henviser I til chokoladeafgiftslovens § 1, stk.1 nr 3, hvor mindstegrænsen er 5% kakaoindhold, for at varen er fritaget efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, og derfor må sidestilles med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Det fremgår chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2 nr. 6, at fritagelsesbestemmelsen ikke er gældende for masser med indhold af råstofafgiftspligtige varer.

Fritagelsesbetingelsen for betaling af chokoladeafgift i § 1, stk. 2 nr. 6 er kun omfattet masser uden indhold af råstofafgiftspligtige varer, og kan derfor ikke anvendes på denne masse.

Skattestyrelsen vurderer, at der skal betales dækningsafgift af remoncen, i alt 3 g pr. stk. til sats 25,97 kr. pr. kg."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opkrævning af yderligere 5.990.176 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for fremstilling af varerne med varenr. x1, x2, x3, x4, x5, x6, x7, x8, x9 og x10 hjemvises til fornyet behandling, idet selskabets kakaoglasur ikke kan anses som en afgiftspligtig vare omfattet af chokoladeafgiftsloves kapitel 1.

Endvidere er der nedlagt påstand om hjemvisning af Skattestyrelsens opkrævning af yderligere 1.326.585 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for import af varerne med varenr. x11, x12, x13, x14, x15 (x16) og x17, idet remoncen i disse varer ikke kan anses som en afgiftspligtig bestanddel omfattet af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3.

Herudover er der nedlagt påstand om hjemvisning af Skattestyrelsens opkrævning af yderligere 530.006 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for import af varenr. x17, idet mazarinfyldet i varen ikke kan anses som en afgiftspligtig bestanddel omfattet af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3.

Til støtte for påstandene er anført følgende:

"Den beløbsmæssige opgørelse af en ændret afgiftsretlig kvalificering bør ske ved Skattestyrelsen, hvorfor der af denne årsag er nedlagt påstand om hjemvisning til Skattestyrelsen.

[…]

4. Den afgiftsretlige kvalifikation af kakaoglasur
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet skal efterbetale 5.990.176 kr. for selskabets kakaoglasur. Kakaoglasur indeholder - ubestridt- ikke råstofafgiftspligtige varer.

Skattestyrelsens afgørelse er begrundet i, at varenummer x1 og x2 efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afsættes i pakker under 5 kg., hvorfor varerne alene som følge heraf ikke kan fritages for afgiften, uanset at varens indhold af kakao er under 5 %, jf. Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, jf. stk. 3.

Selskabet kan ikke tiltræde Skattestyrelsens vurdering, allerede fordi de pågældende varenumre netop afsættes i pakninger på mere end 5 kg.

Pakningerne er konkret og som påvist i bilag 5 og bilag 6 på 8,75 kg. De to varenumre dækker netop over pakninger på 8,75 kg. og ikke over pakninger af en mindre størrelse, ligesom de pågældende varenumre ikke dækker over enkelte poser af kakaoglasur.

Det er pakningen, som kunden får leveret glasuren i, der er afgørende for, om produktet kan fritages for afgift. At glasuren er opdelt i poser á 175 g. nede i salgsemballagen er underordnet for køberen, da denne køber 8,75 kg. kakaoglasur i en samlet pakning. Kakaoglasuren er alene opdelt i de mindre poser som en service til kunderne, der i denne sammenhæng kun vil være andre virksomheder; typisk bagere og bake-off enheder, så disse undgår selv at flytte glasuren over i mindre sprøjteposer før anvendelse. Der foretages således intet salg af kakaoglasur til private forbrugere, men alene business-to-business-salg. Dette understøttes også af, at der ikke er nogen ingrediensdeklaration på de små poser, men alene på kartonen med de 8,75 kg., jf. fotos fremlagt som bilag 5 og bilag 6.

Det er således selskabets opfattelse, at kakaoglasuren efter ordlyden af fritagelsesbestemmelsen i den dagældende Chokoladeafgiftslov § 1, stk. 2, nr. 6 er fritaget for afgift.

Selskabets opfattelse understøttes endvidere af tilblivelsen af fritagelsesbestemmelsen i § 1. Fritagelsen blev indsat ved lov nr. 376 af 18. maj 1994 og kom ind i loven i forbindelse med betænkning af 27. april 1994. Af betænkningen fremgår at:

"smørcreme og lignende kagemasser med indhold af kakao er efter den gældende afgiftslov (§ 1, stk. 1, nr. 1) afgiftspligtige af den fulde vægt og ikke blot af kakaoindholdet. Det foreslås, at der af sådanne varer, der anvendes af bagere m.v. som halvfabrikata ved fremstilling af kager, alene skal betales afgift af den medgåede mængde kakao, når varen sælges i pakninger på mindst 5 kg.. (...)".

De kunder, der køber kakaoglasuren, er, som anført, virksomheder, der alle anvender kakaoglasuren som halvfabrikata ved fremstilling af kager.

Der er ingen tvivl om, at formålet med loven har været at fritage halvfabrikata, der sælges i pakninger på mindst 5 kg. I dette tilfælde er begge kriterier opfyldt - afsætning i pakninger på 8,75 kg. som halvfabrikata til bagere og bake-off enheder - hvorfor der alene skal betales afgift af den anvendte kakao ved fremstillingen af glasuren og ikke af den færdige glasur. Det bemærkes for god ordens skyld, at selskabet har betalt afgift af kakaoindholdet.

En fritagelse i nærværende sag vil endvidere tilsikre et konkurrenceneutralt resultat, hvor produktionen af kakaoglasur i Danmark ligestilles afgiftsmæssigt med udenlandsk produceret kakaoglasur, således som tilsigtet, jf. det spørgsmål/svar, der er citeret ovenfor under punkt 3. Til illustration af manglende ligebehandling og konsekvenser heraf fremlægges foto med forklaring som bilag 9 (mængde af kakao i forhold til øvrige ingredienser).

Det bemærkes i den sammenhæng, at den af Skattestyrelsen citerede afgørelse fra juridisk vejledning 2017-2 fra Momsnævnet ikke reflekterer det af Skatteministeriet meddelte svar gengivet ovenfor under punkt nr. 3.

Med hensyn til den kakaoglasur, der vedlægges ved salg af bake-off produkter, som af produkthensyn først kan påføres kagerne efter færdigbagning, så skal den kakaoglasur anses, som en del af det færdige produkt.

Hvis kagerne blev leveret med glasur, ville selskabet alene skulle betale afgift af kakaopulveret, da glasuren alene er en ingrediens. Konsekvensen heraf er, at der skal betales dækningsafgift af kakaoindholdet, helt som selskabet allerede har gjort. Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at de små poser kakaoglasur ikke må sælges som selvstændige varer, idet poserne ikke er mærket som færdigpakkede fødevarer.

Det fremgår af lovbemærkningerne ved indførslen af 5 kg-kriteriet, at hensigten med loven er at fritage halvfabrikata, der anvendes af f.eks. bagere, for afgift. I dette tilfælde må f.eks. supermarkeder sidestilles med bagere, hvorfor kakaoglasuren alene sælges til andre virksomheder, der anvender glasuren som halvfabrikata. Denne leverance lever derfor op til de kriterier, som lovgiver ikke ønsker skal belastes med yderligere afgift, end afgiften på kakaopulveret.

Det følger af såvel ordlyden af fritagelsesbestemmelsen i § 1, stk. 2, nr. 6, jf. stk. 3, som af en formålsfortolkning samt ud fra forarbejderne til bestemmelsen, at der alene skal betales afgift af det indkøbte kakaopulver med en afgiftssats på 22,08 kr. pr. kg, således som selskabet allerede har gjort.

Sagen skal som følge heraf hjemvises til Skattestyrelsen på en fornyet opgørelse af afgiftskravet, idet kakaoglasuren ved opgørelsen skal anses for at være fritaget efter Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, jf. stk. 3.

5. Den afgiftsretlige kvalifikation af remonce
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at remoncen i sin helhed er afgiftspligtig, idet Skattestyrelsen vurderer, at der er tale om en identificerbar masse. Skattestyrelsen har som følge heraf beregnet afgift af remoncen i sin helhed i de produkter, hvori denne indgår, jf. den dagældende Chokoladeafgiftslov § 1, stk. 1, nr. 3.

Selskabet kan ikke tiltræde, at remoncen udgør en identificerbar "mandelmasse". Remoncen udgør netop ikke en afgiftspligtig mandelmasse efter den daværende Chokoladeafgiftslovs § 1, stk. 1, nr. 3, jf. nærmere nedenfor. Hertil kommer, at en kvalifikation af massen som en fuldt ud afgiftspligtig mandelmasse, frem for en masse indeholdende en afgiftspligtig mandelmelsingrediens, vil udgøre en EU-stridig afgift, der tillige af denne årsag ikke kan opretholdes, jf. nærmere nedenfor.

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3 omfatter:

"Masser helt eller delvis fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art samt varer af sådanne masser. "

Remoncen består som anført ovenfor hovedsageligt af sukker, margarine, vand og hvedemel. Alene 0,433 % af remoncen udgøres af mandelmel, hvilket derfor ikke kvalificerer massen som værende en mandelmasse eller en vare af mandelmasse.

En kvalificering af remoncen som værende en masse helt eller delvist fremstillet af mandler vil i praksis indebære en risiko for, at alle varer med spor af nødder/mandler i sig selv anses for afgiftspligtige efter Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3. En sådan retsstilling vil uomtvisteligt konstituere en udvidelse af det afgiftspligtige område, som hverken er hjemlet, tilsigtet eller praktiseret.

Chokoladeafgiftsloven fastlægger ikke udtrykkeligt, hvornår en vare er "delvist fremstillet af en (mandel) masse", ligesom det ikke udtrykkeligt fremgår, hvad der skal forstås ved begrebet "masse". Den uklare ordlyd tilsiger, at der skal udvises forsigtighed i fortolkningen af rækkevidden af bestemmelsen ud fra Grundlovens § 43, hvorefter enhver opkrævning af skat forudsætter en hjemmel.

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har tidligere i den juridiske praksis fortolket brugen af ordet "delvist' således, at en vare med et indhold på mindre end 10 % nøddeindhold ikke udgør en vare "delvist" fremstillet af nødder, jf. SKM2016.351.SR. Skattestyrelsen opfordres (1) til at fremlægge Skattestyrelsens (tidligere SKATs) interne retningslinjer udstedt på baggrund af den pågældende Skatterådsafgørelse.

Landsskatteretten har i SKM2017.305.LSR fastslået, at et produkt, kaldet "Snack Bar 3" der indeholdt mandler, men i et relativt begrænset omfang (2,5 vægtprocent), netop ikke var omfattet af Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 3. Af afgørelsen fra Landsskatteretten (j.nr. 14-5323912) fremgår:

"Desuden fremgår det af produktspecifikationen vedrørende Snack Bar 3, at varen indeholder 2,5 pct. mandler, hvilket også er med til at lede smagen hen på marcipan og dermed en efterligning af eller erstatning for en anden afgiftspligtigvare, nemlig marcipan i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.
[…]
Det er Landsskatterettens opfattelse, at de tre varer grundet deres lave indhold af chokolade/vekao afviger i smag fra chokoladevarer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, samt at SnackBar 3 grundet det lave indhold af mandel afviger i smag fra marcipanvarer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3."

Tillige en sammenholdning af lovens § 1, stk. 1, med lovens § 1, stk. 3, kan indikere, at det ikke har været hensigten at pålægge afgift af varer med et ubetydeligt indhold af afgiftspligtige elementer på under 5 %.

Det følger af såvel en fortolkning af ordlyden af § 1, stk. 1 nr. 3, som af praksis, at der alene skal betales afgift af remoncen, hvis denne har et vist indhold af mandler. Det er i Landsskatterettens praksis fastslået, at et indhold på 2,5 vægtprocent ikke er tilstrækkeligt. Da remoncen konkret har et indhold på alene 0,4 % mandel, er remoncen ikke afgiftspligtig i sig selv.

En afgørelse i overensstemmelse med det af selskabet anførte vil endvidere tilsikre, at remoncen alene bliver afgiftsbelastet af det afgiftspligtige indhold af mandelmel helt på linje med remonce produceret i Danmark og helt på linje med svaret fra Skatteministeren, som er refereret ovenfor under punkt 3.

Det bemærkes, at der ved produktion af remonce i Danmark alene vil skulle betales råstofafgift af det indkøbte mandelmel og ikke af kagen (eller dele af kagen/ remoncen). Kvalifikationen afgiftsretligt af remoncen som værende ikke afgiftspligtig efter § 1, stk. 2, nr. 3, vil sikre, at remonce produceret i andre europæiske lande ikke belastes hårdere ved importen til Danmark end tilsvarende danskproducerede varer. Remoncen vil således ved import blive pålagt dækningsafgift af mandelmelsindholdet af remoncen; helt på linje med danske varer.

Remoncen er som anført ovenfor produceret i Storbritannien og herefter sendt til Danmark.

En opretholdelse af den retstilling, som Skaffestyrelsens afgørelse afspejler, vil være i strid med TEUF (Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde) artikel 30 og det heri indeholdte forbud mod indførelse af told og toldlignende afgifter mellem medlemsstaterne. Afgiften af den fulde remonce vil således være EU-stridig og ikke lovlig at opkræve.

Illustration af den EU-stridige afgiftsmæssige belastning af remonce fra Storbritannien, som Skattestyrelsens afgørelse pålægger ved importen til Danmark, fremgår af bilag 10. Illustrationen påviser, at der i et scenarie, hvor remoncen produceres i Danmark alene betales afgift af den særdeles begrænsede mængde mandelmel, der tilsættes under produktionen, mens der ved produktion uden for Danmark beregnes afgift af det fulde indhold, herunder margarine, hvedemel, vand og sukker.

Sagen skal tillige som følge heraf hjemvises til Skattestyrelsen på en fornyet opgørelse af afgiftskravet, idet remoncen ved denne opgørelse ikke skal anses for at være afgiftspligtig i sin helhed, men alene anses for dækningsafgiftspligtig af mandelindholdet.

6. Den afgiftsretlige kvalifikation af mazarin
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at fyldet i mazarinkagen i sin helhed er afgiftspligtig, idet Skattestyrelsen vurderer, at der er tale om en identificerbar masse. Skattestyrelsen har som følge heraf beregnet afgift af fuldet i sin helhed, jf. den dagældende Chokoladeafgiftslov § 1, stk. 1, nr. 3.

I den udstrækning, at mazarinkagerne havde været produceret i Danmark, ville producenten alene skulle betale afgift af de afgiftspligtige ingredienser, som selskabet indkøber til brug for fremstillingen af fyldet. Dette skyldes, at mazarinkagerne ikke er afgiftspligtige efter kap. 1 i Chokoladeafgiftsloven. En dansk producent ville således alene skulle betale afgift af mandelmassen.

Dækningsafgiftens formål er, som anført ovenfor, at ligestille varer produceret uden for Danmark med varer, der er produceret i Danmark. Den dækningsafgift, der skal betales af varer produceret i udlandet, skal derfor være den samme som den afgift, der opkræves for varer produceret i Danmark. En belastning af den fyldet i sin helhed vil derfor være EU-stridigt helt på linje med den ovenfor under punkt 5 anførte.

Skattestyrelsen henviser til støtte for sin vurdering til afgørelse SKM2016.351.SR. Denne afgørelse er en Skatterådsafgørelse, som i sagens natur er bindende for modtageren af afgørelsen og ikke andre. Hertil kommer, at afgørelsen ikke er anvendelig på mazarinkagen, idet faktum ikke er sammenligneligt:

Massen, der er omfattet af SKM2016.351.SR, er en "ren" masse med indhold af afgiftspligtige elementer, mens mazarinkagen netop består af en kagedej uden afgiftspligtige elementer som omslutter fyldet indeholdende afgiftspligtige elementer. Kagedejen tillige med fyldet udgør notorisk en kage; ikke en ren masse.

Der er ikke hjemmel i Chokoladeafgiftsloven til, at Skattestyrelsen udvider det afgiftspligtige område fra at omfatte mandelmassen til tillige at omfatte de ingredienser, der sammen med mandelmassen, udgør fyldet i en mazarinkage. Argumentet, om at fyldet er en identificerbar masse, ses heller ikke at have hjemmel i hverken lovgivning eller praksis. Der er således ikke hjemmel i loven til at anse fyldet som afgiftspligtig i sin helhed. Afgiften må - helt på linje med ovenstående punkt 5 - begrænses til den tilsatte afgiftspligtige mandelmasse, hvormed der sikres ligelig afgiftsbelastning af fyld produceret i Danmark og fyld, der - som det konkret er tilfældet - via mazarinkagen er importeret fra Sverige.

Sagen skal endvidere som følge heraf hjemvises til Skattestyrelsen på en fornyet opgørelse af afgiftskravet, idet fyldet ved denne opgørelse ikke skal anses for at være afgiftspligtig i sin helhed, men alene anses for dækningsafgiftspligtig af mandelindholdet."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. april 2022
I anledningen af Skatteankestyrelsens indstilling har Skattestyrelsen den 1. maj 2022 fremsendt følgende udtalelse:

"Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, som ændrer SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indførte varer indeholdende remonce. For den øvrige del af indstillingen, som stadfæster afgørelsen, er Skattestyrelsen enig, i det Styrelsen dog fortsat finder, at kakaoglasuren er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 1, dog subsidiært nr. 4.

Skattestyrelsen fastholder således afgørelsen i sin helhed, hvorved klager er fuld afgiftspligtig af kakaoglasuren i sin helhed efter kapitel 1, mens varer indeholdende remonce og mazarin er afgiftspligtig efter kapitel 3 af remonce og mazarindelen som den afgiftspligtige bestanddel, og ikke kun mandelmel, mandler og kakao, som påstået af klager.

For remonce fastholder Skattestyrelsen afgørelsen under henvisning dagældende chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 3 - masser helt eller delvis fremstillet af mandler […] samt varer af sådanne masser -, og den juridiske vejledning afsnit E.A.2.3.3 afgiftspligtgen.

Skattestyrelsen har foretaget en kontrol af klagers betaling af afgift efter chokoladeafgiftsloven for en lang række af klagers produkter for perioden 1. august 2015 - 31. december 2017. Skattestyrelsen ændrede klagers afgiftsmæssige håndtering af en række produkter og traf afgørelse om efteropkrævning af 7.172.070 kr. i afgifter.
I afgørelsen er modregnet godtgørelse af afgifter i forbindelse med klagers eksport af varer til udlandet jf. lovens § 9, jf. afgørelsens punkt 3.

Klager har alene påklaget den del af afgørelse som omfatter efteropkrævning af afgift for kakaoglasur samt afgift af vareprodukter indeholdende remonce og mazarin.

Kakaoglasur
Skattestyrelsen fastholder at klagers kakaoglasur er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 1 i sin helhed. Skattestyrelsen finder forsat, jf. afgørelsen, at det karaktergivende for produktet er kakaoen.

Klager fremstiller og sælger bla. kakaoglasur til dekoration på kager. Glasuren, som er i pakninger af 175 g, og sælges enkeltvis sampakket med bagværk og i kasser af 8,75 kg, er direkte anvendelig uden yderligere forarbejdning eller tilsætning. Produktet består hovedsagelig af sukker og glukosesirup, ca. 82 %.

Klager som er registreret som fremstiller (oplagshaver), har købt kakaoen i beskattet stand, men har ikke betalt afgift af den færdige glasur. Klager finder at produktet er fritaget efter lovens § 1, stk. 2 nr. 6.

Glasur der også kan også betegnes sugar paste eller icing eller fondant, har et meget højt sukkerindhold, og er typisk fremstillet af sukker, glukosesirup, eventuelt fedtstof, mv. Definitionen fremgår af administrativ praksis, jf. SKM2014.471.SR og SKM2015.602.SR.

Det følger af Skattestyrelsens praksis, at glasur, der opfylder ovennævnte beskrivelse, er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 (nu stk. 5), jf. sukkervarer af enhver art.

Ved den afgiftsmæssige vurdering af glasur med indhold af bl.a. kakao, skal der først foretages en konkret vurdering af, om der er tale om en glasur, jf. administrativ praksis herfor. Herefter skal varen bedømmes efter kriterierne for chokoladevarer, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Opfylder varen kriterierne, kan varen blive omfattet af bestemmelsen for chokoladevarer i nr. 1.

Er kriterierne ikke opfyldt, eks. fordi kakaoindholdet eller smagen ikke er fremtrædende, kan kakaoglasur efter en konkret vurdering blive en sukkervare af enhver art, jf. dagældende nr. 4, eller en erstatningsvare, jf. nr. 10. Se fx SKM2022.27.LSR.

Klager synes i øvrigt ikke at være uenig, det ses i hvert fald ikke bestridt af klager, at produktet er omfattet af § 1, stk. 1. Klager synes alene finder, at produktet er fritaget efter § 1, stk. 2, nr. 6.

Som det fremgår af afgørelsen, er klagers kakaoglasur en brun flydende masse. Videre fremgår det at produktet efter en organoleptisk undersøgelse både dufter af kakao og smager sødt og af kakao.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at kakaoen er karaktergivende for varen som også i sammensætning og karakter, i afgiftsmæssig henseende skal anses som en chokoladevare, jf. § 1, stk. 1 nr. 1 i chokoladeafgiftsloven.

Videre er det Skattestyrelsens opfattelse, at varen ikke er fritaget for chokoladeafgift efter lovens § 1, stk. 2, nr. 6. (indtil 1.1.2018), da fritagelsen er betinget af, at varen afsættes i pakninger på mindst 5 kg.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er det indholdet i den primære emballage, den emballage, som omslutter selve glasuren, der skal lægges til grund ved vurderingen.

Kartonen er en transportemballage (tertiær emballage), og størrelsen af denne har ikke betydning i denne sammenhæng.

Måtte Landsskatteretten finde at kakao ikke er karaktergivende for klagers produkt, jf. SKM2015.654.ØLR, er Skattestyrelsen enige i at klagers produkt er omfattet af § 1, stk. 1 nr. 4 - sukkervarer af en hver art.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er indholdet af sukker i klagers glasur karaktergivende for produktet, henset til produktet hovedsagelig består af sukker og sukkerarter. Skattestyrelsen henviser til SKM2022.27.LSR. Ingen af produkterne i afgørelsen indeholdt dog kakao, hvorfor vurderingen efter nr. 1 ikke var nødvendigt.

Remonce
Skattestyrelsen fastholder, at remoncen i klagers indførte varer i sin helhed er afgiftspligtig efter § 22, jf. 1, stk. 1 nr. 3, da der er tale om en identificerbar bestanddel/masse, med indhold af mandler. Den dækningsafgiftspligtige bestanddel er dermed remoncen i sin helhed.

Remonce er typisk en creme af smør og sukker, vaniljesukker og fx makronmasse, mandelmasse eller hakkede mandler. Efter Skattestyrelsens oplysninger findes der ingen regler for hvor stor en andel af mandler, der skal være i remoncen.

Klager har indført remoncen, som indeholder mandler samt de produkter remoncen skal anvendes til, fra udlandet. Klager har alene betalt dækningsafgift af 0,013 gram mandelmel. Efter det oplyste indeholder remoncen 0,013 g, henholdsvis 0,166 g mandelmel.

Skattestyrelsen henviser til Den juridiske vejledning afsnit E.A.2.3.3 Chokolade- og sukkervarer. Her fremgår det uændret igennem de seneste år, at remonce, efter Skattestyrelsens opfattelse, er omfattet af afgiftspligten for om masser efter dagældende § 1, stk. 1 nr. 3, som omfatter det afgiftspligtige vareområde i form af masser helt eller delvis fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art og varer af sådanne masser, som fx marcipan og nougatmasse, som er egnet til menneskeføde.

Videre fremgår det at det afgiftspligtige vareområde afspejler en afgiftsmæssig ligestilling mellem marcipan og produkter med tilsvarende karakteristika.

Skattestyrelsen har ved vurdering af om et produkt er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, henset til at produktet er helt eller delvis fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art og varer af sådanne masser.

Skattestyrelsen skal henvise til SKM2016.351.SR. Her fandt Skatterådet, at en masse med indhold af abrikoskerner, som anvendes til fremstilling af kager, anses for omfattet af det afgiftspligtige vareområde efter § 1, stk. 1 nr. 3.

Mazarin
Skattestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skatteankestyrelsens indstilling som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår klagers import af varen med mazarinfyld, idet der skal svares dækningsafgift af indholdet af mazarinfyld, jf. § 22, jf. § 1, stk. 1 nr. 3.

Klager har ikke tidligere angivet dækningsafgift af dette produkt, heller ikke af mandlerne. Fyldet indeholder 22,456 % mandler.

Skattestyrelsen fastholder, at fyldet i mazarinen er en masse, der er sammenlignelig med kagemassen i SKM2016.351.SR, jf. § 1, stk. 1 nr. 3, dog med den forskel at klagers masse er fremstillet med mandler.

Godtgørelse af afgift - leveret til udlandet
I afgørelsen har Skattestyrelsen beregnet klagers godtgørelse af afgift for perioden og modregnet i kravet efter lovens § 9 stk. 2 i forlængelse af afgørelsens punkt 2,4 omkring klagers betaling af dækningsafgift efter kapitel 3.

I det omfang Landsskatteretten fastholder at klager ikke skal betale dækningsafgift af remoncen som den afgiftspligtige bestanddel, men alene af mandelmelet, skal Skattestyrelsen indstillet, at punket hjemvises til fornyet beregning. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. april 2022
I anledningen af Skatteankestyrelsens indstilling har selskabet den 20. maj 2022 fremsendt følgende bemærkninger:

"1. Toldlignende afgift - dokumentation for historik bag tilblivelsen af loven
Det er klagers opfattelse, at dækningsafgiften udgør en EU-stridig toldlignende afgift.

Såvel chokolade- som råstof- og dækningsafgiften blev indført på et tidspunkt forud for Danmarks tiltrædelse af EF (nu EU).

Råstofafgiften blev indført samtidigt med afgiften på chokolade- og sukkervarer med den begrundelse at afgiften skulle sikre, at der ikke via disse råvarer opstod incitament til afgiftsfrit at fremstille afgiftspligtige produkter.

Dækningsafgiften blev indført i 1960 og havde til formål at skabe ligestilling i afgiftsmæssigt henseende mellem dansk producerede og udenlandsk producerede produkter. Anledningen var, at Danmark ved tiltrædelsen af konventionen vedrørende det europæiske frihandelsområde måtte ophæve kompenserende told på importerede produkter så som chokolade, kiks Bemærkninger til kontorindstilling og lignende. Den oprindelige told på de omhandlende produkter blev med andre ord konverteret til en afgift.

På tidspunktet for indførelse af såvel råstofafgift som dækningsafgift opstod afgiften som angivet i loven "ved indførslen her til landet"1. Afgiften af råstofafgiftspligtige og dækningsafgiftspligtige varer, som ikke skulle videreforarbejdes til et andet produkt, der i sig selv var afgiftspligtigt efter Chokoladeafgiftslovens kapitel 1 kunne - og kan fortsat ikke - importeres med suspension af afgiften. Afgiften faldt derfor oprindeligt ved selve græsepassagen.

I forbindelse med gennemførelsen af det Indre Marked i 1992 konstaterede lovgiver i Danmark, at det var problematisk at afgiften opstod "ved indførslen her til landet", da det indre marked ikke tillod opretholdelsen af kontrolmæssige formaliteter i forbindelse med grænsepassagen.

Løsningen på udfordringen bestod i på importsiden at erstatte ordet "indføres her til landet" til "modtagelse fra andre EF-lande" og på eksportsiden at erstatte ordet "udføres" til "leveres".

I den nugældende lovgivning er systematikken fra 1992 uændret.

Alle erhvervsdrivende varemodtager er forpligtet til at lade sig registrere for varemodtagelsen inden varerne afsendes fra udlandet. Skattestyrelsen kan endvidere kræve sikkerhed for betalingen af afgiften forud for indførslen til landet. Andre varemodtager, der ikke er driver erhvervspligtig virksomhed, skal også lade sig registrere midlertidigt inden afsendelsen fra udlandet, ligesom de skal anmelde varetransporten samt indbetale afgiften forud for at forsendelsen overhovedet startes op uden for Danmark.

Formaliteterne knyttet til grænsepassagen er efter Chokoladeafgiftsloven som anført ovenfor forskudt fra selve grænsen og erstattet af formaliteter umiddelbart forud eller umiddelbart efter grænsepassagen. Flytningen af formaliteter ændrer dog ikke ved, at afgiften opstår som følge af grænsepassagen og at enhver, der er i besiddelse af varen ved grænsepassagen, tillige med varemodtageren, den der overdrager, erhverver, tilegner eller anvender varerne, hæfter for afgiften. Afgiften kan - modsat EU harmoniserede afgifter - ikke suspenderes, med mindre de undtagelsesvist anvendes til lokal produktion af en vare, der i sig selv er afgiftspligtig efter Chokoladeafgiftslovens § 1.

Det er baseret på ovenstående vores vurdering, at chokoladeafgiften udgør en toldlignende afgift, som er forbudt efter TEUF artikel 28 og 30, idet den - hvilket skal dokumenteres nedenfor - ikke er led i en generel intern ordning, jf. blandt andet EU-Domstolens praksis i sagerne C-254/13, Orgacom, præmis 23, C-72/03, Carbonita Apuani Srl, præmis 22-35 og C-158/88, Danmark mod Kommissionen, præmis 18-19.

Der betales dækningsafgift af varer, der indføres fra steder uden for EU eller modtages fra andre EU lande. Dækningsafgift betales af varer, som er omfattet af toldtariffens position 1806, 1901, 1904, 1905, 2008 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele.

Der betales ikke dækningsafgift ved køb af tilsvarende varer i Danmark, idet afgiften forudsættes betalt af de afgiftspligtige bestanddele, der indgår i færdigvaren. Disse bestanddele kan - som anført ovenfor - ikke indføres til landet under suspension, idet de ikke indgår i produktionen af en afgiftspligtig vare under Chokoladeafgiftslovens kapitel 1.

Det følger af EU-Domstolens praksis, herunder C-94/74 IGAV, at en afgift ikke udgør en del af en generel intern ordning, hvis:

1.      der opkræves en højere afgift på et importereret produkt end gældende for et nationalt fremstillet tilsvarende produkt på samme stadie i omsætningskæden.
2.      afgiften opkræves på forskellige stadier i omsætning (f.eks. hos hhv. importør og producent), eller
3.      der pålægges økonomiske byrder i forbindelse med indførslen; dette gælder også selv om der er tale minimale byrder.

Råstofafgiften blev afskaffet med virkning fra 2020, dog uden at Skattestyrelsen har anerkendt, at afgiften har været EU-stridig. Afskaffelsen førte derfor ikke til tilbagebetaling af råstofafgift til importørerne. I forbindelse med afskaffelsen udarbejdede Skatteministeriet en rapport om sanering af afgifter, hvor bilag 2, side 67 og fremefter omhandler Chokoladeafgiftsloven.

I rapportens bilag 2, punkt 4.3 vurderes dækningsafgiften. Særligt interessant for klagen er punkt 4.3.2, hvor Dansk Erhverv og SKAT foreslår, at det altid er det faktiske indhold af chokolade m.m. i produktet, som beskattes for at sikre ensartet behandling mellem forskellige inden- og udenlandske produkter. SKAT (nu Skattestyrelsen) fremhæver følgende, som dokumenterer, at afgiften er diskriminerende:

Hvis der i en vare, fx en kage, som er omfattet af det dækningsafgiftspligtige vareområde, er er afgiftspligtig bestanddel i form af fx en chokoladevare fremstillet af kakao, sukker m.v., skal der betales dækningsafgift af hele bestanddelen (vægten af kakao, sukker m.v.), hvis bestanddelen kan identificeres eller fastslås i den dækningsafgiftspligtige kage. Hvis en tilsvarende kage fremstilles her i landet, og virksomheden selv fremstiller den afgiftspligtige bestanddel (fx chokoladevaren), som er i kagen, skal der kun betales afgift i kakaoen i chokoladevaren. Med forslaget skal der fremover kun betales afgift af grundbestanddelen (kakaoen), som indgår i den dækningsafgiftspligtige vare." (vores fremhævelse).

Ovenstående førte ikke til en ændring af Chokoladeafgiftsloven, som derfor fortsat - og med såvel Skatteministeriets som Skattestyrelsens dokumenterede erkendelse heraf - diskriminerer indenlands- og udenlandsk producerede varer afgiftsmæssigt.

En kakaoglasur, som den konkret omhandlede, der produceres i andre EU-lande vil ifølge kontorindstillingen blive afgiftsbelastet af sin fulde vægt ved indførsel til Danmark, det vil sige inkl. sukker og væske, mens en identisk glasur, som produceres af en bager til brug for pyntning af kager, alene afgiftsbelastes af kakaoindholdet. Belastning af kakaoindholdet er rent satsmæssigt endog lavere end belastningen af glasuren efter kapitel 1.

Tilsvarende gælder udenlandsk produktion af Mazarinkager, hvor den udenlandske producent ifølge kontorindstillingen skal afgiftsbelastes med vægten af den fulde masse, modsat den danske producent, som - efter afskaffelsen af råstofafgiften på mandler - slet ikke betaler afgift ved produktion og salg af kagen.

Kontorindstillingens forskelsbehandling rent afgiftsmæssigt mellem mazarin og remonce dokumenterer i sig selv den EU-stridige anvendelse af chokoladeafgiftsloven, idet enkelte produkter afgiftsbelastes af den fulde masse, mens andre afgiftsbelastes af de afgiftspligtige bestanddele i massen. Sidstnævnte udlægning, hvorefter der alene sker afgiftsbelastning af det afgiftspligtige indhold og ikke af massen i sig selv, vil bringe den danske praksis i overensstemmelse med EU-retten, hvis der samtidig meddeles mulighed for suspension.

Eksempler på den økonomisk af diskriminationen ifølge Chokoladeafgiftsloven er vedlagt til illustration.

Dækningsafgiften udgør i de illustrerede eksempler en EU-stridig toldlignende afgift eller dog en diskriminerende afgift efter TEUF artikel 110.

2. Kvalifikationen af brun glasur
Kontorindstillingen kvalificerer brunt glasur som en sukkervare, idet kakaoindholdet ifølge Skatteankestyrelsen ikke er karaktergivende.

Skatteankestyrelsen forholder sig herefter ikke til, om sukkervaren udgør en masse, som er omfattet af fritagelsen efter Chokoladeafgiftslovens §1, stk. 3. Det bemærkes i den sammenhæng, at § 1, stk. 3 ikke betinger fritagelsen af, at kakaoen er karaktergivende; fritagelsen skal meddeles, blot der er tale om en masse, som er tilsat kakao.

Det fremgår ikke, hvorfor kontorindstilling ikke behandler spørgsmålet om fritagelse, herunder om det beror på en forglemmelse eller om det beror på, at Skatteankestyrelsen ikke finder, at der er tale om en "masse " i Chokoladeafgiftslovens forstand.

Hvis den manglende vurdering af fritagelsen beror på, at glasuren efter Skatteankestyrelsens opfattelse slet ikke er en masse, skal det noteres, at en masse begrebsmæssigt er en blanding med en konsistens, der hverken er fast eller flydende. Klagers glasur svarer konsistensmæssigt til en masse, således som begrebet må forstås efter helt almindelig sproglig udlægning.

Da fritagelsen finder anvendelse blot massen er tilsat kakao, og uanset om kakaoen er karaktergivende for massen, fastholder klager, at glasuren er fritages, jf. i det hele klagen til Landsskatteretten."

Retsmøde
Klagerens repræsentant gennemgik og redegjorde for sine påstande og anbringender i overensstemmelse med sagens skriftlige indlæg

Skattestyrelsen indstillede, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette for perioden fra den 1. august 2015 til den 4. september 2016 henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 og senere lovændringer. For perioden fra den 5. september 2016 til den 31. december 2017 er det henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 1163 af 5. september 2016 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. og senere lovændringer.

I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter det afgiftspligtige vareområde bl.a. følgende:

"Af følgende varer svares afgift til statskassen:
1.      Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
[…]
3.      Masser helt eller delvis fremstillet af mandler, nødder eller andre kerner af enhver art samt varer af sådanne masser.
4.      Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.
[…]
10.   Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."

Afgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 2 på grundlag af den afgiftspligtige vægt, der er varernes nettovægt.

Der skal betales dækningsafgift ved import af varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1-3:

"Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. For varer, der indføres af en virksomhed registreret efter § 29 i toldloven, finder reglerne i § 10 a tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Ved modtagelse af varer fra andre EU-lande svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet. Bestemmelserne i lovens § 10 a finder tilsvarende anvendelse."

Dækningsafgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 4, på grundlag af vægten af de afgiftspligtige bestanddele.

Kakaoglasur
Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet har solgt kakaoglasur, "varenr. x1/x2 Kakaoglasur/brun glasur", såvel individuelt som sammen med selskabets varer med følgende varenumre: x3, x4, x5, x6, x7, x8, x9 og x10, og at kakaoglasuren blev produceret her i landet. Kakaoglasuren består af sukker (ca. 73 %), vand (ca. 14 %), glukosesirup (ca. 9 %) og kakaopulver (ca. 4 %).

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter chokolade, chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art. Afgørende for vurderingen af, om kakaoglasuren er omfattet af afgiftspligten i § 1, stk. 1, nr. 1, er således, om produktet kan anses som et kakaopræparat. Begrebet "kakaopræparater" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov. Anvendelsen af ordene " kakaopræparater af enhver art" i § 1, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med de varer, der i øvrigt specifikt er nævnt i bestemmelsen, viser imidlertid, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10. I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse må " kakaopræparater" i § 1, stk. 1, nr. 1, omfatte varer, hvis objektive karakteristika medfører, at kakaoen er karaktergivende for produktet ­- kakaovarer. For den vurdering finder retten, at der bl.a. skal tages hensyn til den relative mængde af kakao i varen, hvor fremtrædende kakaosmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af kakao.

Kakaoglasuren indeholder ca. 4 % kakao. Retten lægger på baggrund af sagens oplysninger til grund, at glasuren smager tydeligt af kakao. Hertil kommer det, at kakaoglasurens udseende og fremtoning på grund af den brune farve tydeligt signalerer indhold af kakao. Retten finder således efter en samlet vurdering af de nævnte forhold, at kakaoglasuren skal anses som en kakaovare, der er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, da indholdet af kakao er karaktergivende for produktet.

Det følger imidlertid af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, at masser m.v., der afsættes i pakninger på mindst 5 kg, og som indeholder kakao, men ikke råstofafgiftspligtige varer, er fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, såfremt varens indhold af kakao er mindre end 5 % af varens vægt, og at kakaoindholdet på en tydelig måde er deklareret.

For så vidt angår den kakaoglasur, som selskabet har solgt separat under varenr. x1 og x2, finder retten, at der er tale om varer med en nettovægt på 8,75 kg. Idet disse varer herudover har et indhold af kakao på mindre end 5 %, og idet kakaoindholdet er tydeligt deklareret, finder retten, at disse varer er fritaget for chokolade- og sukkervareafgift, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6.

Hvad angår den kakaoglasur, der sælges sammen med varerne med følgende varenr.: x3, x4, x5, x6, x7, x8, x9 og x10, er denne ikke fritaget for afgift, allerede fordi den i den omhandlede periode blev solgt i pakninger på mindre end 5 kg. Retten finder derfor, at selskabet skal svare chokolade- og sukkervareafgift af den kakaoglasur, som selskabet har fremstillet og udleveret sammen med disse varer i den omhandlede periode.

Remonce
Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet har importeret varerne, "varenr. x11 Mini spandauer m. creme […]", "varenr. x12 Mini spandauer m. hindbær […]" og "varenr. x16 Mini [xx] cake" her til landet. Varerne blev solgt både individuelt og som en del af andre varer (varenr. x13, x14 og x15). De individuelle produkter i varerne vejer 43 g, hvoraf 3 g udgøres af et remoncefyld, der bl.a. består af sukker og margarine samt 0,433 % mandelmel.

Det afgørende for, om der skal betales dækningsafgift af en vare i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 3, er, at varen, der indføres her til landet, ikke i sig selv er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller 2.

Landsskatteretten finder, at varerne i deres helhed ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2.

Herefter skal det vurderes, om varerne indeholder afgiftspligtige bestanddele, hvoraf der skal betales dækningsafgift, jf. chokoladeafgiftslovens § 22. Retten lægger til grund, at varerne indføres fra Storbritannien, og at varerne henhører under toldtariffens position 1905.

Som afgiftspligtige bestanddele anses selvstændige bestanddele, der i sig selv ville være omfattet af enten chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller 2.

Varenr. x11 Mini spandauer m. creme […], varenr. x12 Mini spandauer m. hindbær […] og varenr. x16 Mini [xx] cake indeholder alle et identificerbart remoncefyld, der består af 0,433 % mandelmel. Remoncefyldet er derved delvist fremstillet af mandler. Retten finder derfor, at der ved import af de omhandlede varer til Danmark skulle svares dækningsafgift af hele vægten af remoncefyldet, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, jf. § 1, stk. 1, nr. 3.

Retten bemærker, at en tilsvarende vare produceret i Danmark ville blive afgiftsbelagt i samme omfang i medfør af chokoladeafgiftslovens kapitel 1, idet bestanddelen da vil anses som en vare, der er fremstillet her i landet. Størrelsesmæssigt vil den afgift der skulle betales således være den samme, uanset om en vare produceres i Danmark eller importeres hertil. Reglerne i chokoladeafgiftsloven ses således ikke at være i strid med TEUF art. 28, 30 eller 110. Der henvises i øvrigt til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2022.577.LSR.

Det af selskabet i øvrigt anførte kan ikke føre til andet resultat.

Mazarin
Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet har importeret varen, "varenr. x17 Mazarin", her til landet. De individuelle produkter vejer 50 g, hvoraf 30 g udgøres af et mazarinfyld, der bl.a. består af ca. 40 % mandelmasse, som har et indhold af 56 % mandler.

Retten bemærker indledningsvist, at det afgørende for, om der skal betales dækningsafgift af en vare i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 3, er, at varen, der indføres her til landet, ikke i sig selv er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller 2.

Landsskatteretten finder, at varen i sin helhed ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2.

Herefter skal det vurderes, om varen indeholder afgiftspligtige bestanddele, hvoraf der skal betales dækningsafgift, jf. chokoladeafgiftslovens § 22. Retten lægger til grund, at varen indføres fra Sverige, og at varen henhører under toldtariffens position 1905.

Som afgiftspligtige bestanddele anses selvstændige bestanddele, der i sig selv ville være omfattet af enten chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller 2.

Varenr. x17 Mazarin indeholder et samlet, visuelt, identificerbart mazarinfyld, der bl.a. består af mandler. Mazarinfyldet er derved delvist fremstillet af mandler. Mazarinfyldet er således en afgiftspligtig bestanddel, hvorfor der skal svares dækningsafgift af vægten heraf ved import af produktet, varenr. x17 Mazarin, til Danmark, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, jf. § 1, stk. 1, nr. 3.

Retten bemærker, at en tilsvarende vare produceret i Danmark ville blive afgiftsbelagt i samme omfang i medfør af chokoladeafgiftslovens kapitel 1, idet bestanddelen da vil anses som en vare, der er fremstillet her i landet. Størrelsesmæssigt vil den afgift der skulle betales således være den samme, uanset om en vare produceres i Danmark eller importeres hertil. Reglerne i chokoladeafgiftsloven ses således ikke at være i strid med TEUF art. 28, 30 eller 110. Der henvises i øvrigt til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2022.577.LSR.

Det af selskabet i øvrigt anførte kan ikke føre til andet resultat.

Afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår kakaoglasuren, der sælges som en del af varerne med varenr. x3, x4, x5, x6, x7, x8, x9 og x10, idet denne er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, hvorfor der skal betales chokolade- og sukkervareafgift ved fremstillingen og udleveringen heraf.

Retten stadfæster endvidere Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår selskabets import af varerne med varenr. x17 Mazarin, varenr. x11 Mini spandauer m. creme […], varenr. x12 Mini spandauer m. hindbær […], varenr. x16 Mini [xx] cake og de varer, som disse indgår som en del af (varenr. x13, x14 og x15), idet der skal svares dækningsafgift af indholdet af henholdsvis mazarinfyld og remonce.

Landsskatteretten ændrer imidlertid Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår kakaoglasuren, der sælges som varenr. x1 og x2, idet denne er fritaget for chokolade- og sukkervareafgift i medfør af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6.

Den beløbsmæssige opgørelse som følge af ovenstående ændring overlades i overensstemmelse med § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021, til Skattestyrelsen.