Parter

H1
(v/advokat Diana Mønniche Eriksen)

mod

Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af kst. dommer Didde Laier-Brodersen.

Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 11. juni 2021.

Sagen drejer sig om, hvorvidt det var med rette, at SKAT opkrævede fuld registreringsafgift af et køretøj, som var registreret til leasing i en måned.

H1 har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at det var med urette, at Landsskatteretten ved afgørelse af 12. marts 2021 traf afgørelse om, at køretøj nr. 7 i afgørelsen skulle berigtiges med fuld registreringsafgift.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse

Oplysningerne i sagen
Af leasingkontrakt nr. 1 fremgår bl.a., at kontraktgiver er H1, og at såvel leasingrådgiver som leasingtager er OL. Kontrakten an­går en Ferrari med stelnummer 1. Som "Kontrakt dato er angivet den 31. maj 2013 kl. 11.37, "Startdato (157 mdr.)" er 21. maj 2013 og "Slutdato (1 mdr.)" er 20. juni 2013. Herefter fremgår "Køretøjets købspris (uden afgift og ..." hvor der oven på den trykte skrift efter "og" er påført i hån­den "med moms", denne er oplyst at være 375.000 kr. og depositum 120.919 kr. "Leasingydelse pr. md." er 15.472,13 kr., med en "Rabat på løbende ydelser" på 7.500 kr., hvorefter "Ny ydelse pr. md. inkl. rabat" udgør 7.972,13 kr. Etablering af aftale og leveringsomkostninger er angivet til 0 kr., og det fremgår, at der er ydet en rabat på etablering af aftale på 16.245 kr. Som "Forsikringsydelse" er anført 1.208 kr., som er streget over. Nederst på første side fremgår "Anvisning af køber/anvisningsbeløb/restværdi: (+ moms, uden DK reg. afgift) Leasingtager er ved aftaleperiodens udløb forpligtet til at tilbageleverer og anvise en CVR-registreret tredjemand som køber. Anviser kunden ikke en køber sælges køretøjet af H1", denne er angivet til at være 375.000 kr. Under overskrif­ten "Betaling" fremgår "Opstartsbeløb ved kontraktens underskrift. Månedlig ydelse hver den 1. i måneden over Betalingsservice." Umiddelbart før under­skrifterne er anført: "Leasingtager bekræfter med sin underskrift, at have læst, forstået og accepteret H1’s STANDARD VILKÅR." Kontrakten er underskrevet af leasingtager og kontraktgiver. Der er ikke udfyldt sted eller dato for underskrifterne.

Af H1’s "Standardvilkår for Leasing" fremgår bl.a. "4.4. Depositum, der erlægges ved indgåelsen af nærværende leasingaftale, bliver anvendt til fi­nansiering af leasingbiler og tjener til sikkerhed for ethvert krav, der måtte ud­springe af nærværende leasingaftale." Standardvilkårene er ligeledes under­skrevet af kontraktparterne.

Af en efterfølgende leasingkontrakt nr. 2 vedrørende samme køretøj frem­går bl.a., at kontraktgiver er H1, leasingrådgiver er KC og leasingtager er IH. Kontrakten angår Ferrari med stelnummer 1. Som "Kontraktdato" er angivet den 18. juli 2013 kl. 13.55, herefter fremgår "Startdato (169 mdr.): 19-07-2013, Stilstand (sidste dag for aflevering af nummerplader): 18-10-2013, Slutdato (9 mdr.): 18­-04-2014" "Køretøjets købspris (momsfri)" er angivet til 399.000 kr. "Udbetaling: (incl. moms) Udbetalingen nedskriver anvisningsbeløbet" er angivet til 10.000 kr., og depositum til 123.335 kr. "Leasingydelse pr. md." er 6.897,11 kr., med en "Rabat på løbende ydelser" på 2.000 kr., hvorefter "Ny ydelse pr. md. inkl. ra­bat" udgør 4.897,11 kr. Etablering af aftale er angivet til 9.995 kr., og leverings­omkostninger er angivet til 2.995 kr., i alt 12.990 kr. og det fremgår, at der er ydet en rabat på etablering af aftale på 6.250 kr. Som "Forsikringsydelse" er an­ført 5.898 kr. for den samlede periode. Nederst på siden fremgår "Anvisning af køber/anvisningsbeløb/restværdi: (+ moms, uden DK reg. afgift) Leasingtager er ved aftaleperiodens udløb forpligtet til at tilbageleverer og anvise en CVR-registreret tredjemand som køber. Anviser kunden ikke en køber sælges køretøjet af H1", denne er angivet til at være 391.000 kr. Der er kun fremlagt side 1 af leasingkontrakten.

Efter en af SKAT gennemført kontrol hos H1 traf SKAT den 27. sep­tember 2016 afgørelse vedrørende 13 forskellige køretøjer, heriblandt køretøj nr. 7, som er identisk med ovennævnte køretøj, Ferrari med stelnummer: 1. SKAT bestemte, at H1 for alle 13 køretøjer skulle betale fuld registreringsafgift.

SKATs afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten, som den 12. marts 2021 traf afgørelse i sagen. I Landsskatterettens afgørelse er anført blandt andet:

"...
Faktiske oplysninger
Selskabet [H1] indgik en storkundeaftale med SKAT den 2. februar 2011. Denne blev erstattet af en ny storkundeaftale den 20. marts 2013, hvor der blev fastsat nye vilkår for kontrakter under storkundeaftalen gældende fra den 13. august 2013 og frem. Selskabet har været nummerpladeoperatør siden den 10. maj 2012.

Storkundeaftalen er en aftale indgået med SKAT om forretningsgange og procedurer vedrørende indregistrering af leasingkøretøjer på for­holdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Storkundeaftalen giver leasingselskabet mulighed for selv at beregne den forholdsmæssige registreringsafgift.

SKAT har foretaget kontrol af selskabets angivelser af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af køretøjer i perioden l. januar 2013 til 31. december 2013 samt perioden l. marts 2014 til 30. april 2014.

Formålet med kontrollen var at undersøge, om leasingkontrakterne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registre-ringsafgiftslovens § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

SKAT pålagde leasingselskabet at betale fuld registreringsafgift på i alt 4.196.235 kr. fordelt på 13 køretøjer, som er blevet indregistreret på for­holdsmæssig registreringsafgift. Opkrævningen omfatter de leasing­kontrakter, der afviger fra de vilkår, som er blevet godkendt af SKAT i storkundeaftalen.

De pågældende afvigelser i leasingkontrakterne i forhold til storkunde-aftalen er fordelt på tilfælde, hvor:

• Egenfinansieringen overstiger 30 %
• Aftalerne indeholder tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT
• En aftale ikke er indgået på markedsmæssige vilkår
• Selskabet har opsagt en leasingkontrakt uden for et af de i storkundeaftalen godkendte vilkår
  og
• Hvor der er foretaget et debitorskifte, som ikke er godkendt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 2. pkt.

For de 13 køretøjer, hvor SKAT mener, at storkundeaftalen ikke er over­holdt, gælder følgende:

...

Køretøj nr. 7, Ferrari, stelnr. 1:
Leasingkontrakten er ikke indgået på markedsmæssige vilkår. SKAT lagde vægt på, at der er tale om interesseforbundne parter, da leasingtageren er bestyrelsesmedlem i selskabet, at der ikke sker en værdi­nedskrivning på køretøjet i leasingperioden på en måned, at der ikke er kilometerbegrænsning i kontrakten, at der ikke har været leveringsom­kostninger, at der ikke er taget betaling for oprettelse af kontrakten, at kontrakten er udskrevet senere, end den blev registreret i Køretøjsregi­steret, at betaling skal ske kontant, hvorved pengestrømmen ikke kan følges, og at fakturering af depositum foretages samme dag, som der udstedes en kreditnota på beløbet, hvilket betyder, at der ikke reelt be­tales depositum.

SKAT beregnede desuden selskabets overskud i henhold til kontrakten til 1.210 kr. Indtægterne er opgjort til 103.113 kr. i up-front betaling og 375.000 kr. i restværdi ved kontraktens udløb. Udgifterne er beregnet til 375.000 kr. i anskaffelsesomkostninger, 5.168 kr. i forholdsmæssig regi­streringsafgift og 96.735 i tilbagebetaling af depositum.

Selskabet bemærkede hertil følgende:

"[...]

1) Kontrakt vurderes ikke til markedsmæssigt vilkår.
Iflg. SKAT vurderer de at der er tjent 1210 på kontrakten.
l forbindelse med vor skattesag, har G1 været nødsaget til at finde alternative finansieringspartnere, end H1.
I den forbindelse har G1 fået et standard login til G2.
Ved det login, har vi på deres web-beregner, lavet en tilsvarende standardaftale på kontrakt 1.
En 12 måneders leasingaftale, med samme tal, koster hos G2 i leasin­gydelse pr. måned kr. 8155,- mod 7972,13 hos H1.
G2’s aftale er dog en 12 måneders aftale, som er væsentlig dyrere at lave end den l måneders aftale hos H1, da man på en 12 måneders aftale har en langt større up front periodeafgift, som skal betales og finansieres.

2)[...]"

På et møde med SKAT den 14. september 2016 fremlagde selskabet en kontrakt fra et andet leasingselskab. Kontrakten blev fremlagt til støtte for, at kontrakten i nærværende sag er indgået på markedsmæssige vilkår. SKAT bemærkede, at der er følgende forskelle på kontrakterne:

• Leasingperioden var 12 måneder i den lignende kontrakt mod 1 måned i den her omhandlede.
• Der er kilometerbegrænsning på 15.000 km i kontrakten på 12 måneder, mens der ikke er kilometerbegrænsning i den her om­handlede kontrakt.
• Der er nedskrivning af køretøjets værdi i kontrakten på 12 måne­der, mens der ikke er værdinedskrivning i den her omhandlede kontrakt.

Selskabets repræsentant har anført, at det er SKATs opfattelse, at leasin­gaftalen er reel, selvom den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, hvorfor der ikke kan opkræves fuld registreringsafgift, blot fordi aftalen indeholder visse personalefordele.

Yderligere har selskabets repræsentant på et møde med Skatteankesty­relsens sagsbehandler forklaret, at SKATs opgørelse af indtjeningen på køretøjet ikke er korrekt, da køretøjet stiger i værdi. Ligeledes blev an­ført, at det er uden betydning for aftalens realitet, om der opkræves depositum. I denne forbindelse henvises der til en senere indgået kon­trakt vedrørende samme køretøj.

Det fremgår af leasingkontrakten, at køretøjet blev leaset af en af selska­bets ejere i perioden 21. maj 2013 - 20. juni 2013. Det var aftalt, at der ikke skulle betales etableringsgebyr eller leveringsomkostninger. Depo­situm androg 120.919 kr., og leasingydelsen var 7.972,13 kr., inkl. en ra­bat på 7.500 kr. I øvrigt blev selskabets standardvilkår vedtaget.

Af kvitteringen for oprettelse af leasingaftalen i Køretøjsregisteret frem­går, at køretøjet havde en handelspris på 950.000 kr. og en nypris på 2.800.000 kr., hvilket svarede til en afgiftspligtig værdi på 344.345 kr. og en registreringsafgift på 603.383 kr. Den forholdsmæssige registrerings­afgift androg derfor 5.168 kr.

...

Landsskatterettens afgørelse

...

Ad påstanden om frafald af kravet mod selskabet
Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregisteret, jf. lov om registrering af motorkøretøjer § 2, stk. 1.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køre­tøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. dagældende re-gistreringsafgiftslovs § 1, stk. 1-3.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til § 3 b, stk. 1, efter an­søgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige lea­singkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter bestemmelsens stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplys­ninger om den aftalte leasingperiode.

Da forholdsmæssig betaling af registreringsafgift er en undtagelse til registreringsafgiftslovens almindelige bestemmelser om betaling af fuld registreringsafgift ved første indregistrering af køretøjer her i landet, jf. § 3 b, stk. 1 - 3, er denne mulighed forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og kø­retøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræ­der som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasing­virksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, in­den skiftet sker, jf. stk. 6, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 3 b, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skat­teforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. stk. 7, 1. pkt.

Højesteret udtalte i dom af 19. december 2017 (SKM2018.77.HR), at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være blevet meddelt.

Videre udtalte Højesteret, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når der træffes afgørelse, og at det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til beta­ling af forholdsmæssig registreringsafgift under de forannævnte om­stændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen deraf skal være, at leasingselskabet skat betale fuld registreringsafgift, selvom be­tingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt.

Bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., må efter sin ordlyd forstås således, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfal­der, hvis leasingaftalen ændres.

Højesteret citerer SKATs meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (SKM2012.358.SKAT), hvoraf det fremgår, at tilladelsen bortfalder, hvis "det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelse", og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale "kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået". Højesteret bemærker, at disse formuleringer ikke tyder på, at tilladelsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilladelsen.

Da der hverken efter lovteksten eller af lovens forarbejder fremgår, at også ændringer i leasingaftalen, som hverken har betydning for tilladel­sen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT, når Højesteret frem til, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6. 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til - i strid med almin­delige forvaltningsretlige grundsætninger - at anse en tilladelse til for­holdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke god­kendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Højesteret fandt ikke anledning til at tage stilling til, om registreringsaf-giftsloven - i lyset af bl.a. det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip - indeholder fornøden hjemmel til at opkræve fuld registreringsaf­gift i alle situationer, hvor tilladelsen til at betale forholdsmæssig afgift er bortfaldet som følge af ændringer af leasingaftalen, men hvor betin­gelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

l nærværende sag har SKAT pålagt leasingselskabet at betale fuld regi­streringsafgift for i alt 4.196.235 kr. fordelt på 13 køretøjer, som oprinde­ligt er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Opkrævningen er begrundet med, at leasingkontrakterne afviger fra selskabets storkundeaftale, hvorfor tilladelsen til betaling af forholds­mæssig afgift er bortfaldet, jf. § 3 b, stk. 6, 1. pkt.

De pågældende afvigelser i leasingaftalerne i forhold til storkundeaftalen er fordelt på tilfælde, hvor:

• egenfinansieringen overstiger 30 %
• aftalerne indeholder tilføjelser, som ikke er godkendt af SKAT
• en aftale ikke er indgået på markedsmæssige vilkår
• selskabet har opsagt en leasingkontrakt uden for et af de i storkundeaftalen godkendte vilkår
  og hvor
• der er foretaget et debitorskifte, som ikke er godkendt efter regi-streringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 2. pkt.

Vedrørende køretøjerne 1 - 6, 8 - 11 og 13
Landsskatteretten finder, at principperne i SKM2018.77.HR omfatter de ændringer i leasingkontrakterne, som denne sag omhandler.

Da ændringerne ikke har betydning for beregningen af registreringsaf­giften eller for, om tilladelserne ville være meddelt, finder Landsskatte­retten, at selskabet skal have medhold i klagen for så vidt angår køretø­jerne 1-6, 8-11 og 13.

l den forbindelse bemærker Landsskatteretten, at Motorstyrelsen har til­trådt dette.

Leasingkontrakten er ikke indgået på markedsmæssige vilkår (køretøjer nr. 7 og nr. 12)
Det følger af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, at ejeren af køretøjet skal være en virksomhed. Bestemmelsen er således forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer.

Heri ligger et krav om, at leasingvirksomheden foretager leasingaktivi­teten med det formål at tjene penge til virksomheden, og at driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenka­pital, jf. herved Skatterådets bindende svar af 22. juni 2010, offentlig­gjort som SKM2010.429.SR, SKATs styresignal offentliggjort som SKM2011.27.SKAT, Landsskatterettens kendelse af 16. november 2011, offentliggjort som SKM2012.103.LSR, og Landsskatterettens kendelse af 25. maj 2012, offentliggjort som SKM2012.527.LSR.

Køretøj nr. 7
Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at parterne i leasingaftalen er interesseforbundne, at der ikke sker en værdinedskriv­ning på køretøjet i leasingperioden, at der ikke har været leveringsom­kostninger eller omkostninger til oprettelse af kontrakten, ligesom der ikke har været betalt depositum.

Det bemærkes herved, at selskabet ikke har bestridt de nævnte forhold.

Landsskatteretten finder, at disse vilkår ikke kan anses for begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, men alene kan begrundes med, at der er tale om interesseforbundne parter.

Selskabets repræsentant har påpeget, at køretøjet stiger i værdi og hen­viser i den forbindelse til en senere indgået leasingkontrakt. Opgørelsen af selskabets samlede indtjening på køretøjet er derfor højere end det af SKAT udregnede.

Aftaleparterne er interesseforbundne, hvorfor der er skærpede krav til dokumentationen for, at aftalen er indgået på normale forretningsmæs­sige vilkår, hvor virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og driften er begrundet i sæd­vanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital.

Det skal derfor ved gennemgangen af den enkelte kontrakt, og på bag­grund af den foreliggende dokumentation, fastslås, om kontrakten er indgået med det formål at tjene penge til virksomheden og med ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital. I den forbin­delse er det ikke relevant, om køretøjet senere kan leases ud på bag­grund af en højere eller lavere værdi.

Det er konstateret, at kontrakten for køretøjet gav selskabet et overskud på 1.210 kr., hvilket sammenholdt med, at der ikke er betalt depositum til dækning af eventuelle øvrige udgifter og som sikkerhed for leasingy­delsens betaling, vurderes ikke at være en sædvanlig eller rimelig for­rentning af den investerede egenkapital. Der er herved også henset til, at det samme dag fakturerede og krediterede depositum var 120.915 kr., og at køretøjets afgiftspligtige værdi var 344.345 kr., svarende til en handelspris på 950.000 kr.

Landsskatteretten finder på dette grundlag, at selskabet ikke driver er­hvervsmæssig leasingvirksomhed for så vidt angår leasingkontrakten vedrørende dette køretøj.

....

Om grundlaget for opkrævning af fuld registreringsafgift for køretøjerne nr. 7 og 12.
Udgangspunktet er, at der skal betales registreringsafgift af køretøjer, der tages i anvendelse på færdselslovens område, jf. ovenfor. Det vil i almindelighed være sådan, at der betales fuld registreringsafgift. Som undtagelse hertil bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, at der, un­der visse nærmere betingelser, kan betales forholdsmæssig registre­ringsafgift, jf. også herom ovenfor.

Selskabet driver ikke erhvervsmæssig leasingvirksomhed for så vidt an­går leasingkontrakterne vedrørende køretøj nr. 7 og 12. Dermed er be­tingelserne for at anvende undtagelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift ikke opfyldt.

Som følge heraf er selskabet pligtig at betale fuld registreringsafgift af disse to køretøjer. Det bemærkes herved, at der ikke er tale om en situa­tion omfattet af principperne i Højesterets dom af 19. december 2017, offentliggjort som SKM2018.77.HR, idet der ikke er tale om ikke god­kendte ændringer i leasingkontrakterne, som er uden betydning for til­ladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Der er således tale om sådanne vilkår i kontrakterne, at betingelserne for at anvende undtagelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b om beta­ling af forholdsmæssig registreringsafgift slet ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for disse to køretø­jer."

Landsskatteretten fandt således, at H1 heller ikke for så vidt angik leasingkontrakten vedrørende køretøj nr. 12 drev erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette køretøj er ikke indbragt for dom­stolene.

Forklaringer

OL har forklaret blandt andet, at han startede H1 i 2009­-2010. Efter at SKAT gennem en længere periode havde haft forskellige medar­bejdere på besøg hos H1 til at foretage kontrol af selskabets registre­ringer hos SKAT, fastslog SKAT ved afgørelse af 27. september 2016, at H1 skulle betale 4,8 mio. kr. til SKAT i fuld registreringsafgift for 13 biler. I 2020 omgjorde Landsskatteretten SKATs afgørelse vedrørende 11 af de 13 biler. Han har brugt mange ressourcer og meget tid på sagen, som også har betydet bl.a. afskedigelse af medarbejdere, og at et salg af selskabet ikke blev gennem­ført.

Koncernen bestod af G1 og H1. Han ønskede ikke at have bi­ler på lager i leasingselskabet, hvorfor H1 købte bilerne fra G1 og solgte bilerne tilbage igen efter endt leasing. På den måde fremgik an­skaffelsesprisen af fakturaen.

Udover at han var administrerende direktør og bestyrelsesmedlem i H1, fungerede han også som sælger. Der var flere større bil-events, træf og messer, hvor de af og til deltog med biler. Han leasede den i sagen omhand­lende bil for at deltage i et større bil-event. Det korteste tidsrum, man kunne in­dregistrere en bil, var én måned, hvorfor han leasede bilen i en måned. De over­vejede, om bilen i stedet skulle indregistreres til G1, men de vurderede, at det var mere sikkert, hvis bilen blev leaset til ham på markedsvilkår. Han kunne have leaset bilen billigere et andet sted, men det ville ikke give mening at lease bil hos en konkurrent. H1 havde en fornuftig aftale med ban­ken, men andre leasingselskaber har egen bank, hvorfor de kan låne penge uden omkostninger. Ved leasing af bil kan man få det billigere, når man kan stille sikkerhed, hvilket han kunne. Han havde også egen forsikring, som var billigere.

F1-bank, som H1 og G1 havde som bank, modtog hver måned en rapport om bilerne indeholdende bl.a. bilernes værdi. Banken havde sikkerhed i jernet.

H1 kunne søge registreringsafgiften tilbage efter endt leasingperi­ode, hvorfor der ville være nul omkostninger. Leasingkontrakten fungerede så­ledes, at hvis en leasingtager kunne henvise til en køber, som efter endt leasing­periode ville købe bilen til mere end den angivne restværdi, fik leasingtageren del i overskuddet. Han anviste G1 som køber af bilen, og han fik ikke noget udbetalt i den forbindelse.

Leasingkontrakten er dateret den 31. maj 2013, da det er den dato, der sidst blev rettet i kontrakten. Han har en baggrund inden for it, og han havde udviklet en konfigurator til H1 i stedet for, at der skulle arbejdes i Excel-ark, som man gjorde i flere andre leasingselskaber. It-systemet fungerede således, at når der blev rettet i en kontrakt, f.eks. at en mailadresse blev korrigeret, ville der fremkomme en ny dato på kontrakten. Der var en log herpå, men da de skiftede økonomisystem, mistede de disse data.

I forbindelse med oprettelse af kontrakten, blev der etableret en rabat på 16.245 kr. Det var i systemet sat op således, at de selv kunne vælge dette og beløbet. Nogle kunder ville gerne have en høj rabat, andre kunder var ligeglade. Det var ikke nødvendigvis kunderne med de største rabatter, som betalte mindst. Pro­grammet indsatte nogle beløbsforslag. Den rabat, der fremgår af hans leasing­kontrakt, er reel.

Prisen vedrørende forsikringsydelse er ikke streget over af ham. Hos H1 blev der altid sat selskabets eget forsikringsselskab på, da kontrakten ellers ikke ville blive godkendt hos SKAT, men kunden kunne sagtens vælge sit eget forsikringsselskab. Det var helt standard, at hvis kunden selv havde forsikring, blev det streget over. Han havde mange andre aktiviteter, og derfor kunne han tegne en forsikring billigere selv. Han har ikke dokumentation for, at han havde tegnet egen forsikring.

Det var ikke unormalt, at der først skete fakturering efter indgåelse af kontrakt. Det skete tit, at de udleverede en bil i udstillingen, hvor det gik hurtigt med at få styr på kontrakten og SKAT, men det gik langsommere i bogholderiet. Det kunne foregå med kunder, som var kendt af selskabet, og det var ikke en en­keltstående begivenhed.

Han kan ikke huske, hvorfor underskrifterne på leasingkontrakten ikke er date­ret, men han skriver sjældent dato på, når han underskriver.

Retsgrundlag

På tidspunktet for indgåelse af leasingkontrakt nr. 1 havde registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, og § 3 b, følgende ordlyd:

"§ 1. Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af på­hængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemær­ker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov."

og

"§ 3 b. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilla­delse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbe­grænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juri­disk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal ind­gives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter færdselslo­ven. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Afgif­ten udgør ...

Stk. 4. For betaling af afgiften og renter efter stk. 2, 3, 7 og 8 hæfter leasing­virksomheden. Tillades overdragelse af en leasingkontrakt efter stk. 6, 3. pkt., hæfter erhververen af leasingkontrakten for betaling af afgift og ren­ter.

...

Stk. 7. På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køre­tøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skat­teforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi ef­ter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen.

...

Stk. 9. Der skal udfærdiges en skriftlig leasingkontrakt for leasingkøretø­jer, der skal afgiftsberigtiges efter stk. 2 og 3. Kontrakten skal omhandle køretøjet i den skikkelse, hvori det skal leases, og indeholde nærmere op­lysninger til identifikation af køretøjet, navn og adresse på leasingvirk­somheden og leasingtager samt leasingbeløbet. Kontrakten skal indeholdeoplysninger om, hvorvidt der er aftalt en køberet og købepligt, samt betin­gelserne herfor. Leasingkontrakten skal indeholde en præcis angivelse af leasingperioden. Samtlige brugere skal fremgå af leasingkontrakten. Kon­trakten skal være bilagt specifikation af bilens beskaffenhed og udstyr.

..."

Registreringsafgiftslovens § 3 b om forholdsmæssig registreringsafgift blev ind­ført ved lov nr. 154 af 12. marts 2003, og angik dengang kun udenlandske lea­singvirksomheder. Det fremgår af forarbejderne, at reglerne blev indført for at sikre konkurrencemæssig ligestilling mellem danske og udenlandske leasing­virksomheder ved leasing til personer bosiddende i Danmark, for dermed at bringe reglerne i overensstemmelse med de EU-retlige principper, som EF-Domstolen havde fastslået ved dom af 21. marts 2002 i sag C-451/99 (Cura Anlagen).

Af de specielle bemærkninger til § 3 b i forarbejderne til lov nr. 154 af 12. marts 2003 fremgår bl.a. (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, lovforslag nr. L 97, s. 2165 ff.):

"Det er en betingelse for afgiftsberigtigelse af et motorkøretøj efter denne regel, at der på ansøgningstidspunktet foreligger en tidsbegrænset lea­singkontrakt mellem den udenlandske virksomhed eller driftssted og den person eller virksomhed, der ønsker at lease motorkøretøjet. I kontrakten skal datoen for leasingperiodens indgåelse og ophør tydeligt angives. Endvidere skal kontrakten indeholde præcise oplysninger vedrørende kø­retøjets stand og skikkelse, navn og adresse på den udenlandske leasing­virksomhed og lease, samt lejebeløbet. Samtlige brugere skal fremgå af leasingkontrakten, ligesom kontrakten skal være bilagt specificerede op­lysninger om bilens beskaffenhed og udstyr. Det skal sikre fuld viden om den udenlandske leasingvirksomhed, lease og brugere og, at der er et til­strækkeligt grundlag til brug for afgiftsberegningen. Endvidere anses be­stemmelsen ikke for at være administrativ bebyrdende for borgerne, idet oplysningerne vil være et naturligt indhold i almindelige leasingkontrak­ter.
Kravet om ansøgning skyldes, at der skal forelægge en dokumentation i form af en kontrakt af, at der rent faktisk er indgået en leasingaftale, og dokumentation for leasingperiodens varighed der danner grundlag for afgiftsberegningen."

§ 3 b i registreringsafgiftsloven blev nyaffattet ved lov nr. 1342 af 19. december 2008. I de almindelige bemærkninger i forarbejderne fremgår bl.a. (Folketingsti­dende 2008-09, tillæg A, lovforslag nr. L 64, s. 1854):

"Forslaget har således til formål at sikre, at registreringsafgiftslovens be­stemmelser vedrørende betaling af den forholdsmæssige registreringsaf­gift er i overensstemmelse med EU-retten, herunder at sikre en ligestilling mellem indenlandske leasingselskaber og udenlandske leasingselskaber, der leaser til det danske marked. Derfor medfører forslaget også, at inden­landske leasingselskaber får mulighed for at betale den forholdsmæssige registreringsafgift, og at hæftelsesbestemmelsen i § 3b, stk. 3, forslås uæn­dret...

Registreringsafgiftslovens § 3 a (udenlandske firmabiler), § 3 b (biler leaset i udlandet) og § 3 c (udlændingebiler) er undtagelser til registreringsaf-giftslovens § 1, stk. 1 om betaling af den fulde registreringsafgift ved køre­tøjets første indregistrering i Danmark."

Af de specielle bemærkninger til § 3 b fremgår bl.a. (Folketingstidende 2008-09, tillæg A, lovforslag nr. L 64, s. 1861 ff.):

"§ 3 b, stk. 1
Det foreslås, at bestemmelsen udvides til også at omfatte danske leasings­elskaber. Derudover er der ingen ændringer i forhold til den gældende be­stemmelse. Det er således stadigvæk et krav, at selskabet skal ansøge om at få en konkret bil afgiftsberigtiget efter bestemmelsen.

...

§ 3 b, stk. 4
Hæftelsesbestemmelsen foreslås ændret, således at det fremover er lea­singselskabet, der hæfter for afgiften. Dette betyder, at det også er lea­singselskabet, der efter ansøgning vil få evt. for meget betalt afgift tilbage­betalt og modsat vil det være hos leasingselskabet at for lidt betalt afgift vil blive opkrævet.

...

§ 3 b, stk. 7
Der er tale om en ny bestemmelse, hvor der foreslås indført en mulighed for at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil alene blive foretaget, såfremt ejeren af bilen ansøger herom. Vurderingen tager udgangspunkt i køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. registreringsaf-giftslovens § 10, og fastsættes af told- og skatteforvaltningen.
Hvis det viser sig, at der oprindeligt er betalt for meget i registreringsaf­gift, vil differencen blive tilbagebetalt. Modsat hvis der oprindeligt er be­talt for lidt i registreringsafgift, vil differencen blive genopkrævet.

...

§ 3 b, stk. 9 og 10
Der er primært tale om en videreførelse af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 og 8.
Den gældende bestemmelse i § 3 b, stk. 8 indeholder en opremsning af hvilke oplysninger, den foreviste leasingkontrakt skal indeholde.
I lovforslagets § 3 b, stk. 9 forestås det, at kontrakten, udover de allerede nævnte oplysninger, også skal indeholde oplysninger om, hvorvidt det er en del af leasingaftalen, at der er en køberet og/eller en købepligt, samt den aftalte pris og øvrige betingelser ved overtagelsen af bilen.
Det er alene køretøjer, som er ejet af et leasingselskab, som er omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. Hvis told- og skatte­forvaltningen vurderer, at kontrakten er udformet på en sådan måde, at der ikke er tale om en leasingaftale men om et kreditkøb, vil køretøjet ikke være omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. For­tolkningen af kreditkøb følger af kreditaftaleloven.
En sådan afgørelse vil kunne påklages til Landsskatteretten."

Efter lov nr. 1342 af 19. december 2008 og indtil og med 2013 skete alene æn­dringer af redaktionel karakter og en nyaffattelse af stk. 6 i § 3 b i registrerings-afgiftsloven, hvilke ikke har betydning for nærværende sag.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"...

4. H1's ARGUMENTATION
H1 gør overordnet gældende, at betingelserne for at indregistrere kø­retøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26) var opfyldt, da OL leasede køretøjet af H1.

4.1 Den indgåede leasingaftale blev indgået på markedsvilkår og omfattes af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift
Det gøres gældende, at den mellem H1 og OL indgåede lea­singaftale var reel. Leasingaftalen var ikke et camoufleret kreditkøb. H1 modtog ikke betalinger i henhold til leasingaftalen, der var en kø­besum for, at OL kunne opnå ejendomsret til køretøjet. Efter leasingaftalens udløb tilbageleverede OL køretøjet til H1, der solgte det til G1. OL har således ikke opnået ejen­domsret over køretøjet.

Det gøres gældende, at den mellem H1 og OL indgåede lea­singaftale blev indgået på markedsvilkår. Det forhold, at der i den ind­gåede leasingaftale ikke var en kilometerbegrænsning, fratager således ikke leasingaftalen sin karakter af at være på markedsvilkår. Den mel­lem H1 og OL indgåede leasingaftale var en finansiel leasin­gaftale. Når leasingtageren hæfter for en restværdi, er det ikke kutyme i en finansiel leasingaftale at sætte en kilometerbegrænsning ind i aftalen, da antallet af kørte kilometer vil komme til at afspejle sig i restværdien. I ABL 95 (MS side 293 - 301) er der ingen bestemmelser om kørte kilo­meter på tilsvarende måde, som i en operationel leasingaftale (MS side 302 - 319).

Det gøres gældende, at det forhold, at der ikke blev faktureret særskilt for leveringsomkostninger eller for omkostninger til oprettelse af leasin­gaftalen, ikke fratager aftalen sin karakter af at være på markedsvilkår og en reel leasingaftale.

Det forhold, at H1 ydede en medarbejderrabat til OL, har ikke og kan ikke have den konsekvens, at leasingaftalen ikke skulle være reel. Leasingvirksomheder som H1 kan yde sædvanlige medar­bejderrabatter til ansatte ved at tilbyde leasingaftaler på favorable vil­kår. Herunder vil H1 kunne yde en sådan medarbejderrabat til OL, uden at det herved fratager den indgåede leasingaftale sin karak­ter af at være en reel leasingaftale og på markedsvilkår.

I relation til beskatning af OL må rabatten blot ikke være så stor, at H1 har et tab på leasingaftalen, da rabatten i så fald således vil komme til beskatning hos OL, jf. ligningslovens § 16, stk. 3 (MS side 120). Dette har heller ikke været tilfældet. Der er i registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26) ikke lovhjemmel til nægtelse af indregistrering af et køretøj på forholdsmæssig registreringsafgift, blot fordi der ydes en medarbejderrabat. I relation til lovbemærkningerne fremgår det, at leasingaftalen skal være reel og leasinggiver skal være den reelle ejer af køretøjet. Leasingaftalen må ikke være sammensat på en sådan måde, at leasingtager må anses for at være den reelle ejer af køretøjet (MS side 51).

Det gøres gældende, at OL har betalt såvel den aftalte leasingy­delse som det aftalte depositum.

4.2 Den indgåede leasingaftale blev ikke indgået på markedsvilkår men omfat­tes uanset af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift
Hvis retten måtte konkludere, at den mellem H1 og OL ind­gåede leasingaftale om køretøjet ikke blev indgået på sædvanlige mar­kedsvilkår, gøres det gældende, at dette forhold ingen betydning har for, om køretøjet kan indregistreres på forholdsmæssig registreringsaf­gift efter bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26).

Den mellem H1 og OL indgåede leasingaftale var en reel lea­singaftale i den forstand, som dette begreb skal forstås efter registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26). Det gælder, uanset at leasin­gaftalen ikke måtte være indgået på almindelige markedsvilkår.

Om en leasingaftale er reel eller ej, skal vurderes ud fra, om leasinggi­ver må anses for den reelle ejer af køretøjet. For vurderingen af, om H1 var ejer af køretøjet, skal der henses til, at H1 som ejer af køre­tøjet retligt kunne råde over køretøjet og tillige bar den økonomiske ri­siko, hvilket er dokumenteret ved, at H1 tidligere havde leaset køre­tøjet ud til en uafhængig 3. mand i 2012 inden indgåelse af leasingafta­len med OL i 2013. Derudover har H1 leaset køretøjet ud til en uafhængig 3. mand efter udløbet af leasingaftalen med OL.

Ved den leasingaftale, som H1 have indgået med en uafhængig 3. mand i 2012, var anskaffelsesprisen for køretøjet kr. 375.000 (E side 218). Restværdien ved udløbet af den pågældende leasingaftale var fastsat til samme værdi som anskaffelsesprisen, da H1 ikke have nogen for­ventning om, at køretøjet ville tabe i værdi i leasingperioden. Efter ud­løbet af leasingaftalen solgte H1 derfor køretøjet tilbage til G1 for kr. 375.000 (E side 219).

Ved indgåelse af leasingaftalen med OL købte H1 køretøjet af G1 til kr. 375.000 og ved udløbet af leasingaftalen solgte H1 køretøjet tilbage til G1 for kr. 375.000 svarende til den fastsatte restværdi i leasingaftalen. H1 gjorde ikke brug af sin ret til at på­lægge leasingtager at anvise en køber til køretøjet, hvilket skyldtes, at H1 havde en forventning om, at kunne tjene flere penge på det på­gældende køretøj, hvilket underbygger, at H1 havde den reelle råde­ret over køretøjet som ejer af dette.

Ved indgåelse af den efterfølgende leasingaftale solgte G1 køre­tøjet til H1 for kr. 399.000, hvilket underbygger, at køretøjet var ste­get i værdi og at OL ikke havde fået andel i denne værdistigning. Det ville han have fået, hvis han var blevet pålagt at anvise en kø­ber til køretøjet.

OL har alene haft brugsret til køretøjet fra den 21. maj 2013 til den 20. juni 2013, hvilket er en tidsbegrænset periode. OL har på intet tidspunkt været ejer af køretøjet eller på nogen måde fået andel i den værdistigning, som har været på køretøjet, hvorfor OL hverken reelt eller formelt kan anses for at have været ejer af køretøjet.

På det tidspunkt, hvor H1 leasede køretøjet til OL, skulle kø­retøjet ikke anvendes varigt i Danmark. Tværtimod. Køretøjet skulle alene leases til OL for en tidsbegrænset periode på en enkelt måned, hvorefter køretøjet blev afregistreret i køretøjsregisteret.

Efter ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS side 25), skal en række betingelser være opfyldt, for at et leasingkøretøj kan in­dregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift. Det gøres gældende, at H1 har opfyldt samtlige betingelser i bestemmelsen.

For det første omfatter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS side 25), "leasingkøretøjer". Det fremgår ikke af bestemmelsens ordlyd, at den alene finder anvendelse på leasingaftaler omhandlende leasingkø­retøjer, hvor leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår. Når ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26) ikke inde­holder betingelser om, at en leasingaftale om et leasingkøretøj skal ind­gås på markedsmæssige vilkår, er der derfor heller intet belæg for, at skattemyndighederne - i strid med bestemmelsens ordlyd - kan indfortolke et sådant krav i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS side 25).

For det andet er det efter ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS side 25), en betingelse, at køretøjet "registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet". Denne betingelse er opfyldt, da køretøjet alene var indregistreret i en periode på en måned, hvoref­ter det blev afregistreret. Efter EU-retten er det væsentlige netop, at lea­singvirksomheder, der ejer køretøjer, som indregistreres med henblik på en tidsbegrænset anvendelse i en medlemsstat, ikke afkræves fuld registreringsafgift. Dette følger af EF-Domstolens dom i sag C-451/99, Cura Anlagen (MS side 268 - 279). Denne dom var baggrunden for Danmarks indførelse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgifts-lovens § 3 b (MS side 25 - 26).

For det tredje er det efter ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS side 25), en betingelse, at køretøjet "tilhører en virksomhed [...]". Det gøres gældende, at køretøjet utvivlsomt tilhørte H1, idet H1 havde ejendomsretten til køretøjet og efterfølgende også solgte dette for igen at erhverve det med henblik på at lease det ud til en ny leasingtager. Begrebet "virksomhed" - altså en leasingvirksomhed - skal forstås som en virksomhed, der har til formål samlet set at opnå overskud på driften af aktiviteterne med leasing. H1 opfylder utvivl­somt denne betingelse, da H1 var og fortsat er registreret for registre­ringsafgift med adgang til indregistrering af køretøjer på forholdsmæs­sig registreringsafgift. Der skal endvidere henses til, at SKAT har foreta­get kontrol hos H1 og i den forbindelse har der på intet tidspunkt været uenighed om, hvorvidt H1 er et leasingselskab med ret til at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift. I forbin­delse med nærværende sag var der alene 13 køretøjet ud af den sam­lede portefølje, hvor SKAT var af den opfattelse, at H1 ikke opfyldte betingelserne for at indregistrere køretøjerne på forholdsmæssig regi­streringsafgift, idet de indgåede aftaler efter SKATs opfattelse ikke op­fyldte betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26). Skatteministeriet ses heller ikke at have bestridt, at H1 var berettiget til at være registreret for registreringsafgift med adgang til at indregi­strere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift. Skatteministeri­ets manglende besvarelse af opfordring (1) og (2) skal tillægges proces­suel skadesvirkning.

For det fjerde er det efter ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS side 25), en betingelse, at køretøjet i en tidsbegrænset periode "i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet". Denne betingelse er også opfyldt, da der blev indgået en skriftlig aftale mellem H1 og OL, som også var bosiddende her i landet på tidspunktet for nærværende køre­tøjs indregistrering.

For det det femte er det efter ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS side 25), en betingelse, at den indgåede skriftlige leasingaf­tale "skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasing-peri­ode". Kravene til den skriftlige leasingaftales indhold er nærmere speci­ficeret i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9 (MS side 26). Det gøres gældende, at den mellem H1 og OL indgåede skriftlige aftale opfylder alle de nøjagtige oplysninger, som følger af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 og 9 (MS side 25 - 26).

Intet sted i ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26) stilles der krav om, at den enkelte leasingkontrakt skal være indgået på markedsmæssige vilkår. Det er alene et krav, at der samlet set drives leasingvirksomhed. Dette krav er også utvivlsomt opfyldt, da H1 driver en omfattende virksomhed med leasing af køretøjer, hvilket heller ikke på noget tidspunkt er bestridt af Skatteministeriet.

De forhold, som Landsskatteretten og SKAT har lagt vægt på ved deres afgørelser, herunder at der er tale om interesseforbundne parter, at der ikke fandt en værdinedskrivning sted og at der ikke har været leve­rings- eller oprettelsesomkostninger, er uden retlig relevans. Det første og de sidste forhold har medført en medarbejderrabat, som ikke er diskvalificerende for anvendelse af reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26). Forholdet om manglende nedskrivning kan til­skrives markedsforholdene, hvor det er dokumenteret, at det pågæl­dende køretøj ikke har været udsat for et økonomisk værdifald i den pågældende periode. Handelsprisen inkl. registreringsafgift er ifølge køretøjsregistreret sat til kr. 950.000 i perioden 20. april 2013 til 15. au­gust 2013. Den 9. juni 2022 er handelsprisen inkl. afgift sat til kr. 991.300 for køretøjet, som nærværende sag omhandler. Der er således ikke no­get belæg for at kræve en nedskrivning af restværdien, da en nedskriv­ning ikke vil afspejle den forventede markedspris ved leasingaftalens udløb. I øvrigt bemærkes det, at leasingvirksomheder i den pågæl­dende periode havde mulighed for genberegning af registreringsafgif­ten, hvis det faktiske værdifald ikke svarede til det ved leasingaftalens indgåelse forudsatte og beregnede. Hvis der ikke var et værdifald på et leaset køretøj, skulle der med andre ord ikke betales registreringsafgift, hvis der blev anmodet om genberegning, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 (MS side 25 - 26).

Det gøres gældende, at der intet sted i forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26) fremgår, at hver enkelt leasingaftale, som en leasingvirksomhed måtte indgå med en leasingtager, skal være på markedsvilkår. Dette fremgår hverken af bemærkningerne til lovfor­slag nr. L 97 af 27. november 2002 (MS side 74 - 94), som var det oprin­delige lovforslag, der lå til grund for indførelsen af bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26), eller af bemærkningerne til lovforslag nr. L 64 af 13. november 2008 (MS side 39 - 71), som var lovforslaget, der lå til grund for udvidelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26) til også at omfatte danske leasingvirksomheder.

Forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 51) kan alene tages til indtægt for, at leasingselskabet skal eje det køretøj, der leases. Leasingaftaler, der er udformet på en sådan måde, at der ikke er tale om en leasingaftale, men derimod et kreditkøb, kan ikke omfattes af registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26). Forarbejderne siger intet om, at den enkelte leasingaftale skal være indgået på markedsmæssige vilkår. Det diskvalificerende moment er ene og alene, om leasingaftalen skal betragtes som et (camoufleret) kreditkøb. Konkret foreligger der netop ikke et sådant (camoufleret) kreditkøb.

Retten til at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsaf­gift kan ikke fraviges uden sikker lovhjemmel, jf. principperne i UfR 2018.1200 H (MS side 191 - 199) og SKM2022.448.ØLR (MS side 127 - 154). En sådan sikker lovhjemmel foreligger ikke, da det hverken af ordlyden til registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26) eller lov­forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at hver enkelt leasingaftale skal indgås på markedsmæssige vilkår.

Heller ikke formålet med registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26) tilsiger, at der skal beregnes fuld afgift af det køretøj, som H1 lea­sede til OL. Formålet med registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26) var og er fortsat, at registreringsafgiften er proportional med varigheden af et køretøjs indregistrering i Danmark. H1 afreg­nede en registreringsafgift, der var proportional med indregistreringens varighed, hvorfor der intet belæg har været for at afkræve H1 fuld registreringsafgift.

Den foreliggende praksis understøtter ikke, at det var med urette, at H1 indregistrerede køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift. H1 bestrider, at afgørelserne i TfS 2012, 221 (MS side 286 - 287), TfS 2012, 680 (MS side 280 - 284) og UfR 2020.78H (MS 178 - 190) har rele­vans for denne sags pådømmelse. De faktiske forhold i sagerne er ikke sammenlignelige med og kan ikke sammenlignes med de faktiske for­hold i nærværende sag. Derfor kan de nævnte sagers konklusioner hel­ler ikke tages til indtægt for, at H1 ikke kunne indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift.

Landsskatteretssagerne var udtryk for, at Landsskatteretten imødegik retsmisbrug. Der er imidlertid ikke tale om retsmisbrug i nærværende sag, idet det forhold, at H1 ydede en sædvanlig medarbejderrabat til OL, ikke er udtryk for retsmisbrug.

Til forskel fra landsskatteretssagerne drev H1 helt utvivlsomt er­hvervsmæssig leasingvirksomhed med leasing af køretøjer til en bred kreds af leasingtagere. I UfR 2020.78H (MS 178 - 190) var der ikke tale om en reel leasingaftale, da leasingselskabet i sagen ikke ejede køretøjet. Disse forhold er helt usammenlignelige med forholdene i denne sag, hvor der netop ikke er tvivl eller tvist om, at H1 var ejer af køretøjet. Det gøres gældende, at H1 samlet set drev virksomhed med er­hvervsmæssig leasing i den pågældende periode, hvilket både var nød­vendigt og tilstrækkeligt til, at selskabet kunne indregistrere køretøjet på forholdsmæssig afgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b (MS side 25 - 26). Der er ikke hjemmel til, at hver enkelt leasingkontrakt skal gen­nemgås med henblik på en særskilt vurdering af, om den isoleret set er erhvervsmæssig. Det er derimod de samlede leasingaktiviteter med kø­retøjer, der skal være erhvervsmæssige, hvilket utvivlsomt var tilfældet. Der er alene hjemmel til at vurdere, hvorvidt der er realitet i hver enkelt leasingaftale, således at køretøjer, som indgår i en camoufleret kredit-købsaftale, ikke bliver indregistreret på forholdsmæssig registreringsaf­gift.

..."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"...

3. ANBRINGENDER

3.1 Leasingkontrakten er ikke omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b

Det gøres overordnet gældende, at en leasingaftale skal være indgået på markedsmæssige vilkår for at være omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b (pkt. 3.1.1), at leasingaftalen i den foreliggende sag ikke er indgået på markedsmæssige vilkår og dermed ikke omfattet af lovens § 3 b (pkt. 3.1.2), og at H1 - som registreret virksomhed - hæfter for betaling af afgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 17 (pkt. 3.2).

3.1.1 Det retlige grundlag

Det følger af § 1, stk. 1, 1. pkt., i registreringsafgiftsloven (MS 22), at der skal svares afgift af motorkøretøjer, som skal registreres efter lov om re­gistrering af køretøjer. Afgiften skal svares før, at et køretøj kan registre­res, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 3. pkt., og § 48 i bekendtgø­relse om registrering af køretøjer (MS 105). Der skal betales fuld afgift for afgiftspligtige køretøjer efter de almindelige regler i registreringsafgiftslovens § 4 (MS 25).

Udgangspunktet efter dansk ret er altså, at der skal betales fuld afgift af et køretøj i forbindelse med køretøjets første registrering her i landet. Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS 25), efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er belig­gende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet.

Registreringsafgiftslovens § 3 b er dermed en undtagelse til udgangs­punktet om, at der skal betales fuld registreringsafgift i forbindelse med indregistreringen, hvilket også udtrykkeligt fremgår af forarbejderne (MS 42-43).

Det følger af ordlyden af § 3 b, stk. 1, og af forarbejderne hertil (MS 51 og 78), at det er en grundbetingelse for anvendelsen af reglerne, at køre­tøjet tilhører en virksomhed. Det samme fremgår af TfS 2011, 191 (styre­signal - MS 288) og TfS 2012, 494 (SKAT-meddelelse - MS 285). Når det er en forudsætning for anvendelsen af § 3 b, at der er indgået en aftale med en virksomhed, indebærer det, at aftalen skal være indgået på mar­kedsmæssige vilkår. Det bemærkes herved, at det er en nødvendig for­udsætning for at anse et foretagende for en virksomhed i § 3 b’s for­stand, at aftalerne er indgået med det formål at tjene penge til virksom­heden.

Reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift blev indført ved lov nr. 154 af 12. marts 2003 (MS 72). Ifølge de almindelige bemærk­ninger til lovforslaget (lovforslag nr. 97 af 27. november 2002 - MS 77) blev reglerne indført med henblik på at bringe de danske regler vedrø­rende registreringsafgift af udenlandske leasingbiler i overensstem­melse med de EU-retlige principper, som Domstolen havde fastslået i sag C-451/99, Cura Anlagen (MS 268).

Ved indførelsen af reglerne i 2003 var det alene udenlandske leasing­virksomheder, der var omfattet. Dette blev ændret ved lov nr. 1342 af 19. december 2008 (MS 36), således at reglerne herefter også gjaldt lea­singvirksomheder hjemmehørende her i landet. Af beskrivelsen af gæl­dende ret i lovforslagets almindelige bemærkninger (lovforslag nr. 64 af 13. november 2008 - MS 42-43) fremgår blandt andet, at det af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, følger, at den fulde registreringsafgift som udgangspunkt skal betales i forbindelse med køretøjets første registre­ring, og at afgiften for nye køretøjer skal beregnes efter § 4 og § 8, mens afgiften for brugte køretøjer skal beregnes efter § 10. Af samme afsnit fremgår, at § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift ud­gør en undtagelse til § 1, stk. 1, om betaling af den fulde registreringsaf­gift ved køretøjets første registrering i Danmark. Det fremgår endvidere af beskrivelsen af lovforslagets indhold, at det "stadig vil være muligt at betale registreringsafgiften på to måder. Enten ved at betale den fulde registre­ringsafgift ved køretøjets indregistrering i Danmark eller ved at betale en for­holdsmæssig registreringsafgift, jf. § 3 a, § 3 b eller § 3 c".

Formålet med § 3 b er altså, at det - som en undtagelse til § 1, stk. 1, om betaling af den fulde registreringsafgift - skal være muligt at betale en forholdsmæssig del af registreringsafgiften for den periode, som køre­tøjet benyttes i, når der er tale om en aftale indgået mellem en leasingtager (tjenesteydelsesmodtager) og en virksomhed (tjenesteyder). Det vil stride imod formålet med § 3 b, hvis bestemmelsen kan finde anven­delse i en situation, hvor det bevismæssigt må lægges til grund, at lea­singforholdet ikke er indgået på markedsmæssige vilkår og dermed ikke med det formål at tjene penge til virksomheden.

Også omgåelseshensyn tilsiger, at aftalen skal være indgået på mar­kedsmæssige vilkår. Såfremt det forholdt sig således, at det ikke er en betingelse, at leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, ville det føre til, at en hvilken som helst virksomhed ville kunne erhverve og lease et køretøj ud til sin ejer mv. mod betaling af en leasingydelse, som er lavere end, hvad der følger af sædvanlige markedsvilkår, med den konsekvens, at der alene betales forholdsmæssig registreringsafgift, selv om leasingforholdet ikke er indgået som et led i sædvanlig er­hvervsmæssig virksomhed. Dette vil være en omgåelse af reglerne om betaling af fuld registreringsafgift.

I tilknytning hertil bemærkes, at den foreliggende sag angår et rent in­ternt anliggende, som ikke rejser et EU-retligt spørgsmål, men Domsto­lens praksis i sager om medlemsstaternes forpligtelse til at give mulig­hed for betaling af forholdsmæssig afgift af et leasingkøretøj, som alene skal anvendes for en tidsbegrænset periode i den pågældende medlem­sstat, viser, at leasingaftalen skal være indgået med det formål at tjene penge til leasingvirksomheden.

Som fastslået i sag C-249/15, Wind 1014 og Daell, præmis 50 (MS 264), følger det af Domstolens faste praksis, hvad angår behovet for at undgå omgåelse, svig eller misbrug af afgiftsreglerne, at en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser kan være begrundet i nødvendighe­den af at forebygge misbrug, når den specifikt sigter på rent kunstige arrangementer, "der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis eneste formål er at opnå en skattefordel".

Er en leasingaftale ikke indgået med henblik på, at leasingvirksomhe­den skal tjene penge, må der nødvendigvis være andre motiver bag indgåelsen af aftalen, herunder eksempelvis at tilgodese hovedaktionærens interesser i at opnå en afgiftsmæssig besparelse.

I overensstemmelse med ovenstående er registreringsafgiftslovens § 3 b i mangeårig fast administrativ praksis blevet fortolket således, at aftalen skal være indgået på markedsmæssige vilkår, jf. TfS 2010, 925 SR (MS 291), TfS 2011, 191 (styresignal - MS 288), TfS 2012, 221 LSR (MS 286) og TfS 2012, 680 LSR (MS 280). I TfS 2010, 925 SR (MS 291) tiltrådte Skatte­rådet, at der "mellem ikke uafhængige parter stilles skærpede krav til doku­mentationen for, at aftalen er indgået på normale forretningsmæssige vilkår, hvor virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forretning af den inve­sterede egenkapital". Enslydende formulering kan genfindes i afgørelser fra Landsskatteretten, jf. TfS 2012, 221 (MS 286), TfS 2012, 680 (MS 280) og Landsskatterettens afgørelse af 12. marts 2021 i den foreliggende sag (E 48).

Der er tale om en mangeårig kongruent administrativ praksis, og dom­stolene lægger ved fortolkning vægt på administrativ praksis, jf. f.eks. UfR 2012.2709 H (MS 238). I tilknytning hertil bemærkes, at skattemini­steren i et svar af 3. maj 2021 på spørgsmål 446 (MS 118), som blandt an­det angik, om interesseforbundne parter kan indgå leasingaftaler, an­førte, at der "efter fast administrativ praksis gælder et skærpet dokumenta­tionskrav for, at en leasingaftale mellem interesseforbundne parter er indgået på normale forretningsmæssige vilkår".

H1 har i replikken (E 200) anført, at styresignalet TfS 2011, 191 (MS 288) på baggrund af EU-Domstolens dom i C-249/15 - Wind 1014 GmbH (MS 257) ikke skal fortolkes efter sin ordlyd. Sagen for EU-Domstolen angik ikke et spørgsmål som i den foreliggende sag, men selve forhåndsgodkendelsesordningen, der var indeholdt i bestem­melsen. Ovenstående dom fra EU-Domstolen har dermed ikke - som hævdet af H1 - den betydning, at styresignalet ikke kan tillægges betydning i sagen.
Det følger i øvrigt af den nugældende leasingbekendtgørelses § 5 (MS 96), der er udstedt med hjemmel i § 3 b, stk. 11 og stk. 12, at det er én af betingelserne for SKATs (nu Motorstyrelsen) meddelelse af tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, at leasinggiver driver er­hvervsmæssig virksomhed med leasing af motorkøretøjer, hvilket altså stemmer overens med ordlyden, forarbejderne og den administrative praksis.

Det er H1’s synspunkt, at det er uden betydning, om en konkret leasingaftale ikke kan anses for at være indgået på normale for­retningsmæssige vilkår med det formål at tjene penge til virksomheden, så længe virksomheden har andre leasingaftaler, der kan anses for ind­gået med det formål at tjene penge til virksomheden.

Såfremt H1 har ret i sit synspunkt, vil det indebære, at leasingvirksomheder, der har indgået leasingaftaler på normale forret­ningsmæssige vilkår, samtidig kan indgå aftaler med f.eks. nærtstå­ende, som ikke er på normale forretningsmæssige vilkår. Der er ingen holdepunkter for en sådan retsstilling. Tværtimod vil en sådan retsstil­ling være i strid med formålet og den administrative praksis. H1 har da heller ikke været i stand til at henvise til en eneste retskilde, der støtter synspunktet.

H1 har fremsat følgende opfordringer i replikken (E 200):

"H1 har til formål at tjene penge og driver også en erhvervs­mæssig virksomhed. Skatteministeriet opfordres (1) til at oplyse, om Skattemi­nisteriet er enig i, at retten kan lægge dette til grund for sagens videre behand­ling. Den erhvervsmæssige virksomhed bliver ikke frataget sin erhvervsmæs­sige karakter, fordi en enkelt leasingaftale indgås på vilkår, der ikke kan betrag­tes som markedsmæssige. Skatteministeriet opfordres (2) til at oplyse, om Skat­teministeriet er enig i, at retten kan lægge dette til grund for sagens videre be­handling."

Den foreliggende sag angår et enkelt køretøj og omfatter dermed ikke en vurdering af, om H1’s øvrige leasingaftaler kan anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår. Opfordringerne, som i øvrigt ikke er fremsat med henblik på at oplyse sagen, har ingen rele­vans for, om den foreliggende leasingaftale opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b.

3.1.2 Den konkrete sag

Det er H1, der har bevisbyrden for, at leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, og bevisbyrden er skærpet, når af­talen er indgået med en interesseforbundet part, jf. TfS 2010, 925 SR (MS 291), TfS 2011, 191 (styresignal - MS 288), TfS 2012, 221 LSR (MS 286) og TfS 2012, 680 LSR (MS 280).

H1 har ikke godtgjort, at aftalen er indgået på markeds­mæssige vilkår, ligesom H1 ikke har godtgjort, at formålet med leasingaftalen ikke har været at opnå en uberettiget besparelse i registreringsafgiften for selskabets ultimative ejer, bestyrelsesmedlem og direktør, OL.

Leasingaftalen (E 220) havde en varighed på én måned, og der var aftalt en rabat på 7.500 kr. på den månedlige ydelse. OL skulle heller ikke betale for etablering af aftalen eller for leveringsomkostninger, og det fremgår af aftalen, at der samlet blev ydet en rabat på 16.245 kr.

Forsikringspræmien på 1.208 kr. er streget over i leasingaftalen (E 220). H1 har - trods opfordring (B) hertil (E 193) - ikke været i stand til at dokumentere, at OL har betalt forsikringspræmien. H1 er desuden blevet opfordret (D) til at dokumentere, hvem der har afholdt udgifterne til nummerplader på 1.180 kr., jf. da­gældende køretøjsregistreringslovs § 8 (lovbekendtgørelse nr. 16. af 9. januar 2013 - MS 18), men heller ikke denne opfordring er besvaret.

I tilknytning hertil bemærkes, at det hverken fremgår af H1’s kontoudtog for perioden (E 235) eller af OL’s debitorkontoroversigt i H1 (E 250), at OL har betalt for for­sikringspræmien og nummerplader. Udgifterne til forsikringspræmie og nummerplader fremgår heller ikke af fakturaen af 7. juni 2013 (E 228), hvorved OL blev faktureret for depositum og 1. leasingy­delse.

Idet H1 ikke har været i stand til at besvare ministeriets opfordringer, og da det ikke fremgår af det fremlagte materiale, at OL har afholdt udgifterne, må det på den baggrund bevismæssigt lægges til grund, at det er H1, der har afholdt udgif­terne til forsikringspræmien og nummerplader.

Skattemyndighederne har beregnet H1’s overskud i hen­hold til aftalen til 1.210 kr. Der er imidlertid ikke i beregningen heraf ta­get højde for, at det bevismæssigt må lægges til grund, at H1 har betalt forsikringspræmien på 1.208 kr., der er overstreget i lea­singaftalen (E 220), samt afholdt udgifterne på 1.180 kr. til anskaffelse af nummerplader.

Medregnes disse udgifter har H1 ikke haft et overskud på 1.210 kr., men derimod et underskud på 1.178 kr.

Et leasingforhold, der giver underskud, er pr. definition ikke indgået med henblik på, at leasingvirksomheden tjener penge, og en sådan af tale kan derfor ikke anses for at være indgået på sædvanlige markeds­vilkår.
Denne sag er dermed direkte sammenlignelig med sagen vedrørende køretøj nr. 12, som også var indgået mellem H1 og en in­teresseforbundet part, nemlig bestyrelsesmedlem KC (E 173). Skattemyndighedernes beregning for så vidt angår køretøj nr. 12 indebar, at H1 havde underskud på leasingaftalen (E 50). Ligesom det var tilfældet for det foreliggende køretøj (nr. 7), stad­fæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse vedrørende køretøj nr. 12. H1 har ikke indbragt Landsskatterettens afgørelse ved­rørende køretøj nr. 12 for domstolene, og denne afgørelse ligger dermed fast.

H1 har da også i stævningen (E 188, 5. afsnit) anerkendt, at "rabatten ikke må være så stor, at arbejdsgiveren har lidt et tab", hvilket som nævnt er tilfældet for det foreliggende køretøj og køretøj nr. 12.

Omstændighederne vedrørende betalingen af depositum viser også, at leasingaftalen ikke var indgået på sædvanlige markedsmæssige vilkår.

I tilknytning hertil bemærkes, at det er ganske usædvanligt, at deposi­tum først blev indbetalt 18 dage efter leasingperiodens begyndelse og 12 dage inden leasingperiodens ophør. Jeg bemærker herved, at deposi­tum - ifølge leasingaftalen (E 221) - skulle erlægges "ved kontraktens un­derskrift". I overensstemmelse hermed fremgår det af pkt. 4.4 i H1’s standardvilkår (E 222), at "depositum, der erlægges ved ind­gåelsen af nærværende aftale, bliver anvendt til finansiering af leasingbilen og tjener til sikkerhed for ethvert krav, der måtte udspringe af nærværende leasin­gaftale."

Den forsinkede indbetaling af depositum i strid med såvel aftalen som standardvilkårene ville ikke være blevet accepteret, hvis det var en uaf­hængig tredjemand, og den forsinkede indbetaling er alene begrundet i OL’s bestemmende indflydelse i H1.

H1 har i replikken (E 200) anført, at der ikke er holde­punkter i registreringsafgiftslovens ordlyd eller forarbejder for, at en medarbejder ikke kan indgå en leasingaftale på favorable vilkår. Den foreliggende sag angår ikke spørgsmålet om ydelse af personalerabatter på f.eks. tøj i en tøjforretning. Sagen angår derimod, om H1 har kunnet anvende reglerne om betaling af forholdsmæssig afgift i registreringsafgiftslovens § 3 b, der som nævnt ovenfor udgør en undta­gelse til hovedreglen om, at der skal svares fuld registreringsafgift.

Den foreliggende sag kan altså ikke sammenlignes med andre typer "personalerabatter", da det i den foreliggende sag er afgørende, om lea­singaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, førend H1 kan gøre brug af reglerne om betaling af forholdsmæssig registre­ringsafgift. Det bemærkes herved, at den ydede "rabat" indebar, som beskrevet ovenfor, at H1 havde underskud på leasingaf­talen.

Hertil kommer, at tidspunktet for indgåelsen af leasingaftalen ligger ef­ter tidspunktet for leasingperiodens start, hvilket i sig selv er bemærkel­sesværdigt. Af leasingaftalen (E 220) fremgår, at leasingaftalen blev op­rettet den 31. maj 2013, kl. 11:37, men ifølge aftalen havde den startdato den 21. maj 2013 og slutdato den 20. juni 2013. Oplysningerne i leasin­gaftalen stemmer heller ikke overens med oplysningerne meddelt til SKAT i forbindelse med registreringen af leasingaftalen (E 225). Af bre­vet fra SKAT fremgår, at leasingperioden var fra den 24. maj 2013 til den 23. juni 2013 (E 226).

H1 har fremlagt en leasingaftale vedrørende samme kø­retøj (E 253), der blev indgået med IH efter udløbet af leasingaftalen med OL.

H1 har med henvisning til leasingkontrakten med IH (E 253) i replikken (E 199) anført, at leasingaftalen mellem OL og H1 var indgået på markedsmæs­sige vilkår, da OL har betalt en månedlig leasingydelse på 7.972,13 kr. mod de 4.897,11 kr., som IH betalte. Lea­singaftalerne kan imidlertid ikke sammenlignes.

Det fremgår nemlig af leasingaftalen mellem H1 og IH (E 253), at IH - udover den måned­lige leasingydelse - skulle betale følgende udgifter for 3 måneder med plader og 6 måneder uden plader:

Ydelse	Beløb (i kr.)
Udbetaling	10.000
Etablering af aftale	9.995
Leveringsomkostninger	2.995
Forsikringspræmie     3 måneder med plader á DKK 1.208,00     6 måneder uden plader á DKK 379,00	5.898

IH har dermed afholdt udgifter, som OL ikke skulle afholde ifølge leasingaftalen (E 220), og leasingydelserne udgør derfor ikke et retvisende sammenligningsgrundlag. H1 har da heller ikke gjort gældende eller dokumenteret, at selskabet havde underskud på aftalen med IH, hvilket som nævnt må lægges til grund for så vidt angår leasingaftalen i den forelig­gende sag (E 220).

Det er uklart, om det er H1’s synspunkt (E 215, 5. afsnit), at skattemyndighedernes manglende beskatning af OL af ma­skeret udbytte indebærer, at ministeriet ikke kan påberåbe sig, at leasin­gaftalen ikke var på markedsmæssige vilkår. Hvis det er H1’s synspunkt, savner det mening.

Det bemærkes herved, at en manglende beskatning af maskeret udbytte ikke ændrer ved de faktiske omstændigheder vedrørende leasingafta­len, herunder at leasingaftalen med ejeren, OL, ikke kan anses for indgået på markedsmæssige vilkår. Det er klart, at ministeriet kan påberåbe sig disse omstændigheder, og det gælder, uanset om skatte­myndighederne (eventuelt) også kunne have beskattet OL af maskeret udbytte, men til gunst for OL undlod dette. Opkræv­ningen af registreringsafgift hos H1 og eventuel beskat­ning af maskeret udbytte er således to vidt forskellige forhold.

H1 har i replikken (E 199-200) anført, at det er dokumen­teret, at køretøjet steg i værdi med 24.000 kr. som følge af G1’s tilbagesalg af køretøjet til H1 efter udløbet af lea­singperioden (E 231). Begge selskaber var på tidspunktet for salgene af køretøjet ultimativt ejet af OL, og handlerne er således ikke ind­gået mellem uafhængige parter. Den omstændighed, at køretøjet den 28. juni 2013 blev solgt til 375.000 kr., og at køretøjet 3 uger efter blev solgt tilbage for 399.000 kr., udgør således ikke (objektiv) dokumenta­tion for, at køretøjet havde en værdistigning på 24.000 kr.

Under alle omstændigheder ændrer køretøjets eventuelle efterfølgende restværdi ikke ved, at H1 havde underskud på leasin­gaftalen, jf. det ovenfor anførte.

3.2 H1 hæfter for afgiften

En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 16, stk. 1.

Det følger endvidere af dagældende registreringsafgiftslovs § 17, stk. 1, at en registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virk­somheden angiver afgiften af efter § 16. Hæftelsen er objektiv, jf. f.eks. SKM2022.563.BR.

Da det er H1, der har angivet afgiften for køretøjet, hæf­ter selskabet for registreringsafgiften på 526.286 kr., jf. herved dagæl­dende § 17, stk. 1.

..."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. H1 har herunder anført, at der forelå en skriftlig leasingaf­tale mellem H1 og OL på tidspunktet for ansøgningen om forholdsmæssig registreringsafgift. Da H1 havde fået nyt it-system kunne man ikke fremvise en log, som viste dette.

Rettens begrundelse og resultat

H1, som drev leasingvirksomhed, havde en såkaldt "storkunde-aftale" med SKAT og kunne på baggrund heraf selv beregne og angive for­holdsmæssig registreringsafgift af køretøjer.

Den 24. maj 2013 angav H1 til SKAT forholdsmæssig registreringsaf­gift for køretøjet, Ferrari, stelnr. 1, til 5.168 kr. på baggrund af en måneds leasing.

Efter et kontrolbesøg af SKAT hos H1 traf SKAT den 27. september 2016 afgørelse om, at der skulle betales fuld registreringsafgift af bl.a. den på­gældende Ferrari.

Landsskatteretten stadfæstede den 12. marts 2020 SKATs afgørelse om, at H1 skulle betales fuld registreringsafgift for køretøjet, Ferrari. Begrundelse herfor var, at Landsskatteretten vurderede, at leasingkontrak­ten vedrørende køretøjet ikke var indgået på markedsmæssige vilkår, og at sel­skabet derfor ikke drev erhvervsmæssig leasingvirksomhed for så vidt angik den pågældende leasingkontrakt.

Det første spørgsmål i sagen er, om det er en betingelse for anvendelse af be­stemmelsen om forholdsmæssig registreringsafgift i den dagældende § 3 b i registreringsafgiftsloven, at en leasingaftale er indgået på markedsvilkår. Såfremt dette er tilfældet, er spørgsmålet, om leasingaftalen indgået mellem H1 og OL vedrørende køretøjet, Ferrari, stelnr. 1, blev indgået på markedsvilkår.

Den dagældende § 3 b i registreringsafgiftsloven
Reglen i registreringsafgiftslovens § 3 b giver leasingselskaber mulighed for kun at betale en forholdsmæssig del af registreringsafgiften for et motorkøretøj og er en undtagelse til hovedreglen i lovens § 1, stk. 1, om betaling af fuld regi­streringsafgift. § 3 b må derfor som udgangspunkt fortolkes indskrænkende. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a., at formålet bl.a. er at sikre konkur-rencemæssig ligestilling på leasingmarkedet, og der er angivet detaljerede krav til leasingaftalens indhold for at sikre mod misbrug af reglen.

Det fremgår desuden af bestemmelsens ordlyd, at den skriftlige aftale skal angå tidsbegrænset leasing af et leasingkøretøj, som tilhører en virksomhed.

For at en aftale skal kunne tillægges betydning i skattemæssig henseende, er det en forudsætning, at aftalen er reel, og at den opfylder de regler, der er fastsat herom. Dette er forsøgt sikret i forbindelse med forholdsmæssig registreringsaf­gift ved i både lovteksten og i forarbejderne at opstille flere detaljerede krav til leasingaftalen.

Retten finder, at det af såvel bestemmelsens ordlyd og formål som af de an­givne detaljerede krav til leasingaftalen kan udledes, at en leasingaftale, for at kunne være omfattet af den dagældende § 3 b i registreringsafgiftsloven, skal være en reel leasingaftale indgået som led i virksomhedens drift i overensstem­melse med virksomhedens formål om at opnå overskud på at lease køretøjer, og at det heraf følger, at leasingaftalen skal være indgået på markedsmæssige vil­kår.

At dette på tidspunktet for kontraktens indgåelse var en gældende forudsæt­ning, fremgik da også af den dagældende administrative praksis, jf. bl.a. revide­ret styresignal om forholdsmæssig registreringsafgift af leasingkøretøjer (TfS 2011, 191).

Markedsmæssige vilkår
Det er ubestridt, at leasingaftalen indgået mellem H1 og OL blev indgået mellem interesseforbundne parter, idet OL på daværende tidspunktet var hovedaktionær, administrerende direktør og bestyrelsesmed­lem i H1. Der påhviler derfor H1 et skærpet beviskrav ved vurderingen af, om aftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, jf. bl.a. Højesterets dom af 18. juni 2007 (UfR 2007.2379).

Det fremgår af forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, at det er en be­tingelse for afgiftsberigtigelse af et motorkøretøj efter bestemmelsen, at der på ansøgningstidspunktet foreligger en tidsbegrænset leasingkontrakt. Af lovteksten fremgår, at kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Leasingkontrakten indgået mellem H1 og OL er angivet med en leasingperiode fra den 21. maj 2013 til den 20. juni 2013. Der sker imidlertid først indregistrering af bilen hos SKAT den 24. maj 2013, og kontrakten er først dateret den 31. maj 2013. OL har forklaret, at selskabets it-system æn­drede datoen på en leasingkontrakt ved en evt. senere ændring af oplysninger i kontrakten, og at datoen på en kontrakt derfor ikke nødvendigvis er udtryk for, hvornår kontrakten blev indgået. Der er af OL intet anført eller do­kumenteret, som støtter dette, hverken at H1’s it-system generelt fun­gerede således, eller at det konkret var tilfældet med leasingkontrakt nr. 1. Retten finder derfor, at H1 ikke alene ved OL’s forklaring har løftet bevisbyrden for, at kontrakten blev indgået før ansøgningstidspunktet.

Leasingkontrakten opfylder således hverken den ovennævnte betingelse om, at den skal foreligge på ansøgningstidspunktet, eller at den skal indeholde de nøj­agtige oplysninger om den aftalte leasingperiode, som ansøgningen angår. Alle­rede derfor er der således forhold i leasingkontrakten, som ikke opfylder kra­vene i den dagældende § 3 b i registreringsafgiftsloven, og som fremstår uover­ensstemmende med en kontrakt indgået mellem to uafhængige parter på sæd­vanlige markedsmæssige vilkår.

Depositum og 1. leasingydelse betales af OL den 7. juni 2013 og modta­ges af H1 den 8. juni 2013, dvs. 18 dage efter startdato for leasingpe­rioden ifølge kontrakten og 15 dage efter første dag for køretøjets indregistre­ring. Dette til trods for at det af kontrakten fremgår, at opstartsbetaling skal ske ved kontraktens underskrift, og at månedlig ydelse skal betales hver den 1. i måneden, hvilket støttes af de tilhørende standardvilkår. OL har hertil forklaret, at det ikke var unormalt, at der med nogle kunder blev indgået kon­trakt og overleveret leasingbil uanset, at der endnu ingen betaling var sket. Hel­ler ikke vedrørende disse forhold har H1 argumenteret for eller do­kumenteret, at dette skulle være sædvanlig praksis.

Også disse forhold taler således for, at leasingkontrakten mellem H1 og OL ikke blev indgået på markedsmæssige vilkår, idet betalingerne ikke er sket i henhold til de vilkår, som fremgår af leasingkontrakten, og som må antages at gælde for aftaler indgået med en uafhængig tredjemand.

De samlede udgifter til opstart af leasingkontrakt nr. 3 med IH som leasingtager bestod af 10.000 kr. i udbetaling og 12.990 kr. for etab­lering af aftale og levering, dvs. samlet 22.990 kr. Denne leasingkontrakt blev indgået med en uafhængig tredjemand mindre end en måned efter leasingkon­trakt nr. 1, hvor OL var leasingtager, og den angik ni måneders leasing, heraf seks måneders "stilstand" uden nummerplader, af det samme køre­tøj. Prisen for opstart af en leasingaftale på markedsmæssige vilkår vedrørende dette køretøj i en kortere tidsperiode, må således forventes at have ligget i dette niveau. OL skulle ifølge leasingkontrakten ikke erlægge nogen udbeta­ling, og han skulle desuden intet betale for etablering og levering, idet det frem­går, at han havde fået en rabat herfor på 16.245 kr. Om denne rabat har H1 anført, at det er en medarbejderrabat, som ikke medfører, at kontrakten ikke er indgået på markedsvilkår. Der har imidlertid ved indgåelse af leasingaf­talen været udgifter for H1, herunder som minimum 1.180 kr. til nummerplader, hvortil kommer forskellige udgifter til administration og til le­vering af køretøjet.

I forbindelse hermed har H1 gjort gældende, at der ved beregning af selskabets udgifter ved leasingaftalen ikke skal medregnes de 5.168 kr. der er betalt i forholdsmæssig registreringsafgift, fordi selskabet i den pågældende pe­riode havde mulighed for genberegning af registreringsafgiften, hvis det fakti­ske værdifald ikke svarede til det ved leasingaftalens indgåelse forudsatte og beregnede. Da køretøjet efter endt leasing blev købt af G1 til samme pris som anskaffelsesprisen, var der intet værdifald på køretøjet. H1 ville derfor kunne ansøge om at få for meget betalt registreringsafgift tilbagebe­talt, hvilket i denne situation ville være det fulde beløb. H1 har desu­den oplyst, at køretøjet er af en type, som ikke falder i værdi, men tværtimod stiger. Det er imidlertid ikke oplyst eller dokumenteret, hvorvidt H1 i den konkrete situation ansøgte om at få registreringsafgiften tilbagebetalt, eller hvad resultatet heraf i så fald var. Retten finder derfor, at det ikke er bevist, at H1 ikke havde denne udgift ved indgåelse af leasingkontrakten.

Forsikringsydelsen på 1.208 kr. er streget over. H1 har anført, at det skyldtes, at OL havde egen forsikring, hvorfor han ikke skulle betale H1 for dette, og at det var sædvanligt, at nogle leasingtagere havde egen billigere forsikring, hvorfor de ikke betalte H1 for forsikring. Der er imidlertid intet fremlagt, som støtter dette, hverken i forhold til OL eller den anførte praksis.

Der er således flere forhold ved prisfastsættelserne, som medfører en ikke ube­tydelig økonomisk fordel for OL, og som afviger fra bl.a. den efterføl­gende leasingkontrakt vedrørende samme køretøj indgået med en uafhængig tredjemand. Beløbene afviger ligeledes fra, hvad man kan forvente af en lea­singkontrakt indgået med en uafhængig tredjemand på markedsmæssige vilkår som led i virksomhedens drift og med henblik på, at virksomheden skal tjene penge. H1 har ikke dokumenteret eller redegjort i tilstrækkelig grad­for, at selskabets avance ved leasingkontrakt nr. 1 med OL ikke i væsentlig grad adskiller sig fra det normale i branchen.

Retten finder, at leasingkontrakten indgået mellem H1 og OL ikke kan anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår som påkræ­vet efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b. Leasingkontrakten var derfor ikke omfattet af reglen om mulighed for betaling af forholdsmæssig regi­streringsafgift, hvorfor der skulle betales fuld registreringsafgift ved indregi­strering af køretøjet, Ferrari, stelnr. 1.

Det er ubestridt, at det er H1, som hæfter for registreringsafgiften, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 17, stk. 1.

Skatteministeriet skal herefter frifindes.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 60.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 60.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.