H1

(advokat Marlene Christiansen Hannibal)

mod

Skatteministeriet

(advokat Tim Holmager)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommere

Kristin Bergh, Pia Blaabjerg Andersen og dommerfuldmægtig Kim Grunnet.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 5. juli 2021.

Sagen drejer sig om, hvorvidt et varmeforsyningsselskab har krav på tilbagebetaling af gasafgift for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 i henhold til den såkaldte elpatronordning i gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5.

H1 har nedlagt følgende påstande:

1.    Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 er berettiget til tilbagebetaling af gasafgift for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5.

2.    Hjemvisning af sagen til fornyet behandling.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagens hovedspørgsmål er, hvorvidt H1 (tidl. H1 - tidligere navn) kan anses for at have drevet varmeproduktionsanlæggene hos G1-A/S, G2-virksomhed, G3-virksomhed og G4-virksomhed i perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016.

Den 8. april 2021 traf Landsskatteretten afgørelse, hvorefter Landsskatteretten fandt, at det ikke var godtgjort, at H1 - tidligere navn havde drevet de fire varmeproduktionsanlæg i den omhandlende periode, hvilket var en stadfæstelse af SKATs afgørelse af 19. september 2017. Af Landsskatterettens afgørelsen fremgår blandt andet:

"…

Faktiske oplysninger

Y1-by Kommune ejer G5-A/S. G5-A/S ejede for den i sagen omhandlede periode selskaberne H1 - tidligere navn, G1-A/S og G6-A/S.

Selskaberne H1 - tidligere navn og G1-A/S er den 29. juni 2020 fusioneret med H1, som også er ejet af G5-A/S. H1 er det fortsættende selskab.

Personale, herunder det administrative personale, der arbejder for selskaberne under G5-A/S, er ansat i G6-A/S. Leverandørregninger til H1 - tidligere navn og G1-A/S blev sendt til G6-A/S, som foretog kontering og betaling, samt forestod opkrævning af varmebidrag hos varmekunderne.

H1 - tidligere navn, herefter benævnt selskabet, drev et kraftvarmeanlæg med to naturgasdrevne motoranlæg. Varmen fra anlægget blev leveret til fire varmecentraler. De fire varmecentraler havde hver deres selvstændige distributionsnet for varme til forbrugerne. Distributionsnettene var ikke forbundet indbyrdes.

Varmecentralerne G2-virksomhed, G3-virksomhed og G4-virksomhed var i den omhandlede periode ejet af G7-virksomhed, mens den fjerde varmecentral var ejet af G1-A/S.

G6-A/S' ansatte passede varmecentralen ejet af G1-A/S, mens G7-virksomhed tre varmecentraler blev passet af en ansat fra G7-virksomhed.

Selskabets driftsledelse planlagde og styrede varmeproduktionen, herunder igangsætning af kedlerne på varmecentralerne.

Der er enighed mellem SKAT og selskabet om, at selskabet for den omhandlede periode opfylder kravet til kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Af varmeleverancekontrakten underskrevet december 1992 og marts 1993 mellem selskabet og en af G7-virksomhed varmecentraler fremgår blandt andet følgende:

"…

§ 1 - Etablering

…

Kraftvarmeværket incl. pumper, trykholdesystem og akkumulatortank samt rørledninger til leveringsgrænsen ejes af [selskabet], der tillige forestår den fremtidige drift og vedligeholdelse heraf.

Varmeveksler installeres på fjernvarmecentralen for kraftvarmeværkets regning. Varmecentralen driver og vedligeholder varmeveksleren. Evt. senere udskiftning af varmeveksleren foretages af varmecentralen for varmecentralens regning.

…

Samtlige rørledninger, der forbinder varmecentralens forsyningsområde ejes og vedligeholdes af varmecentralen. Målere til registrering af varmeleverancen ved leveringsgrænsen betales af kraftvarmeværket.

Kraftvarmens leveringssted er varmemåleren, der er placeret på varmecentralen, [ ... ].

…

§ 2 - Leverings- og aftageforpligtelser

Kraftvarmeværket og varmecentralen forpligter sig tilsammen med de øvrige varmecentraler, igennem fælles bestræbelser, at drive det totale system så økonomisk optimalt som muligt, f.eks. ved valg af den til enhver tid gunstigste kombination af differenstryk, varmemængde, fremløbstemperatur og returløbstemperatur. Det tilstræbes, at kraftvarmeværket producerer mest mulig varme i tidstariferingens spids- og højlastperioder. Kraftvarmeværket afgør selv, om der skal produceres varme i lavlastperioden.

Varmecentralen forpligter sig til at aftage sit behov for energi i form af varmt vand hos kraftvarmeværket. Varmecentralen skal alene være berettiget til at producere varmeenergi i perioder, hvor kraftvarmeværket ikke leverer samt i eventuelle spidslastperioder, når kraftvarmeværkets produktion ikke kan dække varmecentralens fulde behov.

Varmecentralen forpligter sig til selv at have den fornødne spids- og reserveproduktionskapacitet.

Kraftvarmeværket disponerer selv fuldt ud over den producerede el.

…

Varmecentralen aftager hele sit forbrug af gas, der medgår til at producere varme i de perioder, hvor kraftvarmeværkets leverance ikke dækker varmebehovet via kraftvarmeværkets aftale med [naturgasselskab]. Varmecentralen får herved del i de rabatter, der kan opnås, og aftager herved gassen til samme gaspris som betales af kraftvarmeværket.

…

§ 5 - Drift og vedligeholdelse

Kraftvarmeværkets driftsledelse forestår driften af kraftvarmeværket og har ansvaret for produktionens tilrettelæggelse.

Det påhviler hver part at føre driftstilsyn og foretage løbende vedligeholdelse af egne anlæg, medmindre andet er aftalt i nærværende kontrakt eller mellem parterne iøvrigt.

Parterne holder hinanden underrettet om enhver ændring i egne driftsforhold, der kan have indflydelse på den anden parts drift.

Mindst en gang årligt og inden udgangen af september måned - men iøvrigt efter behov - afholdes der mellem parterne møde, hvor der på grundlag af de forventede produktions- og aftagningsmuligheder kan ske tilrettelæggelse af driften og af revisionsprogrammer. Varmecentralen skal i videst muligt omfang sørge for, at reparationer og vedligeholdelse af varmecentralens produktionsanlæg foretages i perioder, hvor kraftvarmeværket af driftsøkonomiske årsager ønsker at producere.

…"

Af "Tillæg til Varmeleverancekontrakter indgået 1992/93", som er indgået mellem selskabet og G7-virksomhed vedrørende G7-virksomhed tre varmecentraler den 16. september 2016, fremgår blandt andet følgende:

"…

Denne skriftlige aftale er udfærdiget for at præcisere allerede indgået varmeleverancekontrakt mellem ovenstående parter i 1992/1993.

…

Punkt B) - Drift af anlæggene

H1 - tidligere navn står for drift af ovennævnte kedelanlæg.

Drift har siden værket er idriftsat i 1994 bestået i følgende:

1.       Indkøb af naturgas fra naturgasselskaber

2.       Indmelding af elproduktion

3.       Produktionsplanlægning så der samlet set opnås en så optimal varmeproduktion som muligt. Det sker ved at producere på de anlæg hvor det er billigst at producere varmen.

4.       Drift og vedligeholdelse af pumper og styringsskab til veksler og pumper på centralerne.

5.       Andre relevante opgaver.

Det er således H1 - tidligere navn der tilrettelægger produktion for kraftvarmeværket og kedlerne og det er H1 - tidligere navn der bestemmer i hvilket omfang og hvornår kedlerne på ovennævnte kedelcentraler skal være i drift.

Punkt C) - Køb af naturgas

H1 - tidligere navn står for indkøb af naturgas til kedelcentralerne og betaling for køb og distribution af naturgas.

Punkt D) - Fakturering af varme

Varme produceret på kedelcentralerne faktureres til G7-virksomhed, ud fra den pris hvormed varmen er produceret. Betalingsbetingelser er ud fra de betingelser der fremgår af varmeleveringsaftalen.

Punkt E) - Dato for ikrafttrædelse af tillægsaftalen

Denne tillægsaftale er gældende fra 1. maj 2012.

Som følge af en fejl ved G8-virksomhed er faktura på opkrævning af distributionstarif mv. ikke udstedet til H1 - tidligere navn. Indtil 1. maj 2012 var fakturaer fra G8-virksomhed udstedt til H1 - tidligere navn.

Udgifter til distribution mv. vil derfor blive faktureret fra G7-virksomhed til H1 - tidligere navn. Det gælder for perioden 1. maj 2012 - 31. august 2016.

Prisen for levering af varme vil faktureret fra H1 - tidligere navn til G7-virksomhed.

Fra 1. september 2016 og frem vil faktura fra G8-virksomhed blive udstedt til H1 - tidligere navn.

…"

Der er fremlagt en tilsvarende tillægsaftale vedrørende G1-A/S.

Selskabet har fremlagt faktura fra G9-A/S vedrørende gas leveret til G3-virksomhed. Af fakturaen der er dateret 15. oktober 2015 fremgår følgende:

"…

H1 - tidligere navn v/G5-A/S

Y2-adresse

Opgørelse

Forbruger: H1 - tidligere navn v/G5-A/S

Y3-adresse

…"

Selskabet har desuden fremlagt faktura fra G5-A/S/H1 - tidligere navn vedrørende varme og gas leveret til G3-virksomhed. Af fakturaen der er dateret 26. oktober 2015 fremgår følgende:

"…

…"

Selskabet har endvidere fremlagt en faktura fra G5-A/S/H1 - tidligere navn vedrørende varme leveret til G3-virksomhed, samt en kreditnota fra G5-A/S/ H1 - tidligere navn vedrørende gas leveret til G3-virksomhed. Af fakturaen der er dateret 9. november 2016 fremgår følgende:

"…

…"

Selskabet har ligeledes fremlagt en faktura fra G7-virksomhed vedrørende gas leveret til G3-virksomhed. Af fakturaen der er dateret 9. november 2016 fremgår følgende:

"…

…"

Selskabet har desuden fremlagt fakturaer fra G9-A/S til H1 - tidligere navn for gas leveret til G7-virksomhed tre centraler i september 2013, september 2014 og for gas leveret til to af G7-virksomhed centraler i september 2015, samt en samlefaktura for alle selskaberne for gas leveret i juni 2016.

Selskabet har fremlagt fakturaer fra H1 - tidligere navn/G5-A/S til G7-virksomhed vedrørende den i sagen omhandlede periode for varme, gas og afgifter leveret til G7-virksomhed tre centraler i september 2013 og september 2014, for gas leveret til to af G7-virksomhed centraler i september 201S og en af G7-virksomhed centraler i juni 2016, samt for gas og afgifter leveret til G1-A/S i juni 2016.

Selskabet har videre fremlagt en faktura dateret 13. oktober 2016 mærket "proforma faktura" fra H1 - tidligere navn/G5-A/S til G1-A/S vedrørende den i sagen omhandlede periode for varme leveret til G1-A/S i januar - december 2014.

Selskabet har desuden fremlagt en faktura dateret 13. oktober 2016 mærket "proforma faktura" fra G1-A/S /G5-A/S til H1 - tidligere navn vedrørende den i sagen omhandlede periode for gas leveret til G1-A/S i januar - december 2014.

Selskabet har videre fremlagt en kreditnota dateret 13. oktober 2016 mærket "proforma kreditnota" fra H1 - tidligere navn/G5-A/S til G1-A/S vedrørende den i sagen omhandlede periode for varme leveret til G1-A/S i januar - december 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har afslået selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på 1.987. 702 kr. for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 i henhold til el-patronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende:><<

"…

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som det fremgår af lovens § 8, stk. 4-5 kan man omfattes af "Elpatronordningen", jf. SKAT's juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9. hvis man ejer og driver anlæg

• • med kraftvarmekapacitet (kraftvarmeanlæg) og
  • varmeproducerende anlæg (kedler).

Hvis man ikke ejer begge anlægstyper, så er det en betingelse, at den virksomhed, der har kraftvarmekapaciteten, "driver" de anlæg, der ikke har kraftvarmekapacitet (kedelanlæg m.v.).

Begrebet "driver" i nærværende sammenhæng betyder, at virksomheden med kraftvarmekapacitet skal have ansvaret for driften af kedelanlæggene herunder indkøbe brændsler m.v. til disse, jf. eksemplerne på "Tilhørskonstellationer" i SKAT's juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9. Det er ikke tilstrækkeligt, at der foretages en koordinering af varmeproduktionerne således at kraftvarmeproducenten giver besked, når varmeproduktionsanlæggene skal startes.

Vores vurdering er således, at vi ikke mener, at der foreligger en så tæt driftsmæssig sammenhæng mellem selskabet og centralerne, at man, jf. de skitserede eksempler/intentionerne i SKAT' s juridiske vejledning har drevet varmecentralerne, da

• • selskabet ikke har indkøbt brændslerne (er faktureret til ejerne af centralerne dels direkte fra gasleverandørerne og dels gennem selskabet og uden at være i åbenbar strid med den oprindelige aftale),
  • selskabet ikke har afholdt udgifterne til drift af centralerne, jf. den oprindelige aftale,
  • det ikke er selskabets ansatte, der fuldt ud varetager driften af centralerne.

I forhold til indkøb af brændslerne har selskabets rådgiver fremført, at det i forhold til prisen på selskabets leverancer af varme ikke har nogen betydning, om man i fakturaer angiver, at man både leverer naturgas og varme.

Det er vi ikke enig med selskabets rådgiver i, når der henses til, at der efter den oprindelige aftale er tale om, at tilrettelæggelsen af gaskøbet er sket for at minimere varmecentralernes udgifter til køb af naturgas. Der er således tale om en "gennemfakturering" af varmecentralernes forbrug af naturgas og ikke blot tale om en leverance af varme efter afholdelse af alle nødvendige udgifter i forbindelse med centralerne m.v.

Da "tillægsaftalen" er indgået efterfølgende i forhold til de perioder, som der søges om godtgørelse for, så er det vores opfattelse, at denne ikke har nogen betydning for vurderingen af nærværende anmodning, bortset fra, at indgåelsen af tillægsaftalen indikerer at selskabet og dets rådgiver har ment, at der har været behov for nogle ændringer for at være berettiget til at anvende "Elpatronordningen".

I øvrigt fremgår det af SKAT' s juridiske vejledning, at der skal foretages en "direkte" måling af energiproduktionerne "ab anlæg/værk".

Selskabet har ikke foretaget den foreskrevne energimåling. At anvende forskellen mellem den modtagne varmemængde og den leverede varmemængde på varmecentralerne indebærer generelt en unøjagtighed omkring de fremstillede mængder varme, da man ikke kender energitabet på centralerne. Dette kan variere fra værk (varmecentral) til værk afhængig af installationerne på værket og vi kan derfor af principielle årsager, desuagtet at selskabet måske konkret kan sandsynliggøre, at der er tale om meget små energitab i ledninger m.v., ikke godkende metoden.

Der er dog, som det er anført i vores forslag, indført dispensationsmuligheder for opsætning af en separat energimåler til registrering af energiproduktionerne.

Dispensationen for en direkte måling af de fremstillede mængder energi/varme forudsætter, at kedlerne ikke anvendes kontinuerligt og, at det i forhold til den tilbagebetalingsberettigede afgift er uforholdsmæssigt dyrt at opsætte målere.

…"

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt selskabet kan anses for at drive varmeproduktionsanlæggene i den omhandlede periode.

Ved lov nr. 1417 af 21. december 2005 om ændring af forskellige miljø- og energiafgiftslove blev følgende bestemmelser indsat i gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og S :

" ( ... )

Stk. 4. Momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet, og som har kraftvarmekapacitet efter stk. 5, eller som den 1. oktober 2005 havde kraftvarmekapacitet efter stk. 5, samt værker omfattet af bilaget til lov om afgift af mineralolieprodukter m.v. kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme leveret til de samme kollektive fjernvarmenet, som kraftvarmekapaciteten vedrører. Den del af afgiften, der overstiger 45 kr. pr. GJ fjernvarme ab værk, tilbagebetales. Såfremt der ved fremstillingen af fjernvarme anvendes både afgiftspligtige varer efter denne lov og andre brændsler eller energikilder, nedsættes de 45 kr. pr. GJ fjernvarme forholdsmæssigt. Hvis virksomheden producerer både el og varme samtidig, er perioden for opgørelse af afgiften efter 1. og 2. pkt. døgnet. Ved samtidig produktion af elektricitet og varme kan reglerne i 1. - 3. pkt. kun anvendes, hvis opgørelsesproceduren er godkendt af told og skatteforvaltningen. Tilbagebetaling sker efter reglerne i stk. 3.

Stk. 5. Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen."

Af hørings notat og høringssvar af 24. november 2005 vedrørende L 81, som blev udmøntet ved lov nr. 1417 af 21. december 2005 om ændring af forskellige miljø- og energiafgiftslove, fremgår følgende svar fra Skatteministeriet:

"Det er korrekt, at forslaget om nedsatte afgifter på fjernvarme alene vedrører virksomheder, der har eller havde kraftvarmekapacitet. En del fjernvarmeselskaber køber hovedparten af varmen fra andre, men ejer også i visse tilfælde en fjernvarmekedel, der bruges til reserve samt til produktion, når det er særligt koldt. Disse kedler vil ikke få nedsat afgiften. Det er dog ikke afgørende, at de ejes af andre end dem med kraftvarmekapacitet, men at de drives af andre end dem med kraftvarmekapacitet. G17-virksomhed har ret i, at forslaget i de fleste tilfælde vil give endnu bedre virkninger, hvis sådanne spids- og reservelastkedler også blev omfattet og oftest uden at det isoleret set har større negative provenumæssige konsekvenser. I visse tilfælde har der dog været tale om en provenuvirkning.

Det er dog blevet påpeget, at omkostningsforholdende på sådanne reserve- og spidslastcentraler kan indgå ved beregningen af prisen på varme fra andre leverandører, og at en udvidelse af ordningen derfor vil kunne få utilsigtede virkninger for de andre varmeleverandører. Ligeledes er det fordelingsmæssigt vanskeligere at forklare det rimelige i at nedsætte afgiften for varme specielt for fjernvarmeværker. Derfor er det gjort til en betingelse, at værket har eller har haft kraftvarmekapacitet.

…"

Det fremgår således af ovenstående, at det ikke er afgørende for adgangen til afgiftslempelse, at varmeproduktionsanlægget er ejet af kraftvarmeproducenten, men at det drives af kraftvarmeproducenten.

Det vil derfor bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, hvorvidt varmeproducenten med kraftvarmekapacitet i tilstrækkelig grad har det driftsmæssige, herunder økonomiske ansvar for produktion og levering af varme i forhold til de varmeproduktionsanlæg, som ikke ejes af varmeproducenten med kraftvarmekapacitet. Det er virksomheden, der skal dokumentere, at betingelserne for at anvende elpatronordningen er opfyldt.

Ud fra en samlet vurdering er det Landsskatterettens opfattelse, at selskabet ikke kan anses for i den omhandlede periode at have drevet hverken varmeproduktionsanlæggene ejet af G7-virksomhed eller varmeproduktionsanlægget ejet af G1-A/S.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at selskabet efter § 2 i varmeleverancekontrakten fra 1992/93, alene foretog brændselsindkøb, men ikke afholdt alle omkostninger i forbindelse med indkøb og forbrug af brændsel til varmeproduktionen, idet selskabet viderefakturerede omkostningerne for brændselsindkøb til ejerne af de enkelte varmeproduktionsanlæg.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at produktionen ifølge § 2 i varmeleverancekontrakten fra 1992/93 blev planlagt og afviklet ud fra den samlede økonomi i alle selskaberne. De indgåede tillægsaftaler af 16. september 2016, hvoraf det fremgår at de er af præciserende karakter og gældende fra 1. maj 2012, kan efter en konkret vurdering ikke føre til et andet resultat, idet selskabet ikke de facto har afholdt alle omkostninger i forbindelse med indkøb og forbrug af brændsel til varmeproduktionen i den omhandlede periode.

Ligeledes kan det ikke føre til et andet resultat at selskabet og G1-A/S havde samme ejer. G1-A/S var i den omhandlede periode en separat juridisk enhed i forhold til selskabet, og de to selskaber afholdt deres egne omkostninger til brændsler til brug i de anlæg, de hver især ejede.

I forhold til Skatterådets bindende svar af 27. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.422.SR, bemærkes det, at Skatterådet i spørgsmål 1 har forholdt sig til en situation, hvor spørger fakturerer varmeproduktionsomkostningerne i forbindelse med varmesalget. Skatterådet afviste at besvare spørgsmål 2, der vedrørte tidligere perioder, hvor spørger havde viderefaktureret brændselsforbruget til kedlerne baseret på de anvendte mængder brændsel til moderselskabet.

Selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift kan derfor ikke imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

…"

Supplerende oplysninger

Af skrivelse af 13. september 1990 fra Energiministeriet til kommunalbestyrelsen i Y4-by Kommune vedrørende "Specifik forudsætning for omlægning af fjernvarmeforsyningen i Y4-by til decentral kraftvarmeproduktion fremgår blandt andet:

"…

4. Dimensionering. Teknik.

Kraftvarmeanlægget udlægges med henblik på en optimal størrelse, vurderet ud fra samfundsøkonomiske kriterier. Varmeproduktionskapaciteten tilpasses fjernvarmeforsyningens øvrige produktionsanlæg, herunder anlæg, som efter omstillingen overgår til spids- og reservelastforsyning. Ved etablering af naturgasfyret decentral kraftvarme forudsættes normalt en dækningsgrad på 90% af den samlede årlige varmeproduktion.

Anlægget skal dimensioneres ud fra det størst mulige varmemarked, jf. punkt 3. Det forudsættes ved anlæggets dimensionering, at fjernvarmenettene i Y4-by sammenkobles.

Ved valg af teknologi for kraftvarmeanlægget tilstræbes den størst mulige eleffekt i forhold til varmeeffekten, med mindre samfundsøkonomiske hensyn taler imod.

Såfremt industriel kraftvarme indgår i projektforslaget, skal tilstræbes en kraftvarmedækning af fjernvarmeforsyningen af samme omfang,· som ved anden produktion af kraftvarme. Det skal endelig tilstræbes, at kraftvarmeproduktionen finder sted på færrest mulige enheder.

De samfundsøkonomiske beregninger mv. foretages på grundlag af oplysningerne i vedlagte bilag om samfundsøkonomiske vurderinger og beregningsmetoder, samfundsøkonomiske brændsels- og elpriser samt planlægningspriser for anlægs- og driftsudgifter for en række anlægstyper. De nævnte planlægningspriser for anlægs- og driftsudgifter er alene vejledende og kan derfor fraviges, såfremt anden dokumentation tilvejebringes.

…"

Som bilag 2 til de oprindelige varmeleveranceaftale mellem H1 - tidligere navn og G2-virksomhed fra 1992 var som bilag 2 følgende illustration over opbygningen:

Af notat "Auto drift af centraler ved H1 - tidligere navn", fremgår blandt andet, at der i foråret 2006 var udfærdiget program og scada for centralen hos G1-A/S vedrørende automatisering. Af notatet fremgår, at det driftsmæssigt fungerede. Endvidere fremgår blandt andet, at der var truffet beslutning om, at de tre centraler, der var ejet af G7-virksomhed tillige skulle automatiseres. Af brev af 27. september 2007 fra H1 - tidligere navn til G7-virksomhed fremgår blandt andet:

"…

Bestyrelsen godkendte G7-virksomhed's forslag til fordeling af udgifterne således, at G7-virksomhed afholder alle udgifter til ændret rørføring.

H1 - tidligere navn afklarer med ekstern firma, og afholder alle udgifter til automatisering og SRO.

…"

Som eksempel på faktureringen mellem H1 - tidligere navn og varmecentralerne er blandt andet fremlagt nedenstående faktura dateret 30. april 2016 fra H1 - tidligere navn til G1-A/S:

På side 2 i fakturaen var solgt varme for april 2016 fra kraftvarmeværket opgjort til 0,00 MWh, ligesom forbrugt naturgas var opgjort til 0. Som side 3 til fakturaen var vedlagt fakturanr. (red.fakturanr.fjernet) fra nature energy til H1 - tidligere navn lydende på i alt 233.272,91 kr. vedrørende betaling for gas og transmission i perioden 1. april 2016 til 1. maj 2016.

Af månedsfaktura med fakturanr. (red.fakturanr.fjernet) fra G8-virksomhed til G1-A/S vedrørende aflæsning den 30. april 2016 fremgår, at energiforbruget har været 88.186 m³.

H1 har i sagen fremlagt et eksempel på opgørelse af afgiftsbeløb efter elpatronordningen på grundlag af fakturaerne for april 2016 og måleraflæsning for april 2016 med udgangspunkt i købt og anvendt naturgas på 88.186 Nm3 naturgas og en varmeproduktion på 1.082 MWh.

G5-A/S har udstedt en proforma kreditnota dateret 13. oktober 2016 til G1-A/S lydende på -1.386.606,25 kr. vedrørende gasforbrug G1-A/S, som faktureret for i januar, februar, marts, april, maj og juni 2016. I kreditnotaen var "Gas forbrug G1-A/S, faktura (red.fakturanr.fjernet)" opgjort til -186.619,00 kr.

Ligeledes den 13. oktober 2016 udstedte G5-A/S en proforma faktura til G1-A/S på i alt 3.279.172,50 kr. vedrørende levering af varme for perioden januar til og med juni 2016. Det fremgår blandt andet af fakturaen, at forbruget for april måned var opgjort til 1.082 Mwh.

Der er i sagen fremlagt faktura med fakturanr. (red.fakturanr.fjernet) dateret 19. maj 2020 fra G10-A/S til H1 - tidligere navn lydende på i alt 18.546,31 kr. inkl. moms. Af beskrivelsen fremgår at den vedrørte "SERVICE LEVEL AGREEMENT GREEN 1".

Af faktura dateret 30. juni 2016 fra G5-A/S fakturanr. (red.fakturanr.fjernet) til H1 - tidligere navn lydende på i alt 40.387,58 kr. inkl. moms. Af betegnelsen fremgår, at den vedrørte "Løn mv. H1 - tidligere navn, juni 2016". Af beskrivelsen fremgik i kolonnen "Afdeling", at den vedrørte "NP", "PC", "OJ" og "Løn i alt H1 - tidligere navn" og "Løn fordelt fra G11-A/S".

Vejledninger og administrativ praksis vedrørende gasafgiftslovens § 8, stk. 4

Af SKATs juridiske vejledning E.A.4.3.9.1 Betingelser for og omfang af afgiftslempelse version 2022-2 fremgår blandt andet:

" Varmeproduktionsanlæg - afgrænsning af adgangen til afgiftslempelse

Som nævnt ovenfor har varmeproducenter med kraftvarmekapacitet og centrale kraftvarmeværker ret til afgiftslempelse.

Kraftvarmeproducenterne ejer dog ikke altid de varmeproduktionsanlæg, hvor varmen produceres, og som leverer varme til det kollektive fjernvarmenet eller til lignende fjernvarmenet.

Der er eksempler på, at et fjernvarmeselskab, der køber hovedparten af varmen af en kraftvarmeproducent, samtidigt ejer et eller flere varmeproduktionsanlæg, der anvendes som reserve- og spidslastkedler, eller som bruges til mere kontinuerlig produktion af varme. Disse varmeproduktionsanlæg er som udgangspunkt ikke omfattet af afgiftslempelsen.

Det afgørende er dog ikke, om varmeproduktionsanlægget er ejet af kraftvarmeproducenten, men at det drives af kraftvarmeproducenten.

Med det sigte at opnå en forenklet og i praksis entydig og håndterbar definition opereres der med flere kriterier, hvor

•       indkøb af brændslet og

•       anvendelse af brændslet

er to af de afgørende kriterier for at få afgiftslempelse. Det har været sigtet at skabe et vist sammenfald mellem retten til afgiftslempelse for fjernvarme og retten til godtgørelse af energiafgifter på energiforbrug til procesformål, der gælder for momsregistrerede virksomheder. Samtidig er det en betingelse, at kraftvarmeproducenten har den fulde dispositionsret over varmeproduktionsanlægget.

Dette kan defineres som:

"Den virksomhed, der har kraftvarmekapacitet, har mulighed for at få reduceret afgiften på det brændsel eller den elektricitet, som virksomheden indkøber og anvender til produktion af varme på varmeproduktionsanlæg, der leverer varme til det samme kollektive fjernvarmenet eller et lignende fjernvarmenet".

Udtrykt på en anden måde bliver afgiftslempelsen givet til kraftvarmeproducenten, som indkøber brændslet. Det er også kraftvarmeproducenten, som har de økonomiske omkostninger ved drift af varmeproduktionsanlægget, og som fakturerer varmeleverancen produceret på kraftvarmeenheden og på varmeproduktionsanlægget til fjernvarmeselskabet.

Det er kraftvarmeproducenten, som

•       skal dokumentere og føre regnskab med indkøb og forbrug af brændsel til drift af varmeproduktionsanlægget

•       har ansvaret for måling af den producerede mængde varme ab værk.

Eksempler på tilhørskonstellationer

Til illustration af hvornår varme fra et varmeproduktionsanlæg er omfattet eller ikke er omfattet af afgiftslempelsen, kan der opstilles en række tilhørskonstellationer mv. mellem kraftvarmeenheden/kraftvarmeproducenten og varmeproduktionsanlæggene.

Eksemplerne nedenfor handler alle om den situation, hvor den producerede varme på varmeproduktionsanlægget leveres direkte til det kollektive fjernvarmenet eller til lignende fjernvarmenet, og hvor definitionen for kraftvarmekapacitet er opfyldt.

Følgende tilhørskonstellationer er som udgangspunkt omfattet af adgangen til afgiftslempelse:

•       Kraftvarmeværket har fælles ejerskab med reserve- og spidslastkedlerne, og der er fælles driftspersonale og brændselsindkøb for både kraftvarmeværket og kedlerne

•       Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er den juridiske enhed med kraftvarmekapacitet, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til drift af varmeproduktionsanlægget

•       Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er kraftvarmeproducenten, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til både kraftvarmeenheden og varmeproduktionsanlægget. Kraftvarmeproducenten giver ordre til den anden juridiske enhed (fjernvarmeselskabet) om start og stop af varmeproduktionsanlægget, og det er fjernvarmeselskabets driftspersonale, der står for driften af kedlerne.

Følgende tilhørskonstellationer, er ikke omfattet af adgangen til afgiftslempelse:

•       Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er kraftvarmeproducenten, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for driften af varmeproduktionsanlægget, men brændselsindkøbet til kedlerne varetages af den anden juridiske enhed (fjernvarmeselskabet)

•       Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder. Kraftvarmeproducenten er kun ansvarlig for den varmeproduktion, der sker på kraftvarmeværket, men giver besked til fjernvarmeselskabet, når der bliver behov for drift af varmeproduktionsanlægget

•       Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder. Kraftvarmeproducenten er kun ansvarlig for den varmeproduktion, der sker på kraftvarmeværket. Det er fjernvarmeselskabets driftspersonale, som afgør, hvornår varmeproduktionsanlægget skal producere varme

•       Kraftvarmeværket med kraftvarmekapacitet ejer et varmeproduktionsanlæg, men både driften og ansvaret for driften mv. er overdraget til et fjernvarmeselskab, som fx indkøber brændslet og som i øvrigt har udgifterne ved driften af varmeproduktionsanlægget."

Forklaringer

NP har forklaret, at han er uddannet VVS’er. I 2008 blev han ansat af G5-A/S til at forestå driften af H1 - tidligere navn og G1-A/S.

H1 - tidligere navn producerede hovedsageligt el på baggrund af efterspørgslen på elmarkedet. Overskudsvarmen fra H1 - tidligere navn blev sendt ud til varmecentralerne. Styringen og overvågningen af processerne foregik fra en computer på H1 - tidligere navn via et SRO-system. H1 - tidligere navn styrede varmecentralerne og sørgede for, at varmecentralerne fungerede. Det var også muligt at styre kedlerne ude på varmecentralerne. Han varetog således elproduktionsplanlægningen, foretog reparationer på kraftvarmeværket, og han var ude at tilse centralerne, ligesom han sørgede for, at centralerne kørte planmæssigt.

På G1-A/S passede de alt helt ud til slutbrugerne. Ved ledningsbrud var han ude hos kunder for at se, om der var noget galt hos kunden eller hos forsyningen. På centralen sørgede han for, at gaskedlen kunne køre og foretog vedligeholdelse.  Han var der hver dag. G1-A/S havde omkring 500 kunder. Hvor meget tid, han brugte på G1-A/S og det bagvedliggende net, svingede meget fra uge til uge.

På centralerne ejet af G7-virksomhed stod H1 - tidligere navn for alt teknisk udstyr, der befandt sig før varmevekslerne, som tilhørte G7-virksomhed. Som bilag 2 til den oprindelige varmeleveranceaftale er der en illustration, der viser opbygningen. "AKK" står for akkumuleringstank. Det tekniske anlæg før varmeveksleren i varmecentralen tilhørte H1 - tidligere navn. Der var pumper, styring, varmemåler, filtre med mere, og dette stod han for. Han var ude på G7-virksomhedscentralerne en gang om ugen. Ansatte hos G7-virksomhed stod for varmeveksleren. Viceværten/varmemesteren var vist uddannet klejnsmed, men han tilkaldte ekstern hjælp, når der var noget galt.

Fakturaen af 19. maj 2020 udstedt af G10-A/S til H1 - tidligere navn vedrører serviceeftersyn af energimålere, der sad på kraftvarmeværkets side af varmeveksleren. Der var indgået en aftale om, at G10-A/S en gang om året skulle kalibrere målerne. Det var lovpligtigt med en årlig kalibrering af forbrugsmålere. G10-A/S kalibrerede målerne alle årene.

H1 - tidligere navn havde to gasmotorer, der drev en generator, som producerede el. Hver motor producerede 3 megawatt. Af røggasserne kunne der produceres 4,2 megawatt fjernvarme. Når der på grund af elpriserne ikke blev produceret el, blev der produceret varme i centralerne med naturgas. Han startede kedlerne i centralerne op. De handlede el med G12-virksomhed, som regnede ud, hvornår de skulle producere el. Det er hans indtryk, at G7-virksomhed vicevært ikke lavede meget i varmecentralerne.

Fakturanr. (red.fakturanr.fjernet) fra G5-A/S til H1 - tidligere navn vedrører lønafregning. PC og LH var ansat i G5-A/S. De var henholdsvis driftschef og driftsleder.

IV har forklaret, at han har været ansat 25 år ved Told og Skat indtil 2002. Han har derefter været ansat hos G13-virksomhed, G14-virksomhed, og han er nu hos G15-virksomhed.

Han kom ind i nærværende sag, da H1 - tidligere navn ønskede at indgå en ny aftale, i hvilken forbindelse de havde været i dialog med en sælger fra G9-A/S, som han ofte arbejdede sammen med. Sælgeren ringede til ham og sagde, at han ikke var sikker på, at H1 - tidligere navn havde fået godtgjort afgifter efter elpatronordningen. Han rettede derefter henvendelse til G8-virksomhed, fordi G8-virksomhed i andre lignende tilfælde havde faktureret til kraftvarmeværket. Det undrede ham, at G8-virksomhed i dette tilfælde havde fakturereret til varmecentralerne. Han fik G8-virksomhed til at ændre faktureringen fremadrettet, så der skete fakturering til kraftvarmeværket, da det var normalt.

Efter de havde sendt en anmodning om at få afgiften tilbage, drøftede han sagen med SKAT. Den 15. december 2016 skrev han en mail til SP fra SKAT, hvor han vedlagde forskelligt materiale. SP ville gerne se fakturaer, hvoraf det fremgik, hvordan de havde opgjort kravet. Han redegjorde for fakturabeløb og de ekstra fakturaer. De havde en god dialog. Det gav ikke anledning til noget, at fakturaforholdene var, som de var. SKAT hæftede sig specielt ved, at H1 - tidligere navn ikke havde særskilte målere på kedlen i de fire centraler, som afgiftsgodtgørelsen kunne beregnes på grundlag af. Det var den største udfordring for SKAT. På kedelcentralerne blev det målt, hvor meget varme der kommer ind på varmecentralen fra H1 - tidligere navn, og hvor meget varme der gik ud fra centralen. Forskellen var det, der var produceret på kedelcentralen, og det var dette, SKAT ikke ville acceptere. Der har senere været en sag herom ved Landsskatteretten, hvor Landsskatteretten har fastslået, at man kunne bruge en standardvirkningsgrad. SKAT ville ikke godtgøre afgiften, når der ikke var en måler, som kunne danne grundlag for opgørelsen. Det var i første omgang ikke et problem, hvordan der var faktureret i forhold til G8-virksomhed. I Landsskatteretten handlede det om, hvor vidt H1 - tidligere navn stod for driften af centralerne.

I 2016, da han kom ind sagen, så han, at G8-virksomhed ikke havde sendt fakturaer for distributionstarif og afgifter af gas leveret til centralerne via H1 - tidligere navn til H1 - tidligere navn, men i stedet til de enkelte centraler. Han fik G8-virksomhed til at ændre dette fremadrettet. Det blev overvejet, om de skulle få G8-virksomhed til at lave kreditnotaer og nye fakturaer, men da der var tale om 144 kreditnotaer og tilsvarende 144 nye fakturaer til Kraftvarmeværket, vurderede de, at det var for omfangsrigt. Der var tale om, at nogle og tyve millioner kroner skulle betales til varmecentralerne, og at samme beløb skulle opkræves igen hos Kraftvarmeværket. De besluttede derfor, at G7-virksomhed kunne fakturere til H1 - tidligere navn, svarede til de fakturaer de havde modtaget fra G8-virksomhed. Derved vil de komme tilbage til forholdene, som de havde været i 2012.

Fakturanr. (red.fakturanr.fjernet) fra H1 - tidligere navn til G1-A/S vedrører april 2016. Der er ikke leveret varme fra H1 - tidligere navn. Fakturaen vedrører alene leveret naturgas.  Der er faktureret for 186.619,21 kr. for 88.186 kubikmeter gas. Det er den oprindelige faktura. Alt varme er produceret på kedlen. Det fremgår af fakturaens side 2. På fakturaens side 3 er fakturaen fra G9-A/S for køb af gas og transmission. Det er selve gasforbruget, der faktureres for.

Der skulle være en samlet leverance. Fakturabeløbet skulle de have tilbage, derfor har de lavet en proforma kreditnota for beløb betalt for gas.

Det er H1 - tidligere navn, der har udstedt kreditnotaen.

G1-A/S har fået en faktura fra G8-virksomhed på transporten af gassen og afgift for mængden på 88.186 kubikmeter. Det fremgår af fakturanr. (red.fakturanr.fjernet) fra G8-virksomhed til G1-A/S. G1-A/S har så sendt en proforma faktura til H1 - tidligere navn for transmission og afgift - samme beløb, som G8-virksomhed har faktureret. Der er lavet en proforma faktura, da varmecentralerne ellers ville få et tilgodehavende i deres regnskab. De vidste ikke, hvornår pengene ville komme tilbage fra SKAT. Det er grunden til, at der er lavet proforma fakturaer, som ikke er bogført. Ellers skulle pengene have været opkrævet hos kunderne, da regnskabet skal gå i nul hvert år. Hvis SKAT havde udbetalt afgiftsbeløbet, kunne de straks have lavet en endelig faktura.

Proforma faktura fra H1 - tidligere navn til G1-A/S dateret 13. oktober 2016 viser, hvordan en oprindelig faktura ville have set ud, hvis ikke G8-virksomhed havde lavet en fejl, og der var faktureret for den varme, der blev produceret. I april 2016 ville der have været leveret 1082 megawatt timer. Hvis G8-virksomhed ikke havde sendt fakturaer til centralerne, så havde det alene været nødvendigt med denne faktura. Beregning fremgår af det i sagen fremlagte eksempel.

IV gennemgik herefter de beregninger, han har udført for at få et grundlag for at beregne den afgift, som H1 - tidligere navn skal have tilbage.

Han har været med til at lave tillægsaftalen af 16. september 2016 mellem H1 - tidligere navn og G7-virksomhed. Tillægsaftalen til den oprindelige aftale om varmeleverance fra 1992/1993, blev primært lavet på grund af omfaktureringen og for at få samme grundlag, som hvis G8-virksomhed havde faktureret korrekt. Tillægsaftalen skulle gælde med tilbagevirkende kraft fra den dato, hvor G8-virksomhed begyndte at fakturere til centralerne. Det skulle præciseres, hvilke forhold der havde været. Han havde talt med NP om, hvordan driften var indrettet. Han havde også set anlægget. Det skulle sikres, at aftalegrundlaget for omfaktureringen var i orden. Han har været med ved mange andre sager, hvor der ikke var aftaler om køb af gas, hvor der efterfølgende blev lavet aftaler, som SKAT har godkendt. Punkt C i tillægsaftalen svarer til sidste afsnit i § 2 i den oprindelige aftale. Varmecentralerne køber gas af kraftvarmeværket.

Foreholdt at det fremgår af den oprindelige aftales § 2, at varmecentralerne skal aftage sit forbrug af gas fra kraftvarmeværket, og at punkt D i tillægsaftalen handler om fakturering af varme produceret på varmecentralerne, forklarede han, at dette er rigtigt. Det ligger i, hvordan der er faktureret. Det er nødvendigt at fakturere for varme ud fra den pris, der har været ved at producere varmen. Der er kun medtaget udgifter til gas og omkostninger ved transport. Driftsomkostninger, som G7-virksomhed har afholdt, skal ikke medregnes. Disse omkostninger afholdes direkte af G7-virksomhed. Der er kun varmekunderne til at betale udgifterne, da regnskabet skal gå i nul.

H1 - tidligere navn og centralerne blev nedlagt i 2020 -2021, men grundlæggende er der de samme kunder i dag. Der har dog nok været en udskiftning af kunder, ligesom der er kommet nye kunder til.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER:

1.   Anerkendelsespåstanden

1.1 H1 - tidligere navn har drevet de fire kedelcentraler

Til støtte for den nedlagte anerkendelsespåstand, gøres det overordnet gældende, at H1 - tidligere navn har drevet de fire kedelcentraler i gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5’s forstand. Det gøres herunder gældende, at H1 - tidligere navn opfylder kriterierne for afgiftsgodtgørelse, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9:

(i)                 Indkøb af brændslet hos tredjemand: Det er ubestridt, at H1 - tidligere navn indkøbte gassen hos G9-A/S (senere: G9-A/S), se svarskriftet, side 4, 1. nye afsnit. Spørgsmålet om, hvorvidt omkostningerne blev viderefaktureret til de fire kedelcentraler og den eventuelle betydning heraf behandles under punkt 1.2.

(ii)               Anvendelse af brændslet: Det er ubestridt, at de fire kedelcentraler blev styret fra en computerenhed (SRO-anlæg) hos H1 - tidligere navn, se bl.a. svarskriftet, side 3, 3. afsnit.

(iii)             Fuld dispositionsret over kedelcentralerne: Som nævnt er det ubestridt, at de fire kedelcentraler blev styret fra en SRO-enhed hos H1 - tidligere navn. Derudover har de fire kedelcentraler også formelt, aftaleretligt givet H1 - tidligere navn fuld dispositionsret over kedelcentralerne, jf. 1992-aftalen (bilag 5, bl.a. § 2), notat og brev om fuldautomatisering fra 2006 (bilag 3-4) samt 2016-aftalen (bilag 6). Det er herved dokumenteret, at det mellem parterne var aftalt, at H1 - tidligere navn skulle foretage indkøb af naturgas både til kraftvarmeværket og til kedelcentralerne, og at der fra 2006 skulle ske fuldautomatisering, således at den samlede drift af varmeproduktionen på kraftvarmeværket og kedelcentralerne blev styret fra H1 - tidligere navn som styrende enhed.

Samme sted i SKATs juridiske vejledning fremgår en række eksempler på tilhørskonstellationer, der er omfattet af afgiftslempelse, og som H1 - tidligere navn også opfylder. Både tilhørskonstellation nr. 1 vedrørende fælles ejerskab (for G1-A/Ss vedkommende) og tilhørskonstellation nr. 2/nr. 3 vedrørende brændselsindkøb og ansvar for varmeproduktionen mv.

Herudover gøres det gældende, at H1 - tidligere navn også har afholdt øvrige omkostninger til indkøb og forbrug af brændsel, bl.a. følgende:

•       elforbrug til H1 - tidligere navns SRO-anlæg, der styrede både kraftvarmeværket og de fire kedelcentraler (svarende til forbruget på en almindelig pc, dvs. et ubetydeligt beløb),

•       4 følere pr. kedelcentral, hvor følerne ejes og drives af H1 - tidligere navn,

•       kalibrering af varmemålerne på kraftvarmeværket (3 stk.) samt for hver af de fire kedelcentraler, i alt ca. 2.000 kr. ekskl. moms pr. måler i forbindelse med årligt tjek (faktura, bilag 8), og

•       tilsyn på de tre kedelcentraler ejet af G7-virksomhed foretaget af driftsassistenten på H1 - tidligere navn, NP, ca. 2-3 gange ugentligt af ca. ½ times varighed pr. gang. Omkostningerne hertil indgik som en del af den samlede betaling til H1 - tidligere navn for drift og vedligehold.

Tilsyn på G1-A/S blev udført på daglig basis også af NP, hvis arbejdstid var fordelt med 50% til H1 - tidligere navn og 50% til G1-A/S, jf. fakturaer fremlagt som bilag 17. NP vil afgive nærmere forklaring herom under hovedforhandlingen.

De nævnte øvrige omkostninger til indkøb og forbrug af brændslet er sammenlagt så lave i forhold til brændselsindkøbet, at der ikke er udarbejdet særskilte opgørelser herfor. Til sammenligning udgjorde omkostningerne til brændselsindkøb i 2015 ca. 5 mio. kr. ekskl. moms for G1-A/S og ca. 8 mio. kr. ekskl. moms i alt for de tre G7-virksomhed-kedelcentraler, jf. oversigt fremlagt som bilag 9.

Afholdelse af de øvrige omkostninger er i øvrigt ikke afgørende for, om der kan gives godtgørelse efter elpatronordningen, jf. de ovenfor nævnte kriterier i SKATs vejledning samt SKATs Nyhedsbreve fra 2007 og 2011, som kun vedrører indkøb af brændsel. De fire kedelcentraler har fortsat ejet deres egne anlæg og foretaget driftstilsyn og vedligehold på disse anlæg, hvilket ikke er til hinder for afgiftsgodtgørelse, jf. bl.a. SKM2014.480SR og SKM2016.120.SR

Sammenfattende gøres det således gældende, at H1 - tidligere navn har drevet de fire varmecentraler i den omhandlede periode og derfor opfylder betingelserne for afgiftsgodtgørelse efter elpatronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5. H1 - tidligere navn har således ikke blot viderefakturereret omkostningerne for brændselsindkøb til ejerne af de enkelte kedelanlæg som anført af Landsskatteretten i afgørelsen af 8. april 2021 (bilag 1).

1.2 Nærmere om viderefakturering/betaling for varmeleverancer

Skatteministeriet gør gældende (svarskriftet, side 9ø), at H1 - tidligere navn for at være berettiget til afgiftsgodtgørelse "skulle fakturere fjernvarmecentralerne ikke for naturgassen som sket, men derimod for den varme, der blev produceret på fjernvarmecentralerne."

Heroverfor gøres det gældende, at gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5, ikke stiller nogen krav om, hvordan prisen for varme skal faktureres eller opgøres.

Det gøres endvidere gældende, at varmeforsyning grundlæggende netop er kendetegnet ved, at omkostningerne viderefaktureres til kunderne, uanset om kunden er en kedelcentral eller en almindelig forbruger, jf. det ovenfor nævnte om varmeforsyningsloven.

Dertil kommer, at den eneste forskel på faktureringen af varmen produceret på kraftvarmeværket i forhold til varmen produceret på kedelcentralerne, er, at der i prisen for varmen fra kraftvarmeværket også er tillagt omkostninger til drift og vedligehold af kraftvarmeværket, jf. bl.a. § 7 i 1992-aftalen (bilag 5) og fakturaen fremlagt som bilag C, side 1-3.

I begge tilfælde er omkostningerne til brændsel baseret på naturgasforbruget i Nm3 - enten beregnet eller måleraflæst - og ikke den producerede mængde varme:

•       Varme fra kraftvarmeværket: Eftersom kraftvarmeværket har produceret én mængde varme, som derefter blev leveret til de fire kedelcentraler, må naturgasforbruget til de enkelte kedelcentraler nødvendigvis beregnes på grundlag af den leverede varmemængde til hver enkelt kedelcentral sammenholdt med naturgassens brændværdi og en virkningsgrad, se bl.a. faktura af 21. oktober 2013 fremlagt som bilag C, side 1-2.

Når det konkrete naturgasforbrug i Nm3 er beregnet og omkostningerne hertil er opgjort, tillægges omkostninger til drift og vedligeholdelse af kraftvarmeværket baseret på den producerede mængde varme. Som det ses af bilag C, side 2, udgjorde drift og vedligehold med i alt

1.693,158 kr. kun en særdeles beskeden del af den samlede varmepris på 43.288,35, hvoraf de resterende 41.595,196 kr. vedrører brændselsindkøb.

•       Varme fra de fire kedelcentraler: Eftersom varmen produceret på de fire kedelcentraler hver især kun har haft én hovedmodtager (inden videredistribution til forbrugerne), er det ikke nødvendigt at beregne naturgasforbruget som på kraftvarmeværket, fordi man via målere direkte kan aflæse naturgasforbruget.

Der tillægges ikke omkostninger til drift og vedligehold af kedlerne, eftersom det påhviler hver part at føre driftstilsyn og løbende vedligehold med egne anlæg, medmindre andet er aftalt, jf. § 5 i 1992-aftalen (bilag 5). Driftsassistent NP har dog tilset kedelcentralerne flere gange ugentligt mv., se ovenfor punkt 1.1.

1.3 Betaling af gasafgifter

Det gøres gældende, at det forhold, at de fire kedelcentraler ved en fejl fra G16-A/S’ side fik tilfaktureret gasafgifter mv. i den omhandlede periode ikke er til hinder for, at H1 - tidligere navn kan opnå afgiftsgodtgørelse. Spørgsmålet om G16-A/S’ fakturering fremgår af Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 10f.), er ikke omtalt i begrundelsen for afgørelsen (bilag 1, side 29f.), men er inddraget af Skatteministeriet i duplikken.

Indtil 1. maj 2012 fakturerede G16-A/S gasafgifter mv. for den samlede gasleverance til H1 - tidligere navn; både det forbrug der var på kraftvarmeværket, og det forbrug der var på de fire kedelcentraler.

H1 - tidligere navn sendte herefter en faktura til hver af de fire kedelcentraler for den samlede leverance inkl. naturgasafgifter, dvs. både varme fra H1 - tidligere navn og varme produceret ved naturgas på kedelcentralerne, se hertil faktura fra april 2012 (bilag 10).

Fra 1. maj 2012 ville G16-A/S imidlertid ikke længere sende en samlet faktura vedrørende gasafgifter til H1 - tidligere navn, formentlig på grund af en fejlopfattelse hos en medarbejder ved G16-A/S vedrørende ejerskifte på målerstederne, jf. mail af 12. april 2012 fra G16-A/S til H1 - tidligere navn (bilag 11).

Efter drøftelser med H1 - tidligere navns afgiftsrådgiver, G15-virksomhed v/IV, i sommeren 2016 har G16-A/S siden 1. september 2016 på ny sendt en samlet faktura vedrørende gasafgifterne mv. til H1 - tidligere navn.

Y4-by Kraftvarmværk anmodede først om afgiftsgodtgørelse for den i sagen omhandlede periode i november/december 2016 (bilag 13 og 14), hvilket skyldes, at H1 - tidligere navn ikke tidligere havde været opmærksom på ordningen.

Til brug for anmodningen om afgiftsgodtgørelse har H1 - tidligere navn administrativt/regnskabsmæssigt fået tilfaktureret gasafgifterne mv. fra hver af de fire kedelcentraler for hele perioden 1. september 2013-30. juni 2016. H1 - tidligere navn har derefter indregnet omkostningerne i varmeprisen for varmen produceret på de fire kedelcentraler.

Konkret er det sket ved, at H1 - tidligere navn administrativt har udstedt kreditnotaer for hele perioden og derefter har udstedt nye administrative fakturaer for den nævnte periode til hver af de fire kedelcentraler, hvor de anvendte gasmængder i Nm3 er omregnet til produceret mængde varme i MWh. Dette som nævnt fordi afgiftsgodtgørelsen beregnes på grundlag af GJ/MWh.

Eftersom de fire kedelcentraler under alle omstændigheder skulle afholde omkostningerne til brændsel inkl. gasafgifter mv., er de nævnte administrative fakturaer og kreditnotaer benævnt "proforma". De omhandlede beløb er således ikke "sendt frem og tilbage" på H1 - tidligere navns og de fire kedelcentralers bankkonti. Eksempler på den nævnte administrative fakturering fremgår af bilag 15 og 16 og vil blive uddybet af vidneforklaring fra afgiftsrådgiver IV under hovedforhandlingen.

1.4 Måling af varmeproduktionen

For så vidt angår måling af varmeproduktionen er der foretaget en såkaldt residualmåling mellem (i) output til fjernevarmeforbrugerne i Y4-by for hver af de fire kedelcentraler og (ii) input til disse fire kedelcentraler fra H1 - tidligere navn.

Det er dog ikke muligt at få foretaget kontrolmålinger af et akkrediteret målerfirma, eftersom alle fire kedelcentraler som nævnt er blevet nedlagt i 2020/2021.

I de tilfælde, hvor der ikke er foretaget en direkte måling, kan man nu efter SKATs styresignal, SKM 2020.142.SKTST, i stedet anvende virkningsgraden 1,1. I så fald vil det samlede beløb, som H1 - tidligere navn skal have godtgjort, udgøre 1.286.381 kr., heraf 494.661 kr. vedrørende kedelcentralen ejet af G1-A/S.

Landsskatteretten har ikke forholdt sig til spørgsmålet om måling af varmeproduktionen.

          2.   Hjemvisningspåstanden

Til støtte for den nedlagte påstand om hjemvisning henvises til de ovenfor anførte anbringender.

Herudover gøres det gældende, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til de ovenfor nævnte spørgsmål om afgiftsbetalingen og måling af varmeproduktionen, og at sagen derfor også af denne grund skal hjemvises til fornyet behandling.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

          3.   ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1 - tidligere navn ikke har godtgjort, at selskabet opfylder betingelserne for tilbagebetaling af gasafgift for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 ifølge gasafgiftslovens § 8, stk. 4.

H1 - tidligere navn har således ikke godtgjort, at selskabet har drevet hver af de 4 varmecentraler i den omhandlede periode 1. september 2013 - 30. juni 2016.

Den afgiftspligtige naturgas er forbrugt af de 4 varmecentraler, som ikke ejes af H1 - tidligere navn. Som beskrevet ovenfor kan et kraftvarmeværk opnå tilbagebetaling af afgift, hvis varmeproduktionsanlægget (varmecentralen) drives af kraftvarmeproducenten, jf. SKATs nyhedsbreve fra 2007 (j.nr. 07-110053) og 2011 (j.nr. 2011-260-0645), samt Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit E.A.4.3.9.1.

Efter Den juridiske vejledning er det - ligesom i de to nyhedsbreve - afgørende, om kraftvarmeproducenten har den fulde dispositionsret over varmeproduktionsanlægget og har de økonomiske omkostninger ved driften af varmeproduktionsanlægget. Kraftvarmeproducenten skal herunder afholde udgifter til indkøb af det brændsel, der anvendes i varmeproduktionsanlægget, og således at kraftvarmeproducenten fakturerer varmeleverencen produceret på både kraftvarmeenheden og på varmeproduktionsanlægget til fjernvarmeselskabet (varmeproduktionsanlægget).

H1 - tidligere navn har ikke godtgjort, at disse betingelser er opfyldt.

H1 - tidligere navn fakturerede således ikke de 4 varmecentraler for den varme, der blev produceret på varmecentralerne.

Tværtimod må det som anført ovenfor lægges til grund, at det i henhold til varmeleverancekontrakterne fra 1992/1993 (§ 2) var aftalt, at de 4 varmecentraler i den omhandlede periode skulle betale for den gas, der blev anvendt til fremstilling af varme på varmecentralerne.

Det var faktisk også de 4 varmecentraler, som afholdt omkostningerne hertil. H1 - tidligere navn viderefakturerede således omkostningerne ved selskabets køb af naturgas til de 4 varmecentraler, og H1 - tidligere navn har dermed ikke afholdt omkostningerne i forbindelse med indkøb og forbrug af brændsel til varmeproduktionen i varmecentralerne. Som nævnt må det lægges til grund, at langt den væsentligste omkostning ved driften af varmecentralerne var udgiften til brændsel (naturgas).

Det nævnte sted i Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit E.A.3.9.1, indeholder nogle eksempler på tilhørskonstellationer, der som udgangspunkt er omfattet af eller ikke omfattet af adgangen til afgiftslempelsen. Disse eksempler følger efter de overordnede, grundlæggende kriterier, hvorefter kraftvarmeværket skal have dispositionsretten over og afholde de økonomiske omkostninger ved driften af varmeproduktionsanlægget. De tilhørskonstellationer, som nævnes i eksemplerne, skal i sagens natur opfylde de grundlæggende kriterier, og dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag, hvor udgiften til brændselsindkøb som beskrevet ikke blev afholdt af kraftvarmeværket, men viderefaktureret til fjernvarmecentralerne, der således selv afholdt deres egne respektive omkostninger til køb af brændsel.

På den baggrund har H1 - tidligere navn ikke godtgjort, at selskabet har drevet de 4 varmecentraler i den omhandlede periode.

Dette understøttes i øvrigt også af, at H1 - tidligere navn ikke har godtgjort, at selskabet i den omhandlede periode havde den fulde dispositionsret over de 4 varmecentraler, og at selskabet afholdt alle de øvrige omkostninger ved drift af de 4 varmecentraler. Med værkets besvarelse af ministeriets opfordringer (2 og 3), jf. replikken, s. 5-6, kan det derimod lægges til grund, at de 4 varmecentraler selv afholdt en væsentlig del af de lønudgifter, der var forbundet med driften af varmecentralerne.

Som anført ovenfor må det desuden lægges til grund, at de 4 varmecentraler - og altså ikke H1 - tidligere navn - i den omhandlede periode 1. september 2013 - 30. juni 2016 blev opkrævet og betalte gasafgiften for forbruget i de 4 varmecentraler. H1 - tidligere navn kan ikke opnå tilbagebetaling af afgifter, som værket ikke selv blev faktureret for og løbende betalte, og dette fører i sig selv til, at værket ikke kan gives medhold i påstanden.

De efterfølgende aftaler fra september 2016

H1 - tidligere navn har henvist til, at der efterfølgende i september 2016 blev indgået aftaler (bilag 6 og D) mellem H1 - tidligere navn og de 4 varmecentraler om, at H1 - tidligere navn står for indkøb af naturgas til varmecentralerne og betaling for køb og distribution af naturgas, samt at varme produceret på varmecentralerne faktureres til varmecentralerne.

Som anført ovenfor bestrides det, at dette var aftalt i den omhandlede periode 1. september 2013 - 30. juni 2016. Der blev rent faktisk ikke ageret på en sådan måde i perioden 1. september - 30. juni 2016, og dette skærper H1 - tidligere navn’ bevisbyrde for, at det, som fremgår af aftalerne fra september 2016, allerede var aftalt tidligere.

H1 - tidligere navn har ikke løftet denne bevisbyrde for, at det i den omhandlede periode var aftalt, at H1 - tidligere navn skulle afholde omkostningerne til indkøb af naturgas, og at H1 - tidligere navn skulle fakturere fjernvarmecentralerne ikke for naturgassen som sket, men derimod for den varme, der blev produceret på fjernvarmecentralerne.

Ifølge aftalerne fra september 2016 (bilag 6 og D) er de gældende fra 1. maj 2012. Den foreliggende sag angår perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016, og disse efterfølgende aftaler fra september 2016 (bilag 6 og D) kan derfor ikke tillægges nogen virkning for den omhandlede, forudgående periode. Det samme gælder de fremlagte "Proforma fakturaer" fra efteråret 2016 (bilag 16). En ændring af et kontraktforhold kan ikke uden særlig hjemmel tillægges virkning i skatte- og afgiftsmæssig henseende med tilbagevirkende kraft, jf. herved princippet i skatteforvaltningslovens § 29 og eksempelvis SKM2010.455.VLR.

På baggrund af det anførte har H1 - tidligere navn ikke godtgjort, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af gasafgift for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016.

Hjemvisningspåstanden

Hvis H1 - tidligere navn godtgjorde, at selskabet opfylder betingelserne for tilbagebetaling af gasafgift ifølge gasafgiftslovens § 8, stk. 4, måtte sagen hjemvises i overensstemmelse med værkets påstand 2, således at Skattestyrelsen kan tage stilling til opgørelsen af tilbagebetalingskravet i henhold til SKATs styresignal SKM2020.142.SKTST.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af de varmeleverancekontrakter, som H1 - tidligere navn indgik med de fire varmecentraler ejet af henholdsvis G1-A/S og G7-virksomhed, at de fire varmecentraler skulle aftage fjernvarme fra H1 - tidligere navn og alene selv var berettiget til at producere varmeenergi i de perioder, hvor kraftvarmeværket ikke leverede samt i spidsbelastningsperioder. Det blev ligeledes aftalt, at varmecentralerne skulle aftage hele deres gasforbrug til egen produktion af varme via kraftvarmeværkets aftale med Naturgas Syd I/S, således at varmecentralerne fik del i kraftvarmeværkets rabataftale.

I overensstemmelse med dette har den senere gasleverandør G9-A/S, i den periode denne sag vedrører, faktureret H1 - tidligere navn månedligt for gasleverancer til de enkelte varmecentraler, hvorefter H1 - tidligere navn umiddelbar efter har viderefaktureret den forbrugte naturgas til varmecentralerne, mens afgiften og transportomkostninger af G8-virksomhed er blevet faktureret direkte til modtagerne af gassen, de enkelte varmecentraler.

Da H1 - tidligere navn både i henhold til de oprindelige aftaler og den faktiske fakturering i den relevante periode har leveret gas til varmecentralernes egen produktion og ikke varme til varmecentralerne, kan H1 - tidligere navn ikke anses for at have drevet varmecentralerne i den relevante periode. Det forhold, at H1 - tidligere navn i henhold til parternes aftale kunne beslutte og iværksætte, hvornår varmecentralerne producerede egen varme, kan ikke føre til en anden vurdering, idet den væsentligste omkostning til produktionen blev afholdt af varmecentralerne. Heller ikke det forhold, at H1 - tidligere navn og de fire varmecentraler ved en aftale fra 2016 med tilbagevirkende kraft har aftalt at ændre faktureringen for den relevante periode, sådan at H1 - tidligere navn endeligt vil afholde udgiften til gas og afgifter og i stedet vil fakturere varmecentralerne for leveret varme, kan føre til et andet resultat.

Herudover medfører det forhold, at H1 - tidligere navn ikke har betalt gasafgiften i perioden, at H1 - tidligere navn heller ikke af den grund kan få afgiften tilbagebetalt.

På den baggrund frifindes Skatteministeriet.

H1 skal som tabende part betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgifter med 120.000 kr.  Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 120.000 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.