Afslag på aktindsigt - Ret til partsaktindsigt i sagen om den gensidige aftaleprocedure (Mutual Agreement Procedure – MAP) mellem Danmark og Storbritannien


Dato for udgivelse	13 feb 2023 10:05
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	29 nov 2022 09:36
SKM-nummer	SKM2023.83.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	22-0070386
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Når man ønsker aktindsigt
Emneord	Aktindsigt, partsaktindsigt, MAP, Mutual Agreement Procedure, Danmark, Storbritannien
Resumé	Sagen angik, om et selskab var berettiget til aktindsigt i korrespondance mellem Skattestyrelsen og den kompetente myndighed i UK, HMRC. Landsskatteretten fandt, at fortrolighed om udvekslede oplysninger, også i forhold til selskabet i sagen, fulgte af en folkeretlig forpligtelse, og at denne folkeretlige forpligtelse udgjorde fortolkningsgrundlaget, når det efter forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, skulle vurderes, om der kunne meddeles afslag på aktindsigt i de dokumenter, der blev udvekslet mellem Skattestyrelsen og HMRC, uanset om det var Skattestyrelsen, der var afsender af de pågældende dokumenter, og uanset om de indeholdt oplysninger, der hidrørte fra HMRC eller alene fra Skattestyrelsen. Udover, at HMRC havde en generel, berettiget forventning om fortrolighed ved udveksling af oplysninger i forbindelse med dobbeltbeskatningsaftaler, så havde HMRC også konkret udtrykt sin forventning om, at oplysninger, uanset om de stammede fra den anmodende eller den anmodede stat, og uanset om der fx alene var tale om et brev, hvori der blev anmodet om oplysninger, ikke blev udleveret til parten ("Taxpayer"). Landsskatteretten fandt, at denne forventning måtte anses for berettiget. På den baggrund måtte det derfor endvidere lægges til grund, at der bestod en risiko for, at Storbritannien ville reagere negativt, hvis der blev meddelt aktindsigt i materiale, der ifølge denne folkeretlige forpligtelse var omfattet af fortrolighed, også over for parten. Landsskatteretten havde ikke bemærkninger til, at Skattestyrelsen ikke havde meddelt meroffentlighed efter forvaltningslovens § 10. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse.
Reference(r)	Forvaltningslovens § 9, stk. 1, stk. 2, nr. 2 og stk. 5, § 10, §§ 12-15b, § 15, stk. 1, nr. 2, 15 a, stk. 1 og 2 Den tidligere forvaltningslovs § 15, stk. 1, nr. 2 Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien (Internationale bekendtgørelser og overenskomster nr. 6 af 12. februar 1981 med senere ændringer) art. 24, stk. 1-4, art. 25, stk. 1 og 2, kommentaren til art. 25, stk. 1, pkt. 36 og 61 i kommentarerne til art. 25 OECD modeloverenskomstens art. 25, stk. 1-4, OECD’s kommentarer (2017) til art. 25, art. 26, stk. 1-3, kommentarerne art. 26, stk. 2, pkt. 11 og 12 i kommentaren til art. 26. Offentlighedslovens § 32, § 32, stk. 1, forarbejderne til § 32
Henvisning	Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.9.2.18.17.2
Henvisning	Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.A.6.1.4.2

Skattestyrelsen har givet afslag på aktindsigt i korrespondance mellem Skattestyrelsen og den kompetente myndighed i UK, HMRC.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen traf den 1. december 2020 afgørelser vedrørende indkomstårene 2015-2016 for H1 A/S (selskabet) m.fl. Afgørelserne omhandler justering af selskabernes skattepligtige indkomst som følge af en vurdering af, at "concept fee" betalt til selskabet af to datterselskaber ikke er i overensstemmelse med ligningslovens § 2 om armslængdeprincippet.

Selskabets repræsentant klagede over afgørelserne den 3. december 2020 og udbad sig samtidig, at sagsbehandlingen heraf blev stillet i bero, da selskaberne havde til hensigt at anmode Skattestyrelsen, Kompetent Myndighed, om at indlede en gensidig aftaleprocedure efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten samt EF-voldgiftskonventionen, jf. lovbekendtgørelse nr. 111 af 21. februar 2006.

Den kompetente myndighed i Danmark (Skattestyrelsen - DCA) modtog den 18. december 2020 anmodningen om påbegyndelse af den gensidige aftaleprocedure (Mutual Agreement Procedure - MAP) og fremsendte notifikation til den kompetente myndighed i Storbritannien (HMRC - UKCA) den 21. december 2020 om selskabets anmodning om at påbegynde en MAP-sag.

Selskabets repræsentant anmodede den 22. marts 2022 om fuld aktindsigt. Selskabets repræsentant anmodede om aktindsigt i følgende:

"…

Vedrørende ovenstående sagsnummer repræsenterer vi som bekendt H1-koncernen.

Vi kan forstå, at I netop har fremsendt jeres vurdering af sagen (position paper) til HMRC.

På den baggrund anmoder vi venligst om fuld aktindsigt i alt materiale m.v., der til dato er indgået i sagen samt anmoder om løbende at modtage alt materiale m.v., der senere tilgår sagen.

Det bemærkes for god ordens skyld, at anmodningen ikke er begrænset til materiale, der er journaliseret under ovenstående sagsnummer.

Vi anmoder om en liste over alle sagens akter, herunder fremsendte akter såvel som akter, der eventuelt undtages fra aktindsigt (og igen, ikke begrænset til materiale, der er journaliseret under ovenstående sagsnummer).

I er naturligvis velkomne til at kontakte os med evt. bemærkninger.

…"

Skattestyrelsen sendte den 5. maj 2022, samtidig med forslag til afgørelse, en aktliste over korrespondance mellem Skattestyrelsen og HMRC:

"Nedenfor er korrespondance og udleveret materiale mellem den kompetente myndighed i Danmark og UK oplistet kronologisk:

27-29. april 2020 - UKCA fremsender orientering til DCA om protective MAP request, sendt til UKCA den 30. oktober 2019.

21. december 2020 - DCA fremsender notifikation til UKCA om MAP request, modtaget den 18. december 2020. 21. december 2020 - UKCA svar på notifikation.

25. august 2021 - DCA fremsender en kopi af materialet modtaget i forbindelse med MAP anmodningen (H1_-_transfer_pricing.zip 517 Mb) til UKCA via BlueWhale.

5. november 2021 - UKCA orientering om ny sagsbehandler i UK.

9-10. november 2021 - Tidshorisont på DCA position paper.

25-27. januar 2022 - Tidshorisont på DCA position paper.

14. marts 2022 - DCA fremsender position paper til UKCA.

14. marts 2022 - UKCA bekræfter modtagelsen af DCA position paper."

Skattestyrelsen spurgte i forbindelse med behandlingen af anmodningen om aktindsigt HMRC om deres stillingtagen til selskabets anmodning om aktindsigt. Følgende e-mailkorrespondance har Skattestyrelsen vedhæftet som bilag til afgørelsen om aktindsigt:

"DCA: I would therefore ask if you still/also in this MAP-case aggress with us (the Danish CA), that we should not provide access to documents containing correspondence between the British and Danish competent authorities as well as some internal informal documents such as notes, calculations etc.

HMRC: Again, please accept my apologies for the delay in responding to you on this.

We agree that correspondence between the Competent Authorities should not be shared with the Taxpayer. Paragraphs 11 and 12 of The Model Tax Convention commentary to article 26 covers the requirement of confidentiality of correspondence between the Competent Authorities in respect of Exchanges of Information under the treaty (2017 version). For example, paragraph 11 states the following:

"11. Reciprocal assistance between tax administrations is feasible only if each administration is assured that the other administration will treat with proper confidence the information which it will receive in the course of their co-operation. The confidentiality rules of paragraph 2 apply to all types of information received under paragraph I, including both information provided in a request and information transmitted in response to a request.
Hence, the confidentiality rules cover, for instance, competent authority letters, including the letter requesting information. At the same time, it is understood that the requested State can disclose the minimum information contained in a competent authority letter (but not the letter itself) necessary for the requested State to be able to obtain or provide the requested information to the requesting State ... "

While paragraph 61 of the commentary on Article 25 of the Model Tax Convention (2017 version) states:

"61. However, disclosure to the taxpayer or his representatives of the papers in the case does not seem to be warranted, in view of the special nature of the procedure. "

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om afslag på aktindsigt i MAP-sagen mellem Skattestyrelsen og HMRC (sagsnr. 20-0612400).

Skattestyrelsen har ladet forslag til afgørelse om afslag på aktindsigt, selskabets bemærkninger hertil samt Skattestyrelsens egne yderligere bemærkninger indgå som en del af den samlede afgørelse.

Afgørelsen er begrundet således:

"Det følger af forvaltningslovens § 9, at den der er part i en sag, hvori der eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan forlange at blive gjort bekendt med sagens dokumenter.

Aktindsigten kan efter forvaltningslovens § 9, gives, medmindre der konkret er grundlag for at undtage en sag, et dokument eller en oplysning fra aktindsigt, jf. forvaltningslovens §§ 12-15b.

Det følger af forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, at retten til aktindsigt af hensyn til rigets udenrigspolitiske interesser m.v., herunder forholdet til andre lande eller internationale organisationer, kan begrænses, i det omfang fortrolighed følger af EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser el.lign.

H1's anmodning om aktindsigt vedrører korrespondancen under mellem de kompetente myndigheder under en "Mutual Agreement Procedure" i henhold til artikel 24 i BKI nr. 6 af 12. februar 1981 - dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst.

Fremgangsmåden ved Mutual Agreements Procedures (MAP) er i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien behandlet i artikel 24, og MAP er i OECD's modeloverenskomst behandlet i modeloverenskomstens artikel 25.

Udveksling af oplysninger er i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien behandlet i artikel 25, og OECD's modeloverenskomst behandlet i modeloverenskomstens artikel 26.

Det fremgår af pkt. 61 i kommentarerne til artikel 25 om MAP i OECD's modeloverenskomst, at "...disclosure to the taxpayer or his representatives of the papers in the case does not seem to be warranted, in view of the special nature of the procedure. "

I den danske oversættelse står der: "Under hensyn til procedurens særlige karakter synes der imidlertid ikke at være grundlag for at give Skatteyderen eller dennes repræsentant indsigt i akterne i sagen. "

Det fremgår dermed af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, at Skatteyderen ikke har et krav på at få udleveret korrespondancen mellem de to landes skattemyndigheder i en Mutual Agreement Procedure. Kommentarerne omtaler "procedurens særlige karakter", der netop forudsætter et fortroligt forhandlingsklima, jf. nedenfor.

Det fremgår af pkt. 36 i kommentaren til OECD's modeloverenskomsts artikel 25, at "I den anden fase - der indledes med en henvendelse til den kompetente myndighed i den anden stat fra den kompetente myndighed, til hvilken Skatteyderen har henvendt sig - foregår proceduren nu derved, at der føres forhandlinger mellem staterne, som om, så at sige, den stat, til hvilken klagen er indgivet, havde været enig... Mens denne procedure ubestrideligt er en procedure mellem staterne ... ".

I den engelsksprogede originalversion af OECD's modeloverenskomst beskrives MAP som "...the procedure is henceforward at the level of dealings between States... ".

Kommentaren fastslår således, at forhandlingerne om den enkelte Skatteyders forhold i MAP er en procedure, der foregår på statsniveau. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteyderen ikke har krav på at få aktindsigt i denne procedure, særligt fordi proceduren forudsætter et fortroligt forhandlingsklima.

Da dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke giver Skatteyderen et krav på at få udleveret korrespondancen med de udenlandske skattemyndigheder.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der består en folkeretlig forpligtelse eller lignende til at behandle korrespondancen mellem Skattestyrelsen og HMRC som fortrolig og til ikke at udlevere denne til Skatteyderen.

Fortrolighed følger dermed af folkeretlige forpligtelser eller lignende i form af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, der fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne i OECD's modeloverenskomst. Retten til aktindsigt i korrespondancen med de britiske skattemyndigheder er derfor begrænset efter forvaltningslovens § 15 a, stk. 1.

Dette støttes yderligere af, HMRC's e-mail af 25. april 2022, hvoraf følgende fremgår:

" ... We agree that correspondence between the Competent Authorities should not be shared with the Taxpayer. Paragraphs 11 and 12 of The Model Tax Convention commentary to article 26 covers the requirement of confidentiality of correspondence between the Competent Authorities in respect of Exchanges of Information under the treaty (2017 version). For example, paragraph 11 states the following:

"11. Reciprocal assistance between tax administrations is feasible only if each administration is assured that the other administration will treat with proper confidence the information which it will receive in the course of their co-operation. The confidentiality rules of paragraph 2 apply to all types of information received under paragraph 1, including both information provided in a request and information transmitted in response to a request.
Hence, the confidentiality rules cover, for instance, competent authority letters, including the letter requesting information. At the same time, it is understood that the requested State can disclose the minimum information contained in a competent authority letter (but not the letter itself) necessary for the requested State to be able to obtain or provide the requested information to the requesting State ... "

While paragraph 61 of the commentary on Article 25 of the Model Tax Convention (2017 version) states:

"61. However, disclosure to the taxpayer or his representatives of the papers in the case does not seem to be warranted, in view of the special nature of the procedure. "

…"

HMRC har således tilkendegivet, at de ikke ønsker at korrespondancen mellem HMRC og Skattestyrelsen skal udleveres, da proceduren forudsætter et fortroligt forhandlingsklima.

Af bemærkningerne til forvaltningslovens § 15 a, fremgår følgende:

"Bestemmelsen skal ses i lyset af den ændrede beskrivelse af hvornår retten til aktindsigt kan begrænses af hensyn til rigets udenrigspolitiske interesser m.v. i § 32 i forslaget til offentlighedsloven (og Offentlighedskommissionens lovudkast).

Efter stk. 1 - der svarer til § 32, stk. 1, i forslaget til offentlighedsloven (og Offentlighedskommissionens lovudkast) - kan retten til aktindsigt begrænses, i det omfang fortrolighed følger af EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser eller lignende. Det er ikke efter denne bestemmelse - som efter stk. 2 - en betingelse for at kunne undtage oplysninger fra retten til aktindsigt, at der efter en konkret vurdering kan påvises en nærliggende fare for, at de omtalte interesser vil lide skade af væsentlig betydning, hvis aktindsigtsanmodningen imødekommes.

Der sigtes med bestemmelsen bl.a. til de tilfælde, hvor det følger af traktatbestemmelser, folkeretlige rets sædvaner eller fast international praksis, at Danmark er forpligtet til at hemmeligholde oplysninger og dokumenter, idet brud på en sådan forpligtelse vil skade Danmarks forhold til internationale organisationer m.v. "

Af bemærkningerne til offentlighedslovens § 32, fremgår blandt andet:

"Bestemmelsen indebærer for det andet, at retten til aktindsigt kan begrænses i det omfang, fortrolighed følger af folkeretlige forpligtelser eller lignende. Herved sigtes til de tilfælde, hvor det følger af traktatbestemmelser, folkeretlige rets sædvaner eller fast international praksis, at Danmark er forpligtet til at hemmeligholde oplysninger og dokumenter.

Endvidere sigtes der til de tilfælde, hvor et andet land eller en international organisation har en berettiget forventning om, at oplysningerne ikke offentliggøres. Dette vil f eks. kunne være tilfældet, hvis det pågældende land eller internationale organ i forbindelse med fremsendelsen af dokumenterne skriftligt eller mundtligt tilkendegiver, at man forventer, at Danmark ikke offentliggør oplysningerne i dokumentet.

Det er dog en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at forvaltningsmyndighederne i det enkelte tilfælde oplyser, dels om der gælder en folkeretligforpligtelse eller praksis m.v., der indebærer, at oplysninger ikke kan offentliggøres, dels om de foreliggende oplysninger er omfattet af forpligtelsen. "

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i artikel 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, må anses at foreligge en folkeretlig forpligtelse om begrænsning af aktindsigt, hvor fortrolighed er påkrævet.

Skatteyders adgang til aktindsigt i korrespondancen mellem Danmark og Storbritannien i forbindelse med MAP er således begrænset af forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 og tavshedspligten i artikel 25, stk. 1, i overenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Skattestyrelsen har derudover overvejet, om reglen i forvaltningslovens § 10 om meroffentlighed bør føre til, at der gives aktindsigt i videre omfang end ovenfor anført. Der kan imidlertid ikke gives aktindsigt i videre omfang, hvis det vil være i strid med anden lovgivning, herunder regler om tavshedspligt.

Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for at give aktindsigt efter reglerne om meroffentlighed. Henset til de beskyttelseshensyn der ligger bag forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives aktindsigt efter meroffentlighedsprincippet i forvaltningslovens § 10, stk. 1.

Der kan derfor ikke gives aktindsigt i akter, der er udvekslet mellem Skattestyrelsen og HMRC.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse er i øvrigt i overensstemmelse med SKM2021.254.SANST, hvortil der henvises til i sin helhed.

Selskabets indsigelser til Skattestyrelsens forslag til afgørelse
På vegne af H1 A/S har selskabets repræsentant den 27. maj 2022 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse:

"H1 A/S, CVR-NR. […] - ANMODNING OM AKTINDSIGT

Vi henviser til Skattestyrelsens (Kompetent Myndighed) forslag til afgørelse af 5. maj 2022 vedrørende anmodning om aktindsigt indgivet af H1 A/S, CVR nr. […] ("H1") 22. marts 2022, jf. bilag 1.

H1 har anmodet om aktindsigt i dokumenter vedrørende en gensidig aftaleprocedure mellem de kompetente myndigheder i Danmark og Storbritannien angående bl.a. H1' skatteforhold, jf. bilag 1.

I forslaget til afgørelse nægter Skattestyrelsen aktindsigt.

H1 er ikke enig i Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

Dette skyldes væsentligst, at:

a) Dansk ret giver som det klare udgangspunkt H1 ret til aktindsigt, og undtagelsesbestemmelsen om Danmarks internationale forpligtelser kan konkret ikke indskrænke udgangspunktet, jf. hertil afsnit 1.

b) Selv hvis internationale standarder måtte begrænse aktindsigten (hvilket bestrides), har H1 i hvert fald ret til aktindsigt i dokumenter m.v. udarbejdet af de danske myndigheder, jf. hertil afsnit 2.

c) Under alle omstændigheder har H1 ret til aktindsigt efter princippet om meroffentlighed i forvaltningslovens § 10, jf. hertil afsnit 3.

Dette er uddybet nedenfor.

1. RETTEN TIL PARTSAKTINDSIGT

1.1 Baggrund

H1 anmodede den 22. marts 2022 om aktindsigt i dokumenter, der vedrører H1' sag om gensidig aftaleprocedure mellem de kompetente myndigheder i Danmark og Storbritannien.

Skattestyrelsen har i sit forslag til afgørelse nægtet at give aktindsigt.

H1 har som det klare udgangspunkt ret til fuld partsaktindsigt i sagen, jf. forvaltningslovens § 9, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Den, der er part i en sag, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan forlange at blive gjort bekendt med sagens dokumenter."

Retten til aktindsigt efter forvaltningsloven kan dog konkret begrænses efter bestemmelserne i forvaltningslovens §§ 12 - 15 b, jf. forvaltningslovens § 9, stk. 2.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1' anmodning om aktindsigt skal nægtes med hjemmel i forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Retten til aktindsigt kan af hensyn til rigets udenrigspolitiske interesser m.v., herunder forholdet til andre lande eller internationale organisationer, begrænses, i det omfang fortrolighed følger af EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser el.lign."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at styrelsen er underlagt egentlige "forpligtelser" ifølge EU-retten eller folkeretten, som "af hensyn til rigets udenrigspolitiske interesser m.v." nødvendiggør, at udgangspunktet om aktindsigt begrænses.

Det fremgår af de relevante forarbejder, at (jf. Forslag til lov om ændring af forvaltningsloven og retsplejeloven, L 145 (2012-2013)):

"Det bemærkes, at det formentlig i praksis kun er undtagelsesvist, at der i en afgørelsessag indgår oplysninger, som der af hensyn til de interesser, der er nævnt i §§ 15 og 15 a, er behov for at beskytte."

Bestemmelsen i forvaltningslovens § 15 a er altså alene tiltænkt undtagelsesvis anvendelse og skal fortolkes indskrænkende.

1.2 Dansk ret- praksis fra Folketingets Ombudsmand

Spørgsmålet om en skatteyder, hvis forhold er under forhandling i en gensidig aftaleprocedure, har ret til aktindsigt, er behandlet af Folketingets Ombudsmand i udtalelsen FOB 1992.238, og Ombudsmandens praksis er klar.

I sagen, der angik en forhandling mellem de kompetente myndigheder i Danmark og (Vest)Tyskland, konkluderede Ombudsmanden, at (i) en skatteyder har partsstatus i aftaleproceduren, at (ii) en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke pålægger Danmark nogen folkeretlig forpligtelse til at administrere i strid med danske regler, at (iii) overenskomstens regel om tavshedspligt tjener skatteyderens og ikke statens interesse i hemmeligholdelse, samt at (iv) forholdet til fremmede magter eller mellemfolkelige institutioner ikke forhindrer retten til partsaktindsigt.

Ombudsmanden udtalte således (vores understregning):

"Efter min opfattelse må bestemmelserne i artikel 22 abstrakt forstås således, at der ikke pålægges de kontraherende stater en folkeretlig forpligtelse til at administrere i strid med nationale regler om (bl.a.) aktindsigt, jf. artikel 22, sidste punktum ("foretage forvaltningsakter, der strider mod dens retsregler eller dens forvaltningspraksis."), og at den i overenskomsten indeholdt tavshedspligt i en sag om ophævelse af dobbeltbeskatning (i modsætning til en sag om skatteunddragelse) særligt skyldes partens interesse i hemmeligholdelse (jf. herved også artikel 22, næstsidste punktum, "ville røbe en erhvervsmæssig eller faglig hemmelighed")."

Indholdet af den (dagældende) artikel 22 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark svarer til indholdet af artikel 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Storbritannien og Danmark (med en marginalt anderledes sprogbrug, der ikke er relevant for nærværende sag).

Folketingets Ombudsmand har altså allerede klart og utvetydigt fastlagt, at lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke indeholder nogen forpligtelse for skattemyndighederne til at afslå aktindsigt, hvorfor forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 ikke hjemler undtagelse fra aktindsigten.

1.3 OECD's modeloverenskomst med kommentarer

Skattestyrelsen henviser i sit forslag til visse kommentarer i OECD's modeloverenskomst. Det fremgår ikke af forslaget, hvilken version af modeloverenskomsten, Skattestyrelsen henviser til. Det er H1' opfattelse, at den korrekte version at tillægge vægt er versionen fra 1977, idet denne version var den gældende på tidspunktet, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Storbritannien og Danmark blev indgået.

Skattestyrelsen henviser i sit forslag til to specifikke kommentarer til artikel 25 i modeloverenskomsten: En kommentar i pkt. 36 (hvilket svarer til kommentaren i pkt. 24 i 1977-versionen) og en kommentar i pkt. 61 (hvilket svarer til kommentaren i pkt. 40 i 1977-versionen).

Pkt. 36 (24) har følgende ordlyd:

"In its second stage - which opens with the approach to the competent authority of the other State by the competent authority to which the taxpayer has applied - the procedure is henceforward at the level of dealings between States, as if, so to speak, the State to which the complaint was presented had given it its backing. But while this procedure is indisputably a procedure between States [... ]"

Skattestyrelsen argumenterer for, at dette citat viser, at forhandlinger under den gensidige aftaleprocedure er fuldt ud undtaget fra aktindsigt, idet de "forudsætter et fortroligt forhandlingsklima".

Skattestyrelsens synspunkt er ikke korrekt.

Som det følger klart af udtalelsen fra Folketingets Ombudsmand, der er gennemgået ovenfor, så er den tavshedspligt, forhandlingerne er underlagt, regler der tjener skatteyderens og ikke statens interesse i hemmeligholdelse, hvorfor der ikke kan nægtes aktindsigt.

Pkt. 61 ( 40) har følgende ordlyd:

"However, disclosure to the taxpayer or his representatives of the papers in the case does not seem to be warranted, in view of the special nature of the procedure."

Skattestyrelsen forsøger med dette citatet at underbygge, at en forhandling under den gensidig aftaleprocedure er en "særlig procedure".

Det følger dog klart af dansk praksis (se allerede Ombudsmandens afgørelse behandlet ovenfor i afsnit 1.2), at skatteyderen netop er part i sagen, og at proceduren omkring gensidige aftaler ikke er af nogen særlig karakter.

Da daværende Skattedirektorat anførte i FOB 1992.238 som argument imod aktindsigt, at den gensidige aftaleprocedure var af en sådan særlig karakter, at der ikke burde kunne gives aktindsigt.

Denne argumentation afviste Ombudsmanden i det hele som anført ovenfor. Endvidere skal bestemmelsen ses i sammenhæng med artikel 26 i modeloverenskomsten og kommentarerne hertil.

Særligt pkt. 11 i kommentarerne til artikel 26 er relevante (som også påpeget af Skattemyndighederne i Storbritannien, se hertil ndf. i afsnit 1.4), hvoraf det fremgår (vores understregning):

"Reciprocal assistance between tax administrations is feasible only if each administration is assured that the other administration will treat with proper confidence the information which it will receive in the course of their co-operation. At the same time maintenance of such secrecy in the receiving Contracting State is a matter of domestic laws. It is therefore provided in paragraph 1 that information communicated under the provisions of the Convention shall be treated as secret in the receiving State in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State. Sanctions for the violation of such secrecy in that State will be governed by the administrative and penal laws of that State."

Det er altså klart, at spørgsmålet om aktindsigt i udvekslede oplysninger fuldt ud er underlagt intern dansk ret.

Som det fremgår ovenfor i afsnit 1.2 og 1.1 er der ikke i dansk ret hjemmel til at nægte aktindsigt.
• Bemærkninger fra HMRC

Skattestyrelsen har som led i sagsbehandlingen indhentet bemærkninger fra Storbritanniens skattemyndighed HMRC om HMRCs syn på, om sagens akter kan udleveres til H1.

Skattestyrelsen har i forslaget til afgørelse alene gengivet visse uddrag af HMRCs svar og således ikke hele korrespondancen med HMRC.

Det er derfor ikke klart for H1, hvad HMRC reelt har svaret (på), og HMRCs faktiske stillingtagen til problemstillingen fremgår ikke klart.

Citatet gengivet i forslaget til afgørelse tyder snarest på, at HMRC har svaret, at spørgsmålet henhører under dansk ret, men at der efter engelsk ret ikke gives aktindsigt.

Dette er helt i tråd med H1' synspunkt (afsnit 1.2 og 1.3 ovenfor), og det gentages, at der efter dansk ret netop skal gives aktindsigt.

Vi anmoder om indsigt i den fulde korrespondance mellem Skattestyrelsen og HMRC om spørgsmålet.

1.5. Praksis fra Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen

Ved afgørelsen SKM2021.254.SANST har Skatteankestyrelsen truffet afgørelse i en sag, der kan have lighedspunkter med nærværende sag.

SKM2021.254.SANST omhandler aktindsigt i en verserende gensidig aftaleprocedure mellem Skattestyrelsen og HMRC. Af afgørelsen fremgår, at der nægtes aktindsigt i visse dokumenter. Der kan endvidere henvises til SKM2021.253.LSR, der angår samme spørgsmål som SKM2021.254.SANST, dog angående en forhandling mellem Skattestyrelsen og skattemyndighederne i Luxembourg.

Det fremgår ikke nærmere af SKM2021.254.SANST om aktindsigten nægtes for så vidt angår HMRCs indlæg i sagen, men ikke i Skattestyrelsens (Kompetent Myndighed) indlæg.

Det fremgår dog af SKM2021.254.SANST, at skatteyderen anmodede om "at se hvad de engelske myndigheder rent faktisk har givet af oplysninger vedrørende fortolkningen af deres skattelovgivning", og der må dermed være tale om anmodning om indsigt i HMRCs oplysninger. Det fremgår tillige af sagen, at HMRC udtrykkeligt ikke ønskede disse oplysninger udleveret.

I afgørelsen SKM2021.254.SANST fremgår det (vores understregning):

"Skatteankestyrelsen er enig med Skattestyrelsen i, at der med henvisning til artikel 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, må anses at foreligge en folkeretlig forpligtelse om begrænsning af aktindsigt. hvor fortrolighed er påkrævet."

Skatteankestyrelsen anlagde altså en betragtning om, at Danmark var underlagt en folkeretlig pligt til fortrolighed. Som anført ovenfor er dette, herunder ifølge Folketingets Ombudsmand, ikke korrekt. Skatteankestyrelsen forholder sig ikke overhovedet til afgørelsen fra Ombudsmanden.

Det var dog tillige afgørende for Skatteankestyrelsens vurdering, at skattemyndigheden i Storbritannien udtrykkeligt havde tilkendegivet, at myndigheden ikke ønskede sin korrespondance udleveret til skatteyderen. Som det fremgår ovenfor i afsnit 1.4, synes dette ikke at være tilfældet i indeværende sag, hvor HMRC nærmere henviser til, at spørgsmålet om aktindsigt henhører under dansk ret - og H1' anmodning vedrører aktindsigt i Skattestyrelsens "position paper".

Den samme forudsætning findes i SKM2021.253.LSR, hvor der også blev nægtet aktindsigt i fremsendelser fra den luxembourgske skattemyndighed, idet det af sagsreferatet og Landsskatterettens begrundelse bl.a. fremgår:

"Skattemyndighederne i Luxembourg har tilkendegivet, at man ikke vil give tilladelse til videregivelse af fremsendelsesdokumenterne i anonymiseret form."

Så vidt ses var der i øvrigt i SKM2021.253.LSR tale om oplysninger, der vedrørte mulig "fraud", hvilket kan give selvstændige overvejelser- irrelevante for nærværende sag - om begrænsning af aktindsigten.

SKM2021.254.SANST og SKM2021.253.LSR er således udtryk for en retsanvendelse i grundlæggende modstrid med FOB 1992.238, men er tillige konkret begrundede i de udenlandske myndigheders klare tilkendegivelser af, at deres dokumenter ikke ønskedes udleveret, og er allerede af denne grund ikke relevante for nærværende sag om udlevering af Skattestyrelsens "position paper".

Som det også påvises nedenfor i afsnit 2.1 bekræfter en formålsfortolkning af forvaltningslovens § 15 a da også, at Skattestyrelsen ikke kan have nogen legitim begrundelse for at nægte aktindsigt i materiale, som Skattestyrelsen selv har udarbejdet og som ikke indeholder informationer om den anden stats position.

2. DOKUMENTER UNDTAGET FRA AKTINDSIGT

Selv hvis Skattestyrelsen, i strid med dansk ret, måtte fastholde sit forslag, bør der som minimum gives aktindsigt i den del af sagens dokumenter, der hidrører fra Skattestyrelsen, herunder Skattestyrelsens (Kompetent Myndighed) "position paper".

2.1 Formålet med forvaltningslovens § 15 a.

Baggrunden for muligheden i forvaltningslovens § 15 a for visse begrænsede, konkrete undtagelser fra retten til aktindsigt er uddybet i forarbejderne til bestemmelsen (jf. Forslag til lov om ændring af forvaltningsloven og retsplejeloven, L 145 (2012-2013)), hvoraf det bl.a. fremgår (vores understregning):

"Dette skyldes, at bestemmelsen - som nævnt - omfatter de tilfælde, hvor det f.eks. følger af traktatbestemmelser, at Danmark (folkeretligt) er forpligtet til at hemmeligholde (nærmere angivne) oplysninger og dokumenter, og et brud på en sådan forpligtelse vil i sig selv skade Danmarks forhold til internationale organisationer m.v."

Hele formålet med forvaltningslovens § 15 a er således at give Danmark mulighed for at undgå brud på sine folkeretlige forpligtelser i forhold til internationale organisationer m.v.

Som det allerede er fastslået af Ombudsmanden og i øvrigt påvist ovenfor, består der konkret slet ingen folkeretlig forpligtelse for Danmark, og der er allerede derfor ikke tale om, at Skattestyrelsen skal undgå brud herpå.

Under alle omstændighederne ses der intet sted i Skattestyrelsens forslag (eller i øvrigt) at være en begrundelse for, hvordan en videregivelse af Skattestyrelsens egen holdning til den danske skatteyders sag (uden deling af nogen information om eller fra HMRC) skulle kunne skade Danmarks forhold til internationale organisationer m.v.

Tværtimod er det i nøje overensstemmelse med hele formålet med aktindsigtsinstituttet, at en dansk borger netop kan få indsigt i de oplysninger, en dansk myndighed samler og anvender i sin forvaltningsvirksomhed m.v. om denne borger (H1). Skattestyrelsens (Kompetent Myndighed) praksis har da også i årevis været helt i tråd hermed, idet Skattestyrelsen har meddelt aktindsigt i netop Skattestyrelsens eget "position paper" (altså Skattestyrelsens egen position i forhandlingerne under den gensidige aftaleprocedure), som H1 tilsvarende anmoder om i denne sag. En ændring af denne praksis udgør en uvarslet (men i øvrigt uhjemlet) praksisændring, som ikke kan ske til skade for H1.

3. MEROFFENTLIGHED

Skattestyrelsen har i sit forslag til afgørelse anført:

"Skattestyrelsen har derudover overvejet, om reglen i forvaltningslovens § 10 om meroffentlighed bør føre til, at der gives aktindsigt i videre omfang end ovenfor anført. Der kan imidlertid ikke gives aktindsigt i videre omfang, hvis det vil være i strid med anden lovgivning, herunder regler om tavshedspligt.

Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for at give aktindsigt efter reglerne om meroffentlighed. Henset til de beskyttelseshensyn der ligger bag forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, er det skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives aktindsigt efter meroffentlighedsprincippet i forvaltningslovens § 10, stk. 1."

Som påvist ovenfor er betingelserne for undtagelse efter § 15 a slet ikke til stede, men under alle omstændigheder er Skattestyrelsens overvejelser om meroffentlighed ikke fyldestgørende.

Det er således fx forudsat i forarbejderne til forvaltningslovens § 15 a (jf. Forslag til lov om ændring af forvaltningsloven og retsplejeloven, L 145 (2012-2013)), at oplysninger undtaget efter forvaltningslovens § 15 a kan videregives ud fra meroffentlighedsprincippet, hvis dette gøres under tavshedspålæg.

Af lovforslaget fremgår det:
"Justitsministeriet er dog opmærksom på, at det ikke kan udelukkes, at der i forhold til oplysninger og dokumenter omfattet af § 15 a, stk. 1, vil kunne forekomme særlige tilfælde, hvor parten har en sådan interesse i at kunne benytte kendskab til sagens dokumenter til varetagelse af sit tarv, at det kan forekomme urimeligt, at den pågældende ikke får oplysningerne eller dokumenterne udleveret. I sådanne særlige tilfælde vil der efter Justitsministeriets opfattelse være grund til at overveje at videregive de pågældende oplysninger efter meroffentlighedsprincippet i forslaget til forvaltningslovens § 10, hvis videregivelsen ledsaget af et tavshedspålæg efter § 27, stk. 6, i forslaget til forvaltningsloven ikke vil være i strid med vedkommende folkeretlige forpligtelse m.v."

Selv hvis det antages, at der faktisk gælder en folkeretlig fortrolighedspligt efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten (hvilket dog ikke er tilfældet), vil det altså ikke være i strid med Danmarks internationale forpligtelser at orientere H1 med et tavshedspålæg.

Måtte Skattestyrelsen derfor mod forventning fastholde, at H1 ikke har ret til aktindsigt, skal der gives H1 indsigt i de relevante dokumenter efter meroffentlighedsprincippet.

En sædvanlig interesseafvejning efter reglerne om meroffentlighed tilsiger klart, at H1 skal gives aktindsigt efter meroffentlighedsprincippet, herunder allerede sagens økonomiske betydning for H1, som ved den afgørelse, som sagen vedrører, er pålagt at betale et beløb på langt over DKK 6 mia. (hvilket svarer til mere end 10 % af den totale danske selskabsskat i sagens indkomstår (2015)).

Skattestyrelsen anmodes venligst om at fremme afgørelsen af aktindsigtsanmodningen, som er af væsentlig betydning for H1, idet det bemærkes, at den almindelige sagsbehandlingstid for aktindsigtsanmodninger i henhold til forvaltningslovens § 16, stk. 2, allerede er væsentligt overskredet.

Det bemærkes, at vi med henvisning til FOB 1992.238 samtidig med indgivelsen af dette svar har orienteret Folketingets Ombudsmand om nærværende sag."

Skattestyrelsens bemærkninger og afgørelse

Siden ombudsmandens udtalelse er antal af MAP-sager (Mutual agreement sager) eksploderet. De modstridende interesser, der er mellem adgangen til aktindsigt og hensynet til et fortroligt forhandlingsrum mellem to lande, var ikke materialiseret.

I sagen FOB 1992.238 var det ikke nok, at tilladelsen til aktindsigt muligvis kunne få en negativ indvirkning på forhandlingen i den konkrete sag samt forholdet til det andet land i øvrigt.

I den konkrete sag vil det få negative konsekvenser for forhandlingen samt forholdet til det andet land i øvrigt.

Det er den almindelige holdning blandt kompetente myndigheder, at der ikke er aktindsigt i materiale udvekslet mellem de Kompetente myndigheder vedr. MAP-sagerne.

Flere lande har i konkrete sager udtrykt manglende forståelse for, at de danske kompetente myndigheder har administreret i overensstemmelse med ombudsmandens udtalelse og derfor i vidt omfang givet aktindsigt.

Mere konkret har der været en skriftlig dialog både før denne konkrete sag og i denne konkrete sag med UK om, at der ikke må gives aktindsigt i disse sager.

Selskabets eneste retlige interesse i sagen bør være at få at vide at de to CA' er har forhandlet sagen og at dobbeltbeskatningen er løst. Og selvfølgelig en forklaring af det opnåede resultat, som selskabet skal godkende før det er bindende.

Selve forhandlingen og forhandlingsmaterialet bør alene være et mellemværende mellem de kompetente myndigheder.

Det er nærliggende, at såfremt der er aktindsigt i disse forhandlingsmaterialer, så vil ingen kompetent myndighed rykke sig fra startpositionen, og sagerne vil ikke blive løst. Det vil i nogle tilfælde betyde, at selskabet ender i en dobbeltbeskatning.

Position Papers indeholder ofte svar på det andet lands positioner og tillige indeholder de forslag til kompromisser, der kun kan gives, når der er fuld fortrolighed herom mellem landene.

Det følger af forvaltningslovens § 9, at den der er part i en sag, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan forlange at blive gjort bekendt med sagens dokumenter.

En del af "procedurens særlige karakter" er, at en Mutual Agreement Procedure ikke opfylder den forvaltningsretlige definition på en afgørelse, "at en myndighed i et konkret foreliggende tilfælde fastslår i forhold til en borger, hvad der er eller skal være gældende ret". I en MAP-sag findes løsningen gennem udveksling af positioner og forhandlinger mellem de to landes kompetente myndigheder i et fortroligt miljø.

I en MAP-sag, er der således ingen myndighed, der fastslår hvad der er eller skal være gældende ret, løsningen på dobbeltbeskatningen opnås i enighed mellem landene og udmøntes i en bilateral aftale om løsningen af den konkrete dobbeltbeskatning. Skatteyder skal være enig i denne aftale før aftalen kan implementeres.

Aktindsigten kan efter forvaltningslovens § 9, gives, medmindre der konkret er grundlag for at undtage en sag, et dokument eller en oplysning fra aktindsigt, jf. forvaltningslovens §§ 12-15b.

H1's anmodning om aktindsigt vedrører en såkaldt anmodning om en "Mutual Agreement Procedure" i henhold til artikel 24 i BKI nr. 6 af 12. februar 1981 - dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst.

Udveksling af oplysninger er i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien behandlet i artikel 25, og OECD's modeloverenskomst behandlet i modeloverenskomstens artikel 26.

I den danske oversættelse står der: "Under hensyn til procedurens særlige karakter synes der imidlertid ikke at være grundlag for at give skatteyderen eller dennes repræsentant indsigt i akterne i sagen. "

Det fremgår dermed af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, at skatteyderen ikke har et krav på at få udleveret korrespondancen mellem de to landes skattemyndigheder i en Mutual Agreement Procedure. Kommentarerne omtaler "procedurens særlige karakter", der netop er en procedure, der forudsætter et fortroligt forhandlingsklima, jf. nedenfor.

Det fremgår af pkt. 36 i kommentaren til OECD's modeloverenskomsts artikel 25, at "’I den anden fase - der indledes med en henvendelse til den kompetente myndighed i den anden stat fra den kompetente myndighed, til hvilken skatteyderen har henvendt sig - foregår proceduren nu derved, at der føres forhandlinger mellem staterne, som om, så at sige, den stat, til hvilken klagen er indgivet, havde været enig... Mens denne procedure ubestrideligt er en procedure mellem staterne ... ".

I den engelsksprogede originalversion af OECD's modeloverenskomst beskrives MAP som "...the procedure is henceforward at the level of dealings between States... ".

Kommentaren fastslår således, at forhandlingerne om den enkelte skatteyders forhold i MAP er en procedure, der foregår på statsniveau. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyderen ikke har krav på at få aktindsigt i denne procedure, særligt fordi en sådan procedure forudsætter et fortroligt forhandlingsklima.

Da dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke giver skatteyderen et krav på at få udleveret korrespondancen med de udenlandske skattemyndigheder.

Dette støttes yderligere af, HMRC's e-mail af 25. april 2022, hvoraf følgende fremgår:

"... We agree that correspondence between the Competent Authorities should not be shared with the Taxpayer. Paragraphs 11 and 12 of The Model Tax Convention commentary to article 26 covers the requirement of confidentiality of correspondence between the Competent Authorities in respect of Exchanges of Information under the treaty (2017 version). For example, paragraph 11 states the following:

"11. Reciprocal assistance between tax administrations is feasible only if each administration is assured that the other administration will treat with proper confidence the information which it will receive in the course of their co-operation. The confidentiality rules of paragraph 2 apply to all types of information received under paragraph I, including both information provided in a request and information transmitted in response to a request.
Hence, the confidentiality rules cover, for instance, competent authority !etters, including the letter requesting information. At the same time, it is understood that the requested State can disclose the minimum information contained in a competent authority letter (but not the letter itself) necessary for the requested State to be able to obtain or provide the requested information to the requesting State ... "

While paragraph 61 of the commentary on Article 25 of the Model Tax Convention (2017 version) states:

"61. However, disclosure to the taxpayer or his representatives of the papers in the case does not seem to be warranted, in view of the special nature of the procedure. "

HMRC har således tilkendegivet, at de ikke ønsker at korrespondancen mellem HMRC og Skattestyrelsen skal udleveres, da proceduren forudsætter et fortroligt forhandlingsklima.

Af bemærkningerne til forvaltningslovens § 15 a, fremgår følgende:

"Bestemmelsen skal ses i lyset af den ændrede beskrivelse af, hvornår retten til aktindsigt kan begrænses af hensyn til rigets udenrigspolitiske interesser m.v. i § 32 i forslaget til offentlighedsloven (og Offentlighedskommissionens lovudkast).

Efter stk. 1 - der svarer til § 32, stk. I, i forslaget til offentlighedsloven (og Offentlighedskommissionens lovudkast) - kan retten til aktindsigt begrænses, i det omfang fortrolighed følger af EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser eller lignende. Det er ikke efter denne bestemmelse - som efter stk. 2 - en betingelse for at kunne undtage oplysninger fra retten til aktindsigt, at der efter en konkret vurdering kan påvises en nærliggende fare for, at de omtalte interesser vil lide skade af væsentlig betydning, hvis aktindsigtsanmodningen imødekommes.

Der sigtes med bestemmelsen bl.a. til de tilfælde, hvor det følger af traktatbestemmelser, folkeretlige retssædvaner eller fast international praksis, at Danmark er forpligtet til at hemmeligholde oplysninger og dokumenter, idet brud på en sådan forpligtelse vil skade Danmarks forhold til internationale organisationer m.v. "

Af bemærkningerne til offentlighedslovens § 32, fremgår blandt andet:

Endvidere sigtes der til de tilfælde, hvor et andet land eller en international organisation har en berettiget forventning om, at oplysningerne ikke offentliggøres. Dette vil f.eks. kunne være tilfældet, hvis det pågældende land eller internationale organ i forbindelse med fremsendelsen af dokumenterne skriftligt eller mundtligt tilkendegiver, at man forventer, at Danmark ikke offentliggør oplysningerne i dokumentet.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at der i artikel 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, må anses at foreligge en folkeretlig forpligtelse om begrænsning af aktindsigt, hvor fortrolighed er påkrævet.

Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for at give aktindsigt efter reglerne om meroffentlighed. Henset til de beskyttelseshensyn der ligger bag forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, er det skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives aktindsigt efter meroffentlighedsprincippet i forvaltningslovens § 10, stk. 1.

Der kan derfor ikke gives aktindsigt i akter, der er udvekslet mellem Skattestyrelsen og HMRC.

Skattestyrelsens afgørelse er i øvrigt i overensstemmelse med SKM202.254.SANST, hvortil der henvises i sin helhed.

Som bilag vedlægges spørgsmålsvar mellem DK og UK i forbindelse med aktindsigtsspørgsmålet."

Selskabets opfattelse
Det er selskabets påstand, at der skal gives fuldt ud medhold.

I klagen over Skattestyrelsens afslag på anmodning om aktindsigt fremgår følgende:

"…

H1 A/S, CVR-NR. […] - KLAGE OVER SKATTESTYRELSENS (KOMPETENT MYNDIGHED) AFSLAG PÅ ANMODNING OM AKTINDSIGT

På vegne af H1 A/S, CVR nr. […] ("H1") påklages hermed Skattestyrelsens (Kompetent Myndighed) afgørelse af 7. juli 2022 ("Afgørelsen") om afslag på aktindsigt (bilag 1), jf. anmodning indgivet af H1 22. marts 2022 (bilag 2).

H1 har anmodet om aktindsigt i dokumenter vedrørende en gensidig aftaleprocedure mellem de kompetente myndigheder i Danmark og Storbritannien angående bl.a. H1' skatteforhold.

Med Afgørelsen nægter Skattestyrelsen aktindsigt.

H1 er ikke enig i Afgørelsen.

Dette skyldes væsentligst, at:

c) Under alle omstændigheder har H1 ret til aktindsigt efter princippet om meroffentlighed i forvaltningslovens § 10, jf. hertil afsnit 3.

Dette er uddybet nedenfor.

1. RETTEN TIL PARTSAKTINDSIGT

1.1 Baggrund
H1 anmodede den 22. marts 2022 om aktindsigt i dokumenter, der vedrører H1' sag om gensidig aftaleprocedure mellem de kompetente myndigheder i Danmark og Storbritannien.

Skattestyrelsen nægtede med Afgørelsen at give aktindsigt.

H1 har som det klare udgangspunkt ret til fuld partsaktindsigt i sagen, jf. forvaltningslovens § 9, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Den, der er part i en sag, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan forlange at blive gjort bekendt med sagens dokumenter."

Retten til aktindsigt efter forvaltningsloven kan dog konkret begrænses efter bestemmelserne i forvaltningslovens §§ 12 - 15 b, jf. forvaltningslovens § 9, stk. 2.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1' anmodning om aktindsigt skal nægtes med hjemmel i forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, der har følgende ordlyd:

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at styrelsen er underlagt egentlige "forpligtelser" ifølge EU-retten eller folkeretten, som "af hensyn til rigets udenrigspolitiske interesser m.v." nødvendiggør, at udgangspunktet om aktindsigt begrænses.

Det fremgår af de relevante forarbejder, at (jf. Forslag til lov om ændring af forvaltningsloven og retsplejeloven, L 145 (2012-2013)):

Bestemmelsen i forvaltningslovens § 15 a er altså alene tiltænkt undtagelsesvis anvendelse og skal fortolkes indskrænkende.

1.2 Dansk ret - praksis fra Folketingets Ombudsmand

Spørgsmålet, om en skatteyder, hvis forhold er under forhandling i en gensidig aftaleprocedure, har ret til aktindsigt, er behandlet af Folketingets Ombudsmand i udtalelsen FOB 1992.238, og Ombudsmandens praksis er klar.

Skattestyrelsen anfører i Afgørelsen, at antallet af MAP-sager er steget væsentligt siden ombudsmandens udtalelse i FOB 1992.238. Skattestyrelsen argumenterer dermed for, at FOB 1992.238 ikke længere er gældende, fordi der er kommet et betydeligt større antal MAP-sager siden udtalelsen, og at de modstridende interesser, der er mellem adgangen til aktindsigt og hensynet til et fortrolig forhandlingsrum mellem to lande, ikke var materialiseret dengang.

Dette er H1 ikke enig i. Det faktum, at der er kommet et betydeligt større antal MAP-sager, har ingen betydning for det principielle i Ombudsmandens udtalelse.

De for Ombudsmanden i FOB 1992.238 afgørende hensyn til skatteyderens interesser gør sig uændret gældende i dag.

Skattestyrelsen har ikke godtgjort - og kan jo logisk heller ikke godtgøre - at der i dag er et større hensyn at tage til et fortroligt forhandlingsrum mellem to lande, end der var dengang. Antallet af sager er uden nogen relevans herfor, og det afgørende er hensynet til skatteyderens interesser, som reglerne om aktindsigt skal tilgodese.

Skattestyrelsen kan således ikke med henvisning til ønsket om et fortroligt forhandlingsrum begrunde en afvisning af aktindsigt i direkte strid med FOB 1992.238.
Skattestyrelsen anfører tillige i Afgørelsen, at en del af aftaleprocedurens "særlige karakter" er, at den ikke opfylder den forvaltningsretlige definition på en afgørelse. Ombudsmanden overvejede netop i FOB 1992.238, om sagsforløbet i sagen kunne opdeles i henholdsvis en national lempelsessag og en international forhandlingssag, og om forhandlingssagen i givet fald kunne anses for ikke at være en afgørelsessag. Ombudsmanden fandt, at en sådan opdeling ikke kunne anses for holdbar, og udtalte:

"I det konkrete tilfælde må jeg finde, at der er en nøje sammenhæng i hele sagsforløbet, fra Deres klient rettede henvendelse til de danske myndigheder angående spørgsmålet om dobbeltbeskatning, og indtil de danske myndigheder meddelte Deres klient resultatet af forhandlingerne med de tyske myndigheder."

Ombudsmanden fandt yderligere, at selv hvis der kunne udskilles en "international forhandlingssag", så måtte det anses for tvivlsomt, om denne ville være en ikke-afgørelsessag, og udtalte, med henvisning til internt danske sager, hvor afgørelseskompetencen er delt mellem to eller flere forvaltningsmyndigheder, at:

"Analogt hertil må jeg finde, at resultatet af en forhandling mellem de danske og eksempelvis de tyske myndigheder i en dobbeltbeskatningssag må anses for en afgørelse i forhold til parten. Jeg bemærker herved, at afgørelsen i forhold til parten er énsidig, og at det forhold, at forvaltningens kompetence til at træffe en énsidig afgørelse ikke er delt mellem to danske forvaltningsmyndigheder, men mellem en dansk og en udenlandsk, efter min opfattelse ikke kan tillægges udslagsgivende retlig betydning."

Dette understøttes ligeledes af Fenger, Niels (den nuværende Ombudsmand), m.fl.: Forvaltningsret, 1. udg., 2018, DJØF-forlag, s. 117, hvor følgende fremgår:

"Hvor en afgørelse træffes i et samvirke mellem en dansk myndighed og et udenlandsk eller internationalt organ - således som det ofte er tilfældet i forhold til EU-Kommissionen - gælder de fire generelle forvaltningslove for den danske myndigheds behandling af sagen. Dog gælder for så vidt angår forvaltningsloven, at betingelsen i denne lovs § 2 om, at der skal være tale om en afgørelsessag, kun vil være opfyldt, hvis den danske myndigheds sagsbehandling i sig selv kan hævdes at have karakter af en afgørelse."

Skattestyrelsens synspunkt om, at aftaleproceduren ikke udgør en forvaltningsretlig afgørelsessag, er derfor ikke korrekt.

Skattestyrelsen bemærker endvidere (side 14f i Afgørelsen), at der ikke kan gives aktindsigt, idet:

"Det er nærliggende, at såfremt der er aktindsigt i disse forhandlingsmaterialer, så vil ingen kompetent myndighed rykke sig fra startpositionen, og sagerne vil ikke blive løst. Det vil i nogle tilfælde betyde, at selskabet ender i en dobbeltbeskatning.

Position Papers indeholder ofte svar på det andet lands positioner og tillige indeholder de forslag til kompromisser, der kun kan gives, når der er fuld fortrolighed herom mellem landene."

Ovenstående er ikke meningsfuldt. Myndighederne tilkendegiver med deres "position papers", hvordan de hver især ser sagen, og hvorledes hver myndighed vurderer, at sagen skal falde ud. Disse udgangspunkter forhandles af myndighederne i den gensidige aftaleprocedure, som netop går ud på, at myndighederne skal finde en løsning - herunder modificere deres udgangspunkter. Det er naturligvis irrelevant for denne proces, om skatteyderen via aktindsigt kender myndighedernes udgangspunkter (og myndighederne kender jo i sagens natur hinandens synspunkter).

Skattestyrelsens synspunkt forudsætter tillige, at sager om MAP ikke løses objektivt korrekt, og at Skattestyrelsen derfor ønsker, at skatteyderen ikke har nogen indsigt i, hvorledes myndighederne behandler skatteyderens sag - og det endda i en sagstype, som kan have store og yderst indgribende konsekvenser for skatteyderen.

Følges Skattestyrelsens tankegang medfører det endvidere, at styrelsens sagsbehandling undtages fra enhver sædvanlig indsigt og mulighed for legalitetskontrol, herunder om der er sket en saglig og fyldestgørende sagsbehandling, hvilket er hele formålet med partsaktindsigtsinstituttet.

Skattestyrelsens synspunkt er oplagt ikke i overensstemmelse med principperne i dansk forvaltningsret og kan ikke opretholdes.

1.3 International praksis
Skattestyrelsen anfører endvidere, at der efter international praksis ikke kan ydes aktindsigt.

Skattestyrelsen henviser i Afgørelsen til artikel 25 i OECD's model-overenskomst (dog uklart til hvilken version) herunder særligt til to specifikke kommentarer til artikel 25 i modeloverenskomsten: En kommentar i pkt. 36 (hvilket svarer til kommentaren i pkt. 24 i 1977-versionen) og en kommentar i pkt. 61 (hvilket svarer til kommentaren i pkt. 40 i 1977-versionen).

Pkt. 36 (24) har følgende ordlyd:

"In its second stage—which opens with the approach to the competent authority of the other State by the competent authority to which the taxpayer has applied—the procedure is henceforward at the level of dealings between States, as if, so to speak, the State to which the complaint was presented had given it its backing. But while this procedure is indisputably a procedure between States […]"

Skattestyrelsen argumenterer for, at dette citat viser, at forhandlinger under den gensidige aftaleprocedure er fuldt ud undtaget fra aktindsigt, idet de "forudsætter et fortroligt forhandlingsklima".

Skattestyrelsens synspunkt er ikke korrekt.

Som det klart er fastslået af Folketingets Ombudsmand og som gennemgået ovenfor, er den tavshedspligt, forhandlingerne er underlagt, regler der tjener skatteyderens og ikke statens interesse i hemmeligholdelse, hvorfor der ikke kan nægtes aktindsigt.

Pkt. 61 (40) har følgende ordlyd:

"However, disclosure to the taxpayer or his representatives of the papers in the case does not seem to be warranted, in view of the special nature of the procedure."

Skattestyrelsen forsøger med dette citatet at underbygge, at en forhandling under den gensidig aftaleprocedure er en "særlig procedure".

Det følger dog klart af dansk praksis (se allerede Ombudsmandens afgørelse behandlet ovenfor i afsnit 1.2 og bl.a. Den juridiske vejledning 2022-2 afsnit C.F.8.2.2.25.3 nævnt straks nedenfor), at skatteyderen netop er part i sagen, og at proceduren omkring gensidige aftaler ikke er af nogen særlig karakter set i forhold til andre sager, hvor der træffes forvaltningsmæssige afgørelser.

Da det daværende Skattedirektorat i FOB 1992.238 som argument imod aktindsigt anførte, at den gensidige aftaleprocedure var af en sådan særlig karakter, at der ikke burde kunne gives aktindsigt, afviste Ombudsmanden i det hele dette og udtalte (vores understregninger):

"Efter min opfattelse må bestemmelserne i artikel 22 [i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark] abstrakt forstås således, at der ikke pålægges de kontraherende stater en folkeretlig forpligtelse til at administrere i strid med nationale regler om (bl.a.) aktindsigt, jf. artikel 22, sidste punktum (“foretage forvaltningsakter, der strider mod dens retsregler eller dens forvaltningspraksis."), og at den i overenskomsten indeholdte tavshedspligt i en sag om ophævelse af dobbeltbeskatning (i modsætning til en sag om skatteunddragelse) særligt skyldes partens interesse i hemmeligholdelse (jf. herved også artikel 22, næstsidste punktum, “ville røbe en erhvervsmæssig eller faglig hemmelighed")."

Folketingets Ombudsmand har altså allerede klart og utvetydigt fastlagt, at lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke indeholder nogen forpligtelse for skattemyndighederne til at afslå aktindsigt, hvorfor forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 ikke hjemler undtagelse fra aktindsigten. OECD's modeloverenskomst med kommentarer, som Skattestyrelsen henviser til i Afgørelsen, indeholder heller ikke en sådan undtagelse.

Endvidere skal artikel 25, som Skattestyrelsen henviser til, ses i sammenhæng med artikel 26 i modeloverenskomsten og kommentarerne hertil.

Særligt pkt. 11 i kommentarerne til artikel 26 er relevante (som også påpeget af Skattemyndighederne i Storbritannien, se hertil nedenfor i afsnit 1.4), hvoraf det fremgår (vores understregninger):

Ovenstående er ikke udtryk for, at skattemyndighederne i de relevante lande er underlagt en tavshedspligt om "alting" vedrørende MAP-forhandlinger, som Skattestyrelsen og HMRC lægger til grund. Det citerede omhandler, at skattemyndigheder i forskellige jurisdiktioner ikke med en anden skatteyder m.v. må videredele fortrolige skatteyder-oplysninger, som en af myndighederne har modtaget i forbindelse med en revision. Det ovenstående omhandler således, at såfremt en skattemyndighed modtager fortrolige oplysninger fra en skatteyder, så kan disse oplysninger deles med en anden skattemyndighed i en anden jurisdiktion under forudsætning af, at denne anden skattemyndighed "arver" den tavshedspligt, som den første skattemyndigheder var underlagt.

Dette er selvsagt ikke relevant i nærværende sag, idet der ikke er tilført sagen nogen fortrolige oplysninger om andre skatteydere end H1 selv.

Derudover fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2022-2 afsnit A.A.6.1.4 (vores understregninger):

"Efter stk. 2, skal stk. 1 i intet tilfælde kunne fortolkes således, at der pålægges en kontraherende stat pligt til at foretage forvaltningsakter, der strider mod dens egen og den anden kontraherende stats lovgivning eller forvaltningspraksis. Se artikel 26, stk. 2. Det indebærer, at bestemmelser om tavshedspligt i dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke begrænser parters ret til aktindsigt, i overensstemmelse med hovedreglen i FVL § 9, stk. 1.".

Det er således Skattestyrelsens egen opfattelse, at artikel 26 ikke kan anvendes til at begrænse H1 ret til aktindsigt i dokumenter fra den gensidige aftaleprocedure mellem de kompetente myndigheder i Danmark og Storbritannien, hvor H1 utvivlsomt er part, jf. afsnit 1.2, hvor FOB 1992.238 omtales samt Den juridiske vejledning 2022-2 afsnit C.F.8.2.2.25.3, hvor følgende fremgår (vores understregning):

"OECD-modeloverenskomstens artikel 26 finder anvendelse på udveksling af oplysninger mellem de kompetente myndigheder. Skatteyderen anses for part i sagen efter forvaltningslovens regler om aktindsigt. Se udtalelse fra Folketingets Ombudsmand i FOB 1992, 238 og TfS 1993, 503.".

Det er altså klart, at spørgsmålet om aktindsigt i udvekslede oplysninger fuldt ud er underlagt intern dansk ret, og nægtelse af aktindsigt kan således ikke ske med hjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Som det fremgår ovenfor er der ikke i dansk ret hjemmel til at nægte aktindsigt.

Derudover vedrører den hemmeligholdelse af oplysninger, som fremgår af pkt. 11 i kommentarerne til artikel 26, alene de informationer, som en stat modtager som led i forhandlingsprocessen. Der er således intet i kommentarerne, der understøtter, at en eventuel forpligtelse også skulle omfatte Skattestyrelsens eget "position paper", som H1' anmodning om aktindsigt bl.a. vedrører.

1.4 Bemærkninger fra HMRC
Skattestyrelsen har som led i sagsbehandlingen indhentet bemærkninger fra Storbritanniens skattemyndighed HMRC om HMRC's syn på, om sagens akter kan udleveres til H1.

Det fremgår af Skattestyrelsens korrespondance med HMRC, at HMRC ikke ønsker, at korrespondance mellem de britiske og danske kompetente myndigheder deles med H1.

Det bemærkes indledningsvist, at ovenstående modvilje fra HMRC selvsagt ikke medfører, at der er dansk hjemmel til at nægte aktindsigt efter forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 (som Skattestyrelsen anvender som hjemmel).

Forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 kræver efter sin ordlyd, at "fortrolighed følger af EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser el.lign". Som beskrevet ovenfor under afsnit 1.3 er der ingen forpligtelse til hemmeligholdelse af oplysningerne efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Efter forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 er det således uden betydning, hvilken eventuel negativ effekt aktindsigten vil have for rigets udenrigspolitiske interesser, hvis ikke fortroligheden følger af EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser el.lign., jf. nærmere nedenfor i afsnit 2. Det er altså ikke tilstrækkeligt, at det andet lands kompetente myndighed gerne så, at korrespondancen, mv. mellem de to kompetence myndigheder ikke blev videregivet.

1.5 Praksis fra Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen
I SKM2021.254.SANST traf Skatteankestyrelsen en afgørelse, der kan have lighedspunkter med nærværende sag.

SKM2021.254.SANST omhandler aktindsigt i en verserende gensidig aftaleprocedure mellem Skattestyrelsen og HMRC. Af afgørelsen fremgår, at der nægtes aktindsigt i visse dokumenter. Der kan endvidere henvises til SKM2021.253.LSR, der angår samme spørgsmål som SKM2021.254.SANST, men angående en forhandling mellem Skattestyrelsen og skattemyndighederne i Luxembourg.

Det fremgår ikke nærmere af SKM2021.254.SANST om aktindsigten nægtes for så vidt angår HMRCs indlæg i sagen eller i Skattestyrelsens (Kompetent Myndighed) indlæg. Det fremgår dog af SKM2021.254.SANST, at skatteyderen anmodede om "at se hvad de engelske myndigheder rent faktisk har givet af oplysninger vedrørende fortolkningen af deres skattelovgivning", og der må dermed være tale om anmodning om indsigt i HMRCs oplysninger. Det fremgår tillige af sagen, at HMRC udtrykkeligt ikke ønskede disse oplysninger udleveret.

I afgørelsen SKM2021.254.SANST fremgår det (vores understregning):

Skatteankestyrelsen anlagde altså en betragtning om, at Danmark var underlagt en folkeretlig pligt til fortrolighed. Som gennemgået ovenfor er dette, herunder ifølge Folketingets Ombudsmand, ikke korrekt. Skatteankestyrelsen forholder sig i øvrigt ikke overhovedet til afgørelsen fra Ombudsmanden.

Det var dog tillige afgørende for Skatteankestyrelsens vurdering, at skattemyndigheden i Storbritannien udtrykkeligt havde tilkendegivet, at myndigheden ikke ønskede sin korrespondance udlevet til skatteyderen. Som det fremgår ovenfor i afsnit 1.4, er dette ikke tilfældet i indeværende sag, hvor HMRC henviser til, at HMRC's ikke ønsker sin egen korrespondance med Skattestyrelsen udleveret. Skattestyrelsen egne dokumenter kan derfor som minimum udleveres, herunder Skattestyrelsens "position paper".

Men som også anført ovenfor er det relevante efter forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, om kravet om fortrolighed følger af EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser el.lign. og ikke, om det andet lands kompetente myndighed gerne så, at korrespondancen, mv. mellem de to kompetente myndigheder ikke blev videregivet. Der gælder konkret intet krav om fortrolighed efter EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser el.lign.

Den samme forudsætning om den udenlandske myndigheds tilkendegivelse findes i SKM2021.253.LSR, hvor der også blev nægtet aktindsigt i fremsendelser fra den luxembourgske skattemyndighed, idet det af sagsreferatet og Landsskatterettens begrundelse bl.a. fremgår:

"Skattemyndighederne i Luxembourg har tilkendegivet, at man ikke vil give tilladelse til videregivelse af fremsendelsesdokumenterne i anonymiseret form."

Så vidt ses var der i øvrigt i SKM2021.253.LSR tale om oplysninger, der vedrørte mulig "fraud", hvilket kan give selvstændige overvejelser - irrelevante for nærværende sag - om begrænsning af aktindsigten.

SKM2021.254.SANST og SKM2021.253.LSR er således udtryk for en retsanvendelse i grundlæggende modstrid med forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 og FOB 1992.238, men er tillige konkret begrundede i de udenlandske myndigheders klare tilkendegivelser af, at deres dokumenter ikke ønskedes udleveret, og er allerede af denne grund ikke relevante for nærværende sag om udlevering af Skattestyrelsens "position paper".

Som det også påvises nedenfor i afsnit 2 bekræfter en formålsfortolkning af forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 da også, at Skattestyrelsen ikke kan have nogen legitim begrundelse for at nægte aktindsigt i materiale, som Skattestyrelsen selv har udarbejdet og som ikke indeholder informationer om den anden stats position.

2. DOKUMENTER UNDTAGET FRA AKTINDSIGT

Selv hvis Skatteankestyrelsen måtte finde, at H1 som udgangspunkt ikke har ret til aktindsigt i MAP-korrespondancen mellem Skattestyrelsen og HMRC, bør der som minimum gives aktindsigt i den del af sagens dokumenter, der hidrører fra Skattestyrelsen, herunder Skattestyrelsens (Kompetent Myndighed) "position paper".

2.1 Formålet med forvaltningslovens § 15 a, stk. 1
Baggrunden for muligheden i forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 for visse begrænsede, konkrete undtagelser fra retten til aktindsigt er uddybet i forarbejderne til bestemmelsen (jf. Forslag til lov om ændring af forvaltningsloven og retsplejeloven, L 145 (2012-2013)), hvoraf det bl.a. fremgår (vores understregning):

Hele formålet med forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 er således at give Danmark mulighed for at undgå brud på sine folkeretlige forpligtelser i forhold til andre lande og internationale organisationer m.v. Ordlyden af bestemmelsen fastslår ligeledes klart, at den alene finder anvendelse hvis "fortrolighed følger af EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser el.lign".

Som det allerede er fastslået af Ombudsmanden og i øvrigt påvist ovenfor under afsnit 1.3, består der konkret slet ingen folkeretlig forpligtelse for Danmark, og der er allerede derfor ikke tale om, at Skattestyrelsen skal undgå brud herpå. Skattestyrelsen har derfor ikke med henvisning til forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 hjemmel til at afvise at udlevere dokumenter vedrørende den gensidige aftaleprocedure mellem de kompetente myndigheder i Danmark og Storbritannien angående bl.a. H1' skatteforhold

Under alle omstændighederne ses der intet sted i Afgørelsen (eller i øvrigt) at være en begrundelse for, hvordan en videregivelse af Skattestyrelsens egen holdning til H1' sag (uden deling af nogen information om eller fra HMRC) skulle kunne skade Danmarks forhold til internationale organisationer m.v.

Tværtimod er det i fuld overensstemmelse med hele formålet med aktindsigtsinstituttet, at en dansk borger netop kan få indsigt i de oplysninger, en dansk myndighed samler og anvender i sin forvaltningsvirksomhed m.v. om denne borger (H1).

Skattestyrelsen har begrundet sin afvisning af H1' aktindsigtsanmodning med forvaltningslovens § 15 a, stk. 1. Denne finder dog som påvist slet ikke anvendelse, og der foreligger ikke nogen EU-retlig eller folkeretlig forpligtelse eller lignende, der pålægger Skattestyrelsen at holde oplysningerne hemmelige.

Skattestyrelsens (Kompetent Myndighed) praksis har da også i årevis været helt i tråd hermed, idet Skattestyrelsen har meddelt aktindsigt i netop Skattestyrelsens eget "position paper" (altså Skattestyrelsens egen position i forhandlingerne under den gensidige aftaleprocedure), som H1 tilsvarende anmoder om i denne sag.

En ændring af denne praksis udgør en uvarslet (og i øvrigt uhjemlet) praksisændring, som ikke kan ske til skade for H1.

3. MEROFFENTLIGHED

Skattestyrelsen har i Afgørelsen anført:

Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for at give aktindsigt efter reglerne om meroffentlighed. Henset til de beskyttelseshensyn der ligger bag forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, er det skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives aktindsigt efter meroffentlighedsprincippet i forvaltningslovens § 10, stk. 1."

Som påvist ovenfor er betingelserne for undtagelse efter § 15 a, stk. 1 slet ikke til stede, men under alle omstændigheder er Skattestyrelsens overvejelser om meroffentlighed ikke fyldestgørende.

Det er således fx udtrykkeligt forudsat i forarbejderne til forvaltningslovens § 15 a, stk. 1 (jf. Forslag til lov om ændring af forvaltningsloven og retsplejeloven, L 145 (2012-2013)), at oplysninger undtaget efter forvaltningslovens § 15 a kan videregives ud fra meroffentlighedsprincippet, hvis dette gøres under tavshedspålæg.

Af lovforslaget fremgår det:

"Justitsministeriet er dog opmærksom på, at det ikke kan udelukkes, at der i forhold til oplysninger og dokumenter omfattet af § 15 a, stk. 1, vil kunne forekomme særlige tilfælde, hvor parten har en sådan interesse i at kunne benytte kendskab til sagens dokumenter til varetagelse af sit tarv, at det kan forekomme urimeligt, at den pågældende ikke får oplysningerne eller dokumenterne udleveret. I sådanne særlige tilfælde vil der efter Justitsministeriets opfattelse være grund til at overveje at videregive de pågældende oplysninger efter meroffentlighedsprincippet i forslaget til forvaltningslovens § 10, hvis videregivelsen ledsaget af et tavshedspålæg efter § 27, stk. 6, i forslaget til forvaltningsloven ikke vil være i strid med vedkommende folkeretlige forpligtelse m.v."

Selv hvis det antages, at der faktisk gælder en folkeretlig fortrolighedspligt efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten (hvilket ikke er tilfældet), vil det altså ikke være i strid med Danmarks internationale forpligtelser at orientere H1 med et tavshedspålæg.

Måtte Skatteankestyrelsen derfor mod forventning finde, at H1 ikke har ret til aktindsigt, skal der gives H1 indsigt i de relevante dokumenter efter meroffentlighedsprincippet.

En sædvanlig interesseafvejning efter reglerne om meroffentlighed tilsiger klart, at H1 skal gives aktindsigt efter meroffentlighedsprincippet, herunder allerede sagens økonomiske betydning for H1. H1 er ved den afgørelse, som sagen vedrører, indtil videre pålagt at betale en skat på langt over DKK 6 mia. (hvilket illustrerende for sagens betydning svarer til mere end 10 % af den totale danske selskabsskat for alle selskaber i Danmark i indkomståret 2015).

--oo0oo--

For fuldstændighedens skyld bemærkes, at vi med henvisning til FOB 1992.238 ved indgivelsen af vores bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 22. maj 2022 orienterede Folketingets Ombudsmand om nærværende sag.

…"

Landsskatterettens afgørelse
Sagen drejer sig om, hvorvidt der er ret til partsaktindsigt i sagen om den gensidige aftaleprocedure (Mutual Agreement Procedure - MAP) mellem Danmark og Storbritannien, uanset hvilket sagsnummer materialet er journaliseret på.

Det fremgår af forvaltningslovens § 9, stk. 1, at den, der er part i en sag, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan forlange at blive gjort bekendt med sagens dokumenter. Retten til aktindsigt begrænses af de undtagelser, der er nævnt i forvaltningslovens §§ 12-15b.

Det fremgår af forvaltningslovens § 9, stk. 2, nr. 2, at der gælder en særskilt ret til aktindsigt i aktlisten.

Skattestyrelsen har givet afslag på korrespondance mellem de kompetente myndigheder udvekslet den 27.-29. april 2020 (UKCA fremsender orientering til DCA om protective MAP request, sendt til UKCA den 30. oktober 2019), den 21. december 2020 (DCA fremsender notifikation til UKCA om MAP request, modtaget den 18. december 2020), den 21. december 2020 (UKCA svar på notifikation), den 25. august 2021 (DCA fremsender en kopi af materialet modtaget i forbindelse med MAP anmodningen (H1_-_transfer_pricing.zip 517 Mb) til UKCA via BlueWhale), den 5. november 2021 (UKCA orientering om ny sagsbehandler i UK), den 9.-10. november 2021 (Tidshorisont på DCA position paper), den 25.-27. januar 2022 (Tidshorisont på DCA position paper), den 14. marts 2022 (DCA fremsender position paper til UKCA) samt den 14. marts 2022 (UKCA bekræfter modtagelsen af DCA position paper).

Materialet, der blev fremsendt den 25. august 2021, “H1_-_transfer_pricing.zip 517 Mb", er fremsendt af selskabet til Skattestyrelsen og er derfor selskabet bekendt. Der fremgår af forslag til afgørelse, at selskabet kan få fremsendt den korrespondance, der har været mellem selskabet og Skattestyrelsen, men selskabet har ifølge det oplyste ikke ønsket at modtage dette.

Der er udleveret en aktliste i sagen over korrespondance mellem de kompetente myndigheder.

Forvaltningsloven blev ændret i 2013 (lov nr. 638 af 12. juni 2013), og forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, fik følgende ordlyd:

Af forvaltningslovens § 9, stk. 5, fremgår følgende om tavshedspligten:

"Bestemmelser om tavshedspligt for personer, der virker i offentlig tjeneste eller hverv, begrænser ikke pligten til at give aktindsigt efter dette kapitel, jf. dog § 15 a, stk. 1."

Det er således forvaltningslovens udgangspunkt, at der er ret til aktindsigt, selv i oplysninger omfattet af tavshedspligt.

Som det fremgår af § 9, stk. 5, er retten til partsaktindsigt dog afskåret for de forhold, hvor fortrolighed følger af "EU-retlige eller folkeretlige forpligtelser eller lignende", jf. ordlyden i forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, som bestemmelsen henviser til. Dette gælder uanset, om det følger direkte af de internationale bestemmelser eller forpligtelser, eller om det følger af danske regler, der gennemfører de EU-retlige bestemmelser eller folkeretlige forpligtelser om fortrolighed over for parten.

Det folkeretlige retsgrundlag for udveksling af oplysninger mellem de kompetente myndigheder består blandt andet af de traktater (dobbeltbeskatningsoverenskomster), der er indgået med andre stater til undgåelse af dobbeltbeskatning.

I den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien (Internationale bekendtgørelser og overenskomster nr. 6 af 12. februar 1981 med senere ændringer) svarer bestemmelsen om fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler (Mutual Agreements) i art. 24, stk. 1 og 2, til OECD modeloverenskomstens art. 25, stk. 1 og 2 (og art. 24, stk. 3 og 4 i hovedtræk til art. 25, stk. 3 og 4).

Tilsvarende svarer bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 1 og 2, om udveksling af oplysninger i hovedtræk til bestemmelsen i OECD modeloverenskomstens art. 26, stk. 1-3.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst og kommentarerne hertil.

Af OECD’s kommentarer (2017) til art. 25 fremgår bl.a. følgende:

…
4. For så vidt angår den praktiske gennemførelse af den gensidige aftaleprocedure, bemyndiger artiklen i stk. 4 de kompetente myndigheder til at træde direkte i forbindelse med hinanden uden at anvende diplomatiske kanaler og til, hvis det findes ønskeligt, at føre mundtlige forhandlinger gennem en fælles kommission nedsat specielt til dette formål. Art. 26 finder anvendelse ved udveksling af oplysninger i henhold til bestemmelserne i denne artikel. Fortroligheden af de oplysninger, der udveksles i forbindelse med en gensidig aftaleprocedure, er således sikret.

[…]

60. Mens de kontraherende stater kan undgå formalisme på dette område, er det ikke desto mindre deres pligt at give de skatteydere, hvis sager i henhold til stk. 2 forelægges den fælles kommission, visse fundamentale garantier, nemlig:
- retten til at gøre indsigelse skriftligt eller mundtligt, enten personligt eller gennem en repræsentant
- retten til at være bistået af en advokat.

61. Under hensyn til procedurens særlige karakter synes der imidlertid ikke at være grundlag for at give skatteyderen eller dennes repræsentant indsigt i akterne i sagen.
…"

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 1, fremgår følgende om udveksling af oplysninger:

"De kontraherende staters kompetente myndigheder skal udveksle sådanne oplysninger, som er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i denne overenskomst eller i de kontraherende staters interne lovgivning vedrørende skatter, der omfattes af overenskomsten, i det omfang denne beskatning ikke strider mod overenskomsten. Alle oplysninger, der modtages af en kontraherende stat, skal behandles som hemmelige på samme måde som oplysninger, der modtages i henhold til denne stats interne lovgivning, og må kun meddeles til personer eller myndigheder (herunder domstole og forvaltningsmyndigheder), der er beskæftiget med påligning, opkrævning, inddrivelse, retsforfølgelse eller klagebehandling i forbindelse med de skatter, der er omfattet af overenskomsten. Sådanne personer eller myndigheder må kun benytte oplysningerne til de nævnte formål. De kan meddele oplysningerne under offentlige retshandlinger eller i retshandlinger eller i afgørelser."

Af kommentaren til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 1, fremgår desuden følgende:

"…
Der vil sædvanligvis være (underforstået) et krav om potentiel gensidighed, altså at den anden stat forudsætningsvist vil være indstillet på at udlevere samme type oplysninger, som den selv har anmodet om. De udvekslede oplysninger skal behandles som fortrolige.
…"

Af kommentarerne til OECD modeloverenskomstens art. 26, stk. 2, om udveksling af oplysninger fremgår blandt andet følgende:

"11. Gensidig bistand mellem skatteadministrationer er kun mulig, hvis hver administration er sikker på, at den anden administration vil behandle de oplysninger, som den modtager under samarbejdet, med behørig fortrolighed. Reglerne i stk. 2 om, at oplysninger skal behandles fortroligt, finder anvendelse på alle former for oplysninger, der er modtaget i henhold til stk. 1, herunder såvel oplysninger, der fremgår af anmodningen, som oplysninger, der fremsendes efter anmodning. Derfor omfatter reglerne om, at oplysninger skal behandles fortroligt, f.eks. brevveksling mellem de kompetente myndigheder, herunder også det brev, hvori anmodningen fremsættes. Samtidig er det underforstået, at den anmodede stat kan videregive et minimum af de oplysninger, der er indeholdt i et brev udvekslet mellem de kompetente myndigheder (men ikke selve brevet), når oplysningerne er nødvendige, for at den anmodede stat er i stand til at indhente eller afgive de ønskede oplysninger til den anmodende stat, uden at modarbejde den anmodende stats interesser. Hvis retshandlinger eller lignende i henhold til den nationale lovgivning i den anmodede stat nødvendiggør, at selve brevet fra den kompetente myndighed fremlægges, kan den kompetente myndighed i den anmodede stat dog fremlægge dette brev, medmindre den anmodende stat bestemmer andet. Opretholdelse af hemmeligholdelse i den kontraherende stat, der modtager oplysningerne, er underlagt statens nationale lovgivning. Det er derfor bestemt i stk. 2, at oplysninger meddelt i henhold til bestemmelserne i overenskomsten skal behandles som hemmelige i den stat, der modtager oplysningerne, på samme måde som oplysninger indhentet i henhold til den nationale lovgivning i denne stat. Sanktioner som følge af krænkelse af denne hemmeligholdelsespligt i den pågældende stat reguleres af denne stats forvaltningsretlige og strafferetlige lovgivning. I situationer, hvor den anmodede stat fastslår, at den anmodende stat ikke overholder sine forpligtelser vedrørende fortrolighed med hensyn til de oplysninger, der udveksles i henhold til denne artikel, kan den anmodede stat sætte bistanden i henhold til denne artikel i bero, indtil den anmodende stat har givet behørig sikkerhed for, at forpligtelserne vil blive iagttaget. Om nødvendigt kan de kompetente myndigheder indgå særlige aftaler eller et “memorandum of understanding" vedrørende fortroligheden af de oplysninger, der udveksles i henhold til denne artikel.
…"

Skattestyrelsen har i sin afgørelse henvist til forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, samt pkt. 36 og 61 i kommentarerne til art. 25 om fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler i OECD’s modeloverenskomst, herunder om fortrolighed også over for parten.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, der bygger på OECD’s modeloverenskomst, og kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst tager udgangspunkt i en forudsætning om fortrolighed mellem de to landes skattemyndigheder.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der består en folkeretlig forpligtelse eller lignende til at behandle korrespondancen mellem Skattestyrelsen og HMRC som fortrolig og til ikke at udlevere denne til skatteyderen, jf. forvaltningslovens § 15 a, stk. 1. Skattestyrelsen har i den forbindelse henvist til HMRC’s tilkendegivelse af 25. april 2022.

Skattestyrelsen har i forbindelse med sagen spurgt HMRC, om HMRC fortsat og ikke blot i denne sag ("still/also in this MAP-case") er enig med Skattestyrelsen i, at der ikke skal gives adgang til dokumenter udvekslet mellem de kompetente myndigheder. HMRC henviser i sine bemærkninger til pkt. 11 og 12 i kommentaren til art. 26 om fortroligheden som en forudsætning for gensidig assistance. Som det fremgår af udtalelsen fra HMRC, er det HMRC’s opfattelse, at korrespondance mellem de kompetente myndigheder ikke skal meddeles selskabet ("Taxpayer").

Skattestyrelsen har endvidere henvist til, at det er den almindelige holdning blandt de kompetente myndigheder, at der ikke er aktindsigt i materiale, der udveksles i forbindelse med forhandlingerne om indgåelse af gensidige aftaler, og at flere lande i den forbindelse har udtrykt manglende forståelse for, at de danske myndigheder - i overensstemmelse med Ombudsmandens udtalelser - i vidt omfang har givet aktindsigt.

Landsskatteretten bemærker, at det for blandt andet Storbritannien er afgørende for forhandlinger og informationsudveksling i forbindelse med forhandlinger mellem landene, at forhandlinger og oplysninger mv. foregår og udveksles i fortrolighed, og at oplysningerne ubetinget behandles fortroligt.

Dette kommer bl.a. til udtryk hos Williamson og Young, s. 833, i Cahiers de droit fiscal international, Volume 100 B, der henviser til følgende beskrivelse af opfattelsen af fortrolighed hos HMRC:

"…
International standards also prescribe strict confidentiality rules for information exchanged under legal instruments such as double tax conventions, setting out what information can be disclosed and to whom at the purposes for which the information can be used.

[…]

HMRC rigorously complies with its obligations and ensures that those handling information obtained under a treaty are aware of treaty requirements.
…"

I den konkrete sag har HMRC i tillæg hertil tilkendegivet ikke at være indstillet på at fravige denne fortrolighedsforpligtelse, heller ikke over for selskabet ("Taxpayer").

Samlet set vurderer Landsskatteretten, at fortrolighed om udvekslede oplysninger, også i forhold til selskabet i sagen, følger af en folkeretlig forpligtelse.

Denne folkeretlige forpligtelse udgør fortolkningsgrundlaget, når det efter forvaltningslovens § 15 a, stk. 1, skal vurderes, om der kan meddeles afslag på aktindsigt i de dokumenter, der udveksles mellem Skattestyrelsen og HMRC, uanset om det er Skattestyrelsen, der er afsender af de pågældende dokumenter, og uanset om de indeholder oplysninger, der hidrører fra HMRC eller alene fra Skattestyrelsen.

Efter forvaltningsloven § 15 a, stk. 1, kan retten til partsaktindsigt begrænses, hvor det følger af bl.a. folkeretlige forpligtelser eller lignende, at Danmark er forpligtet til at hemmeligholde oplysninger eller dokumenter for at undgå skade på forholdet til fx fremmede magter (rigets udenrigspolitiske interesser).

Det er således ikke længere, som efter den tidligere forvaltningslovs § 15, stk. 1, nr. 2, en betingelse for at kunne undtage oplysninger fra retten til aktindsigt, at partens interesse i at kunne benytte kendskab til sagens dokumenter til varetagelse af sit tarv findes at burde vige for afgørende hensyn til den pågældende selv eller til andre private eller offentlige interesser, herunder rigets udenrigspolitiske eller udenrigsøkonomiske interesser, forholdet til fremmede magter eller mellemfolkelige institutioner.

Ændringerne af den tidligere forvaltningslovs § 15, stk. 1, nr. 2, til den nugældende 15 a, stk. 1 og 2 (ved L 145), skete i lyset af de samtidige ændringer af offentlighedslovens § 32 (L 144).

Følgende fremgår af forarbejderne til offentlighedslovens § 32 (L144):

"…
Hermed er det præciseret, at kravet efter den gældende lovs § 13, stk. 1, nr. 2, om, at der i det enkelte tilfælde efter en konkret vurdering skal påvises en nærliggende risiko for, at udenrigspolitiske interesser m.v. vil lide skade, ikke skal finde anvendelse i forhold til de tilfælde, der er omfattet af stk. 1. Retten til aktindsigt kan således i almindelighed begrænses, fordi der foreligger en forpligtelse af folkeretlig karakter m.v. til at hemmeligholde oplysningerne eller dokumenterne, idet et brud på en sådan forpligtelse generelt må antages at skade Danmarks forhold til internationale organisationer m.v.

Bestemmelsen i stk. 1 indebærer for det første, at retten til aktindsigt kan begrænses i det omfang, fortrolighed følger af EU-retlige forpligtelser. Bestemmelsen kan således begrunde afslag, hvis det f.eks. følger af en umiddelbart gældende EU-forordning, at der gælder tavshedspligt i forhold til bestemte typer af oplysninger eller dokumenter.

…

Bestemmelsen indebærer for det andet, at retten til aktindsigt kan begrænses i det omfang, fortrolighed følger af folkeretlige forpligtelser eller lignende. Herved sigtes til de tilfælde, hvor det følger af traktatbestemmelser, folkeretlige retssædvaner eller fast international praksis, at Danmark er forpligtet til at hemmeligholde oplysninger og dokumenter.

Endvidere sigtes der til de tilfælde, hvor et andet land eller en international organisation har en berettiget forventning om, at oplysningerne ikke offentliggøres. Dette vil f.eks. kunne være tilfældet, hvis det pågældende land eller internationale organ i forbindelse med fremsendelsen af dokumenterne skriftligt eller mundtligt tilkendegiver, at man forventer, at Danmark ikke offentliggør oplysningerne i dokumentet.

Det er dog en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at forvaltningsmyndighederne i det enkelte tilfælde oplyser, dels om der gælder en folkeretlig forpligtelse eller praksis m.v., der indebærer, at oplysninger ikke kan offentliggøres, dels om de foreliggende oplysninger er omfattet af forpligtelsen.

Endvidere er det en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at oplysningerne ikke er gjort offentligt tilgængelige af den pågældende internationale organisation eller det pågældende fremmede land, eller at oplysningerne ikke i øvrigt er tilgængelige hos organisationen eller det andet land ved brug af almindelige regler om aktindsigt.

Henset til den stigende åbenhed om internationale forhold, bør en forvaltningsmyndighed, medmindre det er åbenbart, at oplysningerne kan udleveres eller nægtes udleveret, i almindelighed indhente en udtalelse fra vedkommende internationale organisation eller fremmede land med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt oplysningerne kan udleveres

En forvaltningsmyndighed kan således ikke meddele afslag på en anmodning om aktindsigt med henvisning til, at myndigheden ikke har kendskab til, hvorvidt de omhandlede dokumenter er tilgængelige i vedkommende internationale organisation eller fremmede land.
…"

I forarbejderne til L 145, pkt. 4.3.8., anfører Justitsministeriet følgende om sammenhængen mellem den samtidigt foreslåede offentlighedslovs § 32, stk. 1, og den foreslåede § 15, a, stk. 1, i forvaltningsloven:

"…
Efter Justitsministeriets opfattelse bør en undtagelse svarende til § 32, stk. 1, i det pågældende lovforslag (og Offentlighedskommissionens lovudkast) også gælde efter forvaltningsloven. Det er imidlertid Justitsministeriets opfattelse, at denne bestemmelse ikke skal udformes således, at adgangen til at undtage de af bestemmelsen omfattede oplysninger og dokumenter ikke gælder, hvis partens interesse i at benytte kendskab til sagens dokumenter til varetagelse af sit tarv taler imod. Dette skyldes, at bestemmelsen - som nævnt - omfatter de tilfælde, hvor det f.eks. følger af traktatbestemmelser, at Danmark (folkeretligt) er forpligtet til at hemmeligholde (nærmere angivne) oplysninger og dokumenter, og et brud på en sådan forpligtelse vil i sig selv skade Danmarks forhold til internationale organisationer m.v.

Justitsministeriet er dog opmærksom på, at det ikke kan udelukkes, at der i forhold til oplysninger og dokumenter omfattet af § 15 a, stk. 1, vil kunne forekomme særlige tilfælde, hvor parten har en sådan interesse i at kunne benytte kendskab til sagens dokumenter til varetagelse af sit tarv, at det kan forekomme urimeligt, at den pågældende ikke får oplysningerne eller dokumenterne udleveret. I sådanne særlige tilfælde vil der efter Justitsministeriets opfattelse være grund til at overveje at videregive de pågældende oplysninger efter meroffentlighedsprincippet i forslaget til forvaltningslovens § 10, hvis videregivelsen ledsaget af et tavshedspålæg efter § 27, stk. 6, i forslaget til forvaltningsloven ikke vil være i strid med vedkommende folkeretlige forpligtelse m.v. Der henvises i øvrigt om Justitsministeriets forslag til nærværende lovforslags § 1, nr. 5 (forslaget til forvaltningsloven § 15 a, stk. 1), og bemærkningerne hertil."

Repræsentanten har i sin klage henvist til FOB 1992.238. Landsskatteretten bemærker, at denne ombudsmandsudtalelse omhandlede en afgørelse, der var truffet med henvisning til offentlighedsloven.

Ombudsmanden fandt, at anmodningen om aktindsigt burde have været behandlet under ét og efter forvaltningsloven, henset til den nære sammenhæng, der er mellem en forhandlingssag, der foregår på et mellemstatsligt niveau, og så den meddelelse af resultatet af forhandlingerne, der fører til en afgørelse over for parten. Ombudsmanden fandt herefter, under anvendelse af den tidligere gældende bestemmelse af forvaltningslovens § 15, stk. 1, nr. 2, der indeholdt en afvejningsregel i forhold til partens tarv, at der ikke var "afgørende hensyn" i en sag om dobbeltbeskatning.

For så vidt angår Ombudsmandens anvendelse af forvaltningsloven i sagen, bemærker Landsskatteretten, at det retlige grundlag i denne sag adskiller sig fra det, som Ombudsmanden udtalte sig om i FOB 1992.238, henset til den efterfølgende ændring af forvaltningsloven.

Landsskatteretten finder, at kravet om fortrolighed følger af en folkeretlig forpligtelse, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 1. Udover, at HMRC har en generel, berettiget forventning om fortrolighed ved udveksling af oplysninger i forbindelse med dobbeltbeskatningsaftaler, jf. Williamson og Young ovenfor, så har HMRC også konkret udtrykt sin forventning om, at oplysninger, uanset om de stammer fra den anmodende eller den anmodede stat, og uanset om der fx alene er tale om et brev, hvori der anmodes om oplysninger, ikke udleveres til parten ("Taxpayer"). Denne forventning må anses for berettiget. På den baggrund må det derfor endvidere lægges til grund, at der består en risiko for, at Storbritannien vil reagere negativt, hvis der meddeles aktindsigt i materiale, der ifølge denne folkeretlige forpligtelse er omfattet af fortrolighed, også over for parten, jf. særligt pkt. 61 ovenfor, og forvaltningslovens § 15 a, stk. 1.

De dele af materialet, der er fremsendt til HMRC, og som er indsendt til Skattestyrelsen, jf. den fremsendelse af 25. august 2021 til HMRC (H1_-_transfer_pricing.zip 517 Mb), der fremgår af aktlisten, er materiale, der stammer fra selskabet selv, og som derfor er selskabet bekendt. Selskabet har ifølge det oplyste ikke ønsket at modtage oplysninger sendt mellem selskabet og Skattestyrelsen.

Landsskatteretten har ikke bemærkninger til, at Skattestyrelsen ikke har meddelt meroffentlighed efter forvaltningslovens § 10.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.