Parter

Sag BS-16055/2020-VLR

(12. afdeling)

Skatteministeriet

(v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

mod

H1-A/S

(v/advokat Eduardo Panzeri Vistisen) (v/advokat Michael Honoré) og

Sag BS-16056/2020-VLR

(12. afdeling)

Skatteministeriet

(v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

mod

H2-ApS

(v/advokat Eduardo Panzeri Vistisen) (v/advokat Michael Honoré) og

Sag BS-16057/2020-VLR

(12. afdeling)

Skatteministeriet

(v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

mod

H3-ApS

(v/advokat Eduardo Panzeri Vistisen) (v/advokat Michael Honoré) og

Sag BS-16058/2020-VLR

(12. afdeling)

Skatteministeriet

(v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

mod

H4-A/S

(v/advokat Eduardo Panzeri Vistisen) (v/advokat Michael Honoré) og

Sag BS-16059/2020-VLR

(12. afdeling)

Skatteministeriet

(v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

mod

H5-ApS

(v/advokat Eduardo Panzeri Vistisen) (v/advokat Michael Honoré) og

Sag BS-16060/2020-VLR

(12. afdeling)

Skatteministeriet

(v/advokat Bodil Marie Søes Petersen) mod

H6-ApS

(v/advokat Eduardo Panzeri Vistisen) (v/advokat Michael Honoré)

Afgørelse truffet af landsdommerne

Stig Glent-Madsen, Anders Raagaard og Joen Sode (kst.)

Sagerne er anlagt ved Retten i Kolding den 12. februar 2020. Ved kendelse af 16. april 2020 er sagerne henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagerne drejer sig om, hvorvidt transport af bunkerolie med skibe til skibe på havet opfylder betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., om "transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer".

Påstande

Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande:

BS-16055/2020-VLR:

H1-A/S skal anerkende, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2013 ikke kan anvende reglerne i tonnageskatteloven, og at selskabets skattepligtige indkomst skal ændres i overensstemmelse med SKATs afgørelser af 16. juli 2014 og 9. marts 2015.

BS-16056/2020-VLR:

H2-ApS skal anerkende, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2013 ikke kan anvende reglerne i tonnageskatteloven, og at selskabets skattepligtige indkomst skal ændres i overensstemmelse med SKATs afgørelser af 16. juli 2014 og 9. marts 2015.

BS-16057/2020-VLR:

H3-ApS skal anerkende, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og 2013 ikke kan anvende reglerne i tonnageskatteloven, og at selskabets skattepligtige indkomst skal ændres i overensstemmelse med SKATs afgørelser af 16. juli 2014 og 9. marts 2015.

BS-16058/2020-VLR:

H4-A/S skal anerkende, at datterselskaberne H1-A/S, H2-ApS, H3-ApS, H6-ApS og H5-ApS ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2013 ikke kan anvende reglerne i tonnageskatteloven, og at koncernens sambeskatningsindkomst skal ændres i overensstemmelse med SKATs afgørelser af 16. juli 2014 og 9. marts 2015.

BS-16059/2020-VLR:

H5-ApS skal anerkende, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011-2013 ikke kan anvende reglerne i tonnageskatteloven, og at selskabets skattepligtige indkomst skal ændres i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 9. marts 2015.

BS-16060/2020-VLR:

H6-ApS skal anerkende, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010, 2012 og 2013 ikke kan anvende reglerne i tonnageskatteloven, og at selskabets skattepligtige indkomst skal ændres i overensstemmelse med SKATs afgørelser af 16. juli 2014 og 9. marts 2015.

H1-A/S, H2-ApS, H3-ApS, H4-A/S, H5-ApS og H6-ApS har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Da de sagsøgte selskaber er en del af den samme selskabskoncern, har sagernes behandling for landsretten været tilrettelagt således, at der er taget udgangspunkt i sagen BS-16055/2020-VLR Skatteministeriet mod H1-A/S. Der er mellem parterne enighed om, at afgørelsen i denne sag vil have direkte betydning for afgørelsen af de andre sager.

Selskaberne i G1-koncernen driver virksomhed med såkaldt supplysejlads, hvor koncernens tankskibe efter at være lastet med bunkerolie sejler til en forud aftalt position på havet (en GPS-position), hvor olien leveres til fragtskibe, som skal anvende den som brændstof.

SKAT traf den 16. juli 2014 afgørelser vedrørende indkomståret 2010 og den 9. marts 2015 vedrørende indkomstårene 2011-2013. SKAT fandt i afgørelserne, at den udøvede virksomhed ikke kunne omfattes af tonnageskattelovens § 6, stk. 1. SKAT ændrede derfor selskabernes selvangivne skattemæssige opgørelse, således at selskabernes omsætning blev beskattet som almindelige skattepligtig indkomst.

Selskaberne indbragte herefter SKATs afgørelser for Landsskatteretten, som traf afgørelser den 13. november 2019. Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende H1-A/S’ indkomstår 2010 fremgår bl.a.:

"Landsskatterettens ændrer SKATs afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

H1-A/S (herefter selskabet) er et dansk aktieselskab med hovedsæde på adressen Y1-adresse.

Selskabet indgår i G1-koncernen som datterselskab af moderselskabet H4-A/S.

Selskabet blev stiftet den 14. februar 2002, under navnet G2-ApS. I 2004 ændrede selskabet navn til H1-A/S.

Selskabet driver rederivirksomhed med en flåde på ca. 25 moderne dobbeltskrogede olietankskibe.

Selskabets formål og hovedaktivitet er køb og salg af bunkerolie (skibsbrændstof) til skibe i marinebranchen samt handel med relaterede produkter og serviceydelser på verdensplan.

Selskabet køber og sælger bunkerolien til dagsprisen, og der kan derfor både være gevinst eller tab på selve bunkerolien. Selskabet tjener på transportydelsen.

Selskabets erhvervsmæssige aktivitet består af to former for oliesalg:

• Back-to-back handel. Her er der tale om ren handel til små og mellemstore kunder. Der sælges kundeservice og kredit. (Er opgjort af selskabet som almindelig skattepligtig indkomst.)

• Tankskibstransport: Her er der tale om rederidrift, idet der sælges transport og leverance af olie til store solide kunder. (Er opgjort af selskabet som tonnageskatteindkomst.)

Aktiviteten med transport og levering af bunkerolie foregår hovedsageligt langs vestkysten af det Y5-kontinent kontinent fra Y2-land til Y3-land. Der er tale om transport i et meget stort geografisk område, der dækker kystlinjen i mindst 10 Y5-kontinent lande. Bunkerolien anskaffes i større engangspartier fra eksterne leverandører og videredistribueres i mindre partier til eksterne kunder, herunder fragtskibe, der sejler langs Y4-områdes kyst. Olien hentes på et raffinaderi. Når kundernes fragtskibe mangler brændstof lastes olien om bord på selskabets ejede eller chartrede tankskibe i enten havne i Y4-område eller fra andre større tankskibe. Herefter sejler de ud, i en afstand af ca. 100 sømil fra den Y5-kontinent kyst, med olien til kundernes fragtskibe, der bliver losset på forud aftalt tid og sted. Selskabet tanker kundernes fragtskibe op, imens de ligger for anker. Selskabet har endvidere specialiseret sig i at sejle op på siden af de store tankskibe, og tanke dem op under sejladsen, således at kunden sparer tid.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets skibe godt kan sejle ud til flere kunder på én dag, men at dette afhænger af den aftalte position på havet, da der er tale om store afstande.

Det er også oplyst, at selskabet primært opererer på timecharter-basis, hvor skibene lejes med besætning. Skibene lejes fra selskabets søsterselskaber koncerninternt. Selskabet har alene få egne skibe.

Selskabets erhvervsmæssige aktivitet foregår 1) fra havn til skibe, 2) fra olie-lagre til skibe og 3) fra kundens fragtskib til nyt fragtskib. - på en på forhånd aftalt GPS-destination.

Selve fragt og lastnings/lodsningsydelsen kaldes i fagsprog "ship-toship transfers (STS)" eller "lightering." Den primære årsag til brugen af STS-operationer er, at mange skibe på grund af manglende dybgang eller mangelfuld havnekapacitet ikke kan nå ind til faste laste/losningsfaciliteter. En anden årsag er økonomi, idet det på visse søtransportstrækninger er mere rentabelt at omlaste godset og fortsætte transporten med større eller mindre skibe, uden at sejle i havn og foretage omlastningen der. Denne metode anvendes ved bunkering til søs. STS-omlastning anvendes ikke kun inden for tankskibssektoren, men også inden for bulk-transport og i off-shore sektoren. STS-omlastninger foregår for eksempel i danske farvande med olietransporter til og fra lande ved Y6-område. Danmark har indført et regelsæt, der regulerer disse STS-omlastninger ved forsyningssejlads og i offshore-sektoren ved transport af materiel og personer.

Selskabet har for indkomståret 2010 anvendt reglerne i tonnageskatteloven ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Selskabets regnskabsår er lig med kalenderåret. I indkomståret 2010 havde selskabet en nettoomsætning på 2.983.845.000 kr.

For indkomståret 2010 har selskabet selvangivet skattepligtig indkomst for to delperioder med henholdsvis 25.354.479 kr. og 3.725.204 kr. Selskabet har anset 1.111.400.193 kr. for at være tonnagepligtig omsætning.

…

Selskabets repræsentant har den 26. juni 2014 fremsendt en opgørelse over selskabernes skattepligtige indkomst opgjort efter de almindelige skatteregler:

…

SKAT har ikke bestridt denne opgørelse.

SKAT har heller ikke bestridt, at selskabets skibe mindst har en bruttotonnage på 20 tons samt strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Selskabet er sambeskattet med administrationsselskabet H4-A/S, hvortil indkomsten overføres til beskatning.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet at anerkende, at selskabets erhvervsmæssige aktivitet, herunder leveringer af bunkerolie til tankskibe til søs, kan omfattes af tonnageskattelovens regler, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1. SKAT har således ændret selskabets selvangivne skattemæssige opgørelse, hvorefter selskabets omsætning skal beskattes som almindelig skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

…

Landsskatteretten afgørelse

Af tonnageskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at selskaber som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 eller stk. 6, og som udøver rederivirksomhed som omhandlet i lovens § 6, kan vælge at opgøre deres skattepligtige indkomst af rederivirksomheden som tonnagebeskatning efter tonnageskatteloven.

Rederier, som opfylder betingelserne i § 1, og som anvender skibe som efter §§ 6-8 i tonnageskatteloven kan omfattes af loven, kan vælge at lade sig tonnagebeskatte fra og med det indkomstår, hvor betingelserne herfor er opfyldt, jf. tonnageskattelovens § 2, stk. 1.

Følgende fremgår af bestemmelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1.:

"Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med

1) skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,

2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og3) skibe, som lejes med besætning (time-charter), opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 t eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Det er endvidere en betingelse, at registreringsbetingelsen i § 6 a, stk. 1, jf. dog § 6 a, stk. 2 og 3, er opfyldt."

Af tonnageskattelovens § 6 kan udledes to betingelser for så vidt angår anvendelsesområdet. Der skal for det første være tale om, at selskabets tankskibe har en bruttotonnage på 20 tons eller derover, og at skibene drives strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, hvilket ubestridt anses for opfyldt i denne sag. For det andet, er det en betingelse, at den del af selskabets erhvervsmæssige indkomst der vedrører oliesalg, kan anses som transport mellem forskellige destinationer.

Det lægges til grund, at selskabets tankskibe er blevet anvendt til transport af bunkerolie til selskabets kunde på en på forhånd aftalt GPSdestination til søs.

Hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at transporten skal være udført mellem forskellige destinationer, fremgår ikke af lovbestemmelsen. Imidlertid kan det ud fra en ordlydsbetragtning udelukkes, at der kan ske transport af gods fra én havn til samme havn, idet der i så fald ikke vil være tale om forskellige destinationer. Samtidig er det Landsskatterettens opfattelse, at den nævnte aktivitet må anses at ligge inden for en almindelig sproglig forståelse af begrebet "transport af gods mellem forskellige destinationer." Således vil en transportaktivitet, hvor fuelolie transporteres fra ét sted til dets leveringssted, anses som en transport, der er omfattet af loven, uanset at leveringen sker til et andet skib på åbent hav.

Det er ligeledes rettens opfattelse, at begrebet destination i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, kan præciseres ud fra lovteksten i tonnageskattelovens § 8 og skal ses i sammenhæng hermed. Af lovens § 8 fremgår en negativ afgrænsning, nærmere bestemt en række opregnede aktiviteter som ikke omfattes af loven. Transport af gods til et skib til søs er ikke omtalt på denne nøje specificeret udtømmende liste, hvorfor det er rettens opfattelse, at det modsætningsvis må sluttes, at selskabets aktivitet som udgangspunkt kan omfattes af tonnageskatteordningen.

I forhold til forståelsen af bestemmelsen og begrebet destination henvises endvidere til forarbejderne til tonnageskatteloven, FT 2001/02 L92. Følgende fremgår af lovbemærkningerne:

"Dansk skibsfart står over for en stadigt stærkere konkurrence på et globalt marked, der er præget af en høj grad af mobilitet. For at kunne bevare den danske skibsfarts position og internationale konkurrencedygtighed er det nødvendigt til stadighed at tilpasse skibsfartens vilkår på en sådan måde, at denne konkurrencedygtighed ikke undergraves.

Tonnageskatteordningen vil medvirke til at fastholde danske rederiers internationale konkurrenceevne på et globalt marked præget af en høj grad af mobilitet. Uden en tonnageskatteordning, som kan modsvare de ordninger, der tilbydes i andre lande i og uden for EU, vil der være et forøget incitament for danske rederier til at placere ny tonnage under fremmed flag. Forslaget er nødvendigt, hvis dansk skibsfarts fremtrædende position på verdensmarkedet skal fastholdes. (...) "

Forarbejderne indeholder heller ikke en nærmere fastlæggelse af destinationsbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger er det anført, at det overordnede formål med tonnagebeskatningsreglerne bl.a. er at bevare den danske skibsfarts position og internationale konkurrenceevne. Landsskatteretten finder derfor, at destinationsbegrebet i tonnageskattelovens § 6 må fortolkes i overensstemmelse hermed. Ud fra en formålsfortolkning, herunder lovgivers hensigt, vil transport af gods til et skib til søs/bunkervirksomhed således være omfattet af tonnageskatteordningen.

Der henvises i denne forbindelse også til U 1993.203Ø, hvor landsretten udtalte, at enhver fortolkning som går ud over en lovs ordlyd, navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetaling, af retssikkerhedsmæssige grunde må kræve klar hjemmel i lovens forarbejder.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der i forhold til Skatterådets bindende svar af 23. oktober 2007 SKM 2007.774.SR og Landsskatterettens kendelse af 28. august 2007 SKM 2007.731.LSR ikke kan foretages en analog fortolkning.

Med hensyn til det bindende svar, offentliggjort i SKM 2007.774.SR, er det rettens opfattelse, at Skatterådet ikke klart og tydeligt har tilkendegivet, at destinationsbegrebet alene skulle omfatte de aktiviteter, som SKAT nævner i sin indstilling. At Skatterådet alene godkender indstillingen uden bemærkninger, og at SKAT i deres indstilling alene har anført, at transport "kan" foregå mellem mindst én havn og et offshore anlæg, kan ikke tages til indtægt for, hvordan destinationsbegrebet skal fortolkes.

I forhold til Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i SKM 2007.731. LSR, er det rettens opfattelse, at der ikke kan foretages en analogislutning eftersom de faktiske omstændigheder ikke kan sammenlignes med nærværende sag. Desuden var der i tonnageskatteloven reelt indført en bestemmelse, der forbød den omhandlede form for transportaktivitet.

For så vidt angår Højesterets dom af den 27. maj 2016, offentliggjort i SKM 2016.399. HR, omhandler denne alene fortolkningen af begrebet "søtransportaktiviteter" i henhold til sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2, der ikke har sammenfald med tonnageskatteordningen og heller ikke indeholder et destinationskrav. Da Højesteret ikke har taget stilling til eller foretaget en kvalificering eller afgrænsning af destinationsbegrebet, finder retten, at der ikke kan ske en analog fortolkning heraf.

Under henvisning til, at lovforslag L 124 om ændring af tonnageskatteloven og sømandsbeskatningsloven fortsat er under udvalgsbehandling i Folketinget, finder retten, at der må ses bort fra dette lovforslag.

Det forhold, at tonnageskatteloven er en EU-statsstøttelov og at Danmark derfor skulle indrette lovforslaget til tonnageskatteloven, der er vedtaget ved lov nr. 264 af 8. maj 2002, efter EF-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren for 1997 (97/C 205/05), som senere ændret og afløst af retningslinjerne fra 2004 Meddelelse C(2004) 43, ændrer ikke ved ovenstående vurdering.

Retningslinjerne er ikke i juridisk forstand bindende for medlemsstater på samme måde som forordninger og direktiver. Retningslinjerne tager sigte på at fastlægge de parametre, inden for hvilke statsstøtte til søtransportsektoren vil blive godkendt af EU-Kommissionen efter de fællesskabsretlige regler og procedurer for statsstøtte i henhold til trantaktens artikel 87, stk. 3, litra c og artikel 86, stk. 2. Retningslinjerne har hermed formelt set mest karakter af en tilkendegivelse fra Kommissionen til medlemsstaterne om, hvordan Kommissionen vil håndtere ansøgninger om godkendelse af statsstøtteforanstaltninger på søtransportområdet.

Da lovforslaget blev godkendt af EU-Kommissionen ved beslutning den 12. marts 2002 (ved afgørelsen N 563/2001, C (2002 )931fin), er det rettens opfattelse, at det alene er denne afgørelse, der kan tillægges vægt i forhold til et fortolkningsbidrag. Det er dog ikke ud fra afgørelsen klart, hvad der skal forstås ved destinationsbegrebet. Ud fra et samfundsmæssigt hensyn finder retten imidlertid ikke, at det har været Kommissionens hensigt at afskære bunkervirksomhed fra tonnageskatteordningen. Dette henset til, at Kommissionen konkluderer, at der ønskes at yde støtte til Danmark, idet ordningen vil forhindre en nedgang i den danskflagede handelsflåde, at ordningen vil bevare søfartsknowhow i Danmark, og at ordningen vil bevare den danske flåde i Danmark og dermed sikre beskæftigelsen i Danmark og EU.

Under henvisning til, at tonnageskatte loven er en dansk skattelov, som ikke stammer fra EU-retten, og derfor ikke er en ordning, som er gennemført ved dansk ret ved en forordning eller implementeret ved tonnageskatteloven som udmøntning af et direktiv, ses det ikke at have betydning ved fortolkning af den danske lovgivning, hvordan andre lande konkret har udformet deres beskatningsordning.

På baggrund af ovenstående vurdering finder Landsskatteretten herefter, at selskabets erhvervsmæssige udøvede aktivitet kan anses for transport af gods mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Selskabet er således berettiget til at opgøre den skattepligtige indkomst efter reglerne i tonnageskatteloven.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse.

Det overlades til SKAT at foretage de korrektioner, der følger af ovenstående."

Landsskatterettens afgørelser vedrørende de øvrige selskaber og indkomstår er i alt væsentligt enslydende.

Parterne har for landsretten oplyst, at de er enige i den sagsfremstilling, som fremgår af Landsskatterettens afgørelser.

Anbringender

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 31. maj 2022 (uden henvisninger til ekstrakt og materialesamling), hvori er anført bl.a.:

"2. ANBRINGENDER

Sagerne angår, om den af H1-A/S udøvede aktivitet med transport af bunkerolie til skibe på havet, opfylder betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., om at aktiviteten skal ske "mellem forskellige destinationer". Hvis betingelsen ikke er opfyldt, kan H1-A/S (og de øvrige selskaber - herefter blot "H1-A/S") ikke anvende tonnageskatteordningen i de omhandlede indkomstår og for så vidt angår de omhandlede aktiviteter, og selskabernes skattepligtige indkomst i de omhandlede indkomstår skal derfor opgøres som almindelig skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, i overensstemmelse med SKATs afgørelser.

H1-A/Ss søsterselskaber H2-ApS, H3-A/S, H5-ApS og H6-ApS har alle udchartret skibe til H1-A/S i de omhandlede indkomstår, og søsterselskabernes sager er derfor afledt af de ovenfor beskrevne aktiviteter i H1-A/S. Det samme gør sig gældende for H4-A/S, der var moderselskab for alle de nævnte selskaber. Selskaberne var sambeskattede, og sambeskatningsindkomsten er derfor afledt af den skattemæssige behandling af de nævnte aktiviteter i H1-A/S.

Tonnageskatteordningen er en særlig (frivillig) beskatningsordning for rederivirksomheder, og den indebærer grundlæggende, at der betales skat med faste satser af rederiets skibes vægt (tonnage) og ikke af rederiets over- eller underskud. En tonnageskatteordning har karakter af statsstøtte til søtransportsektoren.

Skatteministeriet gør til støtte for de nedlagte påstande gældende, at H1-A/Ss erhvervsmæssige aktivitet med transport af bunkerolie til skibe på havet ikke har karakter af "transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer", som tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., foreskriver, idet H1-A/Ss transport af olie ikke sker "mellem forskellige destinationer", således som dette udtryk skal forstås i tonnageskattelovens forstand, jf. nærmere herom i afsnit 2.1 nedenfor. Udtrykket "mellem forskellige destinationer" skal således forstås som transport af gods eller passagerer mellem havne eller mellem en havn og anlæg/strukturer på kontinentalsoklen.

Skatteministeriet gør herved gældende, at fortolkningen af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., bl.a. har støtte i Kommissionens EUstatsstøtteretningslinjer samt de bagvedliggende forordninger, som skal inddrages ved fortolkning af den danske lovbestemmelse, jf. herved U.2020.1716H. Kommissionen har i sin afgørelsespraksis bekræftet, at det EU-retlige søtransportbegreb i henhold til statsstøtteretningslinjerne skal forstås som transport af passagerer, eller gods mellem havne eller mellem en havn og anlæg/strukturer på kontinentalsoklen, og at aktiviteter, der ikke falder ind under definitionen, derfor alene vil kunne godkendes ved analog anvendelse af retningslinjerne, jf. nærmere herom i afsnit 2.2 nedenfor.

Det EU-retlige søtransportbegreb indeholder således et destinationskrav, og destinationskravet i tonnageskattelovens § 6 skal fortolkes i lyset heraf.

Det fremgår klart af forarbejderne til tonnageskattelovens § 6, at destinationskravet er sammenfaldende med og afgrænset til det destinationskrav, der er indeholdt i det EU-retlige søtransportbegreb, som er defineret i Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 og i Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 af 7. december 1992, og som Kommissionens statsstøtteretningslinjer er baseret på. Først med indførelsen i 2015 af tonnageskattelovens § 8 a blev der skabt hjemmel til, at forsyningssejlads til punkter på havet, der ikke opfylder destinationskravet, kan omfattes af den danske tonnageskatteordning, og Kommissionen har godkendt denne udvidelse af ordningen på baggrund af en analog anvendelse af det EU-retlige søtransportbegreb og retningslinjerne for støtte til søtransportsektoren.

Sagerne angår - i overensstemmelse med ministeriets påstande - fortolkningen af tonnageskattelovens § 6 og spørgsmålet om, hvorvidt H1-A/S (og de øvrige selskaber), i de omhandlede indkomstår og for så vidt angår de omhandlede aktiviteter, skal beskattes efter tonnageskatteloven eller efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Landsretten skal således ikke tage stilling til, om det vil have karakter af ulovlig statsstøtte til H1-A/S, hvis aktiviteterne i de omhandlede indkomstår anses for omfattet af tonnageskattelovens § 6. Danmarks notifikation og Kommissionens godkendelse af den danske tonnageskatteordning samt udvidelsen heraf med bestemmelsen i tonnageskattelovens § 8 a udgør imidlertid fortolkningsbidrag ved fortolkningen af tonnageskattelovens § 6. Det har således efter Skatteministeriets opfattelse formodningen klart for sig, at tonnageskattelovens § 6 har det indhold, som er oplyst til Kommissionen ved notifikationen af § 6 og - senere - af § 8 a.

2.1 Tonnageskattelovens § 6

Den danske tonnageskatteordning blev indført ved lov nr. 264 af 8. maj 2002. Tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., har siden indførelsen haft følgende ordlyd:

"Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med

1) skibe, ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,

2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og 3) skibe, som lejes med besætning (time-charter), opgøres efter reglerne §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 t eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra en eller flere stater, der er medlem af EU eller EØS. " (understreget her)

Det er således ud fra ordlyden af bestemmelsen en betingelse for anvendelsen af de danske tonnageskatteregler, at der udøves rederivirksomhed, at udøvelsen af rederivirksomheden sker "mellem forskellige destinationer", og at der til brug herfor anvendes skibe som oplistet i § 1, stk. 1, nr. 1-3.

Der er enighed mellem parterne om, at H1-A/S har drevet rederivirksomhed, og at H1-A/S har anvendt skibe, som bestemt i § 6, stk. 1, nr. 1-3. Uenigheden mellem parterne består derfor alene i, om udøvelsen af denne rederivirksomhed er sket "mellem forskellige destinationer", således som dette udtryk må forstås i tonnageskattelovens § 6’s forstand.

H1-A/S har oplyst, at selskabets erhvervsmæssige aktivitet har bestået i, at H1-A/S’ skibe er lastet med olie i en havn eller på et forud aftalt GPS-punkt på havet, hvorefter skibene har losset olien til kundens skib på et andet forud aftalt GPS-punkt på havet …

Uenigheden mellem parterne beror altså på, om et (GPS-)punkt på havet kan anses som en "destination" i tonnageskattelovens § 6’s forstand.

Det er ikke beskrevet i tonnageskattelovens § 6, hvad der skal forstås ved "transport mellem forskellige destinationer", men ordlyden kan meningsfuldt alene forstås sådan, at den transport, der er omfattet af bestemmelsen, har faste destinationer som afgangssted og bestemmelsessted.

Ordlyden af bestemmelsen giver således ikke støtte for, at udtrykket "destinationer" skal forstås som ethvert punkt på havet, således som H1-A/S gør gældende. Tilføjelsen "mellem forskellige destinationer" i bestemmelsens ordlyd om "transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed)" ville i givet fald alene skulle forstås som en - overflødig - beskrivelse af det uomgængelige faktum i forbindelse med transport, at et skib ikke kan foretage en sådan uden at flytte (sig og) det transporterede fra et punkt til et andet. Hvis ethvert punkt på havet er en destination i § 6, stk. 1’s forstand, vil det dermed ikke indebære en forskel for bestemmelsens fortolkning og anvendelsesområde, at det af bestemmelsen fremgår, at den omfattede transport skal ske "mellem forskellige destinationer". Det har ved fortolkningen af bestemmelsen formodningen klart imod sig, at nogen del af bestemmelsens (kortfattede) beskrivelse af tonnageskatteordningens anvendelsesområde skulle være uden nogen betydning. Formuleringen kan derfor alene forstås som et selvstændigt krav om, at den transport, der er omfattet af bestemmelsen, har faste destinationer (havne eller anlæg og strukturer fastgjort til kontinentalsoklen) som afgangssted og bestemmelsessted.

Forarbejderne til tonnageskatteloven giver heller ikke støtte for en fortolkning, hvorefter udtrykket "destinationer" skal forstås som ethvert punkt på havet. Tværtimod giver forarbejderne klar støtte for, at udtrykket "destinationer" er afgrænset til transport mellem havne og anlæg og strukturer fastgjort til kontinentalsoklen.

For det første er det i bemærkningerne til lovforslaget anført, at den danske tonnageskatteordning er udtryk for statsstøtte efter EU-reglerne, og at ordningen derfor skal godkendes af Kommissionen, før den kan træde i kraft. Der henvises i lovforslaget samtidig til Kommissionens dagældende retningslinjer for søtransport, jf. nærmere herom i afsnit 2.2 nedenfor. Det anføres endvidere i lovforslaget, at regeringen har notificeret den foreslåede ordning efter EU-rettens regler herom.

Forarbejderne indeholder altså en udtrykkelig henvisning til, at der gælder en EU-retlig ramme for tonnageskatteordningen, at en sådan skal godkendes som lovlig statsstøtte, før den kan træde i kraft, og at indholdet af ordningen i den forbindelse vil blive vurderet i lyset af Kommissionens generelle retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren. Retningslinjerne fra 1997 henviser til Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86, hvori søtransport defineres i artikel 1, stk. 4, som "befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et off-shore anlæg i anden medlemsstat [eller tredjeland]", jf. nærmere herom i afsnit 2.2 nedenfor. Bestemmelsen i § 6 om lovens anvendelsesområde skal nødvendigvis læses i lyset af det destinationskrav, der er indeholdt i det EU-retlige søtransportbegreb.

For det andet er det i bemærkningerne til tonnageskattelovens § 8, stk. 1, udtrykkeligt tilkendegivet, at sejlads i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning af kulbrinter mv., kun kan omfattes af tonnageskatteloven som transportvirksomhed, hvis sejladsen sker mellem destinationer i form af havne eller installationer (anlæg) på kontinentalsoklen. Videre fremgår det af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 8, stk. 1, nr. 5, om bugsering, lodsning mv., at "bugsering mellem forskellige havne vil derimod kunne inddrages under tonnageskatteordningen".

H1-A/S har gjort gældende, at sammenhængen mellem § 6 og § 8 viser, at lovgiver ikke har ønsket en indskrænkende fortolkning af tonnageskattelovens § 6, idet der i tonnageskattelovens § 8 er opregnet en lang række former for virksomhed, som foregår til søs, men som lovgiver har "undtaget" fra at være omfattet af § 6. H1-A/S har i den forbindelse anført, at en række af de opregnede former for virksomhed stort set aldrig ville kunne opfylde Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning af "destinationer" i § 6, og at der således ikke ville være grund til at undtage dem i § 8 fra ordningens anvendelse, hvis § 6 skal forstås som hævdet af ministeriet.

Ministeriet er enig i, at en række af de i § 8 opregnede former for virksomhed ikke opfylder ministeriets fortolkning af destinationskravet i § 6. Dette taler dog ikke imod denne fortolkning.

Indledningsvis bemærkes det herom, at en række af de opregnede former for virksomhed heller ikke opfylder H1-A/Ss fortolkning af formuleringen "mellem forskellige destinationer", idet § 8 også omhandler bl.a. lodsning, når skibene anvendes i og omkring havne og passagersejlads i eller over havneløb.

Som det er fastslået af Højesteret i U.2020.1716H, hvor Østre Landsrets præmisser i SKM2019.120.ØLR stadfæstes i henhold til grundene, har § 8 imidlertid ikke kun karakter af en undtagelsesbestemmelse til § 6. § 8 indeholder derimod dels en præcisering af, at indtægt fra nogle typer af virksomhed ikke kan anses for at hidrøre fra rederivirksomhed, jf. lovens § 6, stk. 1, dels undtagelser i form af virksomhed, der som udgangspunkt ville kunne falde ind under anvendelsesområdet for § 6, stk. 1, men som desuagtet undtages.

I de specielle bemærkninger til lovforslaget er det anført om sammenhængen mellem §§ 6 og 8:

"Som nævnt under pkt. 2 vil indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer kunne omfattes af tonnageskatteordningen. Desuden kan visse former for virksomhed i nær tilknytning hertil omfattes.

Indkomst ved al anden virksomhed falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde og skal således beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. […]

For at få foretaget en mere præcis afgrænsning af, hvad der kan omfattes eller ikke omfattes af tonnageskatteordningen, er der i lovforslaget opregnet en række flydende indretninger, som ikke anses som skibe efter loven, og som således falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde. […]

Derudover opregnes en række former for virksomhed, som også falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde, uanset om den pågældende form for virksomhed udøves fra skib, som i anden sammenhæng ville kunne anvendes til tonnagebeskattet virksomhed. […]

Virksomhed i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen. Dog vil egentlig transportvirksomhed kunne omfattes. Dette vil således gælde for forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt, ligesom det også vil gælde for transport af olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land. Det vil også gælde opgaver i forbindelse med ankerhåndtering m.v. samt redningsopgaver." (understreget og fremhævet her)

Som det anføres i forarbejderne, kan visse former for virksomhed i nær tilknytning til søtransport omfattes af tonnageskatteordningen, og dette er - indenfor en række begrænsninger - i overensstemmelse med Kommissionens praksis om statsstøtte til søtransportsektoren. Den del af § 8, der - som fremhævet af Højesteret - har karakter af en præcisering af, hvilke typer af virksomhed, der ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen, sikrer, at de i § 8 specifikt opregnede typer af virksomhed, på forhånd er udelukket fra inddragelse under tonnageskatteordningen som "tilknyttet virksomhed".

I det ovenfor gengivne citat fra bemærkningerne til tonnageskattelovens § 8 beskrives det endvidere, hvornår forsyningssejlads med personer eller materiel har karakter af transportvirksomhed, der kan omfattes af tonnageskatteordningen, og beskrivelsen rummer netop den afgrænsning af destinationskravet i § 6, som ministeriet gør gældende, og som tilsvarende udgør en del af forordningernes definition af søtransport, nemlig sejlads mellem havne eller mellem en havn og installationer på kontinentalsoklen.

H1-A/S har gjort gældende, at det fra den oprindelige tonnageskattelov fra 2002 har været forudsat, at bugsering og lodsning, som foregår til søs, er omfattet af tonnageskatteordningen, jf. § 6 og § 8 modsætningsvis, uden opfyldelse af det af ministeriet hævdede destinationskrav. H1-A/S har i den forbindelse fremhævet, at et lods- eller bugserings- eller bjergningsfartøj næsten altid sejler ud til forud aftalte positioner på havet for at møde det skib, der skal betjenes.

Der er imidlertid ikke grundlag for denne slutning. Det fremgår således af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 8, stk. 1, nr. 5, om bugsering, lodsning mv., at "bugsering mellem forskellige havne vil derimod kunne inddrages under tonnageskatteordningen". Denne bemærkning i forarbejderne støtter således netop den forståelse af destinationskravet i § 6, som ministeriet gør gældende, og illustrerer endvidere, at der ikke er grundlag for en forståelse af § 8, hvorefter denne bestemmelse tilsigter at være en udtømmende opregning af virksomhed, der ikke kan omfattes af § 6.

Lov nr. 1886 af 29. december 2015 om ændring af tonnageskatteloven og sømandsbeskatningsloven, hvor tonnageskatteordningen med indsættelsen af § 8 a i tonnageskatteloven blev udvidet med en række specialskibe, og særligt forarbejderne hertil, gør det endvidere meget klart, hvordan destinationskravet i § 6 skal forstås.

Af § 8 a’ s ordlyd kan det udledes, at de i bestemmelsen opregnede former for virksomhed til søs ikke er men sidestilles med rederivirksomhed mellem forskellige destinationer, og at hverken vagttjeneste til søs eller støtte- og servicefunktioner til søs nødvendigvis er omfattet af § 6. Med § 8 a indføres der hjemmel til, at disse aktiviteter kan inddrages under tonnageskatteordningen, og lovændringen er uden mening, hvis hjemmel hertil allerede skulle følge af § 6.

I forarbejderne til ændringsloven er det bl.a. anført, jf. bemærkningerne til ændringslovens § 1, nr. 5:

"Forslaget til § 8 a, nr. 2, indebærer, at alle former for aktivitet med støtte- og servicefunktioner (i det følgende »supplyopgaver«) til søs fremover kan omfattes af tonnageskatteordningen.

Supplyopgaver omfatter en række aktiviteter, som ofte er relateret til offshore-arbejder som f.eks. en boreplatform, et entreprenørarbejde eller et hotelskib, der ikke er fast forankret. Supplyopgaver er overordnet set støtte- og servicefunktioner og kan f.eks. bestå i forsyningssejlads, se nærmere nedenfor. […]

Hvis et supplyskib udøver egentlig rederivirksomhed mellem forskellige destinationer, vil sådan aktivitet fortsat være omfattet af tonnageskattelovens § 6 og ikke af den foreslåede bestemmelse i tonnageskattelovens § 8 a, nr. 2. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis et supplyskib foretager forsyningssejlads mellem en havn og et anlæg eller en struktur på kontinentalsoklen eller omvendt, da sådan sejlads efter omstændighederne kan være omfattet af de gældende regler.

Den foreslåede § 8 a, nr. 2, medfører, at forsyningssejlads til andre skibe til søs - f.eks. med proviant eller bunkersolie - fremover kan omfattes af tonnageskatteordningen. Efter gældende regler er sådan forsyningssejlads ikke omfattet, fordi den ikke finder sted mellem forskellige destinationer.

[…]" (understreget her)

Det fremgår således udtrykkeligt af forarbejderne, at forsyningssejlads, herunder med bunkerolie som tilfældet er i denne sag, kan omfattes af tonnageskatteordningen efter lovforslagets § 8 a men ikke efter § 6, da destinationskravet ikke er opfyldt ved transport af olien til et punkt på havet, hvor skibet, der skal modtage olien, ligger for anker.

Landsskatteretten har i begrundelsen af de indbragte afgørelser anført, at der må ses bort fra lovforslag L 124 om ændring af tonnageskatteloven og sømandsbeskatningsloven under henvisning til, at lovforslaget fortsat er under udvalgsbehandling. Lovforslaget blev imidlertid vedtaget som lov nr. 1886 af 29. december 2015. Det er alene lovforslag L 72 af 20. november 2019 om ændring af lovens virkningstidspunkt som følge af Kommissionens godkendelse, der først blev vedtaget ved lov nr. 1582 af 27. december 2018.

Lovændringen og de meget klare forarbejder hertil må tillægges betydelig vægt ved fortolkningen af tonnageskattelovens § 6, jf. herved bl.a. dommene i UfR 1996.1050 H, UfR 2000.179 H, UfR 2007. 1303 H, UfR 2013. 3161 H.

Det bemærkes i den forbindelse, at den fortolkning af destinationsbegrebet i § 6, som er forudsat ved lovændringen og udførligt beskrevet i forarbejderne, netop er overensstemmende med det EU-retlige søtransportbegreb og med indholdet af de statsstøttenotifikationer, som er sendt til Kommissionen, og som ligger til grund for Kommissionens godkendelse af de danske regler om støtte til søtransportsektoren, jf. afsnit 2.2 straks nedenfor.

Også administrativ praksis er i overensstemmelse hermed, jf. SKM2007.774.SR, SKM2017.346.SR, Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit S.C.8.2 samt skatteministerens svar på spørgsmål 17 til lovforslag nr. 16 af 7. oktober 2015, hvilket yderligere må tillægges betydning ved fortolkningen af tonnageskattelovens § 6, jf. U.2012.2709H.

2.2 Det EU-retlige søtransportbegreb samt Kommissionens afgørelsespraksis  

Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren er baseret på Rådets forordninger (EØF) nr. 4055/86 og (EØF) nr. 3577/92, for så vidt angår retningslinjernes afgrænsning og definition af "søtransport".

Rådets forordning fra 1986 om søtransport mellem medlemsstaterne indeholder i artikel 1, stk. 4, en definition af søtransport mellem medlemsstaterne og mellem medlemsstaterne og tredjelande, idet begrebet søtransport er defineret som befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et off-shore anlæg i henholdsvis en anden medlemsstat og et tredjeland.

Rådets forordning fra 1992 vedrører søtransport i en medlemsstat, og forordningen bygger i den i § 2 indeholdte beskrivelse af, hvad der især forstås ved cabotagesejlads, på præcis samme definition af "søtransport", som er formuleret i 86-forordningen.

I den klare definition af "søtransport" i 86-forordningen indgår netop den destinationsbegrænsning, som SKATs afgørelse i de foreliggende sager i forhold til fortolkningen af § 6 er baseret på, og som tilsvarende udtrykkeligt er formuleret i forarbejderne til § 8 a.

H1-A/S har bestridt denne afgrænsning af det "EU-retlige søtransportbegreb", og H1-A/S har gjort gældende, at udtrykket skal fortolkes således, at det også omfatter transport til en forud fastsat destination på havet (GPS-position). Dette er der imidlertid ingen holdepunkter for.

H1-A/S har til støtte herfor navnlig henvist til dels Højesterets dom i SKM2016.399.HR, som ifølge H1-A/S indeholder en stillingtagen til "begrebet søtransport i EU-Kommissionens ændrede retningslinjer fra 2004 for statsstøtte til søtransport".

Højesterets dom i SKM2016.399.HR omhandlede imidlertid spørgsmålet om, hvilke aktiviteter udført med et sandsugningsfartøj, der kunne omfattes af refusionsbestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 10. Denne bestemmelse indeholder ikke et destinationskrav, og refusionsordningen er anmeldt til Kommissionen og godkendt som en støtteordning, der ikke opfylder det almindeligt gældende destinationskrav i det "EUretlige søtransportbegreb", som Kommissionens retningslinjer om støtteberettiget søtransport er baseret på, men som derimod godkendes efter en analog anvendelse af retningslinjerne - på samme måde som bestemmelsen i den nugældende tonnageskattelovs § 8 a. Retningslinjerne indeholder netop en særregel vedrørende sandsugningsfartøjer.

Af Kommissionens beslutning om at indlede en formel undersøgelsesprocedure (K 2007 3219 endelig) i forbindelse med den udvidelse af sømandsbeskatningslovens såkaldte DIS-ordning til også at omfatte kabelskibe samt netop indførelsen i loven af refusionsordningen for sandsugere, der blev gennemført ved lov nr. 343 af 18. april 2007, anføres det i pkt. 35:

"35. Ved Søtransport forstås i forbindelse med gennemførelsen af retningslinjerne søtransport i henhold til EU-lovgivningen og navnlig forordning (EF) nr. 4055/56, som definerer ’søtransport inden for Fællesskabet’ som "befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et offshoreanlæg i en anden medlemsstat". På dette grundlag kan søtransport defineres som "befordring af passagerer og gods med skib, på en kundes vegne, mellem en havn og enhver anden havn eller et offshoreanlæg." (understreget her)

I Kommissionens efterfølgende afgørelse, C 22/07, statsstøttesag N 43/07, udtaler Kommissionen om sandsugere, jf. pkt. 79:

"Med hensyn til kravet om, at sandsugere skal udføre søtransport i mindst 50 % af deres driftstid, bemærker Kommissionen, at »søtransport« i forbindelse med sandsugning er defineret i punkt 3.1, 16. afsnit, i retningslinjerne som »transport på havet af opgravede materialer«, og at det ikke omfatter »opgravning eller opmudring som sådan« […] Kommissionen anser endvidere »sejlads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses«, og »sejlads mellem indvindingspladser« for transport af opgravede materialer. Kommissionen medgiver også, at skibe inden for søtransport ikke altid sejler i læsset stand som følge af skævheder på visse handelsruter. Det er derfor logisk ved analogi at betragte »sejlads mellem havn og indvindingsplads« og »sejlads mellem lossested og havn« som søtransport. […]" (understreget og fremhævet her).

Som det fremgår, omhandler punkt 79 i Kommissionens afgørelse "søtransport" i forbindelse med sandsugning, således som dette særlige begreb udtrykkeligt er defineret i 2004-retningslinjerne, pkt. 3.1, afsnit 16 ("transport på havet af opgravede materialer"). Der gælder således en særlig definition og afgrænsning af "søtransport" i forbindelse med sandsugning, hvilket - som nævnt - fremgår eksplicit af retningslinjerne.

Kommissionen godkendte i øvrigt ved samme afgørelse udvidelsen af DIS-ordningen til også at omfatte kabelskibe med "ved at anvende punkt.  3.2 i retningslinjerne analogt" (understreget her), jf. pkt. 72 i afgørelsen.

Højesterets dom i SKM2016.399.HR vedrører således alene afgrænsningen af refusionsordningen i sømandsbeskatningslovens § 10, og Højesteret henviser i præmisserne alene til aktivitetskravet i søtransportbegrebet, der omhandler "søtransport af gods og passagerer". Højesteret henviser endvidere vedrørende "retningslinjerne" alene til det anførte i retningslinjerne om sandsugningsfartøjer og slår fast, at dette sammenholdt med sømandsbeskatningsloven og forarbejderne hertil må forstås sådan, at transport af passagerer eller gods med et sandsugningsfartøj er omfattet af bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 10.

Sømandsbeskatningslovens § 10, Kommissionens retningslinjer om støtte til sandsugningsfartøjer, Kommissionens godkendelse af støtteordningen i § 10 og Højesterets dom i SKM2016.399.HR vedrører således ikke det destinationskrav, som indgår i Kommissionens generelle afgrænsning af støtteberettiget søtransport, som baserer sig på de to ovenfor nævnte forordninger, og som destinationskravet i tonnageskattelovens § 6 netop har til formål at opfylde.

Kommissionen henviser i retningslinjerne fra både 1997 og 2004 til forordningerne. Kommissionen anfører specifikt i 2004-retningslinjerne, at disse gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i de to forordninger, og i den udtrykkelige definition af "søtransport" i 86-forordningen indgår netop den destinationsbegrænsning, som ministeriets fortolkningen af tonnageskattelovens § 6 er baseret på. At denne geografiske begrænsning indgår i det EU-retlige søtransportbegreb, og at det er dette søtransportbegreb, Kommissionen anvender som udgangspunkt for sin afgørelsespraksis vedrørende statsstøtteordninger til søtransportsektoren, fremgår endvidere klart af en række af Kommissionens afgørelser, herunder vedrørende de danske ordninger.

I Kommissionens afgørelse fra 2002 (C (2002) 931, statsstøttesag N 563/2001) beskrives det således i pkt. 2.10, hvilke aktiviteter (og skibe), der er omfattet af den danske tonnageskatteordning, og det følger bl.a. af pkt. 2.10.3 om "Andre aktiviteter":

"De danske myndigheder fremlagde desuden en liste over erhvervsmæssige aktiviteter, som udtrykkeligt er udelukket fra tonnageskatteordningen, uanset om den pågældende aktivitet udføres fra et skib, som i en anden sammenhæng kan anvendes til en aktivitet, der tonnagebeskattes. Der er tale om følgende:

(1) Forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster. Dog vil forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt samt transport af olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land og opgaver i forbindelse med ankerhåndtering kunne omfattes af tonnageskatteordningen." (understreget her)

Det var således klart beskrevet over for Kommissionen, at den danske tonnageskatteordning kunne omfatte forsyningssejlads, hvis forsyningssejladsen blev foretaget mellem havn og installation på kontinentalsoklen. Modsætningsvist følger det altså samtidig, at forsyningssejlads, der ikke blev foretaget mellem en havn og en installation på kontinentalsoklen, ikke kunne omfattes af ordningen - forud for udvidelsen heraf.

Kommissionen godkendte den danske tonnageskatteordning og anførte i afgørelsens pkt. 3.3.5 at "ordningen opererer med en klar afgrænsning, som indebærer, at tonnageskatten kun anvendes på søtransportaktiviteter" (understreget her).

Kommissionen ændrede sine retningslinjer i 2004, og H1-A/S har gjort gældende, at disse ikke kan tillægges betydning, eftersom den danske tonnageskatteordning blev godkendt allerede i 2002.

Det fremgår imidlertid udtrykkeligt af de ændrede retningslinjer, at medlemsstaterne skulle sikre sig, at også eksisterende statsstøtteordninger bringes i overensstemmelse med de ændrede retningslinjer, jf. meddelelse C(2004) 43 fra Kommissionen, pkt. 13:

"Nærværende retningslinjer finder anvendelse fra dagen for deres offentliggørelse i Den Europæiske Unions Tidende. I henhold til traktatens artikel 88, stk. 1, foreslår Kommissionen medlemsstaterne at ændre deres eksisterende ordninger for statsstøtte, der er omfattet af disse retningslinjer, således at de inden den 30. juni 2005 er i overensstemmelse med disse retningslinjer. Medlemsstaterne opfordres til skriftligt at bekræfte, om de accepterer disse forslag til passende foranstaltninger inden den 30. juni 2004." (understreget her)

Videre fremgår om konsekvenserne af en manglende ændring af de eksisterende ordninger, jf. pkt. 13:

"Hvis en medlemsstat ikke inden den nævnte dato skriftlig har bekræftet sin accept, vil Kommissionen gøre brug af artikel 19, stk. 2, i forordning (EF) nr. 659/1999 og om nødvendigt indlede den procedure, der henvises til i den nævnte bestemmelse".

Der påhvilede således medlemsstaterne en forpligtelse til at sikre sig, at deres eksisterende tonnageskatteordninger stemte overens med de ændrede retningslinjer, og en manglende overensstemmelse ville kunne medføre, at Kommissionen indledte en formel undersøgelsesprocedure med henblik på at bringe ordningerne i overensstemmelse med retningslinjerne.

De ændrede retningslinjerne resulterede i, at den danske tonnageskattelov blev ændret ved lov nr. 409 af 6. juni 2005, hvilket udtrykkeligt fremgår af forarbejderne.

Af bemærkningerne til lovændringen, jf. Folketingstidende 2004-05 (2. samling), Tillæg A, side 1499, pkt. 1, fremgår:

"Formålet med lovforslaget, der er en uændret genfremsættelse af lovforslag nr. L 163, folketingsåret 2004-5 (1. samling), er at tilpasse reglerne i tonnageskatteloven til de nye retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren, som EU-Kommissionen udsendte i januar 2004, og som medlemsstaterne skal gennemføre inden udgangen af juni 2005."

Videre anføres det i pkt. 2.1:

"Retningslinierne er ikke juridisk bindende for medlemsstaterne på samme måde som forordninger og direktiver. Med meddelelsens egne ord, så tager den sigte på at fastlægge de parametre, inden for hvilke statsstøtte til transportsektoren vil blive godkendt af Kommissionen efter de fællesskabsretlige regler og procedurer for statsstøtte i henhold til traktatens artikel 87, stk. 3, litra c, og/eller artikel 86, stk. 2. Retningslinierne har således formelt set mest karakter af en tilkendegivelse fra Kommissionen til medlemsstaterne om, hvordan man vil håndtere ansøgninger om godkendelse af statsstøtteforanstaltninger på søtransportområdet.

Realiteten er imidlertid, at Kommissionen til enhver tid af egen drift kan tage eksisterende statsstøtteordninger op til genovervejelse - også selv om de allerede er godkendt. Hvis en medlemsstat ikke foretager de tilpasninger, som de nye retningslinier måtte give anledning til, har Kommissionen mulighed for i sidste ende at gennemtvinge sådanne ændringer. Da ulovlig statsstøtte skal tilbagebetales af modtageren, kan noget sådant få meget alvorlige konsekvenser for de virksomheder, der måtte blive mødt med et sådant krav. Den pågældende medlemsstat vil ikke i en sådan situation kunne gå ind og kompensere modtagerne af ulovlig statsstøtte, idet en sådan kompensation i sig selv vil være ulovlig statsstøtte.

[…]

Det forhold, at en statsstøtteordning skønnes at holde sig inden for rammerne af Kommissionens retningslinier, fritager ikke den pågældende medlemsstat for at notificere ordningen og indhente Kommissionens godkendelse efter de almindelige regler for godkendelse af statsstøtteordninger. De ændringer, som er omhandlet i dette lovforslag skal således godkendes af Kommissionen, før de kan træde i kraft."

Destinationskravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., blev imidlertid ikke ændret ved lovændringen, og det må derfor lægges til grund - når nu den danske tonnageskattelov faktisk blev tilpasset Kommissionens ændrede retningslinjer - at de ændrede retningslinjer ikke havde betydning for destinationskravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt.

Den danske tonnageskatteordning er, som redegjort for i afsnit 2.1 ovenfor, efterfølgende blevet udvidet, således at den også omfatter forsyningssejlads. Det følger af tonnageskattelovens § 8 a, nr. 2, der blev indsat ved lov nr. 1886 af 29. december 2015, at indkomst af støtte- og servicefunktioner (til søs), der ikke er omfattet af lovens § 6, sidestilles ved beskatning efter tonnageskatteloven med indkomst ved rederivirksomhed mellem forskellige destinationer som omhandlet i § 6.

Kommissionen godkendte udvidelsen af den danske tonnageskatteordning ved afgørelse C (2018) 6795, statsstøtte SA.45300, og det fremgår udtrykkeligt af afgørelsen, at der netop var tale om en udvidelse af den eksisterende tonnageskatteordning, jf. bl.a. afgørelsens pkt. 3 ("Ændringer af den nuværende ordning"), pkt. 3.1 ("Udvidelse af typen af skibe, der kan omfattes af ordningen"), pkt. 3.1.1 ("Anmeldt udvidelse"), pkt. 3.1.2 ("Rationalet bag udvidelsen") samt underoverskriften på side 14 ("Den udvidede ordning, som omfatter havbaserede serviceaktiviteter").

Af afgørelsen fremgår det endvidere meget klart, at Kommissionen lægger den i anmodningen om godkendelse af ændringen i afgørelsens punkt 10 og 11 refererede beskrivelse af den danske tonnageskatteordning til grund for sin vurdering, og at anvendelsesområdet her, jf. det i punkt 10 anførte, er beskrevet som transport af passagerer eller gods mellem forskellige havne eller mellem havne og offshoreanlæg.

Kommissionen udtaler i afgørelsen, at støtteberettigelsen af indkomst fra sådanne aktiviteter fortsat findes i overensstemmelse med begrebet "søtransport", som præciseret i retningslinjerne og "som anerkendt i forbindelse med den nuværende ordning" (afgørelsens punkt 61).

Om den danske tonnageskatteordning allerede i 2002 kunne have omfattet forsyningssejlads til andre skibe på havet - og om Kommissionen ville have godkendt dette - er uden betydning for fortolkningen af tonnageskatteskattelovens § 6. Tonnageskattelovens § 6 må fortolkes i lyset af, hvad der blev anmeldt til og godkendt af Kommissionen i 2002, og hvad der langt senere blev anmeldt til og godkendt af Kommissionen som en udvidelse af ordningen ved indførelsen af tonnageskattelovens § 8 a. Det har således formodningen meget klart imod sig, at den danske stat skulle have notificeret en mindre vidtrækkende tonnageskatteordning end den, man vedtog med tonnageskatteloven, og notifikationen og Kommissionens godkendelse af den danske tonnageskatteordning har (bl.a.) derfor betydning som fortolkningsbidrag. Det har også formodningen imod sig, at den danske stat efterfølgende har notificeret en udvidelse af ordningen, som faktisk slet ikke var en udvidelse, og at Kommissionen skulle have godkendt den danske udvidelse uden samtidig at have bemærket, at forsyningssejlads - og øvrig sejlads til punkter på havet - allerede var omfattet af den godkendte danske ordning, hvis Kommissionen var af den opfattelse, at dette var tilfældet.

Kommissionens afgørelsespraksis vedrørende godkendelsen af andre landes tonnageskatteordninger (og udvidelser heraf) understøtter også Skatteministeriets forståelse af det EU-retlige søtransportbegreb og dermed fortolkningen af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt. Som eksempel kan henvises til, at Kommissionen i 2010 godkendte en udvidelse af den hollandske skatteordning ved at anvende retningslinjerne analogt, jf. C 2544/10, statsstøttesag N 714/2019. Holland ønskede således at udvide sin tonnageskatteordning til at omfatte kabellægningsskibe, rørlægningsskibe, undersøgelsesskibe og kranskibe.

Under overskriften "Applicability of the Maritime Transport Guidelines" (afgørelsens pkt. 3.2.1) anførte Kommissionen, at støtte til fordel for den maritime transportsektor må undersøges i lyset af retningslinjerne, jf. pkt. 27 i afgørelsen. Videre anførte Kommissionen i pkt. 30:

"However, the Guidelines lay down certain criteria, which such schemes must meet to be considered compatible with the internal market. In particular, the activities included in the tonnage tax schemes should constitute “maritime transport" or should at least ancillary to maritime transport. Maritime transport for the implementation of the Guidelines has to be understood as maritime transport within the sense of EU law and more particularly, of Regulation (EEC) No4055/86 […], which defines “intraCommunity maritime transport" as “the carriage of passengers or goods by sea between any port of a Member State and any port or off-shore installation of another Member State". On this basis, maritime transport can be defined as “the carriage of passengers or goods by sea between a port and any other port or off-shore installation at sea"." (understreget her)

Under henvisning til bl.a. Kommissionens godkendelse af udvidelsen af den danske tonnageskatteordning med kabelskibe (C 22/07, statsstøttesag N 43/07), konkluderede Kommissionen, at heller ikke aktiviteterne omfattet af udvidelsen af den hollandske tonnageskatteordning var omfattet af søtransportbegrebet, jf. pkt. 36:

"Accordingly, the extension of the scheme cannot be approved in direct application of the maritime transport guidelines." (understreget her)

Kommissionen anførte herefter, at kabellægningsskibe, rørlægningsskibe, undersøgelsesskibe og kranskibe har et betydeligt antal kendetegn til fælles med skibe, der udfører søtransport, herunder at skibenes aktiviteter forudsætter kvalificerede søfolk med tilsvarende professionelle kompetencer, og at søfolkene alle var underlagt de samme arbejdsretlige regler. Videre anførte Kommissionen, at der var en risiko for, at skibene ville blive flaget ud af EU, ligesom det gør sig gældende for skibe, der anvendes til søtransport. Kommissionen fandt på den baggrund, at udvidelsen af den hollandske tonnageskatteordning kunne godkendes på baggrund af en analog anvendelse af retningslinjerne, jf. pkt. 44: "Consequently, even though the Commission considers that the activities of cable layers, pipeline layers, research vessels and crane vessels do not fall within the definition of maritime transport as laid-down by the Regulation and the Guidelines, it considers that these activities may benefit from the same type of aid as maritime transport. I.e. Section 3.1 of the Guidelines (possibility to replace the normal corporate tax system by a tonnage tax) can be applied to these activities by analogy. This is in line with the position the Commission took in its decision in case C 22/07 as regards the extension of a tonnage tax scheme to cable-laying vessels." (understreget her)

Det er derfor misvisende, at H1-A/S i processkrift B, pkt. 20, konstaterede, at Kommissionen ved godkendelse af udvidelsen af den hollandske tonnageskatteordning har anerkendt, at undersøgelsesskibe udfører søtransport, når de sejler havbiologer ud for at undersøge havmiljøet på et givent sted (GPS-punkt) på havet. Som det fremgår af det ovenfor anførte, konkluderede Kommissionen, at ingen af aktiviteterne var omfattet af søtransportbegrebet, men at udvidelsen blev godkendt ved en analog anvendelse af retningslinjerne.

Der kan i denne forbindelse også henvises til Kommissionens godkendelse af udvidelsen af den svenske tonnageskatteordning, der ligeledes blev godkendt ved en analog anvendelse af retningslinjerne, jf. pkt. 22 i C 1935/14, statsstøttesag SA.34240 (2014/N):

"Even though the activities of these vessels [undersøgelsesskibe, kabellægningsskibe, rørlægningsskibe og kranskibe]  do not fall within the definition of “maritime transport" as set out in Regulation (EEC) No4055/86 and in the Maritime Guidelines, the Commission has established in its decision-making practice that these activities are eligible for the same type of aid as maritime transport since they operate under the same competitive and technical conditions as the classical vessels involved in transportation of goods and passengers by seas." (understreget her)

Kommissionen konkluderede således, at de pågældende aktiviteter ikke er omfattet af søtransportbegrebet, men at aktiviteterne i medfør af Kommissionens praksis på trods heraf er berettiget til samme type støtte som søtransport.

Såvel statsstøtteretningslinjerne som Kommissionens afgørelsespraksis tjener som fortolkningsbidrag til forståelsen af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, som blev notificeret til og godkendt af Kommissionen i 2002."

H1-A/S, H2-ApS, H3-ApS, H4-A/S, H5-ApS og H6-ApS har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 31. maj 2022 (uden henvisninger til ekstrakt og materialesamling), hvori er anført bl.a.:

“4 Hovedanbringender

17. Sagens omdrejningspunkt er den rette forståelse af Tonnageskattelovens (herefter også "TON") § 6 og særligt, hvad der skal forstås ved formuleringen "transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer."

18. TON § 6, stk. 1, er sålydende:

§ 6 "Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med

(1) skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,

(2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og (3) skibe, som lejes med besætning (time-charter) opgøres efter reglerne i §§ 9-15. […]"

19. Det gøres gældende, at det følger af en naturlig ordlydsfortolkning af TON § 6, sammenhængen mellem hovedreglen i § 6 og undtagelserne hertil i § 8, samt TON’s formål, at Selskabets skibe har transporteret gods mellem forskellige destinationer.

20. Skatteministeriet gør gældende, at Selskabets transport og levering af bunkerolie (også omtalt som "de omhandlede aktiviteter" eller "supply sejlads") til på forhånd aftalte GPS-punkter på havet ikke kan udgøre sejlads "mellem forskellige destinationer" som foreskrevet i TON § 6.

21. Ifølge Skatteministeriet skal en "destination" omfattet af § 6 være en havn eller offshoreanlæg/strukturer/konstruktioner på kontinentalsoklen.

22. Skatteministeriet henviser for det første til ordlyden i § 6.

23. For det andet henviser Skatteministeriet til TON’s forarbejder, der blandt andet henviser til, at ordningen skal statsstøttegodkendes af EUKommissionen.

24. For det tredje henviser Skatteministeriet til TON § 8, hvorefter visse former for sejlads (forundersøgelser, efterforskning og udvinding af kulbrinter m.v.) kræver sejlads mellem havne og installationer (anlæg) på kontinentalsoklen for at blive tonnagebeskattet.

25. For det fjerde henviser Skatteministeriet til forarbejderne til TON § 8a (lov nr. 1886 af 29. december 2015), der udtrykkeligt omhandler sejlads med bunkerolie ("supply sejlads"). § 8a viser ifølge Skatteministeriet, at supply sejlads ikke også kan være omfattet af TON § 6.

26. For det femte henviser Skatteministeriet til, at den anførte fortolkning af § 6 er overensstemmende med indholdet af de statsstøttenotifikationer, som er sendt til Kommissionen, og som ligger til grund for Kommissionens godkendelse af de danske regler om støtte til søtransportsektoren.

27. H1-A/S skal nedenfor (afsnit 7 - 11) adressere og tilbagevise ovenstående hovedanbringender.

28. Da Skatteministeriets anbringender allerede i vidt omfang er blevet behandlet af Landsskatteretten, skal H1-A/S i afsnit 5 indledningsvis kort opsummere Landsskatterettens analyse.

29. Endvidere skal H1-A/S indledningsvist i afsnit 6 kort redegøre for det skærpede hjemmelskrav, der gælder i en sag som denne.

5 Landsskatterettens analyse i hovedtræk

30. I den anfægtede afgørelse tilbageviser Landsskatteretten langt størstedelen af de anbringender, som Skatteministeriet har (gen)fremsat i denne sag. Landsskatterettens analyse kan opsummeres således:

1)  Ad. Ordlydsfortolkning af § 6

o Det fremgår ikke af § 6 eller lovens forarbejder, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at transporten skal være udført mellem forskellige destinationer. Den omhandlede aktivitet må anses for at ligge inden for en almindelig sproglig forståelse af begrebet "transport af gods mellem forskellige destinationer."

2)  Ad. Sammenhængen mellem TON §§ 6 og 8

o Begrebet destination i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, kan præciseres ud fra lovteksten i tonnageskattelovens § 8 og skal ses i sammenhæng hermed. Af lovens § 8 fremgår en negativ afgrænsning, nærmere bestemt en række opregnede aktiviteter som ikke omfattes af loven, uagtet de kunne rummes i § 6.

3)  Ad. Formålet med TON § 6

o Lovforarbejderne indeholder ikke en nærmere fastlæggelse af destinationsbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger er det anført, at det overordnede formål med tonnagebeskatningsreglerne bl.a. er at bevare den danske skibsfarts position og internationale konkurrenceevne. Landsskatteretten finder derfor, at destinationsbegrebet i tonnageskattelovens § 6 må fortolkes i overensstemmelse hermed. Ud fra en formålsfortolkning, herunder lovgivers hensigt, vil transport af gods til et skib til søs/bunkervirksomhed således være omfattet af tonnageskatteordningen.

o I U 1993.203Ø udtalte landsretten, at enhver fortolkning som går ud over en lovs ordlyd, navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetaling, af retssikkerhedsmæssige grunde må kræve klar hjemmel i lovens forarbejder.

4)  Ad. administrativ praksis og retspraksis

o Med hensyn til det bindende svar, offentliggjort i SKM 2007.774.SR, er det rettens opfattelse, at Skatterådet ikke klart og tydeligt har tilkendegivet, at destinationsbegrebet alene skulle omfatte de aktiviteter, som SKAT nævner i sin indstilling.

o I forhold til Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i SKM 2007.731.LSR, er det rettens opfattelse, at der ikke kan foretages en analogislutning eftersom de faktiske omstændigheder ikke kan sammenlignes med nærværende sag.

o For så vidt angår Højesterets dom af den 27. maj 2016, offentliggjort i SKM 2016.399.HR, omhandler denne alene fortolkningen af begrebet "søtransportaktiviteter" i henhold til sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2, der ikke har sammenfald med tonnageskatteordningen og heller ikke indeholder et destinationskrav.

5)  Ad. L 124 (vedr. TON § 8A) 

o Under henvisning til, at lovforslag L 124 om ændring af tonnageskatteloven og sømandsbeskatningsloven fortsat er under udvalgsbehandling i Folketinget, finder retten, at der må ses bort fra dette lovforslag.

6)  Ad. EU’s søtransportretningslinjer (1997 og 2004) samt Kommissionens beslutning af 12. marts 2002

o EF-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren for 1997, som senere ændret og afløst af retningslinjerne fra 2004, er ikke i juridisk forstand bindende for medlemsstater på samme måde som forordninger og direktiver. Retningslinjerne har karakter af en tilkendegivelse fra Kommissionen til medlemsstaterne om, hvordan Kommissionen vil håndtere ansøgninger om godkendelse af statsstøtteforanstaltninger på søtransportområdet.

o Da lovforslaget blev godkendt af EU-Kommissionen ved beslutning den 12. marts 2002 (sag N 563/2001), er det rettens opfattelse, at det alene er denne afgørelse, der kan tillægges vægt i forhold til et fortolkningsbidrag.

o Det er ikke ud fra Kommissionsafgørelsen klart, hvad der skal forstås ved destinationsbegrebet. Ud fra et samfundsmæssigt hensyn finder retten imidlertid ikke, at det har været Kommissionens hensigt at afskære bunkervirksomhed fra tonnageskatteordningen. Dette henset til, at Kommissionen konkluderer, at der ønskes at yde støtte til Danmark, idet ordningen vil forhindre en nedgang i den danskflagede handelsflåde, at ordningen vil bevare søfartsknowhow i Danmark, og at ordningen vil bevare den danske flåde i Danmark og dermed sikre beskæftigelsen i Danmark og EU.

o Under henvisning til, at tonnageskatteloven er en dansk skattelov, som ikke stammer fra EU-retten, og derfor ikke er en ordning, som er gennemført ved dansk ret ved en forordning eller implementeret ved tonnageskatteloven som udmøntning af et direktiv, ses det ikke at have betydning ved fortolkning af den danske lovgivning, hvordan andre lande konkret har udformet deres beskatningsordning.

6 Kravet om klar lovhjemmel stiller skærpede krav til ordlyden og lovbemærkningerne

31. Som også omtalt af Landsskatteretten indeholder TON § 6 samt lovbemærkningerne ikke nærmere retningslinjer for eller beskrivelse af, hvad der menes med ordet "destination".

32. Ligeledes er det hverken i referater fra udvalgsbetænkninger, i § 20 spørgsmål til ministeren eller lignende ved lovens tilblivelse i 2001-2002 omtalt, hvad der menes med brugen af ordet "destination" i TON § 6, stk. 1.

33. Som uddybet nedenfor gøres det gældende, at en fortolkning af TON § 6 i lyset af dansk rets almindelige fortolkningsprincipper tillægger H1-A/S en meget klar ret til at blive tonnagebeskattet af sine aktiviteter.

34. Som det fremgår af litteraturen, er en række gængse elementer anvendelige ved fortolkningen af en retsakt, herunder særligt dennes ordlyd, formål og motiver

35. Den vægt, som de enkelte faktorer skal tillægges, skal ses i sammenhæng med legalitetsprincippet og kravet om en udtrykkelig lovhjemmel. Jo mere indgribende virkninger en fortolkning vil få for borgeren, jo sikrere må hjemlen være

36. Det betyder, at ordlyden som faktor tillægges større betydning ved indgribende beslutninger, og at de øvrige faktorer ikke kan tillægges samme vægt, som hvis der er tale om en mindre indgribende eller ligefrem begunstigende afgørelser

37. SKATs afgørelse i den foreliggende sag udgør utvivlsomt en bebyrdende forvaltningsakt med endog særdeles indgribende virkninger.

38. Der stilles derfor et skærpet krav til sikkerheden og klarheden af den hjemmel, som Skatteministeriet søger at støtte ret på i en sag som den foreliggende, og det kræves i særdeleshed, at ordlyden er ganske klar, for at Skatteministeriet har hjemmel til at træffe en afgørelse som den foreliggende.

39. Dette anerkendes også udtrykkeligt af Landsskatteretten i denne sag, med henvisning til dommen i U.1993.203Ø.

40. Ovenstående fremgår også af Højesteretspraksis. Der henvises til praksis omtalt af Skatteministeriet i TfS 1998, 137, der har overskriften "Legalitetskrav - undersøgelse - Højesteret - domme - hjemmel". Efter en gennemgang af seneste Højesteretspraksis skriver Skatteministeriet følgende:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet krav om klar lovhjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til, men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

Blandt højesteretssagerne er der eksempler på, at en skærpende fortolkning uden direkte støtte i hverken ordlyd eller bemærkninger - med derimod med en vis støtte i beslægtede bestemmelser - er blevet tilsidesat.

[…]"

41. Der henvises også til Højesterets domme i U.1996.1306H og U.1996.1360H samt artikel af højesteretsdommer Jørgen Nørgaard i Juristen nr. 2 2001 ("Højesterets rolle i skattesager"), side 67).

7 Hovedanbringende 1: Ordlydsfortolkning af TON § 6 og begrebet "mellem forskellige destinationer"

42. Landsskatteretten udtalte sig således om ordlyden af destinationsbegrebet i TON § 6 (vores understregning):

"[…] ud fra en ordlydsbetragtning […] kan [det] udelukkes, at der kan ske transport af gods fra én havn til samme havn, idet der i så fald ikke vil være tale om forskellige destinationer. Samtidig er det Landsskatterettens opfattelse, at den nævnte aktivitet må anses for at ligge inden for en almindelig sproglig forståelse af begrebet "transport af gods mellem forskellige destinationer". Således vil en transportaktivitet, hvor fuelolie transporteres fra ét sted til dets leveringssted, anses som en transport, der er omfattet af loven, uanset at leveringen sker til et andet skib på åbent hav."

43. Som fremhævet af Landsskatteretten kan ordet "destination" (synonymt med bestemmelsessted eller leveringssted) efter en "naturlig sproglig forståelse" ikke begrænses til en havn eller et offshoreanlæg på kontinentalsoklen, men må også omfatte et skib på åbent hav, fx identificeret ved et GPS-koordinat.

44. Transport af olie fra ét sted til et andet kan ikke uden at gøre vold på en naturlig ordlydsfortolkning anses som andet end "transport mellem forskellige destinationer". Der ligger ikke i selve udtrykket "destinationer" nogen betingelse om, at en destination skal være varigt fastgjort til land som fx en fast installation på kontinentalsoklen. Hvis lovgiver havde ønsket en sådan betingelse, ville lovgiver naturligvis have skrevet det ind i lovteksten eller klart tilkendegivet det i forarbejderne til bestemmelsen. Det har lovgiver imidlertid ikke gjort og har heller ikke ved senere ændringer i tonnageskatteloven i 2005, 2007 og 2009 sagt noget herom.

45. Det må derfor lægges til grund, at "mellem forskellige destinationer" skal fortolkes ud fra en almindelig sproglig forståelse og derfor blot betyde, at der skal transporteres gods eller passagerer mellem to forskellige geografiske destinationer eller bestemmelsessteder.

46. H1-A/S bemærker, at Skatteministeriet reelt ikke foretager en ordlydsfortolkning af begrebet "destinationer" og derfor heller ikke har anført nogen grunde til, at Landsskatterettens ordlydsfortolkning af bestemmelsen må afvises.

47. I stedet foretager Skatteministeriet reelt en sammenhængsfortolkning af TON § 6, der går på, at formuleringen "mellem forskellige destinationer" ville savne selvstændigt indhold og være overflødig, hvis ethvert punkt på havet var en destination, når § 6 i forvejen omhandler "transport af passagerer eller gods". Ifølge Skatteministeriet indebærer formuleringen "transport af passagerer eller gods" uomgængeligt, at et skib flytter sig.

48. H1-A/S bemærker hertil, at formuleringen "mellem forskellige destinationer" og formuleringen "transport af passagerer eller gods" hver især tilfører § 6 selvstændigt meningsindhold, også selv om man ikke er enig i Skatteministeriets fortolkning.

49. Formuleringen "transport af passagerer eller gods" går således på den aktivitet, der udføres ("rederivirksomhed") og udelukker herved eksempelvis fiskeri og forarbejdningsvirksomhed, dykkervirksomhed, uddannelsesaktiviteter, museumsaktiviteter, sports-, udflugts- og fritidsformål, ishåndtering mv.

50. "Mellem forskellige destinationer" omhandler derimod området (geografien om man vil) og præciserer, at sejlads på samme sted ikke kan omfattes af § 6. Dette omfatter blandt andet sejlads til og fra den samme havn (som omtalt af Landsskatteretten), men også sejlads i og omkring den samme havn eller det samme punkt på havet.

51. H1-A/S bestrider derfor, at formuleringen "mellem forskellige destinationer" kun har et selvstændigt meningsindhold, hvis den fortolkes derhen, at en "destination" enten er en havn eller et anlæg med forankring på kontinentalsoklen.

8 Hovedanbringende 2: Forarbejderne til TON § 6

8.1 Det overordnede formål med loven

52. Forarbejderne til tonnageskatteloven og det heri beskrevne overordnede formål understøtter også, at lovgiver har tilsigtet det, som følger af en naturlig ordlydsfortolkning.

53. Det fremgår således af forarbejderne til tonnageskatteloven, at lovgiver med tonnageskatteordningen tilsigtede at bevare den danske skibsfarts position og internationale konkurrencedygtighed i en tid med stadigt stærkere konkurrence på det globale marked. Lovgivers pointe var således, at danske rederier uden en tonnageskatteordning ville være tvunget til at placere ny tonnage under fremmed flag, jf. skatteministerens bemærkninger til lovforslag L 92 fra den 6. februar 2002, almindelige bemærkninger.

54. Formålet er også opsummeret i Kommissionens beslutning fra 2001 (sag N 563/2001, herefter også "Kommissionens 2001 Beslutning"), afsnit 2.14 (vores understregning):

"2.14. Formålet med støtten

De danske myndigheder har oplyst, at formålet med indførelsen af tonnageskatteordningen er at sikre de danske rederiers konkurrenceevne på internationalt plan. Det påpeges desuden i anmeldelsen til Kommissionen, at formålene med tonnagebeskatningen er identiske med dem, der er omhandlet i Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren."

55. Hensynet til at sikre de danske rederiers konkurrenceevne på internationalt plan gælder selvsagt uafhængigt af, om destinationen for transporten er en GPS-position på det åbne hav eller en destination i en havn. Det afgørende er, at der er tale om transport af gods fra ét sted til et andet (destinationen).

56. Lovens formål indgår som et vægtigt fortolkningsbidrag for Landsskatteretten i den anfægtede afgørelse. Landsskatterettens afgørelse er blandt andet sålydende (vores understregning):

"Forarbejderne indeholder heller ikke en nærmere fastlæggelse af destinationsbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger er det anført, at det overordnede formål med tonnagebeskatningsreglerne bl.a. er at bevare den danske skibsfarts position og internationale konkurrenceevne. Landsskatteretten finder derfor, at destinationsbegrebet i tonnageskattelovens § 6 må fortolkes i overensstemmelse hermed. Ud fra en formålsfortolkning, herunder, lovgivers hensigt, vil transport af gods til et skib til søs/bunkervirksomhed således være omfattet af tonnageskatteordningen."

57. Skatteministeriets fortolkning af § 6 modsiges således af lovens overordnede formål.

8.2 Betydningen af det EU-retlige søtransportbegreb

58. I skatteministerens generelle bemærkninger til lovforslaget er det om forholdet til EU-retten anført (lovforslag L 92 fra 6. februar 2002, punkt 3.1):

"En tonnageskatteordning, som der her er foreslået, er statsstøtte efter EU-reglerne og skal derfor godkendes af Kommissionen, før den kan træde i kraft. I 1997 fastsatte Kommissionen nogle retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (EFT 97/C 205/05). Udgangspunktet for disse retningslinjer er et ønske om at gøre rederier, som er hjemmehørende i EU, internationalt konkurrencedygtige. Det konstateres i retningslinjerne indledningsvis, at søtransport er et meget mobilt erhverv, og at en alt for skrap ordning nemt kan undgås ved at lade skibe registrere i andre lande, hvilket giver fuldstændig bemandingsfrihed, eller ved at etablere en nominel administration eller ledelse uden for medlemsstaten, således at dennes skattesystem kan undgås."

59. Det ses også heraf, at skatteministerens fokus med henvisningen til 1997-retningslinjerne for statsstøtte var at pege på, at formålet med disse retningslinjer var et ønske om at gøre EU-rederier internationalt konkurrencedygtige.

60. I sine procesindlæg i denne sag har Skatteministeriet med henvisning til ovenstående lovbemærkninger gjort gældende, at lovgivers intention bag TON var, at der kun ydes støtte til søtransport, der opfylder "et snævert destinationsbegreb", hvilket ifølge Skatteministeriet svarer til det destinationsbegreb, der følger af Rådsforordningerne 4055/86 og 3577/92, og som ifølge Skatteministeriet kun skulle indbefatte sejlads til havne og offshoreanlæg på kontinentalsoklen.

61. Dette bestrides, jf. nedenfor.

8.2.1 TON § 6 forudsætter alene, at TON skal statsstøttegodkendes

62. H1-A/S bemærker, at lovbemærkningerne til TON alene henviser til, at der foreligger statsstøtte, der skal godkendes af Kommissionen, før den kan træde i kraft.

63. Der står intet i forarbejderne om, at destinationsbegrebet i § 6 skal fortolkes på en given måde, herunder at et nærmere bestemt EU-retligt søtransportbegreb skal være opfyldt.

64. Det bemærkes, at det ikke kræves af Kommissionen, at støtten ydes til aktiviteter, der udgør søtransport i ordets snævre betydning, det vil sige "søtransport" som defineret i EU’s forordninger fra 1986 og 1992 (Forordning 4055/86 og 3577/92), jf. nærmere herom nedenfor.

65. Som det også fremgår af righoldig praksis, godkender Kommissionen således både støtte til "søtransport i snæver forstand" og andre "søtransportlignende aktiviteter", som "bør sidestilles med søtransport" og derfor falder ind under Retningslinjerne (herefter også omtalt som "det udvidede søtransportbegreb").

• Se eksempelvis sag N 43/07 vedrørende kabellægning, punkt 71

"Selv om Kommissionen […] fastholder, at kabellægning ikke er omfattet af definitionen på søtransport som fastsat i forordning (EØF) nr. 4055/86 og (EØF) nr. 3577/92 og derfor heller ikke er omfattet af retningslinjerne, er det dens opfattelse, at kabellægning bør "sidestilles med søtransport" med henblik på anvendelse af punkt 3.2 i retningslinjerne, og at kabellægning derfor også bør omfattes af dette punkt i retningslinjerne."

• Se også sag N 714/2019, hvor Kommissionen godkendte den hollandske udvidelse af sin tonnageskatteordning til at omfatte kabellægningsskibe, rørlægningsskibe, undersøgelses-skibe og kranskibe, skønt disse aktiviteter ikke opfyldte søtransportbegrebet i snæver forstand.

66. Intetsteds i lovbemærkningerne står der omtalt, at aktiviteterne omfattet af TON § 6 nødvendigvis skal udgøre "søtransport" - og da slet ikke i ordets snævre betydning. Der er heller ikke nogen henvisning til forordningernes definition af "søtransport" i lovbemærkningerne. Af lovbemærkningerne fremgår alene (med henvisning til 1997retningslinjerne), at støtten til de omhandlede aktiviteter skal kunne godkendes af Kommissionen som forenelig støtte - hvilket vil være tilfældet både ift. det snævre og det udvidede søtransportbegreb.

67. H1-A/S bestrider ikke, at der ved fortolkningen af TON § 6, stk. 1, kan lægges vægt på den definition af tjenesteydelser inden for søtransport, som følger af EU-statsstøtteretningslinjerne.

68. Dette fremgår af Højesterets dom af 17. marts 2020 ("Krydstogtskibs-dommen"), idet Højesteret tilslutter sig Østre Landsrets resultat og begrundelse i SKM2019.120Ø. Der henvises endvidere til U.2016.3011H ("Sandsuger-dommen").

69. Det bestrides imidlertid, at Højesteret med disse domme skulle have lagt sig fast på et snævert sø-transportbegreb og i det hele taget have forholdt sig til sondringen mellem et snævert og et udvidet søtransportbegreb, da sondringen ikke var relevant i de nævnte sager (se mere herom i afsnit 8.2.3.1 nedenfor).

8.2.2 1997-Retningslinjerne og 2001-Beslutningen giver ingen klar definition af søtransportbegrebet

70. H1-A/S bemærker endvidere, at 1997 Retningslinjerne (som lovbemærkningerne henviser til) ikke indeholder nogen definition af det EUretlige søtransportbegreb.

71. Modsat hvad Skatteministeriet forsøger at give indtryk af, henviser 1997 Retningslinjerne slet ikke til Forordning 3577/92, og de indeholder kun én henvisning til Forordning 4055/86. Dette sker i det indledende afsnit 1.1. i Retningslinjerne, hvor den relevante sætning er sålydende:

"Forordning (EØF) nr. 4055/86 fastsætter princippet om fri udveksling af tjenesteydelser for alle EF-relaterede operatører, uanset om de sejler med fartøjer under EF-flag eller tredjelandsflag"

72. Intetsteds omtaler 1997 Retningslinjerne, at støtte kun kan godkendes, hvis den opfylder det EU-retlige søtransportbegreb som defineret i de nævnte forordninger.

73. I overensstemmelse med ovenstående indeholder Kommissionens 2001 Beslutning, der godkender TON som en forenelig statsstøtteordning, ingen omtale af de to forordninger, ligesom 2001 Beslutningen ikke indeholder nogen behandling af, om de omfattede aktiviteter opfylder det søtransportbegreb, som fremgår af forordningerne.

74. I 2001 Beslutningen undersøger Kommissionen, om 1997 Retningslinjerne er opfyldte i relation til den anmeldte ordning, hvilket findes at være tilfældet (se afsnit 3.3.).

75. Hvad mere specifikt angår de omfattede aktiviteter og deres kvalifikation som rederivirksomhed bemærker Kommissionen følgende (punkt 3.3.5; vores understregning):

3.3.5. Omfattede aktiviteter og afgrænsning

Den skattemæssige fordel, der ligger i tonnagebeskatningen, er begrænset til rederivirksomhed.

Det er for det første sikret via bestemmelsen om, at tonnageskatten udelukkende kan anvendes på indkomst ved erhvervsmæssig transport af personer eller gods samt indkomst ved visse nært tilknyttede former for virksomhed, som er nærmere beskrevet ovenfor.

Ordningen udelukker alle former for virksomhed, som ikke er relateret til rederivirksomhed.

Tonnageskatteordningen er yderligere klart afgrænset ved, at bestemte aktiviteter udtrykkeligt er udelukket fra ordningen, det gælder f.eks. bugsering, som ikke foregår mellem havne, opmudring og sandsugning, erhvervsmæssige havneaktiviteter, andre dele end søtransportdelen af en dør-til-dør transportkæde samt alle andre aktiviteter, hvis formål ikke er erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer.

[…]

På baggrund af disse bestemmelser finder Kommissionen, at ordningen opererer med en klar afgrænsning, som indebærer, at tonnageskatten kun kan anvendes på søtransportaktiviteter."

76. Som det fremgår af ovenstående tekst, anvender Kommissionen betegnelsen "mellem forskellige destinationer" og giver ingen indikationer af, at Kommissionen kun skulle acceptere erhvervsmæssig sejlads til havne eller anlæg/strukturer på kontinentalsoklen.

77. Dette fremgår også af Landsskatterettens afgørelse i den foreliggende sag, idet Landsretten udtrykkeligt bemærker, at det "ikke ud fra [2001] afgørelsen [er] klart, hvad der skal forstås ved destinationsbegrebet".

78. Skønt lovbemærkningerne til TON henviser til, at der skal ske statsstøttenotifikation af ordningen, kan det på ingen måde udledes heraf, at den danske lovgiver skulle have haft til hensigt at begrænse TON § 6 til aktiviteter, der nødvendigvis opfyldte et bestemt (og meget snævert) søtransportbegreb.

8.2.3 Støtten opfylder under alle omstændigheder det "snævre" EUretlige søtransportbegreb

79. Det er således kun for fuldstændighedens skyld, at H1-A/S gør gældende, at de omhandlede aktiviteter under alle omstændigheder opfylder det ’snævre’ EU-retlige søtransportbegreb.

80. H1-A/S skal indledningsvis henvise til, at forordning 3577/92 ikke indeholder en udtømmende liste over, hvad der udgør "tjenesteydelser inden for søtransport", og at forordningen gentagne gange har været undergivet en udvidende fortolkning af EU-Domstolen blandt andet i relation til definitionen af "havne" (og dermed destinationsbegrebet).

81. Som omtalt i nedenstående afsnit 8.2.3 foreligger der en række eksempler på, at Kommissionen har anset en aktivitet for "søtransport", selv om det indebar sejlads til et punkt på havet, der ikke var en fast installation på kontinentalsoklen eller en havn. Dette gælder blandt andet i relation til

• Sandsugning / Opmudring

• Assistance til myndigheder ifm. oprensning af oliespild

• Bugsering til søs

• Forskningsfartøjers sejlads med havbiologer til et punkt på havet

• Ankerhåndtering og redningsopgaver

82. Af den seneste litteratur på området fremgår udtrykkeligt, at Kommissionen anser en sejlads til et GPS-koordinat som værende omfattet af søtransportbegrebet i retningslinjernes forstand.

83. To medarbejdere hos Skattestyrelsen har i en nyligt udgivet Masterafhandling ved CBS opsummeret Kommissionens praksis vedrørende destinationsbegrebet således (vores understregning):

"På baggrund af vurderingen af en EU-retlig definition af destinationer må det konkluderes, at der ikke findes holdepunkter i bidragene fra EU for et destinationskrav i stil med den danske retstilstand.

Dette til trods for, at de danske skattemyndigheder henviser til, at destinationskravet er i overensstemmelse med henholdsvis retningslinjerne og forordningerne.

Det danske krav om destination må derfor siges at være strengere end det både EU-Domstolen og Kommissionen giver udtryk for, når de fortolker destination.

Imidlertid må også konkluderes, at kravet om, at transport alene kan ske mellem destinationer, der er havne og/eller offshoreanlæg for at blive omfattet af tonnageskatteloven rent ordlydsmæssig er i overensstemmelse med begrebet søtransport i forordningerne.

Men EU’s markant udvidede fortolkning af henholdsvis begrebet havn og offshoreanlæg ses ikke at være taget med i den danske fortolkning, hvilket kan undre, når der ved flere lejligheder henvises til, at destinationskravet i § 6 skal fortolkes i overensstemmelse med den EU-retlige fortolkning.

Kommissionen har godkendt den danske tonnageskatteordnings ordlyd "transport mellem forskellige destinationer", og ikke krævet nærmere definition af, hvad der forstås ved en destination.

Sammenholdt med ovenstående må det alt andet lige konkluderes, at EU ikke opstiller snævre krav til en destinations karakteristika. EU’s krav er tværtimod, at destinationer egentlig kun skal opfylde en funktion - at gøre det muligt at ind- og udskibning af gods og passagerer.

Det hjemmelsgrundlag skattemyndighederne henviser til ved anvendelse af et strengt destinationskrav i dansk ret, synes ikke at være eksisterende i hverken forordningerne, retningslinjerne eller EU-retspraksis."

84. De to medarbejdere hos Skattestyrelsen er IN & JC, og deres afhandling blev præmieret med "Den Gyldne Pen" for årets bedste afhandling.

85. Hvad angår destinationsbegrebet peger forfatterne i deres afhandling på, at Kommissionen i en række statsstøttesager har accepteret et søtransportbegreb, der indebærer sejlads til andre destinationer end havne eller offshoreanlæg på kontinentalsoklen.

86. Vi skal i det følgende give nogle eksempler herpå.

8.2.3.1 Sandsugning og assistance til myndighederne med oprensning af oliespild mv.

87. Det fremgår af 2004 Retningslinjerne, afsnit 3.1. (16. afsnit), at sandsugning (og opmudring) kun er berettiget til søtransportstøtte, hvis sandsugning kan anses for "søtransport", det vil sige "transport på havet af opgravede materialer". Endvidere stilles krav om, at et sandsugningsfartøj skal udføre "mindst 50% søtransport", og at der kun kan ydes støtte til rene søtransportaktiviteter.

88. Hvad der ligger i "transport på havet af opgravede materialer" blev blandt andet forklaret af Kommissionen i flere danske sager om støtte til sandsugning mv., jf. Kommissionens afgørelser af 13. januar 2009 (sag C 22/2007) og af 16. december 2019 (sag SA.52069).

89. Af punkt 79 i 2009-afgørelsen fremgår meget klart, at Kommissionen anser "sandsugning" for at udgøre "søtransport", idet "søtransport" også omfatter "sejlads til indvindingspladser", "losning" og "assistance til myndighederne".

90. Punkt 79 er sålydende (vores understregning):

"Med hensyn til kravet om, at sandsugere skal udføre søtransport i mindst 50 % af deres driftstid, bemærker Kommissionen, at »søtransport« i forbindelse med sandsugning er defineret i punkt 3.1, 16. afsnit, i retningslinjerne som »transport på havet af opgravede materialer«, og at det ikke omfatter »opgravning eller opmudring som sådan«.

I denne forbindelse bemærker Kommissionen, at opgravning eller sandsugning som sådan er udelukket fra definitionen på støtteberettigede sandsugningsaktiviteter som beskrevet i bekendtgørelsen af 27. maj 2005. Kommissionen anser endvidere »sejlads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses«, og »sejlads mellem indvindingspladser« for transport af opgravede materialer.

Kommissionen medgiver også, at skibe inden for søtransport ikke altid sejler i læsset stand som følge af skævheder på visse handelsruter. Det er derfor logisk ved analogi at betragte »sejlads mellem havn og indvindingsplads« og »sejlads mellem lossested og havn« som søtransport.

Tilsvarende er »losning« en integrerende del af søtransport.

Endelig bemærkes, at når sandsugere yder assistance på havet på foranledning af offentlig myndighed, er den tid, de direkte og udelukkende bruger på at yde den assistance, til gavn for søtransporten."

91. Som det fremgår af den understregede tekst, er der tale om søtransport i forbindelse med (1) sejlads mellem indvindingspladsen og lossestedet, (2) sejlads mellem indvindingspladser og (3) assistance på havet.

92. Kommissionen anerkender dernæst, at skibe ikke altid sejler til og fra havnen i læsset tilstand (dvs. uden opgravede materialer), men at denne sejlads, f.eks. ballast sejlads mellem havn og områder til søs, ikke desto mindre per analogi kan betragtes som søtransport (jf. det udvidede søtransportbegreb omtalt ovenfor).

93. Analogien vedrører således ikke sejlads af opgravede materialer (i "læsset tilstand") mellem (1) indvindingspladsen og lossestedet og (2) mellem indvindingspladserne, der (ligesom assistance på havet) opfylder det snævre søtransportbegreb).

94. Også i Kommissionens beslutning fra 2019 om sandsugning mv. anerkender Kommissionen, at de nævnte aktiviteter udgør søtransport. De omfattede søtransportaktiviteter opsummeres af Kommissionen i beslutningens punkt 10, hvor assistancen til de offentlige myndigheder uddybende beskrives som oprensning af oliespild: "[s]ailing to provide assistance at the request of public authorities for reasons of cleaning up of oil spills".

95. Det er klart, at ovenstående aktiviteter ikke indebærer sejlads til en havn eller offshoreanlæg på kontinentalsoklen. Ikke desto mindre anses de for at udgøre søtransport i snæver forstand. Der er ikke tale om en "analog anvendelse af Retningslinjerne" eller en "udvidet definition af søtransportbegrebet". Aktiviteterne udgør søtransport i snæver forstand", uden at de indebærer sejlads til en havn eller en installation på kontinentalsoklen.

96. Ovenstående fortolkning af søtransportbegrebet ift. sandsugning mv. er også afspejlet i Højesterets dom i Sandsuger-dommen (U.2016.3011H).

97. I Sandsuger-dommen fastslog Højesteret, at transport af passagerer og gods skulle anses som søtransportaktiviteter som nævnt i sømandsskattelovens § 10, stk. 2, uanset transporten var sket med et sandsugningsfartøj. I SKATs efterfølgende styresignal (SKM2018.185.SKAT) om praksisændring på baggrund af Højesterets dom har SKAT beskrevet sagens faktiske forhold således (vores understregning):

"Sagen vedrørte de aktiviteter, som et sandsugningsfartøj havde udført for en ingeniørvirksomhed i forbindelse med havbundsundersøgelser forud for en mulig etablering af en havvindmøllepark. Fartøjet havde transporteret ingeniørvirksomhedens medarbejdere og deres udstyr til de punkter på havet, hvor undersøgelserne fandt sted, og herefter sejlet medarbejderne og udstyret tilbage."

98. Det, som SKAT i styresignalet har kaldt "punkter på havet", er identisk med det, som en enig Højesteret i dommen har benævnt "positioner på havet" eller "destinationer" (vores understregning):

"Opgaverne, som blev udført for GEO, bestod af sejlads med GEO's personale og udstyr til bestemte positioner på havet, hvor havbundsundersøgelserne fandt sted.

….

På den anførte baggrund finder Højesteret, at den del af aktiviteterne for GEO, der blev udført med Merete Chris, og som bestod af sejlads mellem havnen og de enkelte destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne fandt sted, samt sejladsen mellem de enkelte destinationer på havet, må anses for transport af passagerer og gods og derfor har karakter af »søtransportaktiviteter« som nævnt i lovens § 10, stk. 2.

Den del af skibets aktiviteter for GEO, som fandt sted på de destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne blev foretaget, kan derimod ikke anses som en integreret del af søtransporten. Højesteret lægger i den forbindelse navnlig vægt på, at disse aktiviteter havde sammenhæng med skibets specialindretning - herunder med en særlig kran, der var egnet til placering af udstyr på havbunden - og at disse aktiviteter derfor ikke kan sidestilles med sædvanlig lastning eller losning af gods i forbindelse med søtransport.

Da kun den del af aktiviteterne, som bestod af sejlads med GEO's personale og udstyr til og fra de enkelte destinationer på havet, efter det anførte kan anses for søtransportaktiviteter i lovens forstand, tager Højesteret Peter Madsen Rederis subsidiære påstand til følge."

99. Det ses, at en enig Højesteret her benytter udtrykket "destinationer" som betegnelse for bestemte positioner på havet, uden at der var tale om faste installationer.

100. Højesteret henviser i Sandsugerdommen til det almindelige EUretlige søtransportbegreb, der begge følger af Søtransportretningslinjerne. Da både sømandsbeskatningsloven og tonnageskatteloven er godkendt af Kommissionen efter de samme retningslinjer, må Højesterets definition af søtransport naturligt også gælde i forhold til tonnageskatteloven.

101. Det bemærkes, at H1-A/S på dette punkt ikke er enig i Landsskatterettens afgørelse, når Landsskatteretten omtaler Sandsuger-dommen på følgende måde (bilag 1, side 19, 5. afsnit):

"For så vidt angår Højesterets dom af den 27. maj 2016, offentliggjort i SKM 2016.399.HR, omhandler denne alene fortolkningen af begrebet "søtransportaktiviteter" i henhold til sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2, der ikke har sammenfald med tonnageskatteordningen og heller ikke indeholder et destinationskrav. Da Højesteret ikke har taget stilling til eller foretaget en kvalificering eller afgrænsning af destinationsbegrebet, finder retten, at der ikke kan ske en analog fortolkning heraf."

102. H1-A/S argumenterer ikke for en analog fortolkning. H1-A/S gør gældende, at Højesteret med de citerede præmisser klart har udtrykt, at en naturlig ordlydsfortolkning af "destinationer" også omfatter positioner på havet, hvor der ikke er tale om faste installationer. Og tonnageskatteloven og sømands-beskatningsloven hviler på samme retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren.

8.2.3.2 Bugsering til søs

103. Et andet eksempel er "bugsering", der kan udgøre søtransport i snæver forstand.

104. Følgende fremgår således af 2004-Retningslinjernes afsnit 3.1.:

"Disse retningslinjer gælder kun for søtransport. Kommissionen kan acceptere, at bugsering på havet af skibe, olieplatforme osv. falder ind under denne definition.

[…]

»Bugsering« omfattes kun af retningslinjerne, hvis over 50 % af de bugseringsaktiviteter, der faktisk udføres af en slæbebåd i et givet år, udgøres af »søtransport«. Ventetid kan forholdsmæssigt lægges til den del af slæbebådens samlede aktivitet, der består af »søtransport«.

Det skal understreges, at bugseringsaktiviteter, der udføres bl.a. i havne, eller som består i at bistå fartøjer med egen fremdrift med at lægge til i en havn, ikke anses for »søtransport« i henhold til denne meddelelse"

105. "Bugsering til søs" blev også anmeldt til Kommissionen som én af de aktiviteter, der faldt ind under TON § 6, og blev godkendt af Kommissionen i 2001-Beslutningen, jf. Beslutningens afsnit 2.10.3.

106. "Bugsering til søs" står i modsætning til "bugsering, lodsning m.v., når skibene anvendes i og omkring havne", der udtrykkeligt er undtaget fra TON (jf. § 8, stk. 1, nr. 5), jf. også Beslutningens punkt 2.10.3 og 2004Retningslinjernes afsnit 3.1. citeret ovenfor.

107. Som omtalt ovenfor konstaterede Kommissionen udtrykkeligt i Beslutningens afsnit 3.3.5., at "ordningen opererer med en klar afgrænsning, som indebærer, at tonnageskatten kun kan anvendes på søtransportaktiviteter."

108. "Bugsering til søs" udgør således en søtransportaktivitet (i snæver forstand).

109. Bugsering kræver ikke nødvendigvis sejlads til havne eller offshoreanlæg på kontinentalsoklen. Bugsering kan eksempelvis indebære sejlads fra en havn og ud til (fx nødstedte) skibe, der befinder sig på et punkt på havet og har brug for at blive bugseret sikkert videre, fx ind til en havn.

8.2.3.3 Forskningsfartøjers sejlads med havbiologer til et punkt på havet

110. Som et tredje eksempel har Kommissionen i en sag vedrørende Holland anerkendt, at forskningsfartøjer udførte "søtransport", når de sejlede havbiologer ud for at undersøge havmiljøet et givent sted (en GPS-koordinat) på havet, jf. Kommissionens beslutning i sag SA.30.110, punkt 34.

8.2.3.4 Ankerhåndtering samt redningsopgaver

111. Som det fremgår af lovbemærkningerne til TON § 8, stk. 1, nr. 1, er

"ankerhåndtering samt redningsopgaver" omfattet af tonnageskattelovens § 6 - og opfylder dermed kravet om sejlads mellem destinationer. Der henvises til afsnit 9 nedenfor. TON § 8, stk. 1, nr. 1, blev godkendt af EU-Kommissionen med 2001-Beslutningen.

112. At redningsopgaver til søs opfylder destinationskravet, fremgår også af litteraturen på området (se Ann Rask Vang: Tonnagebeskatning - en retsvidenskabelig analyse (DJØF, 2016), side 148 og den citerede praksis).

9 Hovedanbringende 3: TON § 8

113. Skatteministeriet henviser for det tredje til lovbemærkningerne til TON § 8, stk. 1, nr. 1, hvorefter visse former for sejlads i forbindelse med efterforskning af kulbrinter m.v. kun kan omfattes, hvis der er tale om forsyningssejlads og transport af olieprodukter mellem havne og installationer (anlæg) på kontinentalsoklen (se også 2001 Beslutningens pkt. 2.10.3.).

Lovbemærkningerne til TON § 8, stk. 1, nr. 1, er sålydende (vores understregning):

"1. Forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster

Virksomhed i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen. Dog vil egentlig transportvirksomhed kunne omfattes. Det vil således gælde for forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt, ligesom det vil gælde for transport af olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land. Det vil også gælde i forbindelse med ankerhåndtering m.v. samt redningsopgaver."

114. At lovgiver i forbindelse med efterforskning af kulbrinter mv. udtrykkeligt nævner, at tonnageordningen gælder for sejlads til og fra faste installationer på kontinentalsoklen betyder selvsagt ikke, at denne begrænsning er nødvendig for at opfylde det EU-retlige søtransportbegreb. Det er i øvrigt svært at forestille sig, at egentlig transportvirksomhed ikke sker til faste destinationer, da al anden virksomhed vedrørende forundersøgelser mv. jo netop vil udgøre forundersøgelser mv. - ikke transport. Egentlig transportvirksomhed vil således i dette tilfælde først opstå, når forundersøgelserne er færdiggjort, og der er etableret en fast installation, typisk en boreplatform.

115. Derudover siger det intet om, hvilket destinationskrav, der gælder i forhold til supply sejlads (de omhandlede aktiviteter).

116. Som omtalt omtaler lovbemærkningerne til TON § 6 ingen omtale af, hvordan destinationskravet nærmere skal forstås.

117. Endvidere bemærkes, det centrale for ovenstående lovbemærkninger ikke er destinationsbegrebet, men derimod den aktivitet, der udføres, idet lovbemærkningerne fremhæver, at der skal være tale om "egentlig transportvirksomhed".

118. Endelig bemærkes, at "ankerhåndtering m.v. samt redningsopgaver" ifølge lovbemærkningerne er omfattet af tonnageskatteordningen og dermed må anses for at opfylde destinationskravet i TON § 6 (jf. afsnit 9 ovenfor).

10 Hovedanbringende 4: TON § 8a

119. Folketinget har ved lov nr. 1886 fra 2015 indsat en ny bestemmelse i TON, nemlig TON § 8a, hvorved tonnageskatteordningen blev "udvidet" med en række specialskibe.

120. Lovforslaget (L 124) blev første gang fremsat den 28. januar 2015 og genfremsat som lovforslag L 16 den 7. oktober 2015. Lovændringen er efter Landsskatterettens afgørelser trådt i kraft med virkning fra 16. januar 2020, jf. bekendtgørelse nr. 31 af 13. januar 2020.

121. Skatteministeriet gør i denne sag gældende, at lovændringen og særligt forarbejderne hertil, gør det "meget klart", hvordan destinationskravet i § 6 skal forstås. Man må forstå Skatteministeriets argumentation således, at Skatteministeriets beskrivelse i lovforslaget af gældende ret før lovændringens ikrafttræden har afgørende betydning.

122. H1-A/S bemærker, at Skatteministeriets bemærkninger i lovforslaget reelt er efterarbejder og er en næsten ordret gengivelse af den argumentation, SKAT har fremført i nærværende sager mod H1-A/S og koncernforbundne selskaber.

123. Nærværende sager omhandler en klage til Skatteankestyrelsen, som blev indgivet den 16. juli 2014 (indkomståret 2010), dvs. et halvt år før lovforslaget første gang blev fremsat. H1-A/S gør gældende, at bemærkningerne i lovforslaget i forhold til nærværende sager ikke kan tillægges større vægt ved fortolkningen af TON § 6, stk. 1, end det, de reelt er, nemlig et partsindlæg fra Skatteforvaltningen og Skatteministeriet.

124. Dette er i overensstemmelse med Landsskatterettens udtalelse. Det forhold, at Landsskatteretten i afgørelsen fejlagtigt anfører, at lovforslag L 124 om ændring af tonnageskatteloven og sømandsbeskatningsloven fortsat var under udvalgsbehandling i Folketinget, må alene tilskrives en skrivefejl (manglende korrektion), idet Landsskatteretten inden retsmødet og på retsmødet udtrykkeligt var gjort opmærksom på, at loven, som Skatteministeriet korrekt anfører, var vedtaget, men ikke trådt i kraft, da Landsskatteretten traf afgørelse.

125. Landsskatteretten valgte imidlertid, korrekt, ikke at tillægge Skatteministeriets beskrivelse i bemærkningerne til lovforslaget nogen særskilt vægt.

126. Der er intet i ændringslovens ordlyd eller bemærkninger, der indikerer, at folketinget med vedtagelsen af loven skulle have tilsigtet at tage stilling til de verserende klagesager, der nu af Skatteministeriet er indbragt for domstolene.

127. Det ville da også være betænkeligt, hvis lovgiver havde tilsigtet dette, jf. også princippet om magtens tredeling. Det må i hvert fald kræve ganske særlige holdepunkter for at antage, at lovgiver med lovændringen har tilsigtet at ændre eller præcisere fortolkningen for så vidt angår indkomstår, som ligger før lovændringens ikrafttræden og virkningstidspunkt. Sådanne holdepunkter findes ikke i denne sag.

128. Tværtimod har skatteministeren i sit høringssvar, som er fremsendt til Folketinget, udtalt (Bilag B):

"Lovforslaget ændrer heller ikke på, hvornår der efter gældende regler er tale om aktivitet med transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer. Det indgår derfor ikke i lovforslaget at foretage en præcisering af destinationsbegrebet."

129. Endvidere har skatteministeren i et svar på spørgsmål 17 til Folketingets skatteudvalg under Folketingets behandling af lovforslag L 16 fra 2015 oplyst, jf. bilag C:

"Ved anvendelsen af reglerne er det skattemyndighederne, der foretager den nærmere fortolkning af tonnageskatteloven, og derfor er lovforslagets beskrivelse af destinationskravets indhold baseret på SKATs fortolkning af loven. … Det kan i den forbindelse oplyses, at der verserer en række sager vedrørende SKATs fortolkning af destinationskravet i tonnageskatteloven. Disse sager vil kunne være medvirkende til at fastlægge praksis for fortolkningen af destinationskravet i den danske lovgivning."

130. H1-A/S henviser til SKM2015.245.HR, hvor Højesteret i en lignende situation bortså fra udsagn i bemærkningerne til et lovforslag om ændring af kulbrinteskatteloven, hvor man med indføjelsen af kulbrinteskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, ville "tydeliggøre" i hvilket omfang, finansielle indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

131. Højesteret tillagde alene bemærkningerne den vægt, at bemærkningerne beskrev SKATs administrative praksis. Både Østre Landsret og Højesteret gav Selskabet medhold i, at der for de omhandlede indkomstår ikke var hjemmel til at anse renteindtægter for omfattet af kulbrinteindkomsten.

132. H1-A/S henviser endvidere til høringsskemaet til Skatteministeriets høringssvar til lovforslag L 4 fra 2019, vedtaget som lov nr. 1576 af 27. december 2019 (Bilag D). Som svar til Danske Advokater på en tilsvarende kritik af, at Skatteministeriet i bemærkningerne til lovforslaget ikke havde hjemmel i ordlyden, bemærkede Skatteministeriet følgende:

"For en ordens skyld bemærkes det i den forbindelse, at der efter forslaget sker en nyaffattelse af bestemmelsen i ligningslovens § 16 I, og at det i relation til den foreslåede bestemmelse derfor fremadrettet er bemærkningerne i lovforslaget, der indgår som en retskilde ved fortolkningen. Bemærkningerne til lovforslaget kan omvendt ikke anses for en retskilde, der i sig selv skal tillægges betydning for fortolkningen af de nugældende bestemmelser."

133. H1-A/S kan tilslutte sig denne beskrivelse af, hvilken vægt der i almindelighed kan lægges på Skatteministeriets beskrivelse af gældende ret i efterarbejder, i hvert fald for så vidt angår tidligere indkomstår, om hvilke et fortolkningsspørgsmål allerede har givet anledning til verserende skattesager.

11 Hovedanbringende 5: Betydningen af statsstøttenotifikationerne til Kommissionen

134. Ifølge Skatteministeriet er den anførte fortolkning af TON § 6 "overensstemmende med indholdet af de statsstøttenotifikationer, som er sendt til Kommissionen og som ligger til grund for Kommissionens godkendelse af de danske regler om støtte til søtransportsektoren".

…

139. Skatteministeriets henvisning til statsstøttenotifikationerne i 2001 og på senere tidspunkter tjener således alene til at belyse, hvad Skatteministeriet selv har anset for at falde ind under TON § 6, idet Skatteministeriet hævder, at man har anmeldt en ordning til EU-Kommissionen tilbage i 2001, der ikke omfatter ’supply sejlads’, og at støtte til supply sejlads først blev anmeldt til EU-Kommissionen i forbindelse med indførelsen af TON § 8a (godkendt i 2018).

140. Dette sætter Skatteministeriets "statsstøtteretlige" argumentation i et langt klarere lys, da den nu alene handler om, hvad der var - og er - Skatteministeriets egen fortolkning af TON § 6.

141. Myndighedernes ageren kan bestemt være en relevant faktor i forbindelse med fortolkningen af en lovbestemmelse, men det gøres gældende, at den har mindre betydning end fx bestemmelsens ordlyd, formål og øvrig praksis. Det gøres også gældende, at myndighedernes adfærd og juridiske synspunkter af en given bestemmelse på et tidspunkt, hvor der verserer en tvistesag herom, ikke kan tillægges vægt.

11.1.1 Vedr. Skatteministeriets og Kommissionens ageren i 2001

142. Som allerede omtalt har Skatteministeriet ikke fremlagt nogen dokumentation for - og der foreligger i øvrigt ingen andre holdepunkter for - at den danske stat i 2001 skulle have anmeldt en tonnageskatteordning, der ikke omfatter støtte til de omhandlede aktiviteter, eller for at Kommissionen skulle have godkendt en sådan ordning.

143. Det eneste argument fremført af Skatteministeriet i den henseende er, at man i relation til TON § 8, stk. 1, nr. 1, har præciseret i forarbejderne og i anmeldelsen til EU-Kommissionen, at visse typer af sejladser i forbindelse med udvinding af kulbrinter kun er omfattet af tonnageskatteordningen, hvis der er tale om sejlads til og fra "installationer på kontinentalsoklen".

144. H1-A/S har allerede tilbagevist denne argumentation som irrelevant, jf. afsnit 9 ovenfor, hvortil henvises.

11.1.2 Skatteministeriets og Kommissionens ageren i forbindelse med vedtagelsen af TON § 8a

145. Vi har i afsnit 10 ovenfor forklaret, hvorfor de af Skatteministeriet forfattede bemærkninger i lovforslaget til TON § 8a ikke kan tillægge nogen værdi som fortolkningsbidrag i den foreliggende retssag, eftersom lovbemærkningerne er skrevet på et tidspunkt, hvor der verserede en tvistesag - og dermed reelt udgør efterarbejder til TON § 6 (se nærmere afsnit 10 for en uddybning heraf).

146. Af de samme grunde kan det ikke tillægges nogen vægt, at Skatteministeriet i forbindelse med vedtagelsen af TON § 8a måtte have foretaget en statsstøtteanmeldelse til Kommissionen af selvsamme (påståede) "udvidelse" af tonnageskatteordningen i relation til supply sejlads.

147. Hvad angår Skatteministeriets henvisning til, hvad Kommissionen har forholdt sig til i 2018-Beslutningen (sag SA.45300) bemærker vi for god ordens skyld, at det ikke kan udledes af denne beslutning, at Kommissionen skulle have forholdt sig til, om supply-sejlads opfylder det EU-retlige søtransportbegreb i snæver forstand.

148. Dette fremgår klart af 2018-Beslutningens punkt 64, hvor Kommissionen efter i punkt 63 at have opremset de omfattede aktiviteter (herunder supply sejlads), bemærker, at "kun nogle af de ovennævnte hovedaktiviteter udgør søtransport i ordets snævre betydning."

149. Intetsteds fremgår det af 2018-Beslutningen, at supply sejlads ikke skulle udgøre søtransport i ordets snævre betydning. Tværtimod følger det direkte af punkt 64, at Kommissionen anser visse af de omfattede aktiviteter for at udgøre søtransport.

150. Det må i den forbindelse i øvrigt afvises, at EU-Kommissionen minutiøst forholder sig til, om visse elementer i en notificeret ordning er omfattet af en tidligere godkendelsesbeslutning (in casu 2001Beslutningen).

151. Som bekendt består Kommissionens opgave alene i at forholde sig til den støtteordning, den bliver præsenteret for og det med henblik på at afgøre, om den anmeldte ordning opfylder Traktatens betingelserne for at blive godkendt som forenelig støtte. Det giver derfor ikke nogen mening for Kommissionen at bruge tid og ressourcer på afdække, om et enkelt støtteelement (blandt mange elementer i en anmeldt støtteordning) skulle være omfattet af en tidligere godkendt støtteordning.

152. Det bestrides således, at det skulle have "formodningen imod sig", at Kommissionen godkendte TON § 8a uden samtidig at bemærke, at supply sejlads "allerede var omfattet af den godkendte danske ordning" (som anført af Skatteministeriet)."

Retsgrundlaget

Af § 6 i tonnageskatteloven fremgår bl.a.:

"§ 6. Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med

1) skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,

2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og3) skibe, som lejes med besætning (time-charter), opgøres efter reglerne i §§ 9-15"

Loven blev vedtaget som lov nr. 264 af 8. maj 2002. I bemærkningerne til lovforslaget er bl.a. anført følgende (LFF nr. 92 af 6. februar 2002):

"Almindelige bemærkninger 1. Generelt

Med henblik på at sikre danske rederiers internationale konkurrenceevne foreslås det, at der indføres en særlig beskatningsordning for rederivirksomhed, en såkaldt tonnageskatteordning. Det foreslås samtidig, at der foretages en tilpasning af afskrivningsreglerne for skibe, jf. det forslag til lov om ændring af afskrivningsloven, som fremsættes samtidig hermed. Disse forslag skal ses som en helhed.

Dansk skibsfart står over for en stadigt stærkere konkurrence på et globalt marked, der er præget af en høj grad af mobilitet. For at kunne bevare den danske skibsfarts position og internationale konkurrencedygtighed er det nødvendigt til stadighed at tilpasse skibsfartens vilkår på en sådan måde, at denne konkurrencedygtighed ikke undergraves.

Rederivirksomhed indebærer nogle meget høje kapitalomkostninger. Disse omkostninger er ved erhvervelse af et skib nogenlunde ens verden over, og rederierne har herefter et incitament til at placere sig dér, hvor de variable omkostninger - herunder lønomkostninger og skatteomkostninger - er lavest.

Denne udvikling er for længst erkendt såvel i Danmark som i andre lande. EU-Kommissionen anfører således i de gældende retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren (EFT 97/C 205/05), at 32 pct. af verdens tonnage i 1970 sejlede under EF-flag, og at denne andel i 1995 var faldet til 14 pct. Lande med store åbne skibsregistre øgede i samme periode deres andel af verdenstonnagen fra 19 pct. til 38 pct. Mens EF/EU-landenes andel af verdenstonnagen er mere end halveret, er andelen af verdenstonnagen under formodet bekvemmelighedsflag fordoblet.

…

Forholdet til EU-retten.

En tonnageskatteordning, som der her er foreslået, er statsstøtte efter EU-reglerne og skal derfor godkendes af Kommissionen, før den kan træde i kraft.

I 1997 fastsatte Kommissionen nogle retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren (EFT 97/C 205/05). Udgangspunktet for disse retningslinier er et ønske om at gøre rederier, som er hjemmehørende i EU, internationalt konkurrencedygtige. Det konstateres i retningslinierne indledningsvis, at søtransport er et meget mobilt erhverv, og at en alt for skrap ordning nemt kan undgås ved at lade skibe registrere i andre lande, hvilket giver fuldstændig bemandingsfrihed, eller ved at etablere en nominel administration eller ledelse uden for medlemsstaten, således at dennes skattesystem kan undgås.

Med dette udgangspunkt redegøres der herefter for de regler, der vil gælde for statsstøtte til søtransportsektoren. På det skattemæssige område anskuer retningslinierne statsstøtten ud fra to synsvinkler. For det første ser man på beskatningen af de ombordværende søfolk, og for det andet ser man på beskatningen af rederivirksomhederne som sådan (d.v.s. selskabsbeskatningen).

F.s.v. angår beskatningen af søfolk er det maksimalt tilladte støtteniveau en fjernelse af skatten og af bidrag til social sikring. For rederiernes vedkommende er det maksimalt tilladte støtteniveau en fjernelse af selskabsskatten. Det er således efter EU's statsstøtteregler tilladt at fjerne al beskatning af rederivirksomhed, men det er ikke tilladt derudover at give egentlige tilskud.

Regeringen har notificeret den foreslåede ordning efter EU-rettens regler herom.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser.

…

2. Hvad kan omfattes af tonnageskatteordningen?Lovforslagets §§ 6-7 og §§ 10-11.) 2.1. Hvilke indkomster?

Indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen, når transporterne udføres med egne eller lejede skibe efter de regler, der er redegjort for under pkt. 2.2.

…

3. Hvad kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen?

(Lovforslagets § 8.)

Som nævnt under pkt. 2 vil indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer kunne omfattes af tonnageskatteordningen. Desuden kan visse former for virksomhed i nær tilknytning hertil omfattes.

Indkomst ved al anden virksomhed falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde og skal således beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. …

For at få foretaget en mere præcis afgrænsning af, hvad der kan omfattes eller ikke omfattes af tonnageskatteordningen, er der i lovforslaget opregnet en række flydende indretninger, som ikke anses som skibe efter loven, og som således falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde. …

Derudover opregnes en række former for virksomhed, som også falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde, uanset om den pågældende form for virksomhed udøves fra skib, som i anden sammenhæng ville kunne anvendes til tonnagebeskattet virksomhed.

Det drejer sig om følgende områder:

1. Forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster.

Virksomhed i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen. Dog vil egentlig transportvirksomhed kunne omfattes. Dette vil således gælde for forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt, ligesom det også vil gælde for transport af olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land. Det vil også gælde opgaver i forbindelse med ankerhåndtering m.v. samt redningsopgaver.

…

5. Bugsering, lodsning m.v., når skibene anvendes i og omkring havne. Bestemmelsen tager sigte på lokal bugsering og lodsning i havne og fjorde m.v. Bugsering mellem forskellige havne vil derimod kunne inddrages under tonnageskatteordningen."

Ved lov nr. 1886 af 29. december 2015 blev tonnageskattelovens § 8 a indført. Af denne bestemmelse fremgår bl.a.:

"§ 8 a. Indkomst af følgende former for virksomhed til søs sidestilles ved beskatning efter denne lov med indkomst ved rederivirksomhed mellem forskellige destinationer som omhandlet i § 6:

…

2) Støtte- og servicefunktioner, der ikke er omfattet af § 6."

Efter Skatteministeriets opfattelse vil de sagsøgte selskabers rederivirksomhed være omfattet af denne bestemmelse. I bemærkningerne til lovforslaget er bl.a. anført følgende (LFF nr. 16 af 7. oktober 2015):

"Bemærkninger til lovforslaget

1. Indledning

…

Aftaleparterne ønsker at fastholde og udvikle Det Blå Danmark. Det er derfor vigtigt at skabe gode og fremtidssikrede rammevilkår for den danske offshore-sektor. Derfor vil aftaleparterne udvide tonnageskatteordningen, så en række specialskibe også omfattes af ordningen. Det skal tiltrække disse fartøjer til Danmark og sikre investeringer og arbejdspladser.

…

3.1.2. Lovforslaget

På baggrund af Aftale om en vækstpakke foreslås det at udvide tonnageskatteordningen med en række aktiviteter, der typisk udføres af følgende specialfartøjer: vagt-, supply- og konstruktionsfartøjer, ishåndteringsfartøjer, vindmøllefartøjer og ASV’er.

Fælles for de pågældende specialfartøjer er, at en del af deres aktiviteter i dag er undtaget fra tonnageskatteordningen. Det gælder desuden, at flere afspecialfartøjerne kan udføre en række forskellige aktiviteter, hvoraf nogle allerede i dag kan omfattes af ordningen, mens andre ikke kan.

De aktiviteter, som tonnageskatteordningen foreslås udvidet med, er ikke omfattet af begrebet »transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer«, som dette begreb er afgrænset i de gældende regler.

Med lovforslaget udvides tonnageskatteordningen, så rederier, der har indkomst ved de omhandlede aktiviteter, kan vælge at lade indkomsten herved beskatte efter ordningen. Udvidelsen sker ved, at der indsættes en ny bestemmelse herom i tonnageskatteloven.

For de pågældende aktiviteter er det hverken en betingelse for at være omfattet af tonnageskatteordningen, at der er tale om rederivirksomhed, eller at aktiviteterne udøves mellem forskellige destinationer, som disse begreber nærmere er afgrænset i loven.

…

10. Forholdet til EU-retten

Ved lovforslaget foretages der ændringer i en bestående statsstøtteordning. Sådanne ændringer skal efter EU-reglerne godkendes af EuropaKommissionen, inden de kan sættes i kraft."

Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 af 22. december 1986 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser på søtransportområdet mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande indeholder i artikel 1, stk. 4, følgende definition:

"I denne forordning forstås ved søtransport mellem medlemsstaterne samt mellem medlemsstater og tredjelande, såfremt den normalt udføres mod betaling:

a) søtransport inden for Fællesskabet befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et off-shore anlæg i en anden medlemsstat;

b) trafik med tredjelande (third-country traffic) befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et off-shore anlæg i et tredjeland."

I Rådets Forordning (EØF) nr. 3577/92 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser inden for søtransport i medlemsstaterne (cabotagesejlads) findes i artikel 2, nr. 1, følgende definition:

"I denne forordning forstås ved:

1) »Tjenesteydelser inden for søtransport i en medlemsstat (cabotagesejlads)«, tjenesteydelser, der sædvanligvis udføres mod betaling, herunder især:

a) fastlandscabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem havne på en og samme medlemsstats fastland eller hovedområde uden anløb af øer

b) off-shorecabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem en havn i en medlemsstat og anlæg eller strukturer på denne medlemsstats kontinentalsokkel

c) ø-cabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem:

- havne på en enkelt medlemsstats fastland eller hovedområde og havne på en eller flere af dens øer

- havne på en enkelt medlemsstats øer.

Ceuta og Melilla behandles på samme måde som ø-havne."

Af Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (Meddelelse C(2004) 43) fra 2004 fremgår bl.a.:

"2. ANVENDELSESOMRÅDET OG OVERORDNEDE MÅLSÆTNINGER FOR DE REVIDEREDE RETNINGSLINJER FOR STATSSTØTTE

Denne meddelelse — der erstatter retningslinjerne fra 1997 — tager sigte på at fastlægge de parametre, inden for hvilke statsstøtte til søtransportsektoren vil blive godkendt af Kommissionen efter de fællesskabsretlige regler og procedurer for statsstøtte i henhold til traktatens artikel 87, stk. 3, litra c), og/eller artikel 86, stk. 2.

…

Nærværende retningslinjer gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055/86 og forordning (EØF) nr. 3577/92, dvs. »søtransport af gods og passagerer«. De gælder også i bestemte tilfælde for bugsering og opmudrings/sandsugningsaktiviteter.

…

3. FISKALE OG SOCIALE FORANSTALTNINGER TIL FORBEDRING AF KONKURRENCEEVNEN

3.1. Skattemæssig behandling af rederier

…

Disse retningslinjer gælder kun for søtransport. Kommissionen kan acceptere, at bugsering på havet af skibe, olieplatforme osv. falder ind under denne definition.

Kommissionen er dog blevet klar over, at medlemsstaterne i visse tilfælde lader slæbebåde, der er konstrueret til arbejdet på havet, være omfattet af støtte, også selv om de ikke eller sjældent er aktive på havet. Derfor er det hensigtsmæssigt, at der i disse retningslinjer redegøres for den holdning, som Kommissionen har indtaget og vil indtage til dette punkt.

»Bugsering« omfattes kun af retningslinjerne, hvis over 50 % af de bugseringsaktiviteter, der faktisk udføres af en slæbebåd i et givet år, udgøres af »søtransport«. Ventetid kan forholdsmæssigt lægges til den del af slæbebådens samlede aktivitet, der består af »søtransport«. Det skal understreges, at bugseringsaktiviteter, der udføres bl.a. i havne, eller som består i at bistå fartøjer med egen fremdrift med at lægge til i en havn, ikke anses for »søtransport« i henhold til denne meddelelse. Undtagelse fra flagtilknytningen er ikke mulig i forbindelse med bugsering.

Tilsvarende i forbindelse med opmudring/sandsugning har de erfaringer, der er indhøstet i løbet af de seneste år, vist, at der er behov for visse præciseringer.

»Opmudring/sandsugning« er principielt ikke berettiget til søtransportstøtte. Beskatningsordningerne for virksomheder (f.eks. tonnageafgift) kan kun anvendes for opmudrings-/sandsugningsfartøjer, hvis aktiviteter udgør »søtransport« — dvs. transport på havet af opgravede materialer — for over 50 % af deres årlige driftstids vedkommende og kun for sådanne transportaktiviteter. Kun opmudrings-/sandsugningsfartøjer, der er registreret i en medlemsstat, kan komme i betragtning (undtagelse fra flagtilknytningen er ikke mulig). I sådanne tilfælde kræves der adskilte regnskaber for søtransportaktiviteterne."

Landsrettens begrundelse og resultat

Dommerne Stig Glent-Madsen og Joen Sode (kst.) udtaler:

Efter tonnageskattelovens § 6 er det bl.a. et krav for, at et rederi kan blive omfattet af tonnageskatteloven, at der er tale om transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer.

Som anført af Landsskatteretten, fremgår det ikke nærmere af forarbejderne til bestemmelsen, hvad der forstås ved, at transporten skal være udført mellem forskellige destinationer.

Efter bestemmelsens ordlyd finder vi, at kriteriet om transport mellem forskellige destinationer må forstås bredere end blot transport mellem havne og anlæg/strukturer på kontinentalsøjlen.

Vi har i vurderingen lagt vægt på, at det fremgår af forarbejderne til tonnageskatteloven, at det overordnede formål er at sikre danske rederiers internationale konkurrenceevne. Der er efter forarbejderne ikke holdepunkter for at antage, at supplysejlads ikke skulle omfattes af loven.

Med vedtagelsen af lov nr. 1886 af 29. december 2015 om udvidelse af tonnageskatteordningen med en række specialskibe blev supplysejlads udtrykkeligt omfattet af reglerne om beskatning af tonnage. Det forhold, at forarbejderne beskriver de dagældende regler således, at supplysejlads ikke er omfattet af tonnageskattelovens § 6, kan i denne sammenhæng ikke tillægges betydning.

Det fremgår af Højesterets dom af 27. maj 2016, refereret i UfR 2016.3011 H, at søtransportbegrebet i sømandsbeskatningslovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det almindelige EU-retlige søtransportbegreb, og at sejlads mellem havne og destinationer på havet samt sejlads mellem enkelte destinationer på havet må anses for transport af passagerer og gods og derfor havde karakter af søtransportaktiviteter som nævnt i sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2.

Uanset at der, som anført i Højesterets dom af 17. marts 2020, refereret i UfR 2020.1716 H, skal lægges vægt på den definition af tjenesteydelser indenfor søtransport, som blandt andet følger af Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 af 22. december 1986 og Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 af 7. december 1992, finder vi, at Europa-Kommissionens beslutning om at anse de oprindelige danske regler om tonnageskat som værende i overensstemmelse med de EU-retlige regler ikke indebar en sådan begrænsning, at supplysejlads ikke var omfattet af reglerne. Det fremgår i øvrigt ikke klart af beslutningen, hvad der skal forstås ved destinationsbegrebet.

Herefter, og under hensyn til Europa-Kommissionens praksis om godkendelse af statsstøtteordninger til søtransportsektoren, finder vi, at de EU-retlige regler ikke understøtter en fortolkning, hvor transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer alene omfatter transport mellem havne eller anlæg/strukturer på kontinentalsoklen.

Vi finder derfor efter en samlet vurdering, at transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6, foruden at omfattet sejlads mellem havne eller anlæg/strukturer på kontinentalsoklen også omfatter sejlads til og mellem destinationer (GPS-koordinater) på havet.    

Da der er enighed mellem sagens parter om, at de sagsøgte opfylder de øvrige kriterier i tonnageskatteloven, stemmer vi for at frifinde de sagsøgte og dermed tiltræde Landsskatterettens resultat.

Dommer Anders Raagaard udtaler:

Efter tonnageskatteloven kan selskaber, som udøver rederivirksomhed som omhandlet i lovens § 6, vælge at opgøre deres skattepligtige indkomst fra sådan virksomhed efter reglerne i loven. Efter § 6 finder loven anvendelse på virksomhed med "transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer", som foretages med skibe, som ejes eller lejes af selskabet.

Det fremgår af sagen, at H1-A/S langs vestkysten af det Y5-kontinent kontinent foretager såkaldt supplysejlads, hvor bunkerolie leveres til fragtskibe, der anvender olien som skibsbrændstof. H1-A/Ss skibe lastes således med olien i havn eller til søs, hvorefter de sejler til forud aftalte positioner på havet (GPSpositioner), hvor olien lastes på de skibe, som skal anvende den. Lastningen af bunkerolie fra H1-A/Ss skibe til modtagerskibene kan ske, både mens skibene ligger for anker, og mens de sejler.

Der er enighed om, at denne aktivitet udgør "transport af gods" i tonnageskattelovens § 6’s forstand, og at den udøves med skibe, der er omfattet af bestemmelsen.

Spørgsmålet for landsretten er derfor alene, om H1-A/Ss aktivitet tillige opfylder bestemmelsens krav om at foregå "mellem forskellige destinationer". H1-A/S har i den forbindelse gjort gældende, at en GPS-position til søs udgør en sådan "destination", mens Skatteministeriet har gjort gældende, at bestemmelsen kun omfatter destinationer af en mere fast karakter.

Tonnageskatteloven og dennes forarbejder definerer ikke udtrykkeligt, hvad der forstås ved en "destination" i § 6’s forstand, og bestemmelsens ordlyd giver ikke i sig selv entydig støtte for den ene fortolkning frem for den anden.

Med tonnageskatteloven fra 2002 og dennes efterfølgende ændringer har danske rederivirksomheder fået mulighed for at lade sig omfatte af en fordelagtig beskatningsordning med det formål at sikre deres internationale konkurrenceevne. Da dette efter EU-reglerne udgør en statsstøtte, hvis nærmere indhold og afgrænsning løbende er blevet godkendt af Kommissionen, må der derfor ved fortolkningen af ordningen - og således af tonnageskattelovens § 6, stk. 1 - lægges vægt på den definition af søtransport, som følger af EU’s forordninger på søfartsområdet og de dertil knyttede EU-statsstøtteretningslinjer, jf. herved også Højesterets dom af 17. marts 2020, som refereret i UfR 2020.1716 H.

Af Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 af 22. december 1986 og Rådets forordning (EØF) nr. 3577/92 af 7. december 1992, som statsstøtteretningslinjerne henviser til, fremgår således, at søtransport i forordningernes forstand består i transport af passagerer og/eller gods mellem to havne eller mellem en havn og et off-shore anlæg - hvilket i 1992-forordningen er defineret som anlæg eller strukturer på kontinentalsoklen.

Tonnageskattelovens § 6, stk. 1, må derfor fortolkes på den måde, at den som udgangspunkt alene omfatter transport af passagerer og/eller gods mellem forskellige destinationer af en sådan mere fast karakter, som beskrevet i forordningerne.

På denne baggrund, og da der i tonnageskatteloven og dennes forarbejder ikke er holdepunkter for, at lovgiver forud for indførelsen af lovens § 8 a i 2015 har tilsigtet, at supplysejlads, som helt eller delvist foregår mellem GPS-positioner på havet, skulle være omfattet af den danske tonnageskatteordning, finder jeg, at tonnageskattelovens § 6, stk. 1, ikke indeholder den fornødne hjemmel til at lade H1-A/Ss omhandlede aktiviteter i 2010-2013 omfatte af lovens ordning.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at Højesteret i dom af 27. maj 2016, som refereret i UfR 2016.3011 H, fandt, at refusionsordningen for sandsugere i sømandsbeskatningslovens § 10 omfattede sejlads mellem havnen og de enkelte destinationer på havet samt mellem de enkelte destinationer på havet, idet dette svarer til det særlige destinationsbegreb, som på daværende tidspunkt fremgik af bekendtgørelse nr. 361 af 7. maj 2009 § 13 om sandsugere, og som følger af Kommissionens praksis vedrørende sandsugervirksomhed.

Jeg stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstande til følge.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Efter sagernes udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger i alt betale 500.000 kr. ekskl. moms til H1-A/S, H2-ApS, H3-ApS, H4-A/S, H5-ApS og H6-ApS. Beløbet dækker selskabernes samlede udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagernes karakter, samlede økonomiske værdi, der er oplyst til at være 26,7 mio. kr., og omfang, herunder at det alene er sagen mod H1-A/S, som er blevet hovedforhandlet, og at hovedforhandlingen varede 2 dage, samt sagernes resultat.

THI KENDES FOR RET:

H1-A/S, H2-ApS, H3-ApS, H4-A/S, H5-ApS og H6-ApS frifindes.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale i alt 500.000 kr. til H1-A/S, H2-ApS, H3-ApS, H4-A/S, H5-ApS og H6-ApS. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.