A (herefter virksomheden) har anmodet SKAT om et bindende svar. Klagen skyldes, at Skatterådet har besvaret følgende spørgsmål 2 med et "Nej":

"2. Kan det bekræftes, at leveringsstedet ikke er i Danmark, idet leveringsstedet skal fastlægges efter momslovens § 16, stk. 1?"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af Skatterådets bindende svar af den 27. februar 2018:

"Spørger påtænker at indgå en serviceaftale om opformering af spinatfrø med et nederlandsk momsregistreret selskab, herefter NL.

Ved opformering forøges antallet af frø, hvorved der kommer nye udgaver af frø.

Serviceaftalen indebærer, at NL uden beregning stiller frøforsyninger (såsæd) til rådighed for Spørger. I henhold til serviceaftalen er Spørger forpligtet til at dyrke spinat til frøproduktion på basis af disse frøforsyninger. Spørgers levering af det færdige produkt må udelukkende ske til NL.
Ifølge aftalen forbliver frøforsyninger og den senere fremavl af frø hele tiden NL’s ejendom, og Spørger er forpligtet til at levere alt fremavl og eventuelt tiloversbleven såsæd tilbage til NL. Endvidere må Spørger ikke pantsætte produkterne.

Spørger skal gennemføre avlen på egne marker og må ikke outsource opgaven. Markerne, der skal bruges til avl, skal udvælges og afstemmes med NL. Spørger skal i henhold til aftalen sikre, at NL og de, som NL udpeger, har fri adgang til de dyrkede marker i arbejdstiden, i overværelse af enten Spørger eller en af ham udpeget inspektør.

Spørger råder fortsat over de dyrkede arealer som sin ejendom, og NL har ingen rettigheder over arealerne.

Spørger står selv for alt arbejde på afgrøderne herunder såning af de leverede frøforsyninger, gødskning, høst m.v. Spørger anvender egne materialer og maskiner til dette formål.

Det er udelukkende frøene, der høstes fra planten. Resten af planten har ingen værdi og forbliver efter høst på marken, hvor den kvases og nedmuldes. Efter høst transporteres frøene til et mellemlager og herefter til rensefaciliteter beliggende i Danmark.

Efter bearbejdning på rensefaciliteterne vil frøene blive transporteret til Nederlandene. Spørger er ansvarlig for transporten indtil rensefaciliteterne, idet NL selv organiserer den videre transport til Nederlandene.

Spørgers vederlag for ydelsen beregnes på baggrund af mængde og kvalitet af fremavlen, og på betingelser som anført i aftalen."

I forbindelse med anmodningen om det bindende svar stillede virksomheden ligeledes et spørgsmål om, hvorvidt den påtænkte leverance skulle anses som levering af en ydelse. Dette blev betegnet som spørgsmål 1.

Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, at der er enighed mellem virksomheden og Skatterådet om, at virksomhedens leverance til det nederlandske selskab skal betragtes som en ydelse. Skatterådet har vurderet, at ydelsen skal betragtes som én enkelt, udelelig ydelse, hvor det, der særligt karakteriserer ydelsen til det nederlandske selskab, er opformering.

Spørgsmål 1 i det bindende svar er ikke påklaget.

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har ved bindende svar af den 27. februar 2018 besvaret virksomhedens spørgsmål 2 med et "Nej". Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende, som er tiltrådt af Skatterådet:

"…
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at leveringsstedet ikke er Danmark, idet leveringsstedet skal fastlægges efter momsloven § 16, stk. 1.

Begrundelse
Reglerne om leveringssted findes i momsloven §§ 15-21 d, der implementerer momssystemdirektivets artikel 43-59 b.

EU-Domstolen har i C-327/94, Dudda, fastslået, at hovedreglen i momslovens § 16 ikke skal tillægges større vægt end særreglerne i §§ 17-21 d. Det skal således i hvert enkelt tilfælde undersøges om en af særreglerne finder anvendelse, hvis ikke, finder hovedreglen anvendelse.

Det skal således først undersøges om en af særreglerne i momsloven §§ 17-21 d finder anvendelse i nærværende sag.

Spørgers ydelser består bl.a. i såning af de af NL leverede frøforsyninger, gødskning, høst mv. med henblik på at opformere spinatfrø. Ydelserne foregår på Spørgers marker.

Det bemærkes, at placeringen af frøsæden udendørs i jorden på Spørgers marker ikke alene er fordelagtigt, men også en nødvendig betingelse for at opformere frøforsyningerne.

Ydelser vedrørende fast ejendom reguleres af momsloven § 18, der implementerer momssystemdirektivets artikel 47.

Begrebet fast ejendom defineres bl.a. i momsforordningens artikel 13b, litra a), som enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes.

Videre definerer momsforordningen, hvad der forstås ved ydelser vedrørende fast ejendom i artikel 31a og 31b.

Det er en betingelse for, at en ydelse kan anses for en ydelse vedrørende fast ejendom, at den har tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom, jf. momsforordningen artikel 31 a, stk. 1.

Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom både i tilfælde, hvor ydelserne er rettet mod en fast ejendom, jf. stk. 1, litra b), og i tilfælde, hvor ydelserne hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser, jf. stk. 1, litra a).

Artikel 31 a, stk. 2, indeholder en ikke-udtømmende liste med eksempler på ydelser, der anses for at være knyttet til fast ejendom og derfor er omfattet af momssystemdirektivets artikel 47.

SKAT bemærker, at momsforordningens artikel 31a, stk. 2, litra e), ikke kun skal vurderes i sammenhæng med artikel 31a, stk. 1, litra b). Listen i stk. 2 indeholder en række eksempler på specifikke ydelser, som EU-lovgiver har betragtet som ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i momssystemdirektivet artikel 47, jf. eksempel afsnit 2.4.6 i Forklarende bemærkninger til Rådets gennemførselsforordning (EU) nr. 1042/2013. Se også Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.6.2.7.1.3.2.1.

Arbejde på en grund, herunder ydelser på landbrugsområdet som f.eks. jordbearbejdning, såning, vanding og gødskning, er ydelser vedrørende fast ejendom, jf. artikel 31 a, stk. 2, litra e).

Det bemærkes, at litra e) ikke kun tager sigte på ydelser, som udføres på tredjemands grund. Når ydelserne vedrører arbejde på en grund anses ydelsene for at være knyttet til fast ejendom - uanset hvem der ejer grunden.

Det er SKATs opfattelse, at leveringsstedet for Spørgers ydelse skal fastlægges efter momsloven § 18, da der er tale om ydelser vedrørende fast ejendom.

SKAT har herved bl.a. lagt vægt på, at Spørgers ydelse, der udgøres af bl.a. såning, vanding, høstning mv., er ydelser vedrørende fast ejendom, jf. momsforordningen artikel 31a, stk. 2, litra e), hvorfor betingelsen om tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom er opfyldt.

Det bemærkes, at denne konklusion ikke ændres af, at leverancen som nævnt af Spørger består af andre ydelser end ydelser i forbindelse med fast ejendom. Spørgers ydelser anses, jf. SKATs begrundelse og indstilling til spørgsmål 1, som én enkelt, udelelig ydelse, hvor det der særligt karakteriserer ydelsen til NL er opformering. Opformering, der er det fremherskende element er forbundet med fast ejendom, da det er en nødvendig betingelse for opformering.

Slutteligt bemærkes, at det ikke findes nødvendigt at tage stilling til Spørgers begrundelse vedrørende momsforordningens artikel 31a, stk. 3 og 1, da ydelsen efter sin art anses for omfattet af artikel 31a, stk. 2, litra e.

Leveringsstedet er dermed her i landet, da Spørgers marker er beliggende her i landet, jf. momsloven § 18.

Spørger skal dermed opkræve dansk moms af leverancen.
…".

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 2 i det bindende svar skal ændres fra et "Nej" til et "Ja".

Til støtte herfor er blandt andet anført følgende:

"…
Spørgsmålet er derefter, hvor denne ydelse har sit momsmæssige leveringssted. Skatterådets opfattelse er ved besvarelsen af spørgsmål 2, at ydelsens leveringssted skal fastlægges efter momslovens § 18, idet der er tale om en ydelse, der vedrører fast ejendom. Ydelsen har efter deres opfattelse leveringssted i Danmark.

Efter vores opfattelse skal ydelsens leveringssted fastlægges efter hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1, hvorefter ydelsen vil have leveringssted i Holland, idet aftageren er et hollandsk momsregistreret selskab.

Når ydelsen efter sin art ikke kan omfattes af momslovens § 18, er det vores opfattelse, at der ikke kan være tvivl om, at ydelsens leveringssted skal fastlægges efter hovedreglen momslovens § 16, stk. 1. Således er ingen af de øvrige undtagelser omkring fastlæggelse af leveringssteder for ydelser i momslovens §§ 17 - 21 d relevante i denne sammenhæng.

Ydelser, der vedrører fast ejendom
Det er vores klare opfattelse, at ydelsen efter sin art ikke kan omfattes af momslovens § 18, idet der ikke er tale om en ydelse, der vedrører fast ejendom.

Momslovens § 18 implementerer momssystemdirektivets artikel 47 i dansk lov.

Videre definerer momsforordningen, hvad der forstås ved ydelser vedrørende fast ejendom i artikel 31a og 31b.

Det er en betingelse for, at en ydelse kan anses for en ydelse vedrørende fast ejendom, at den har tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom, jf. momsforordningen artikel 31 a, stk. 1.

Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom både i tilfælde, hvor ydelserne er rettet mod en fast ejendom, jf. stk. 1, litra b), og i tilfælde, hvor ydelserne hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser, jf. stk. 1, litra a).

Artikel 31 a, stk. 2, indeholder en ikke-udtømmende liste med eksempler på ydelser, der anses for at være knyttet til fast ejendom jf. kravene i artikel 31 a, stk. 1 og derfor er omfattet af momssystemdirektivets artikel 47.

Det er vores opfattelse, at klagers ydelse ikke har en tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom til at kunne omfattes af momsforordningens artikel 31 a, stk. 1.

Ydelser anses efter bestemmelsen for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a)       når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser
b)       når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

Klagers ydelser sammenholdt med momsforordningens artikel 31a, stk. 1, litra a og b.
Klagers ydelser leveres ikke til eller er rettet mod en fast ejendom, ligesom de ikke tager sigte på en fysisk ændring af den faste ejendom. Klagers ydelser er rettet mod kundens produkter (løsøregenstande) og en bearbejdning af disse. Klagers ydelse er således ikke omfattet af momsbekendtgørelsens artikel 31a, stk. 1, litra b.

Klagers ydelse er heller ikke omfattet af momsbekendtgørelsens artikel 31a, stk. 1, litra a. Hertil skal det bemærkes, at følgende betingelser skal være opfyldt før ydelsen kan være omfattet af artikel 31a, stk. 1, litra a:

·         Ydelsen skal hidrøre fra en fast ejendom OG
·         Den pågældende ejendom skal udgøre en bestanddel af ydelsen OG
·         Den pågældende ejendom skal være central og væsentlig for de leverede ydelser.

Alle betingelser skal således være opfyldt før ydelsen kan omfattes af momsbekendtgørelsens artikel 31 a, stk. 1, litra a.

Ydelser omfattet af bestemmelsen er eksempelvis udlejning af fast ejendom, som nævnt i momsforordningens artikel 31a, stk. 2, litra h.

Klagers ydelser hidrører ikke på denne måde fra en fast ejendom. Klages ydelser består i bearbejdning af varer (løsøregenstande), der i en periode skal være i tilknytning til en fast ejendom.
Dette bevirker dog ikke, at selve ydelsen hidrører fra fast ejendom, som udlejning af fast ejendom.

Klagers ydelser er således arbejdsydelser, og hidrører dermed ikke fra en fast ejendom.

Endvidere har den faste ejendom for flere af klagers delydelser (f.eks. transport af frø m.m.), ingen tilknytning til den faste ejendom overhovedet.

Derudover er den pågældende (netop klagers) faste ejendom ikke central og væsentlig for de leverede ydelser, idet opformeringen lige så vel kunne ske på andre marker.

En del af klagers delydelser er dog, som nævnt betinget af, at der indgår en fast ejendom i processen.

Klagers ydelser består således for denne del i bearbejdning af kundens varer (løsøregenstande), som i en periode skal være i tilknytning til fast ejendom (jord), for at opnå det bedste resultat.

Klagers ydelser kan i denne kontekst sammenlignes med f.eks. træning af tredjemands heste på egen grund. For at opnå det bedste resultat af en sådan ydelse, skal hesten også i en periode være i tilknytning til fast ejendom - der skal således være et areal, f.eks. en bane, til træningen.

På samme måde kan nævnes en lang række andre varer, som videreforarbejdes hos tredjemand, hvor tredjemands ydelse består i videreforarbejdning af varerne på egen lokation, f.eks. en fabrik.

Videreforarbejdning af varer, der under processen ikke tåler vand - f.eks. madvarer - er f.eks. afhængig af fast ejendom i form af en bygning, for at opnå det bedste resultat af videreforarbejdningen.

Ingen af disse ydelser betragtes som ydelser vedrørende fast ejendom, idet de ikke har en direkte tilknytning til den faste ejendom jf. momsbekendtgørelsens artikel 31a, stk. 1, uanset det i processen er tvingende nødvendigt, at der indgår en fast ejendom.

På samme måde skal klagers ydelser ej heller anses som en ydelse vedrørende fast ejendom.

Det kan i denne sammenhæng slutteligt bemærkes, at det ikke kan gøre en forskel, om de pågældende varer - heste, spinatplanter eller andre varer, i processen befinder sig nede i, ovenpå eller inde i den pågældende faste ejendom i en periode.

Klagers ydelser sammenholdt med momsforordningens artikel 31 a, stk. 2, litra e
Slutteligt kan det nævnes, at momsforordningens artikel 31 a, stk. 2, litra e indeholder følgende eksempel på en ydelse, der har en tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom, og derfor er omfattet af momsforordningens artikel 31 a, stk. 1:

Arbejde på en grund, herunder ydelser på landbrugsområdet som f.eks. jordbearbejdning, såning, vanding og gødskning.

Hertil skal først bemærkes at momsforordningens artikel 31a, stk. 2, litra e, efter vores klare opfattelse skal vurderes i sammenhæng med artikel 31a, stk. 1, litra b. Således er eksemplet i stk. 2, litra e, et typisk eksempel på en ydelse, der tager sigte på fysisk at ændre en fast ejendom. Det er - ud fra en logisk sproglig forståelse - ikke et eksempel på en ydelse, der hidrører fra en fast ejendom.

Videre og særligt skal hertil bemærkes, at "arbejde på en grund, herunder ydelser på landbrugsområdet som f.eks. jordbearbejdning, såning, vanding og gødskning" som nævnt i artikel 31a, stk. 2, litra e, efter vores opfattelse utvivlsomt tager sigte på ydelser, som udføres på tredjemands grund (maskinstationsarbejde). Når der udføres ydelser som f.eks. såning og gødskning på tredjemands grund, er ydelsen specifikt rettet mod en enkeltstående bearbejdning - og altså en fysisk ændring - af den faste ejendom.

Dette er ingenlunde tilfældet for klager. Der skal derfor nødvendigvis ske en sondring til når sådanne ydelser, som i dette tilfælde, foregår på egen grund. I klagers tilfælde er ydelserne således rettet mod bearbejdning af kundens vare (spinatfrø), og altså en løsøregenstand. Klagers ydelse er dermed netop IKKE rettet mod en bearbejdning eller fysisk ændring af den faste ejendom, hvilket også er omtalt nærmere herover.

Klagers ydelse er henset til ovenstående således ikke omfattet af hverken momsforordningens artikel 31 a, stk. 1, litra a eller b. Allerede henset hertil, kan det nævnte eksempel i bestemmelsens stk. 2, litra e, heller ikke finde anvendelse på klagers ydelser, hvilket også understreges klart af vores argumentation herom.

Afrunding
Samlet kan det således konkluderes, at klagers ydelser ikke kan anses som ydelser, der vedrører fast ejendom efter momssystemdirektivets artikel 47, idet de ikke kan omfattes af momsforordningens artikel 31 a, stk. 1, litra a eller b. Således kan leveringsstedet for klagers ydelser heller ikke fastlægges efter momslovens § 18, og skal i stedet fastlægges efter momslovens § 16, stk. 1.
…".

Virksomhedens repræsentant har den 9. juni 2021 indsendt et supplerende indlæg. Der fremgår blandt andet følgende heraf:

"…
Skattestyrelsen konkluderer i det bindende svar, at der er tale om en ydelse der er omfattet af momsforordningens artikel 31 a, stk. 2, litra e om arbejde på en grund, men forholder sig ikke behørigt til det faktum, at ydelserne nævnt i momsforordningens artikel 31 a, stk. 2 blot er eksempler på ydelser, der opfylder de grundlæggende betingelser for ydelser vedrørende fast ejendom, som er nævnt i momsforordningens artikel 31 a, stk. 1, litra a og b.

Dette tydeliggøres af første led i artikel 31 a, stk. 2: "Stk. 1 omfatter navnlig følgende". Der er således tale om eksempler på ydelser, der kan omfattes af betingelserne i bestemmelsens stk. 1, litra a og b.

Som det er gennemgået i vores klage af 25. maj 2018, tager spørgers ydelse ikke sigte på en fysisk ændring af en fast ejendom, men i stedet på en bearbejdning af kundens produkter, som er løsøregenstande (spinatfrø), hvorfor ydelsen ikke kan omfattes af artikel 31 a, stk. 1, litra b.

Derudover, som det også er gennemgået i klagen, hidrører spørgers ydelser ikke fra en fast ejendom, men fra de arbejdsydelser, der lægges i bearbejdningen af spinatfrøene. Derfor kan ydelsen efter sin art heller ikke omfattes af artikel 31 a, stk. 1, litra a, hvorved der samtidig henvises til vores øvrige argumenter herfor i klagen.

Klagers ydelser kan således allerede af disse årsager ikke omfattes af definitionen på ydelser vedrørende fast ejendom, idet de ikke omfatter de grundlæggende betingelser herfor i momsforordningens artikel 31 a, stk. 1, litra a og b.

At klagers ydelser til dels også indeholder elementer, der er nævnt i momsforordningens artikel 31 a, stk. 2, litra e, ændrer ikke herved, når ydelsen overordnet set hverken hidrører fra en fast ejendom, eller tager sigte på at ændre en fast ejendom.

Det er i øvrigt fortsat vores opfattelse, at ydelserne nævnt i momsforordningens artikel 31 a, stk. 2, litra e tager sigte på arbejde på tredjemands grund (maskinstationsarbejde), da ydelserne i disse tilfælde netop udelukkende tager sigte på en enkeltstående ændring af den faste ejendom, hvilket netop ikke er tilfældet for klager. Der henvises også her til den nærmere gennemgang i klagen.

Slutteligt kan det nævnes, at der ikke hos hverken den danske virksomhed eller den nederlandske kunde opnås en momsfordel ved at der ikke opkræves dansk moms af ydelserne. Såfremt der faktureres dansk moms (hvis ydelsen omfattes af momslovens § 18), vil denne kunne omfattes af momsrefusionsordningen, og søges tilbage af den nederlandske kunde. Såfremt der faktureres uden dansk moms (hvis ydelsen omfattes af momslovens § 16, stk. 1), vil der være omvendt betalingspligt i Nederlandene. Denne moms vil den nederlandske kunde kunne fratrække som købsmoms. Resultatet er således i begge tilfælde at momsen er neutral, hvortil dog kan bemærkes, at der vil være tale om en administrativ lettelse for den nederlandske kunde, såfremt der ikke skal søges momsrefusion.
…".

Skattestyrelsens udtalelse af 30. september 2021
Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skatterådets bindende svar.

Virksomhedens udtalelse af den 14. oktober 2021
Virksomhedens repræsentant kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skatterådets bindende svar.

Som begrundelse herfor er blandt andet anført følgende:

"…
At det ikke er muligt at levere ydelsen uden der indgår en fast ejendom, som en nødvendig og central del af processen, er ikke ensbetydende med, at ydelsen falder ind under momsforordningens artikel 31a, stk. 1, litra a. Som vi også tidligere har fremhævet, er det også i flere andre ydelser, der ikke anses som ydelser vedrørende fast ejendom, tvingende nødvendigt at der indgår fast ejendom som en væsentlig og central del af processen. Her kan f.eks. nævnes:

-      Træning af tredjemands heste på egen grund. Ydelsen kan ikke leveres uden der indgår en fast ejendom i form af et areal / bane til træningen. Arealet er helt central for ydelsen.
-      Forarbejdning af tredjemands varer på en fabrik. Ydelsen kan ikke leveres uden der indgår en fabriksbygning. Bygningen er helt central for ydelsen.

Om den vare (løsøregenstand) der forarbejdes, befinder sig nede i, indeni eller ovenpå den pågældende faste ejendom, kan ikke gøre en forskel.

…

Klagers ydelser hidrører ikke fra en fast ejendom, men fra de forarbejdningsydelser, som klager leverer, mens varerne er i forbindelse med den faste ejendom. I øvrigt helt på samme måde som f.eks. træning af heste. Også af denne årsag kan klagers ydelse ikke være omfattet af momsforordningens artikel 31a, stk. 1, litra a.

Momsforordningens artikel 31 a, stk. 2, litra e er endvidere ikke relevant for bedømmelsen, allerede fordi betingelserne i artikel 31, stk. 1, litra a (og b) ikke er opfyldte. Det er således uden betydning, at en del af virksomhedens opgaver også omfatter de arbejder der nævnes i litra e. Artikel 31 a, stk. 2, litra e er endvidere utvivlsomt et eksempel på en ydelse, der tager sigte på en fysisk ændring af fast ejendom jf. momsforordningens artikel 31a, stk. 1, litra b, og ikke et eksempel på en ydelse hidrørende fra fast ejendom jf. artikel 31 a, stk. 1, litra a. Ydelser omfattet af artikel 31a, stk. 2, litra e vil typisk være maskinstationsydelser, der tager sigte på en enkeltstående fysisk ændring af tredjemands faste ejendom. Virksomhedens ydelse tager ikke sigte på en ændring af nogen fast ejendom, men bearbejdning af en løsøregenstand.

På den baggrund er det fortsat vores opfattelse, at leveringsstedet for klagers ydelse skal fastlægges efter momslovens § 16, stk. 1, og ikke efter momslovens § 18, idet der ikke er tale om en ydelse vedrørende fast ejendom.
…". 

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "Ja" og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at den påtænkte transaktions leveringssted anses for at være i Danmark.

Der er enighed mellem Skatterådet og virksomheden om, at virksomhedens leverance til det nederlandske selskab skal betragtes som én samlet leverance, der momsmæssigt skal anses som en ydelse, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.

Der skal således tages stilling til, hvor denne ydelse har sit momsmæssige leveringssted.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 760 af den 21. juni 2016 om merværdiafgift (herefter momsloven).

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Følgende fremgår af momslovens § 16, stk. 1, om leveringssted:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b".

Ifølge momslovens § 18, gælder der særlige regler for leveringsstedet i relation til fast ejendom:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende."

Bestemmelsen i momslovens § 18 implementerer momssystemdirektivets artikel 47, jf. Rådsdirektiv 2008/8.

Momsforordningens artikel 13b definerer, hvad der forstås ved "fast ejendom". Der fremgår blandt andet heraf:

"I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«:
a)       enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes
…".

Momsforordningens artikel 31a, stk. 1 og stk. 2 oplister en række tilfælde, hvor ydelser er leveret i relation til fast ejendom, jf. Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013 om ændring af gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt angår leveringsstedet for ydelser. Der fremgår blandt andet følgende heraf:

"1. Ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af

ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

…

e) arbejde på en grund, herunder ydelser på landbrugsområdet som f.eks. jordbearbejdning, såning, vanding og gødskning

…

h) leasing eller udlejning af fast ejendom, der ikke er omfattet af stk. 3, litra c), herunder oplagring af varer, for hvilke en specifik del af ejendommen er bestemt udelukkende til brug for kunden

…".

Virksomheden påtænker at indgå en aftale med et momsregistreret selskab fra Nederlandene om opformering af spinatfrø. Det nederlandske selskab har ejendomsretten til de omhandlede spinatfrø, som leveres til virksomheden, hvorefter virksomheden leverer en ydelse i form af opformering af frøene, som består af såning, gødskning og høst af planter mv. på virksomhedens jord og herefter transport til rensefaciliteter.

Det er udgangspunktet i momslovens § 16, stk. 1, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet.

EU-Domstolen har i sag C-327/94 (Dudda) fastslået, at hovedreglen om leveringsstedet, som findes i den danske momslovs § 16, ikke skal tillægges større vægt end særreglerne, som findes i momslovens §§ 17-21 d. Det skal således i hvert enkelt tilfælde undersøges, om en af særreglerne finder anvendelse, og hvis det ikke er tilfældet, finder hovedreglen anvendelse, jf. præmis 20-21.
Landsskatteretten skal således tage stilling til, om virksomhedens påtænkte levering af ydelser har leveringssted i Danmark, herunder om særreglen i momslovens § 18 om levering af ydelser i relation til virksomhedens faste ejendom finder anvendelse.

Begrebet "fast ejendom"
Momsforordningens artikel 13b definerer begrebet "fast ejendom". Der er tale om fast ejendom i henhold til artikel 13b, litra a), hvis ejendommen er en specifik del af jorden, enten på eller under jordoverfladen, og det er muligt at eje og/eller besidde den.

Landsskatteretten bemærker, at virksomhedens påtænkte ydelse består af opformering af spinatfrø, der blandt andet bliver sået i, gødet og høstet fra specifikke dele af virksomhedens jord. Begrebet "fast ejendom" omfatter i henhold til artikel 13b, litra a) og litra b) goder eller aktiver, som ikke kan flyttes, eller som det er vanskeligt at flytte, eksempelvis jord, bygninger, træer og afgrøder. Virksomhedens jord er således en del af virksomhedens faste ejendom.

Ydelse i relation til fast ejendom
Virksomheden har ikke ejendomsretten til de pågældende spinatfrø, men det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1 i det bindende svar, at virksomheden påtænker at levere en ydelse i form af opformering af de pågældende frø til det nederlandske selskab. Det skal derfor vurderes, om virksomheden påtænker at levere en ydelse i relation til fast ejendom.

Det er en betingelse for, at en ydelse kan anses for at vedrøre fast ejendom, at den har tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom, jf. momsforordningen artikel 31a, stk. 1.

En ydelse anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom både i tilfælde, hvor ydelsen er rettet mod ændring af en fast ejendom, jf. artikel 31a, stk. 1, litra b), og i tilfælde, hvor ydelsen hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen, som er central og væsentlig for den leverede ydelse, jf. artikel 31a, stk. 1, litra a).

Virksomheden påtænker at levere en ydelse, hvor specifikke dele af virksomhedens jord skal anvendes til at så, gro og høste spinatplanter med henblik på optimering af spinatfrø. Virksomheden har ikke ejendomsretten til frøene, men virksomheden påtænker at stille udvalgte jorde til rådighed til de pågældende spinatplanter samt at levere en ydelse i relation hertil i form af såning, gødskning og høst af spinatplanterne mv. med henblik på at få et udbytte af frø fra planterne.

Landsskatteretten finder, at virksomhedens faste ejendom, som virksomhedens jord er en del af, udgør en central og væsentlig bestanddel af den påtænkte ydelse, da det ikke ville være muligt at levere den påtænkte ydelse i form af optimering af spinatfrø, hvis ikke frøene blev sået i jorden. Virksomhedens jord er på den baggrund en central og væsentlig del af processen vedrørende optimering af frøene, jf. artikel 31a, stk. 1, litra a).

Dette understøttes af momsforordningens artikel 31a, stk. 2, der indeholder en ikke-udtømmende liste med eksempler på ydelser, der anses for at være knyttet til fast ejendom og derfor er omfattet af momssystemdirektivets artikel 47.

Ifølge artikel 31a, stk. 2, litra e) er arbejde på en grund, herunder ydelser på landbrugsområdet som f.eks. jordbearbejdning, såning, vanding og gødskning, en ydelse i relation til fast ejendom.
Landsskatteretten finder på den baggrund, at virksomhedens påtænkte ydelse i form af opformering af spinatfrø er en ydelse, der leveres i relation til fast ejendom, hvor der er en tilstrækkelig direkte tilknytning mellem den påtænkte, leverede ydelse i form af opformering af spinatfrø og den faste ejendom jf. momsforordningens artikel 31a, stk. 1, litra a) og artikel 31a, stk. 2, litra e).

At virksomheden derudover påtænker at levere en ydelse i form af transport til rensningsfaciliteter, kan ikke ændre på denne vurdering, da transporten har relation til den leverede ydelse i form af opformering af spinatfrø, og da den påtænkte ydelse i henhold til besvarelsen af spørgsmål 1 skal ses som én enkelt, udelelig ydelse, hvor det, der særligt karakteriserer ydelsen til det nederlandske selskab, er opformering.

På baggrund af ovenstående betragtninger bemærker Landsskatteretten, at da det drejer sig om påtænkte ydelser i relation til fast ejendom, finder særreglen i momslovens § 18 anvendelse. Dette medfører, at leveringsstedet for virksomhedens ydelser er her i landet, idet virksomheden påtænker at levere en ydelse i form af opformering af spinatfrø, som foretages på virksomhedens jord her i landet.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at spørgsmål 2 skal besvares med et "Nej".

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2.