Parter

H1-A/S

(v/advokat Thomas Tommas Flex Dexter Pedersen Gønge ved advokatfuldmægtig Anne May With)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat David Auken)

Afgørelse truffet af landsdommerne

Finn Haargaard, dommer Louise Falkenberg og kst. dommer Mads Møller Langtved.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 23. september 2020.

Sagen drejer sig om, hvorvidt elektricitet, som er blevet forbrugt i 13 af H1-A/S´s forretninger i perioden fra 1. november 2011 til og med 31. oktober 2014 skal anses for anvendt til procesformål, hvorefter afgiften af forbruget vil være tilbagebetalingsberettiget efter det dagældende § 11, stk. 1, i elafgiftsloven, eller om elektriciteten helt eller delvist skal anses for anvendt til komfortformål, hvorefter afgiften af forbruget ikke vil være tilbagebetalingsberettiget, jf. lovens § 11, stk. 3, 4. pkt.

Sagsøger, H1-A/S, har fremsat påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal betale 361.020 kr. til H1-A/S.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 23. juni 2020 afgørelse i sagen. Af Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) fremgår bl.a. følgende:

"Faktiske oplysninger

H1-A/S (herefter selskabet) fremstiller bageriprodukter og driver detailhandel med brød, konditori- og sukkervarer.

Selskabet ejer en række butikker, som kan inddeles i 3 kategorier: Indretningen er afhængig af, om butikken leverer bageriprodukter til andre butikker, om butikken har bageri med færdigbagning, eller om der ikke er bageri i butikken. I butikkerne med bageri med færdigbagning har selskabet ovn og butik i samme rum. Ovnen afgiver ekstra varme til disse butikker.

I en stor del af butikkerne anvendes der elektricitet til køling. Kølingen foretages via et loftmonteret køleanlæg. Selskabet har oplyst, at det loftmonterede køleanlæg kan være placeret forskellige steder i butikken, men ofte er placeret i midten af butikken. Anlægget køler generelt i hele butikken, herunder området bag salgsdisken, hvor varer og medarbejdere befinder sig, samt området foran salgsdisken, hvor kunder befinder sig.

Selskabet har oplyst, at selskabets koncept medfører, at alle deres varer står fremme i butikkerne. Det har en positiv visuel effekt, at varerne står fremme i butikkerne. Derudover sikrer det en effektiv betjening, at varerne er let tilgængelige for personalet. Selskabet har installeret kølegrave og vinduesbroer til opbevaring af varer. Kølegravene er placeret under disken. Kølegravene kan fastholde en temperatur pa maks. 7 grader ved en rumtemperatur pa 25 grader. Vinduesbroerne er udstillings- og kølemontre, som er placeret i butiksvinduerne. Selskabet har oplyst, at vinduesbroerne ikke fungerer optimalt, såfremt rumtemperaturen ikke holdes på et køligt niveau.

Selskabet opbevarer varer med et indhold af f.eks. flødeskum og chokolade ved en maksimal temperatur på 7 grader med henblik på overholdelse af dagældende hygiejnebekendtgørelses § 23 og det tilhørende bilag 3, der stiller krav om en maks. temperatur på 10 grader.

Selskabet køleinstallatør har oplyst, at punktkøling i selskabets mindre butikker vil dække hele butiksarealet. Selskabet har endvidere butikker, hvor der ikke kan installeres køleanlæg. I den varme del af sommerperioden har selskabet i disse butikker opsat transportable airconditionanlæg.

Selskabet har oplyst, at det kun er få af selskabets butikker, der giver kunder mulighed for at opholde sig i butikken efter køb, og at indretningen ikke kan sammenlignes med et cafemiljø.

Ved angivelse af tilbagebetaling af elafgift har selskabet ikke foretaget nedslag for forbrug vedrørende køling af butikslokaler. Der er ikke opsat bimålere på køleanlæggene.

SKATs afgørelse

SKAT har fundet, at selskabets forbrug af elektricitet anvendt til køling i selskabets butikker er sket af komfortmæssige hensyn, hvorfor elafgiften ikke godtgøres efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. elafgiftsloven § 11, stk. 3, 4. punktum. SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt til køling med i alt 361.020 kr. for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2014.

Der er herved henvist til følgende:

"…

Reduktion af elafgifter på installationer vedr. varmtvandsbeholder, varmetæpper og aircondition

Vi har konstateret, at der ikke bliver reduceret for installationer vedr. varmtvandsbeholder, varmetæpper og aircondition. Vi har derfor udarbejdet et skema, bilag 1, over installationer uden målinger for de forskellige butiksenheder.

…

Ifølge el-afgiftslovens § 11 stk. 3 er det ikke muligt, at få elafgiften godtgjort af elektricitet, der er anvendt til køling af hensyn til menneskers komfort.

Ifølge den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.4.1: Varme og energiprodukter anvendt som procesenergi, regel og lovgrundlag, fremgår det, at virksomheder kan få godtgørelse af energiafgiften til køling af varer eller lokaler, der udelukkende anvendes til procesformål.

Der er ingen tvivl om, at med en høj rumtemperatur, vil nogle af salgsvarerne skulle køles for at bevare holdbarheden.

Hvis denne køling sker i kølemontre eller lignende (punktkøling), vil denne køling udelukkende være til procesformal.

Dvs, at når der arbejder og opholder sig personer i butikslokalet i hele åbningstiden, finder SKAT, at kølingen ikke udelukkende er sket af hensyn til varerenes tilstand, men også af hensyn til de ansatte og kunderne.

SKATs bemærkninger til høringssvar - regulering for elektricitet anvendt til komfortkøling

Vi har set på H1-A/Ss bemærkninger vedr. komfortkøling jf. side 5 og sammenfattende er det fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er tale om godtgørelsesberettiget elforbrug til køling.

Der er ikke tale om produktionslokaler, men der er tale om detailsalgslokaler hvor der sker salg af en række varer, herunder er der nogle der er temperaturfølsomme, eksempelvis lagkager. Samme lokale er også indrettet med cafemiljø, hvor kunder kan indtage kaffe og kage.

Personale og kunder befinder sig på hver sin side af disken og dele af vinduesmiljøet, hvor de følsomme varer er afskærmet, så det kun er personalet der kan tage varerne.

Lokalerne er indrettet med et loftmonteret airconditionanlæg der er placeret midt i lokalet.

Det er SKATs opfattelse, at punktkøling i et supermarked ikke kan sammenlignes med køling i et kombineret salgs- og cafemiljø, allerede fordi der i denne sag er tale om en central køling midt i lokalet.

…"

SKAT har opgjort selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elafgift vedrørende elforbrug til køling for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2014 til 361.020 kr., beregnet ud fra køleanlæggenes installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt til køling i selskabets butikker efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, idet kølingen er procesbetinget og derfor ikke sker af komfortmæssige hensyn.

Selskabet har til støtte for sin påstand anført følgende i klageskrivelse af 6. maj 2015:

"…

Argumenter for vores påstand

Det er vores opfattelse, at H1-A/S er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften efter de almindelige regler for deres forbrug af elektricitet i deres køleanlæg i butikkerne, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1, idet kølingen ikke kan anses for at være foretaget af hensyn til de ansatte eller kundernes komfort.

a. Årsagen til køling af H1-A/Ss butikker

H1-A/Ss koncept medfører, at alle deres varer står fremme i butikkerne. Vi mener ikke, at konceptet skal være afgørende for, om H1-A/S er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften af deres elforbrug til køling.

Varerne er ikke gemt væk i udstillings-, kølemontrer eller køleskabe mv. Det skyldes, at det har en positiv visuel effekt for kunden, at varerne star fremme i butikkerne. Derudover sikrer det en effektiv betjening, at varerne er let tilgængelige for personalet.

Dette medfører altså, at H1-A/S har varer med et indehold af fx flødeskum og chokolade stående fremme i butikken. Holdbarheden af disse varer samt egnetheden til menneskeføde afhænger af, at der er køligt i butikken.

H1-A/S er underlagt en række krav i forhold til deres opbevaring af fødevarer, jf. Hygiejnebekendtgørelsen § 23, stk. 1 samt bilag 3. Af denne fremgår bl.a., at flødekager må opbevares ved maksimalt 10 °C, såfremt der sker et salg inden for 12 timer.

…

For en kopi af Hygiejnebekendtgørelsen se bilag 8.

Køling af H1-A/Ss butikker er således en følge af de forskellige krav, der er til opbevaring af fødevarer. H1-A/S har dog valgt at opbevare deres varer ved en lavere temperatur end fastsat i lovgivningen, idet de opbevarer deres varer ved maksimalt 7 °C.

Det er på baggrund af ovenstående vores vurdering, at H1-A/S udelukkende foretager køling i de af deres butikker, hvor dette er nødvendigt i forhold til H1-A/Ss varer og deres afhængighed af et køligt lokale.

Det er derfor vores opfattelse, at H1-A/S er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften efter de almindelige regler for deres forbrug af elektricitet i deres køleanlæg i butikkerne, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1.

b.  Salgs- og cafemiljø

SKAT skriver i deres afgørelse, at man ikke mener, at køling i fx en grøntafdeling i et supermarked kan sammenlignes med køling i H1-A/Ss butikker, da køleanlægget i H1-A/Ss butikker er placeret i lokalet, og butikkerne - efter SKATs opfattelse - danner grundlag for et salgs- og cafemiljø.

Kun meget få af H1-A/Ss butikker giver mulighed for at opholde sig i butikken efter køb, hvorfor de ikke kan sammenlignes med "cafemiljø". Samtidig er det ikke afgørende for valget af køleanlæg, om kunderne ønsker at blive i butikken og indtage deres varer. Køleanlægget er udelukkende valgt af hensyn til varerne. Det er derfor vores opfattelse, at H1-A/S er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften efter de almindelige regler for deres forbrug af elektricitet i deres køleanlæg i butikkerne, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1.

c.  Produktionslokale og butik i samme rum

H1-A/S har i flere butikker både ovne og butik i samme rum, da der foretages "færdigbagning" af varer, så de er så friske som mulige samt for at fremme den gode duft i butikkerne. Det betyder, at ovnene er med til at afgive ekstra varme til butikkerne, hvilket i endnu højere grad kræver køling.

Det er vores opfattelse, at kølingen hverken kan anses for at være foretaget af hensyn til de ansatte eller kundernes komfort.

d.  Lovgrundlaget

Nedenstående vedrørende komfortkøling (vores markering) fremgår bl.a. af lovbemærkningerne til lov nr. 527 af 12. juni 2009 vedrørende ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love:

"Det forslås derfor at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til den nedkøling af lokaler, der sker under hensyn til de ansattes eller kundernes komfort. Forslaget omfatter ikke energiforbrug til den nødvendige nedkøling af varer eller køling af lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser. Forslaget omfatter ej heller energiforbrug til drift af ventilatorer, der skal føre kølingen/kulden frem til de pågældende lokaler. Energiforbruget hertil anses fortsat for procesforbrug, således at energiafgiften dermed er tilbagebetalingsberettiget efter de almindelige procesregler"

Det fremgår således af lovbemærkningerne, at der ved komfortkøling ikke er tale om køling af lokaler, når kølingen sker af hensyn til fx varer og produktionsprocesser.

Det fremgår ligeledes af Landsskatterettens afgørelse i SKM2014.165.LSR, at det er hovedformålet med kølingen, der er retningsgivende for, hvorvidt kølingen skal anses for proceskøling eller køling af hensyn til komfort.

"Det er kølingens hovedformål, der er retningsgivende for, hvordan den afgiftsmæssige håndtering skal være, hvilket understøttes af Østre Landsrets dom af 18. marts 2011 vedrørende G1-A/S."

I denne afgørelse blev det ligeledes præciseret, at køling af en produktionshal af hensyn til bl.a. nedpakning af småkager, blev anset for at være proceskøling. Dette uanset at der var en række medarbejdere, der stod for nedpakning af småkagerne. En kopi af Landsskatterettens afgørelse er vedlagt som bilag 6.

e. SKATs præcisering af procesbetinget køling

SKAT har på baggrund af to afgørelser fra Landsskatteretten (SKM2013.297.LSR og SKM2013.674.LSR) udstedt styresignalet SKM2013.891.SKAT - Præcisering af praksis på området med energiafgift af energiforbruget til køling. Styresignalet er vedlagt som bilag 7.

SKATs styresignal præciserer bl.a., hvornår der er tale om køling af hensyn til en proces og ikke komfortmæssige hensyn. Af styresignalet fremgår bl.a., at:

"Der skal som hidtil træffes en afgørelse i hvert enkelt tilfælde, som vil bero på en vurdering af de konkrete omstændigheder."

Af SKM2013.891.SKAT samt SKATs juridiske vejledning afsnit "E.A.4.6.3.2 Godtgørelse af afgift af elektricitet" fremgår en række forhold, der kan tillægges vægt ved en vurdering af, om der er tale om procesbetinget køling. Her nævnes bl.a. nedenstående forhold:

"Produktionsudstyrets eller produkternes afhængighed af kulde"

'Temperaturen/temperaturintervallet skal være stabilt"

Af SKM2013.891.SKAT fremgår ligeledes en række eksempler pa procesbetinget køling. Et af SKATs eksempler er:

"Køling i forbindelse med opbevaring af fødevarer i kølerum eller køleanlæg"

Det fremgår desuden af SKATs styresignal SKM2013.891.SKAT, at Landsskatteretten i SKM2013.297.LSR og i SKM2013.674.LSR fandt, at antallet af personer i et lokale er underordnet i forhold til, om der er tale om procesbetinget køling:

"Landsskatteretten har i SKM2013.297.LSR, og SKM2013.674.LSR taget stilling til hvorvidt energiforbruget til køling af lokaler var procesbetinget køling. I begge sager fandt Landsskatteretten det ikke afgørende, at der opholdt sig personer i de pågældende lokaler."

Antallet af kunder og ansatte i butikken har således ikke betydning i forhold til, om kølingen anses for procesbetinget køling eller komfortkøling. Det er således underordnet, om kunderne opholder sig i butikken og indtager deres købte varer. Det afgørende er, om kølingen sker af hensyn til produkterne og produktionsanlæggene.

I H1-A/Ss tilfælde er det vores påstand, at køling i butikkerne sker af hensyn til følgende to procesbetingede forhold:

1. Holdbarheden af H1-A/Ss varer

2. H1-A/Ss kølegrave og vinduesbroer (dvs. H1-A/Ss udstyr, der er temperaturfølsomt), som kræver, at lokalet holdes under en bestemt temperatur (25° C) for at kunne fungere optimalt.

Vores påstand er, at begge ovenstående forhold er til stede i forbindelse med H1-A/Ss køling af deres butikker.

Desuden vil temperaturen i udgangspunktet være stabilt.

Ad produkternes afhængighed af kulde

Som tidligere nævnt er både H1-A/Ss varer og H1-A/Ss udstyr afhængig af, at der sker køling i butikkerne. Derudover er holdbarheden af varerne og overholdelse af gældende lovgivning vedrørende håndtering af fødevarer betinget af, at der sker en køling i butikkerne. Det er på baggrund af disse hensyn, at det er vores påstand, at der er tale om procesbetinget køling, og at køling ikke sker af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort.

Ad anlæggenes afhængighed af kulde

Ifølge H1-A/Ss køleinstallatør er H1-A/Ss kølegrave og vinduesbroer afhængige af, at der ikke er for høj en rumtemperatur i H1-A/Ss butikker.

Se bilag 3 for et notat fra G2-ApS vedr. Kølebrønde/ Aircondition i H1-A/Ss bagerbutikker.

Idet H1-A/S varer står fremme i butikken nedkøles disse ligeledes ved kølegrave under disken og via vinduesbroer (udstillings-/kølemontrer i vinduerne). H1-A/S har installeret specielle kølegrave. En beskrivelse af kølegravene er vedhæftet som bilag 2.

For at disse kølegrave kan fungere optimalt (og ikke går i stykker), stilles der krav om, at rumtemperaturen i lokalet, hvor disse kølegrave er monteret, ikke overstiger 25° C. H1-A/Ss køleinstallatør har udtalt følgende: "H1-A/S har b.la. installeret kølegrave af mærket G3-virksomhed, som stiller krav om, at rumtemperatur ikke må oversigte 25C for at kunne garantere en temperatur lavere end 7C i kølegraven."

"For at opretholde fødevarelovgivningens krav, har H1-A/S på vores opfodring i alle deres nye butikker fået installeret aircondition."

Det vil sige, at foretager H1-A/S ikke en køling af deres butikker, risikerer de, at kølegravene ikke fungerer optimalt, og dermed kan der ikke garanteres en temperatur lavere end 7° C. Sker dette, vil H1-A/S ikke kunne opretholde de krav, de er pålagt i forhold til håndtering af fødevarer. Resultatet af dette vil være, at H1-A/Ss varer bliver uegnede som menneskeføde.

H1-A/Ss køleinstallatør har desuden udtalt følgende om H1-A/Ss valg af kølegrave:

"G3-virksomhed er en stor anerkendt producent af kølegrave, som også har leveret løsninger til mange andre lignende butikker i branchen, ca. 30 på landsplan. H1-A/S har valgt at benytte deres standardløsning, hvor produkterne er præsenteret i et åbent design, hvor kunden kan se og pege på produkterne, mens ekspedienterne har let adgang til varerne. Ifølge mine oplysninger har H1-A/S valgt den åbne model af hensynet til at opretholde et højt antal ekspeditioner samt en høj varekvalitet."

Kølegrave anvendes således af flere butikker på landsplan for at opretholde kravene til håndtering af fødevarer.

H1-A/Ss køleinstallatør har i forbindelse med vinduesbroerne udtalt følgende:

"Derudover er vinduesbroerne (egenproduktion) også bygget i et "åbent" design, som ligeledes giver udfordringer ved højere rumtemperaturer."

Også her har H1-A/Ss køleinstallatør udtalt, at de har opfordret H1-A/S til at installere airconditionanlæg for at sikre, at kravene til håndtering af fødevarer overholdes.

Det er vores vurdering, at SKATs eksempel på procesbetinget køling kan overføres direkte til H1-A/Ss situation.

H1-A/S foretager køling af deres butikker, og kølingen sker for at sikre, at køling i kølegrave og vinduesbroer fungerer optimalt, dvs. at køling sker som et led i opbevaring af fødevarer i specialindrettede køleanlæg.

Det er således vores opfattelse, at H1-A/S er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften efter de almindelige regler for deres forbrug af elektricitet i deres køleanlæg i butikkerne, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1, idet kølingen ikke kan anses for at være foretaget af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort.

Ad temperaturen/temperaturintervallet skal være stabilt

Temperaturen i H1-A/Ss butikker skal ligeledes være inden for et bestemt og stabilt temperaturinterval, idet H1-A/Ss kølegrave og vinduesbroer kræver, at rumtemperaturen ikke overstiger 25° C.

H1-A/Ss køling af deres butikker sker således for at sikre, at deres udstyr fungerer optimalt, hvorfor det er væsentligt, at temperaturen i butikkerne konstant holdes under 25° C. H1-A/S søger således for at have en stabil temperatur i deres butikker, som aldrig overstiger 25° C. Der er således ikke udsving i temperaturen som følge af antallet af kunder eller medarbejdere, der opholder sig i butikken. Dette forhold medfører ligeledes, at kølingen af butikken må anses for at ske af hensyn til H1-A/Ss udstyr og varer - og ikke af hensyn til de personer, der (maske) opholder sig i butikken.

f. Begrænsninger i forhold til andre former for køling

Ifølge H1-A/Ss køleinstallatør har H1-A/S to alternativer til aircondition i forhold til produktnedkøling:

1. En anden præsentationsform/montrer til varerne

2. Punktnedkøling af varerne

Vælger H1-A/S løsning 1, vil varerne være lukket inde i en glasmontre, hvilket ikke vil være i overensstemmelse med H1-A/Ss koncept. Ved brug af denne model vil H1-A/S ende med de samme udfordringer, som de står med i dag. Dette skyldes, at ved en høj salgsfrekvens vil H1-A/Ss varer blive udsat for den temperatur, der er i butikken. På en varm dag vil det betyde, at til trods for varernes placering i en lukket glasmontre, vil varerne miste deres struktur samt deres egnethed som menneskeføde mv., når glasmontren åbnes jævnligt, og når varerne tages ud af glasmontren.

Vælger H1-A/S løsning 2, som også er den løsning, som SKAT foreslår i deres afgørelse, vil H1-A/S kunne nedkøle enkeltområder i deres butikker og herved skabe den rette temperatur lokalt i butikken. Denne løsning vil, ifølge H1-A/Ss køleinstallatør, ikke være mulig at installere i H1-A/Ss små butikker, da en sådan køling vil dække hele butiksarealet og derved være sidestillet med H1-A/Ss køling som den er i dag. I de større butikker, hvor det vil være muligt at benytte punktkøling, vil denne punktkøling være påkrævet flere steder i butikkerne for at tage hensyn til de temperaturfølsomme kølegrave. Dette medfører, at der skal installeres flere anlæg til punktkøling, end hvis køling sker som i dag.

Sammenligner man den "ekstra" køling, der fremkommer af flere punktkølede områder i forhold til kølingsanlægget i dag, vil de to løsninger stort set tilføre den samme køling til den pågældende butik. Dette skyldes ikke mindst den procentmæssige fordeling af arealet "bag skranken" - hvor varerne bliver opbevaret, og medarbejderne opholder sig - set i forhold til arealet, hvor kunderne opholder sig.

H1-A/S vil således blive pålagt store omkostninger til investeringer, hvis en af de to løsninger anvendes. Ligeledes vil det medføre en ændring af H1-A/Ss koncept. Det er vores vurdering, at sådanne omkostninger ikke svarer til formålet, idet samme resultat vil opnås - nemlig køling i H1-A/Ss butikker.

Det fremgår ligeledes af SKM2014.165.LSR, at Østre Landsret i deres afgørelse af 18. marts 2011 lægger vægt pa, at:

" ... når en proces er nødvendig for produktionen og ikke kan gennemgøres på nogen alternativ måde, uden at resultere i store økonomiske, tekniske og logistiske gener for virksomheden, skal processen afgiftsmæssig håndteres på samme måde som hovedprocessen."

Der henvises til bilag 3 - Notat fra G2-ApS vedr. Kølebrønde/ Aircondition i H1-A/Ss bagerbutikker. Derudover henvises til bilag 6 for Landsskatterettens afgørelse i SKM2014.165.LSR.

Konklusion

Det er vores opfattelse, at H1-A/S er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften af deres elforbrug til køling i butikkerne efter de almindelige regler, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Der er således tale om køling af hensyn til H1-A/Ss varer mv. og ikke af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort.

…"

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse af 8. oktober 2019 fremgår blandt andet følgende:

"…

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKATs - nu Skattestyrelsens afgørelse.

Vi fastholder, at køling af klagers butikslokaler tillige sker af komfortmæssige hensyn, og at den generelle køling af butikslokalerne ikke kan anses for nødvendig køling af varer. Idet der er tale om komfortkøling, kan klager således ikke få godtgjort den høje andel af elafgiften, efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. punkt. .

Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 3, er det ikke muligt at få elafgiften godtgjort af elektricitet, der anvendes til køling af hensyn til menneskelig komfort.

Som Skatteankestyrelsen også bemærker, så fremgår det af bemærkningerne til lovforslaget (lov nr. 527 af 12. juni 2009), at såfremt et anlæg eller flere anlæg anvendes på samme tid til køling af et og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.

I forhold til den konkrete sag, er der lagt vægt på, at elforbruget er anvendt til loftmonterede køleanlæg, som er placeret midt i butikken. Virksomheden har i samme lokale et cafemiljø, hvor kunder indtager kaffe og kage mv. Der opholder sig således både ansatte og kunder i de nedkølede lokaler.

Klager henviser i sin skrivelse af 6. maj 2015, til SKM2014.165.LSR vedrørende køling af dele af en produktionshal og dejblandingsrum, hvor Landsskatteretten fandt at der ikke var tale om komfortkøling. Denne afgørelsen er dog ikke anvendelig i nærværende sag, idet der i afgørelsen var tale om en produktionshal, hvor bagværket blev fremstillet helt fra bunden, gennem mange forskellige processer som krævede helt særlige hensyn til temperaturen i hvert enkelt led af fremstillingen. I nærværende sag er der ikke tale om produktionslokaler, men derimod om detailsalgslokaler, hvor der sker salg af en række varer, som ikke fremstilles i det omhandlende lokale.

Klager har efter vores opfattelse ikke sandsynliggjort at kølingen af butikslokalerne udelukkende sker af hensyn til procesformål. Det at der i nogle af butikkerne sker en færdigbagning af varer, som medfører at der afgives ekstra varme, ændre ikke herpå.

Bemærk også at adskillelsen af bageri/butik/cafe alene sker med en disk, og således befinder sig i samme lokale.

Da der både arbejder og opholder sig personer og kunder i butikslokalet i hele åbningstiden, er det vores opfattelse, at der ikke er tale om godtgørelsesberettiget elforbrug til køling.

Idet den talmæssige opgørelse ikke ses bestridt, fastholder vi således forsat vores afgørelse."

Selskabets yderligere bemærkninger

Selskabet har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"Generelt

Under henvisning til Skatteankestyrelsens sagsnr. 15-1603093 fastholder H1-A/S (herefter H1-A/S) de angivne påstande.

…

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen anfører, at der i sagen skal tages stilling til, hvorvidt køling sker af komfortmæssige hensyn jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt.

Hertil bemærkes det, at formuleringen af § 11. stk. 3, 4 pkt. er som følger (vores understregning):

"Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn."

Ved en ren ordlydsfortolkning af bestemmelsen, lægges der afgørende vægt på hovedformålet - formuleret som "hensynet".

Af lovforslagets almindelige bemærkninger, senere lov nr. 527 af 12. juni 2009, fremgår desuden, at (vores understregning):

"Med forslaget om at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til køling af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler sker der en ligestilling med reglerne om energiforbrug til rumvarme, hvor opvarmningen sker af hensyn til personer. Ved at afgiftsbelægge den pågældende form for energianvendelse antages det, at virksomhederne vil få et incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til den form for indendørs køling af lokaler, der finder sted af hensyn til personers komfort

Forslaget omfatter ikke energiforbrug til den nødvendige nedkøling af varer eller køling af lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser. Forslaget omfatter ej heller energiforbrug til drift af ventilatorer, der skal føre kølingen/kulden frem til de pågældende lokaler. Energiforbruget hertil anses fortsat for procesforbrug, således at energiafgiften dermed er tilbagebetalingsberettiget efter de almindelige procesregler.

Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af et og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål."

Det følger endvidere af høringsskemaet del I og II, bilag 3 til L 207, at flere høringsparter finder det uklart, hvad der menes med køling af komfortmæssige hensyn. Blandt andet spørger Dansk Erhverv til, om "walk-in"-køling til f.eks. grøntsager er omfattet. Dertil svarer Skatteministeriet:

"Vedrørende "walk-in"-køling. Her sker kølingen af hensyn til frugt og grønt, og ikke af hensyn til kunder eller personale. Kølingen anses således som proces. hvorfor der kan opnås godtgørelse."

I indstillingen anfører Skatteankestyrelsen, at ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt, samt bemærkningerne til lovforslaget til denne bestemmelse, ikke giver grundlag for at fortolke bestemmelsen således, at det er hovedformålet med kølingen, der er retningsgivende for, hvorvidt kølingen skal anses som proceskøling eller komfortkøling.

Det er vores opfattelse, at lovforslaget hjemler den af os anlagte fortolkning, og at der derfor bør lægges en afgørende vægt på hovedformålet med kølingen. Denne fortolkning er i overensstemmelse med en ordlydsfortolkning af § 11, stk. 3, 4 pkt, og bemærkningerne til lovforslaget, hvor der lægges en afgørende vægt pa "hensynet". På samme måde er fortolkningen i overensstemmelse med formålet med lovgivningen, jf. bemærkninger mm. som nævnt ovenfor.

Når Skatteankestyrelsen anfører, at selskabet bør sandsynliggøre, at kølingen af butikslokalerne udelukkende sker af hensyn til procesformål (vores understregning), er dette ikke i overensstemmelse med formuleringen af § 11, stk. 3, 4 pkt, præcisering af bemærkningerne, og med formålet med bestemmelserne.

Det følger af høringsskemaet, at der kan ske køling af lokaler, hvor der opholder sig kunder eller medarbejdere ("walk in" køling), men hvor hovedformålet med kølingen til stadighed er hensynet til varen - f.eks. frugt og grønt. "Walk in" køling i et supermarked vil typisk køle et større område, end blot området ved frugt og grønt, og derfor vil det være umuligt at sandsynliggøre, at kølingen udelukkende sker af procesformål. Ikke des jo mindre vil hovedformålet med kølingen desuagtet være køling af hensyn til frugt og grønt.

Det er vores opfattelse, at H1-A/Ss kølingen er at sammenligne med "walk in" køling. Det er samtidig vores opfattelse, at H1-A/S præcist med både tekniske beskrivelser og en udtalelse af en ekstern HAR sandsynliggjort, at det primære formål med kølingen er af hensyn til materiel og varer. Hovedformålet med H1-A/Ss køling er bade hensynet til kølegrave og vinduesbroer og til H1-A/Ss varer, da både varer og anlæg har en afhængighed af kulde. Der henvises til bilag 3 til klagen, notatet fra G2-ApS.

I Skatteankestyrelsens indstilling lægges det til grund, at kølingen af selskabets butikslokaler i hvert fald til dels foretages af hensyn til kølegrave og vinduesbroer, der alene fungerer optimalt, såfremt rumtemperaturen udgår maks. 25 grader (vores understregning).

Skatteankestyrelsen kommenterer ikke på, hvorvidt kølingen sker af hensyn til H1-A/Ss varer.

Skatteankestyrelsen konkluderer, at da kølingen af butikslokalerne endvidere sker fra loftmonterede anlæg, og da der til stadighed opholder sig medarbejder og kunder i de nedkølede butikslokaler, sker kølingen af hensyn til medarbejdernes og kundernes komfort.

Hverken ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt, eller præciseringen af bemærkningerne til lovforslaget, giver grundlag for at fortolke bestemmelsen således. "Walk in" køling til frugt og grønt kan endvidere ske fra loftmonterede anlæg, og der vil også kunne opholde sig "frugt- og grøntmedarbejdere" samt kunder i denne del af et supermarked.

Med den fortolkning som Skatteankestyrelsen anlægger og med de formuleringer som anvendes, vil man gå mod de eksisterende afgørelser. Fx betragtes køl i laboratorier ikke som komfort, dette til trods for at kølingen sker i lokaler, hvor der samtidig opholder sig mennesker. Samme eksempel kan gives, hvor der sker køling i store printerrum, hvor der arbejder mennesker ved maskinerne. Det samme er gældende, hvor der er tale om lokaler med let fordærvelige varer som fx mælk eller kød, hvor der heller ikke stilles spørgsmål til muligheden for godtgørelsen af afgift.

Antallet af kunder og ansatte i butikken har således ikke betydning i forhold til, om kølingen anses for procesbetinget køling eller komfortkøling. Det er således underordnet, om kunderne opholder sig i butikken. Det afgørende er, om kølingen sker af hensyn til varer og produktionsanlæggene. Sluttelig gør vi opmærksom på, at vi undrer os over, at Skatteankestyrelsen tilsidesætter vurderingen foretaget af en ekstern ekspert på området, uden selv at inddrage en ekspert eller kunne fremlægge en udtalelse om selv samme emne."

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om selskabet i medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 1, er berettiget til for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2014 at få tilbagebetalt 361.020 kr. i elafgift.

Efter bestemmelsen kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få betalt afgiften. I henhold til stk. 3, 4. punktum, kan tilbagebetaling heller ikke finde sted for elektricitet, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Momsregistrerede virksomheder har således som hovedregel adgang til tilbagebetaling af afgift.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (LFF 2009-04-22, nr. 207), punkt 2.7.2, om komfortkøling er det om forslagets indhold anført, at det ved at afgiftspålægge den pågældende form for energianvendelse antages, at virksomhederne vil få incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til den form for indendørs køling af lokaler, der finder sted af hensyn til personers komfort. I samme punkt hedder det:

"…

Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af et og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.

…"

Det er således en betingelse for, at selskabet kan få tilbagebetalt elafgift, at de omhandlede køleanlæg udelukkende anvendes af hensyn til en eller flere maskiner. Hvis køleanlæggene helt eller delvist anvendes af hensyn for personer, anses den til køleanlæggene anvendte elektricitet for anvendt til komfortformål, der ikke berettiger til tilbagebetaling af afgift.

Selskabet driver virksomhed med fremstilling af bageriprodukter og detailhandel med brød- og konditorvarer. I detailbutikkerne, hvoraf nogle giver kunderne mulighed for at opholde sig efter køb, er der installeret kølegrave og vinduesbroer. Kølegravene er placeret under diskene og kan efter det oplyste fastholde en temperatur pa maksimum 7 grader. Vinduesbroerne er udstillings- og kølemontre i butiksvinduerne, der efter det oplyste ikke fungerer optimalt, såfremt rumtemperaturen ikke holdes på et køligt niveau. Ifølge selskabets køleinstallatør er kølegravene og vinduesbroerne afhængige af, at der ikke er for høj temperatur i butikkerne. Installatøren har derfor opfordret selskabet til at installere køleanlæggene for at sikre, at kravene til håndtering af fødevarer overholdes. Det er oplyst, at kølegravene og vinduesbroerne kræver, at rumtemperaturen ikke overstiger 25 grader.

To af retsmedlemmerne, herunder retsformanden, udtaler følgende:

I overensstemmelse med selskabets oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at selskabets køleanlæg ikke er placeret i umiddelbar forbindelse med kølegravene og vinduesbroerne, men er loftmonterede, herunder ofte i midten af butikslokalerne. Med denne placering giver køleanlæggene almindelig aircondition i lokalerne, hvor der opholder sig medarbejdere og kunder, og fungerer derfor som en komfortmæssig foranstaltning for personer. Under disse omstændigheder har selskabet ikke alene med selskabets egne oplysninger, herunder fra selskabets køleinstallatør, bevist, at køleanlæggene udelukkende anvendes af hensyn til kølegravene og vinduesbroerne.

Den anvendte elektricitet anses derfor ifølge lovmotiverne til elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. punktum, alene for anvendt til komfortformal, hvorfor Landsskatteretten er enig i SKATs resultat.

Et retsmedlem finder, at de omhandlede køleanlæg udelukkende anvendes af hensyn til kølegrave og vinduesbroer for at kunne opfylde kravene om opbevaring af fødevarer. Dette retsmedlem stemmer derfor for at ændre SKATs afgørelse i overensstemmelse med selskabets påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse."

Den nærmere opgørelse af det påstævnte beløb, der beløbsmæssigt er ubestridt, er anført i bilaget til SKATs afgørelse af 6. februar 2015 (bilag A).

Der er under sagen fremlagt en række fotos af kølegrave og vinduesbroer, som findes i H1-A/Ss forretning på Y1-adresse i Y2-by (bilag 3), ligesom der er fremlagt plantegning af bl.a. H1-A/Ss forretning på Y7-adresse i Y3-by (bilag 17), hvoraf den nærmere placering af klimaanlæggene (loftmonterede fancoils) kan ses. Det følger heraf bl.a., at den ene fancoil er placeret i midten af et cafeområde i forretningens højre side.

Der er endvidere fremlagt specifikationsblade fra klimaanlægsproducenten Wiha, hvoraf det bl.a. fremgår, at kølegravene for at skabe et miljø på under 7 gr. skal have en temperatur på 25 gr. og 60 % luftfugtighed (bilag 4). Der er ligeledes vedrørende vinduesbroer fremlagt specifikationsblad fra G2-ApS, hvoraf det fremgår, at rumtemperaturen maks. må være 25 gr. og luftfugtigheden ligge på 60 %, hvis vinduesbroen skal overholde en temperatur på 3 gr - 5 gr. (bilag 14). Produktspecifikationerne er desuden omtalt i G2-ApSs notater af 18. april 2015 og 27. november 2020 (bilag 7 og 6).

Der er herudover fremlagt specifikationsblad vedrørende klimaanlæg Argo AEI 1G 50 LT (bilag 13), hvoraf det bl.a. fremgår, at klimaanlægget både kan køle og varme, ligesom der er fremlagt en række betjeningsvejledninger til klimaanlæggene fra G2-ApS (bilag 32-41), hvor funktionen af køleanlægget er nærmere angivet.

Endelig er der fremlagt varmeregninger for de 13 forretninger (bilag 18-30), hvoraf det bl.a. fremgår, at visse af butikkerne er opvarmet med fjernvarme mens andre er opvarmet med naturgas.

Forklaringer

IJ har forklaret, at han er Chief Commercial Officer (COO) i H1-A/S.

Han startede i H1-A/S i 2016 og var derfor ikke ansat i den periode, som sagen angår. Han startede i H1-A/S som Head of Business Development bl.a. med henblik på, at H1-A/S skulle til at etablere sig i Y4-by. Store dele af indretningskonceptet for H1-A/Ss forretninger lå allerede fast i 2016, men konceptet skulle revideres i 2016, fordi H1-A/S skulle til at ekspandere internationalt.

Han ved ikke, om det også lå fast, da han startede, at klimaanlægget skulle være placeret i loftet i forretningerne. Det var arkitektfirmaet G4-virksomhed, der fra starten havde designet forretningslokalerne, men han ved ikke, om G4-virksomhed havde været inde over beslutningen om placeringen af klimaanlæggene.

Han ved ikke, om klimaanlæggene i forretningerne kører året rundt, eller om det kun er efter behov, og han ved ikke, hvordan anlæggene er indstillet. Han kender ikke til de tekniske funktioner, herunder elforbrug, drift, eller evt. opdeling af forbrug. Hans ansvar er alt det kommercielle i H1-A/S, herunder hvor og hvornår der skal åbnes nye forretninger, priserne, sortimentet og brandet.

H1-A/Ss overordnede målsætning er at tiltrække kunder i forretningerne. I den forbindelse laves der løbende forbrugerundersøgelser, så firmaet får en bedre forståelse for kunderne og deres opfattelse af brandet. De har bl.a. undersøgt kundernes opfattelse af, hvad det vil sige at være en bager og i den forbindelse fundet frem til, at det for kunderne ikke betyder så meget, om kagerne er lavet på stedet, eller om de er lavet centralt et andet sted. Derudover peger undersøgelserne på, at 90 pct. af kunderne kommer pga. produktet, og at ca. pct. kommer pga. atmosfæren eller "ambiencen" i forretningerne, herunder materialevalg, skilte, og indretning. Endelig har de skiftende sæsoner stor indflydelse på forretningerne. Efter fastelavnsperioden falder omsætningen lidt, hvorefter den stiger op til maj for så igen at falde over sommerperioden. I løbet af efteråret stiger den igen for endelig at toppe ved juletid. Der er altså 6 sæsoner og 13 forskellige produktsortimenter i H1-A/S årshjul.

Det er målsætning for H1-A/S at skabe et indbydende miljø for kunderne, hvor kunderne kan se produkterne klart og tydeligt. Uden produkter og kunderne er det meningen, at forretningerne i sig selv skal være kedelige, da det er produkterne og kunderne, der er i centrum. Derfor er diskene lavet af glas, så det kan minde om et slags smykkedisplay. Forretningerne indrettes i overensstemmelse med lokalmiljøet, hvilket også er bestemmende for, om der i en given forretning f.eks. kun skal være take-away, eller om det er et "to go" setup i tilknytning til et område, hvor man kan blive og indtage produkterne på stedet. Det er hans oplevelse at take-away-andelen af forretningen fylder overvejende mest, hvilket dog også kan skyldes corona-epidemien.

Han ved ikke, om tilstedeværelsen af klimaanlæg i butikkerne er med til at tiltrække gæster. Det har ikke været overvejet på noget tidspunkt, og der ikke er lavet forbrugerundersøgelser om klimaanlæg i forretningerne. Klimaanlæggene er alene installeret i forretningerne med henblik på køling af produkterne. Af samme grund er der også et fokus på lysafskærmning ved vinduerne, så produkterne ikke udsættes for sollys. Produkterne skal holdes kolde, fordi de er fordærvelige, og for megen varme vil have en negativ indflydelse på tekstur og smag. Eksempelvis vil der komme bobler på marcipanen, hvis den ikke er kølet nok, ligesom fløde kan begynde at flyde ud, og kagerne med fløde kan få en træt og mat overflade, hvis de får for meget vind. Flødekagerne skal se friske ud, og de skal stråle. Derudover påvirker for megen varme også bær negativt, fordi de bliver mindre appetitlige og udtørrer, hvilket navnlig gælder for overskårne jordbær. Klimaanlæggene er også nødvendige for at leve op til myndighedernes temperaturkrav i forhold til produkterne.

Forretningen på Y5-adresse har ikke noget klimaanlæg, og i den forretning er der ikke færre kunder. Det er faktisk en af de mest succesfulde forretninger, og den første forretning, der åbnede.

  

H1-A/S ser generelt meget alvorligt på, at alle fødevarer håndteres i overensstemmelse med reglerne, og at alting er gjort ordentligt. Hver forretning har sin egen performancerapport, så man kan sammenligne dem, og de skal have en glad smiley, hvis de ikke vil ende i bunden af performancesammenligningerne. Det gælder uanset, hvor godt de øvrige ting i forretningen fungerer. En sur smiley vil derfor få en relativ stor intern konsekvens for forretningen, og derfor er det vigtigt, at hver enkelt forretning tager hygiejnen meget alvorligt.

SK har forklaret, at hun er uddannet arkitekt, og at hun har arbejdet med retail og design igennem en årrække. Hun har været ansat i H1-A/S i ca. 5 år. Før det var hun ansat i designfirmaet G4-virksomhed. Hun har bl.a. ansvar for at besigtige nye lejemål og optegne, hvordan inventaret skal stå, samt for prissætningen for etablering af nye forretninger og myndighedsbehandlingen i den forbindelse. Hun tegner ikke selv personligt, men hun godkender tegningerne.

Hun var ikke med til at udvikle H1-A/S fra start af. G4-virksomhed lavede den første butik på Y5-adresse. Da hun kom til H1-A/S, var der bygget ca. 5-6 forretninger, og i dag har H1-A/S ca. 130 forretninger, så hun har været med til at bygge rigtig mange. Butikskonceptet lå ikke helt fast i starten, da det er blevet videreudviklet siden. Der laves ofte og løbende justeringer af konceptet, så det er begrænset, hvor meget man kan bruge gamle tegninger. Der er et meget stort fokus på at nedbringe etableringsomkostninger, og man kan groft sagt sige, at det gælder om at få forretningerne til at "ligne en million" men koste det halve. Firmaet er præget af, at det er grundlagt af ejere, der selv var bagere, og derfor var der fra start et meget stort fokus på produkterne. I starten blev der kun åbnet forretninger, som havde sit eget ovn-setup, hvilket vil sige store ovne til at bage brød fra bunden. Siden er man gået mere og mere væk fra det koncept.

Fra november 2011 til 2014 var der stadig et ovn-setup i forretningerne, når der var plads til det. I dag har alle forretninger dog stadig mindre ovne til opvarmning af sandwichs mv. Dengang, der var et egentligt ovn-setup, var ovnene typisk placeret i et produktionsområde, som ikke var inde i kundeområdet i forretningen som sådan.

I forhold til valget af åbne kølemontre, så var det indehaverne LO og VSs opfattelse, at der skulle være så åbent til produkterne som muligt, så kunder kunne se produkterne, og så produkterne var så tilgængelige for medarbejderne som muligt. Produkterne skulle groft sagt sælge sig selv. Den åbne køling af produkterne stiller dog krav til køling af forretningerne. De åbne plader, som produkterne står på, køler nedefra, og der laves en kuldebro over produkterne. Rumtemperaturer og vind i butikken kan forstyrre dette, så der er lavet lidt tiltag hen ad vejen. Når Fødevarestyrelsen er på kontrolbesøg, måles bl.a. kernetemperaturen på kagerne mv., og denne må ikke være over 5 ⁰ C, ellers kan forretningen få en sur smiley. Hvis der er for varmt i rummet, så har kølegraven ikke kapacitet til at holde på kulden, hvilket kan sammenlignes med et åbent køleskab derhjemme. H1-A/S har laserudstyr, der kan måle temperaturen i kølegravene, som bør være den samme som kernetemperaturen i produkterne. Myndighedskravet relaterer sig således til kernetemperaturen i produkterne, og fødevaremyndighederne tager ikke stilling til, hvordan denne opnås, herunder om der skal være installeres klimaanlæg for at sikre dette. Der er ikke et myndighedskrav om rumtemperatur i forretningerne, hvilket også gælder cafeområderne.

Der har ikke altid været klimaanlæg i H1-A/Ss forretninger. Det var noget, der blev indført, fordi det var for svært at holde rumtemperaturen i det rette niveau i sommerperioden og dermed undgå, at kagerne blev for varme. Det er i dag helt standard i forretningerne, at der er klimaanlæg, og H1-A/S forsøger, når der skal indgås aftaler om nye lejemål, at få udlejer til at betale nogle af etableringsomkostningerne, som så også kan omfatte installation af klimaanlæg. Der er i den forbindelse en række krav, som H1-A/S stiller, herunder krav om tilstrækkelig strømforsyning, ligesom udlejerne skal kunne garantere, at rumtemperaturerne i de enkelte lejemål ikke må være over 23⁰ C. Hun er usikker på, om klimaanlæggene kører året rundt, men hun vil tro, at anlæggene er termostatstyrede, således at de starter op, hvis der er særligt varmt.

Hun er 90 pct. sikker på, at klimaanlæg i H1-A/Ss forretninger ikke er anskaffet med henblik på at varme, selv om de både kan køle og varme. H1-A/S har andre kilder til opvarmning af forretningerne, og derfor tror hun ikke, at klimaanlæggene bruges som supplerende varmekilde. Hun kan ikke se, hvorfor de skulle varme, men hun kan heller ikke afvise det. Derudover har forretningerne et såkaldt varmetæppe ved døren til gaden, som holder kulden ude, når døren går op og i. Hun mener ikke, at dette kan siges at være en supplerende varmekilde. Hun ved ikke, om klimaanlæggene automatisk begynder at varme, hvis temperaturen falder under 23⁰ C.

Formålet med klimaanlæggene er at holde rumtemperatur og luftfugtighed nede, hvilket sker af hensyn til produkterne. Klimaanlæggene er nødvendige for, at kølegravene og vinduesbroerne skal være så kolde som påkrævet. Klimaanlægget varetager ikke andre hensyn end hensynet til produkterne. LO og VS var i sin tid også meget fokuserede på, at det var produkterne, der var i højsædet, og kunderne kom i anden række. Hun er ikke blevet instrueret i, at der var noget hensyn til kunderne i forhold til klimaanlæggene.

Når personalet i H1-A/S f.eks. har pause og ikke er i kundeområdet i butikken, så kan de opholde sig i et pauserum, hvor der er krav om, at der skal være dagslys mv. Så vidt hun ved, bruges pauserummene ikke voldsomt meget, og den eneste grund til, at de findes, er, at det er en forudsætning for at få byggetilladelse. Der er ikke klimaanlæg i pauserummene.

Hun bestemmer i samarbejde med G2-ApS, hvor klimaanlæg skal placeres i de enkelte forretninger. Hun tager ud på de enkelte lokationer for at tale med G2-ApS om, hvad der er den bedste placering for klimaanlæggene for at opnå den ønskede temperatursænkning. Hun har et rigtig godt samarbejde med G2-ApS og bruger deres ekspertise, ligesom hun følger deres tekniske råd.

Klimaanlæggene må ikke placeres lige over produkterne, da luftstrømmen fra anlægget kan udtørre produkterne. Derudover forstyrrer luftstrømmen den kuldebro, som skabes over produkterne, og derfor må klimaanlægget ikke placeres for tæt på produkterne. Luften fra klimaanlæg udtørrer kagerne, men hun ved ikke, hvorfor luftbroen i kølegravene eller blæserne i vinduesbroerne ikke også udtørrer kagerne.

Det er sket, at man i H1-A/S har været nødsaget til at slukke for klimaanlæg, fordi de har været placeret for tæt på kagerne. Dette skete bl.a. i en af forretningerne i Y6-land. Et klimaanlæg koster ca. 36.000 kr. i indkøbspris, hvortil kommer indkøb af udedelen, rørføring mv.

Forretningen på Y5-adresse har ikke fået installeret et klimaanlæg, fordi forretningen sandsynligvis er bygget så tidligt, at man ikke vidste, at det var nødvendigt med klimaanlæg, ligesom det var forbundet med store etableringsomkostninger, som man gerne vil undgå.

Hun har gjort sig den erfaring, at kølegravene og vinduesbroerne ikke fungerer ordentligt i forretninger uden klimaanlæg. Derfor installeres der nu altid klimaanlæg, når der opføres nye forretninger, og det første, hun ser på, når der etableres nye forretninger, er placering af udedelen af klimaanlægget (kompressoren). I bynære områder kan det give problemer med støj, og det bliver nogle beboere irriteret over. Ud af 130 forretninger er det kun ca. de 10 første, der ikke har klimaanlæg.

Det er ca. 30 år siden, at forretningen på Y5-adresse blev etableret, og der har været lidt udfordringer med beboerne i ejendommen, da det larmer, når der kommer leverancer tidligt om morgenen, ligesom der kan komme fedtpletter i gården og brødlugt. H1-A/S har et anstrengt forhold til udlejeren af de lokaler, hvor forretningen er beliggende, og derfor vil man slet ikke forsøge at spørge om lov til at installere en udedel (kompressor) udenfor, hvilket vil være et krav, hvis der skal installeres et klimaanlæg. Derfor har man på Y5-adresse lavet en midlertidig løsning med køling, som dog ikke er optimal. Hun ved ikke, om fraværet af et egentligt klimaanlæg i forretningen i Y5-adresse skaber problemer.

Hun var selv med til at bygge forretningen i Y7-adresse i Y3-by, og det er rigtigt, at en af de tre fancoils er placeret meget langt væk fra produkterne (bilag 17). Baggrunden herfor er, at der er en del bærende bjælker i loftet, og fancoilen er placeret der, fordi det var det eneste mulige sted. Store facadevinduer gjorde det også nødvendigt. De to øvrige fancoils ville blive overbebyrdet, hvis der ikke var installeret tre i alt.

JB har forklaret, at han er uddannet (red. information 1 fjernet), og at han har arbejdet med køleteknik siden. Han har været ansat i G2-ApS i tre år. Han er projektleder i G2-ApS, og han laver alt fra salg af klimaanlæg til færdiginstallation. Han indkøber anlæg, holder styr på montørerne og fakturerer kunder mv. Han laver kort sagt alt andet end alt det praktiske. Han påtager sig ofte de mere komplekse sager og har løbende arbejdet sammen med H1-A/S, som blev kunde hos G2-ApS for ca. 17 år siden.

H1-A/S efterspurgte en køleløsning, og G2-ApS fandt på løsningen med kølegrave og vinduesbroer i H1-A/Ss forretninger. H1-A/S efterspurgte ikke klimaanlæg til at starte med.

Åbne kølere er følsomme over for omgivelsestemperaturerne. Derfor anbefalede G2-ApS, at H1-A/S installerede klimaanlæg for at opretholde temperaturerne. Han har ikke hørt noget om, at der skulle være et hensyn til kunderne, da H1-A/S sagde ja til at få klimaanlæg installeret. Klimaanlæg er en nødvendighed for at køle kagerne tilstrækkeligt, og det var alene derfor, at G2-ApS anbefalede klimaanlæg. Klimaanlæg og aircondition er to sider af samme sag.

G2-ApS anbefalede klimaanlæg frem for punktkøling, da der er recirkulation ved et klimaanlæg, hvorimod punktkøling ikke giver samme recirkulation. Punktkøling ville ikke virke lige så godt, da punktkøling er køling installeret i det område, hvor man ønsker kølingen, hvor luften derfor cirkuleres mere kraftigt. Punktkøling ødelægger åbne køleres funktion, så punktkøling virker ikke med åbne kølere.

Hastigheden ved loftsmonterede klimaanlæg er mindre end ved punktkøling, og klimaanlæg må ikke være placeret for tæt på de åbne vinduesbroer og kølebrønde. Køleanlægget sidder derfor centralt i et lokale, fordi man ikke kan nøjes med at køle luften i f.eks. et enkelt hjørne af et lokale. Der skal tilstræbes en så ensartet klimapåvirkning af luften som muligt. Ved f.eks. et rektangulært rum skal anlæggene fordeles, så de er i hver ende. Det nytter ikke noget alene at have et anlæg i den ene ende. Den ene af de tre fancoils, som man ser på bilag 17 med plantegningen over forretningen på Y7-adresse i Y3-by, sidder meget langt væk fra de øvrige. Han ville have placeret den pågældende fancoil mere i midten af rummet. Man ville ikke bare kunne have undladt at installere den pågældende fancoil, da luftvolumen er for stor over cafeområdet, og det skal også køles ned, hvis hele forretningen skal være kølet.

H1-A/Ss klimaanlæg kan også varme, fordi det er en funktionalitet, der følger med helt automatisk, og det ville være dyrere at anskaffe sig et specielt klimaanlæg, som kun kan køle men ikke varme. H1-A/Ss klimaanlæg kan kun sidde i loftet, og fordelen ved at have dem i loftet er, at man får kølet hele området, så cirkulationen spredes ud. Anlægget både køler og affugter, da disse to parametre følges ad. Kølebroen ville få for meget kondens ved for høj luftfugtighed, og hvis omgivelsestemperaturen bliver for høj, vil varmeindfaldet mod den åbne enhed betyde, at køleren ikke ville kunne følge med, og så ville kagerne blive for varme.

Hvis omgivelsernes luftfugtighed er for høj, vil der bindes meget kondens, som fordamper i kølebrønden, og derfor vil noget af køleeffekten gå ned, og så kan køleren ikke holde kagerne kolde nok. Køleren bruger så at sige for meget energi på at affugte i stedet for at køle. Så jo mere fugtighed, jo mindre effektiv køling.

G2-ApS ved normalt ret klart, hvad en køleløsning skal bruges til, når en sådan installeres hos kunder. Der er lovpligtigt eftersyn af klimaanlæggene én gang om året, og når G2-ApS servicerer anlæggene, så gennemgås alle funktionerne, ligesom det testes, om de kan varme og køle. Når G2-ApS forlader en forretning efter et servicebesøg, er klimaanlæggene sat til at køle. Derudover kommer G2-ApS ud til H1-A/S ved serviceopkald, hvis der f.eks. er nedbrud på et klimaanlæg. Der er meget travlt om sommeren, og derfor prioriteres "produktionsanlæg" før "komfortanlæg". G2-ApS anser H1-A/Ss klimaanlæg for at være produktionsanlæg, og derfor prioriteres H1-A/Ss klimaanlæg først.

De klimaanlæg, som H1-A/S har installeret i sine forretninger, sælges også til andre kunder, herunder til restauranter, da anlæggene er standardiserede og lavet til at sidde i loftet. Hvis anlægget sælges til f.eks. en restaurant eller en cafe, tager G2-ApS ud til et serviceopkald hos H1-A/S først, i det omfang anlæggene de øvrige steder anses for komfortanlæg.

En vinduesbro står i vinduet i forretningerne, og derfor kan der komme en stor varmegenerering, som skal fjernes. Hertil kommer, at det primært er mennesker i lokalerne, der afgiver varme, ligesom også køleskabe afgiver varme.  Klimaanlæggene i H1-A/S kan tilgås året rundt, og de kan betjenes året rundt. Man kan også sætte varme på. Han ved ikke, om de ansatte i forretningerne kan betjene anlæggene.

KM har forklaret, at han er uddannet elektriker, og han har tidligere arbejdet i G5-virksomhed. Han er nu ansat i H1-A/S og kører rundt til forretningerne og yder service. De enkelte forretninger kontakter ham, hvis der er akutte problemer.

Han har været på servicebesøg hos forretningen i Y5-adresse. Det er typisk tale om, at forretningen ringer til ham, fordi deres kølemaskiner har haft for høj temperatur, da butikken er for varm. Den høje varme giver kondens på kager i vinduesbroerne. Kølegravene giver ikke kondens. I første omgang tjekker han, om der er støj i eller lignende. Han ringer til G2-ApS, som typisk ikke kan gøre noget, fordi der er for varmt i lokalet. Det ville kun et klimaanlæg kunne løse. Det er kun om sommeren, at problemet opstår. Man kan ikke installere et mobilt klimaanlæg i forretningen i Y5-adresse med den tilstrækkelige effekt, da vil det kræve for meget plads. Aftræk fra et sådant anlæg ville også give et problem, idet det ville kræve, at der skulle laves huller i facaden, så den varme luft kan blæses væk fra forretningen. Han går ud fra, at det har været for dyrt at installere et rigtigt klimaanlæg, som man har i de andre forretninger. Han ved ikke, om der er plads i kompressorrummet, og udlejer vil ikke give tilladelse til at stille kompressor op udenfor.

Parternes synspunkter

H1-A/S har i sit påstandsdokument anført:

"4. Anbringender

Det er uomtvistet, at det som sådan er et tilbagebetalingsberettiget procesformål, hvis H1-A/S foretager køling af hensyn til varerne. Tvisten handler om, hvorvidt det kan lægges til grund, at den omhandlede køling er sket netop af hensyn til varerne, og hvorvidt det kan lægges til grund, at kølingen (også) er sket af komfortmæssige hensyn.

Til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at H1-A/Ss anvendelse af elektricitet til klimaanlæggene i butikkerne er sket af procesbetingede hensyn, idet rumkølingen og luftfugtighedsreguleringen er nødvendig for kølegravenes og vinduesbroernes funktionsdygtighed, som igen er nødvendig for, at H1-A/S kan overholde fødevarelovgivningens krav og opbevare varer på en sundhedsmæssigt forsvarlig måde. Der er ikke tale om komfortkøling, da personers komfort ikke er hensynet bag kølingen.

I afsnit 4.1 redegøres for, at kølingen sker af proceshensyn, og i afsnit 4.2 for forholdet til H1-A/Ss kunder og medarbejdere. På dette grundlag er H1-A/S berettiget til tilbagebetaling, jf. afsnit 4.3.

Afsnit 4.4 vedrører bemærkninger til Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag.

Afsnit 4.5 indeholder bemærkninger til Skatteministeriets synspunkter.

4.1 Kølingen er sket af hensyn til H1-A/Ss varer

H1-A/Ss kølekrævende varer opbevares på kølegrave (kølediske) og på vinduesbroer (afkølede hylder), jf. afsnit 2.2. Det fremgår af specifikationerne for kølegravene (E 106), at deres funktionsdygtighed er betinget af en rumtemperatur på højst 25 grader og en luftfugtighed på højst 60 %. Det samme gør sig gældende for vinduesbroerne (E 109).

H1-A/S er forpligtet til at overholde de sundhedsmæssigt fastsatte og lovpligtige temperaturkrav i henhold til hygiejnebekendtgørelsens § 23. Hvis kølegrave og vinduesbroer ikke fungerer, bliver varerne ikke kølet, og H1-A/S hverken vil eller må sælge sine varer.

Den kølende og affugtende aircondition i butikkerne tjener således et procesbetinget formål, som er strengt nødvendigt for, at H1-A/S overhovedet kan markedsføre og sælge sine produkter.

Dette viser sig bl.a. i butikken på Y5-adresse, hvor der ikke er installeret klimaanlæg, hvilket har den ubehagelige konsekvens, at kølegrave og vinduesbroer netop fra tid til anden ikke fungerer, jf. ovenfor i afsnit 2.2.

4.2 Forholdet til H1-A/Ss kunder og ansatte

Installation af kølende aircondition er ikke foretaget af hensyn til kunder eller medarbejdere.

Overordnet indebærer det danske klima, at det alene er på varme dage i sommerperioden, det kan være relevant at overveje, om der er behov for køling af komfortmæssige hensyn. Dem er der som bekendt ikke mange af.

Ifølge DMI's rapport "Danmarks klima 2010-2019, tabeller" var der i 2012 i alt 6,3 sommerdøgn i Danmark (M 153). I 2013 var der i alt 9,9 sommerdøgn (M 157), og i 2014 var der i alt 18,8 sommerdøgn (M 161). Et sommerdøgn er en dag, hvor der er registreret temperaturer over 25 grader i landet (M 152). Antallet af sommerdøgn er et vægtet landsgennemsnit (M 150).

Samtidig er sommerperioden H1-A/Ss lavsæson og den tid på året, hvor der er færrest kunder i butikkerne, og hvor kunderne alligevel er mindst tilbøjelige til at tage plads indendørs.

De fleste af H1-A/Ss kunder kommer for at købe bagervarer, som de tager med sig videre. Butikkerne er således indrettet efter et "takeaway"-koncept, hvor kunderne, når de træder inden for døren, kommer direkte til diskområdet. Der er generelt et stort og bart gulvareal foran diskområdet, så det er nemt og ubesværet for kunderne at komme ind og ud.

Kundernes komfortmæssige behov er meget begrænset, hvilket, ud over det lave antal varme sommerdage i løbet af et år, også skyldes, at kunderne befinder sig i butikken kortvarigt. I de af H1-A/Ss butikker, som er indrettet med cafémiljø, tager nogle af kunderne ophold, indtil de har spist deres kage og drukket deres kaffe. Dette er dog ikke ensbetydende med et komfortbehov i noget væsentligt omfang, hvilket bl.a. viser sig ved, at caféområdet i butikken på Y5-adresse, bliver benyttet også om sommeren, uanset at der ikke er aircondition i butikken.

Med hensyn til H1-A/Ss ansatte gælder det samme vedrørende det danske klima og det begrænsede behov for komfortkøling.

For de ansatte er det ikke på samme måde som for kunderne "frivilligt", om de vil være i butikken. H1-A/S tager naturligvis sine ansattes ve og vel alvorligt, men heller ikke medarbejderne har noget væsentligt behov for komfortkøling, og det er sædvanligt, at der i Danmark ikke er klimaanlæg på arbejdspladser. De fleste har nok prøvet at være på arbejde eller på indkøb, når det er varmt, uden at der har været aircondition. Det er så at sige bare sådan, det er her i landet på disse få dage.

I den forbindelse siger det sig selv, at den regulering af rumtemperatur og luftfugtighed, der sker via køleanlæggene, har samme effekt på det, der befinder sig i lokalet, hvad enten der er tale om kølegrave og vinduesbroer eller om personer.

Dette er imidlertid noget andet end sagens spørgsmål om, hvad klimaanlæggene er opsat af hensyn til.

For at kølegrave og vinduesbroer fungerer, og dermed for at varerne kan holdes ved sundhedsmæssigt forsvarlige og lovpligtige temperaturer, er det nødvendigt at regulere rumtemperatur og luftfugtighed.

At personer i H1-A/Ss butikker mærker den køling, der finder sted, er en sideeffekt ved, at det på denne vis er nødvendigt at køle af hensyn til varerne. Den regulerede temperatur beror på, at dette er det krav, som kølegrave og vinduesbroer stiller. Der er sammenfald med, hvad der for mennesker er behageligt, men dette er ikke desto mindre i konteksten en ren tilfældighed.

Desuden bemærkes, at klimaanlæggene, som nævnt i afsnit 2.3, har som funktion både at køle og at affugte luften, hvilket er to lige vigtige funktioner for vinduesbroerne og kølegravenes funktionsdygtighed. At luften affugtes, er ligesom kølingen ikke af hensyn til de ansattes komfort, og derudover har det heller ingen komforteffekt, da den naturlige luftfugtighed i Danmark ikke er ukomfortabel. Tværtimod er det velkendt at aircondition kan give personer problemer (særligt ondt i halsen), hvilket netop hænger sammen med, at luften affugtes, hvilket kan udtørre kroppens slimhinder.

Det begrænsede komfortbehov hos kunder og medarbejdere er langt fra af en sådan karakter, at det som sådant nødvendiggør eller kan bære den investering, som installation af klimaanlæg udgør.

4.3 H1-A/S er berettiget til tilbagebetaling af elafgiften

På baggrund af ovenstående i afsnit 4.1 og 4.2 gøres det gældende, at H1-A/S er berettiget til tilbagebetaling af den omhandlede elafgift.

Dette følger for det første af, at såvel ordlyden af som forarbejderne til elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt., jf. ovenfor i afsnit 3.1 om lov nr. 527 af 12. juni 2009 og dens forarbejder, udtrykkeligt siger, at det afgørende for tilbagebetalingsretten er, hvilket hensyn der begrunder kølingen, ikke om kølingen (tilfældigvis) har en effekt på mennesker. Formuleringerne er "af komfortmæssige hensyn" (ordlyd) og "af komfortmæssige hensyn" henholdsvis "af hensyn til en eller flere maskiner" (forarbejder).

Indholdet heraf er, at hvis hensynet bag kølingen er procesbetinget, så skal virksomhederne ikke unødigt og ulige belastes med omkostninger, afhængig af om processen tilfældigvis kræver den ene eller den anden temperatur.

For det andet bekræftes H1-A/Ss tilbagebetalingsret af formålet med, at lovgiver i 2009 afskar virksomheder fra at få godtgjort afgift på elektricitet anvendt til komfortkøling.

Formålet med at afskære tilbagebetalingsretten var, som et led i den grønne omstilling, at give virksomhederne et incitament til at spare på elektricitet anvendt til komfortkøling, jf. igen ovenfor i afsnit 3.1. Ideen var ifølge lovforslaget til 2009-ændringsloven (L 207), at "virksomhederne vil få et incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til den form for indendørs køling af lokaler, der finder sted af hensyn til personers komfort" (M 21).

Også heri ligger det, at det afgørende for tilbagebetalingsretten er hensynet bag kølingen og ikke effekten af den. At tilbagebetalingsretten vedrørende komfortkøling er afskåret, giver intet incitament for H1-A/S til at reducere elektricitetsforbruget, da kølingen jo er nødvendig for kølegravenes og vinduesbroernes funktionsdygtighed.

Det er slet ikke er en mulighed for H1-A/S at spare på den elektricitet, som bruges af klimaanlæggene, for at undgå, at mennesker i butikkerne kan mærke en temperaturregulering. Både kølingen og affugtningen af luften er fuldt ud nødvendig af hensyn til kølegravenes og vinduesbroernes funktionsdygtighed og ville skulle foretages under alle omstændigheder. Selv hvis H1-A/S ligefrem havde et ønske om at gøre temperaturen højere og fjerne enhver komfortabel effekt af kølingen for kunder og medarbejdere, så ville kølegraves og vinduesbroers temperatur- og luftfugtighedskrav forhindre dette.

Det er netop dette, som L 207 tager højde for med bemærkningen om, at "Forslaget omfatter ikke energiforbrug til den nødvendige nedkøling af varer eller køling af lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser … Energiforbruget hertil anses fortsat for procesforbrug, således at energiafgiften dermed er tilbagebetalingsberettiget efter de almindelige procesregler." For det tredje er H1-A/Ss tilbagebetalingsret bekræftet af, at Landsskatteretten med sine afgørelser i SKM2013.297.LSR og SKM2013.674.LSR, jf. også Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit E.A.4.6.3.2, allerede har afgjort, at den blotte tilstedeværelse af mennesker i et lokale, hvor der sker køling, ikke i sig selv bevirker, at kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Se afsnit 3.2. Tilstedeværelse af mennesker er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for, at køling kan anses for at være foretaget af komfortmæssige hensyn.

Med Landsskatterettens afgørelse i SKM2014.165.LSR (køling til 20 grader i en produktionshal og et dejblandingsrum skulle betragtes som udelukkende proceskøling) og Skatterådets bindende svar af 28. januar 2014 offentliggjort som SKM2014.118.SR (en bagervirksomheds køleanlæg i et produktionslokale, hvor der skulle produceres linsedej) er dette endog fastslået specifikt for bagervirksomheder, jf. igen afsnit 3.2.

Hvis der køles i et lokale, og der opholder sig mennesker i lokalet, så er det uundgåeligt, at disse mennesker vil mærke kølingen. Dette siger dog ikke i sig selv noget om, hvilke hensyn der begrunder kølingen.

Køles der i et kølerum til 5 grader for at sikre, at varerne holder korrekt temperatur, så har det i sagens natur virkning også for personer, der opholder sig i rummet. Her er det åbenlyst, at kølingen har som sideeffekt, at personerne også køles, men at dette ikke sker af komforthensyn.

Køles der i et butikslokale til 25 grader (23 grader med buffer) for at sikre, at varerne holder en korrekt temperatur, så har dette også virkning for personer, der opholder sig i lokalet. Her er det ligeledes åbenlyst, at kølingen har som sideeffekt, at personerne også køles. Det forhold, at temperaturen tilfældigvis er behagelig for mennesker, ændrer her ikke ved, at hensynet bag kølingen er proces og således ikke komfort. Dette er også, hvad skattemyndighederne selv konstaterer med den udtrykkelige bemærkning i Den Juridiske Vejledning om, at procestemperaturen "kan være stuetemperatur".

Der er ikke nogen relevant forskel på de nævnte afgørelser og nærværende sag. Det handler om forskellige processer, som dog alle er procesformål i elafgiftslovens forstand; i alle sagerne kræver procesformål, at der holdes en temperatur, som (tilfældigvis) er behagelig for mennesker; og i alle sagerne er der mennesker til stede i det kølede lokale, som uundgåeligt kan mærke kølingen, uanset at det ikke er hensynet til deres tilstedeværelse, der begrunder kølingen.

Skatteministeriet har da heller ikke hævdet, at der er nogen relevant forskel på sagerne, idet ministeriet i duplikken, side 7, 1. afsnit (E 59), blot har anført, at "Ingen af de tre sager er således sammenlignelige med den foreliggende sag, hvor der er tale om centralt placerede klimaanlæg i offentligt tilgængelige butikker, der som det eneste eller væsentligste formål er installeret af komfortmæssige hensyn til bagerbutikkernes personale og kunder/gæster, der opholder sig i butikkerne."

Som det ses, forudsætter ministeriet bare, at ministeriet allerede har fået medhold i, at H1-A/Ss klimaanlæg er installeret af komfortmæssige hensyn. Et sådant cirkulært "jeg har ret, fordi jeg har ret"-argument er reelt indholdsløst.

For det fjerde følger tilbagebetalingsretten i nærværende sag af, at Østre Landsret med dommen i SKM2011.378.ØLR allerede har fastslået, at tilbagebetalingsretten i forbindelse med procesopvarmning (i nærværende sag proceskøling) ikke arbitrært afskæres, hvis den tilbagebetalingsberettigede proces tilfældigvis har et nødvendigt "vedhæng", som mærker effekten af opvarmningen (kølingen), og som ikke i sig selv er tilbagebetalingsberettiget, jf. ovenfor i afsnit 3.2.

I dommen var vedhænget sandblæsning, der af landsretten blev kvalificeret som en "integreret og uadskillelig" del af den tilbagebetalingsberettigede maleproces. I nærværende sag er vedhænget kunder og medarbejdere. Den tilbagebetalingsberettigede proces er H1-A/Ss salg, hvortil der kræves opbevaring af kølekrævende varer, og kunders og medarbejderes tilstedeværelse er i sagens natur en "integreret og uadskillelig" del af salgsprocessen. Uden sandblæsning, ingen maling; uden kunder og medarbejdere, intet salg.

4.4 Bemærkninger til Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fandt i sin afgørelse af 23. juni 2020, at SKATs afgørelse af 6. februar 2015 var korrekt, således at H1-A/S ikke var berettiget til den omhandlede tilbagebetaling af elafgift.

Landsskatteretten traf sin afgørelse med dissens.

Et retsmedlem fandt, at kølingen udelukkende blev anvendt af hensyn til kølegrave og vinduesbroer for at kunne opfylde kravene om opbevaring af fødevarer. Dette retsmedlem stemte derfor for at ændre SKATs afgørelse i overensstemmelse med selskabets påstand.

To af Landsskatterettens retsmedlemmer mente, at H1-A/Ss aircondition havde til formål at køle af hensyn til komfort. Landsskatterettens begrundelse herfor vedrørte alene klimaanlæggenes placering:

"I overensstemmelse med selskabets oplysninger lægger Landsskateretten til grund, at selskabets køleanlæg ikke er placeret i umiddelbar forbindelse med kølegravene og vinduesbroerne, men er loftmonterede, herunder ofte i midten af butikslokalerne. Med denne placering giver køleanlæggene almindelig aircondition i lokalerne, hvor der opholder sig medarbejdere og kunder, og fungerer derfor som en komfortmæssig foranstaltning for personer. Under disse omstændigheder har selskabet ikke alene med selskabets egne oplysninger, herunder fra selskabets køleinstallatør, bevist, at køleanlæggene udelukkende anvendes af hensyn til kølegravene og vinduesbroerne. Den anvendte elektricitet anses derfor ifølge lovmotiverne til elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. punktum, alene for anvendt til komfortformål, hvorfor Landsskatteretten er enig i SKATs resultat." (H1-A/Ss understregning).

Landsskatterettens flertals begrundelse var altså, at den fysiske placering af klimaanlæggene i sig selv var afgørende.

Denne begrundelse er i strid med regelgrundlaget, idet den alene består af to komponenter: 1) klimaanlæggenes placering i loftet centralt i butikken og 2) tilstedeværelsen af mennesker i lokalet, hvor sidstnævnte ifølge Landsskatterettens afgørelser i SKM2013.297.LSR og SKM2013.674.LSR , jf. også Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit E.A.4.6.3.2, ikke er afgørende, når klimaanlæggene er installeret af procesbetingede hensyn.

Landsskatteretten har tilsyneladende haft den forståelse, at en placering i umiddelbar forlængelse af kølegrave og vinduesbroer ville sikre en bedre køling af kølemøblerne uden samtidig at give en temperatur, der ville være komfortabel for mennesker. En sådan forståelse er ikke korrekt.

Som redegjort for i afsnit 2.3 ville en placering af klimaanlæggene i umiddelbar forlængelse af kølemøblerne ikke være en fordel af hensyn til kølingen af H1-A/Ss varer, allerede fordi det ikke ville gøre nogen forskel for rumtemperaturen, idet punktkøling ikke kan etableres ved klimaanlæg. Anlæggene sidder, hvor de gør, fordi de under alle omstændigheder har samme effekt, men bliver mindre belastede i opnåelsen af denne effekt, hvis de er centralt placeret i forhold til den omgivende luft.

Derudover ville en placering tæt på varerne endog være direkte kontraproduktiv, fordi den ville medføre, dels at der blæses luft direkte på varerne, hvilket ville udtørre dem, dels at den kolde luftstrøm, som skabes af vinduesbroerne og kølegravene, ville blive brudt.

Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt H1-A/S hypotetisk kunne have valgt en anden løsning til sikring af varernes temperatur, bemærkes blot, at H1-A/Ss forretningsmæssige valg ikke er og ikke må være styret af skattemyndighedernes hypoteser, og i øvrigt ville punktkøling for at nå samme effekt for varerne være mere omkostningstung, jf. ovenfor i afsnit 2.2.

4.5 Bemærkningerne til Skatteministeriets synspunkter

Skatteministeriet har gjort gældende, at klimaanlæggene i H1-A/Ss butikker

"udelukkende - eller hovedsageligt - er installeret og anvendt af komfortmæssige hensyn for at sikre en komfortabel temperatur i lokalerne for H1-A/Ss personale og for kunderne i butikken." (duplikken, side 4, E 56). Skatteministeriet henviser herved til:

•        Klimaanlæggenes placering

•        Tilstedeværelsen af cafémiljø i nogle af butikkerne

•        At klimaanlæggene også kan varme

•        At der ikke er installeret klimaanlæg i butikken på Y5-adresse

H1-A/S gør gældende, at ingen af disse forhold indebærer, at klimaanlæggene er installeret af komfortmæssige hensyn, jf. straks nedenfor i afsnit 4.5.1 - 4.5.4.

Overordnet bemærkes, at ministeriets synspunkt om, at klimaanlæggene er installeret og anvendt af komfortmæssige hensyn, synes at hvile på den simple antagelse, at hvis et klimaanlæg medfører, at det er komfortabelt at opholde sig i lokalet, så er anlægget installeret med dette formål.

Dette er en klassisk logisk post hoc-fejlslutning, hvor der konkluderes baglæns. Hvis H1-A/S opbevarede varerne i et udstillingslokale, hvor kunderne ikke måtte komme ind, og hvor medarbejderne kun opholdt sig for at hente varer, så ville der skulle køles og sikres luftfugtighed på samme måde, og det ville utvivlsomt ikke være af komforthensyn.

4.5.1 Klimaanlæggenes placering

Om klimaanlæggenes placering anfører Skatteministeriet i duplikken, side 3, 4. afsnit, at "Klimaanlægget befinder sig … ikke over eller i nærheden af de kølediske eller vinduesbroer, der er omtalt i replikken" (E 55). Synspunktet er således, at placeringen på en vis afstand fra kølegrave og vinduesbroer viser, at kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

Dette synspunkt hviler på en fejlagtig antagelse om, at det har betydning for klimaanlæggenes effekt - altså deres evne til at køle - om de er placeret tæt på kølegravene og vinduesbroerne.

Som redegjort for i afsnit 2.2 og 2.3 er effekten af et klimaanlæg den samme uanset placeringen, men belastningen af anlægget for at opnå effekten er ikke, og en placering tættere på varerne er i øvrigt udelukket, fordi det ville udtørre dem og bryde kølegravenes og vinduesbroernes luftstrømme. En differentieret effekt kan kun opnås ved punktkøling, som ville være en tvivlsom mulighed, fordi den ville skulle være tæt på varerne, og som ville være dyrere for at nå samme resultat for varerne som klimaanlæggene.

4.5.2 Tilstedeværelsen af cafémiljø

Skatteministeriet fremhæver det forhold, at der i nogle butikker er cafémiljøer, som begrundelse for, at det ifølge ministeriet er "åbenbart, at det centrale klimaanlægs hovedformål er at sikre en komforttemperatur for gæsterne ud over for personalet" (E 56, 4. afsnit).

Det er ikke korrekt.

Som nævnt i afsnit 4.2 er der i Danmark notorisk ikke noget behov for komfortkøling i langt størstedelen af året. På de varme sommerdage har H1-A/S lavsæson. Det er i sagens natur rigtigt, at kunderne i cafémiljøet kan mærke temperaturreguleringen i de butikker, som har klimaanlæg, men det er ikke af hensyn til dem, anlæggene er installeret. Dette hensyn er ikke i nærheden af at kunne bære den investering, som anlæggene indebærer.

Dette bekræftes af, at kunder, der kommer i H1-A/Ss butik på Y5-adresse, om sommeren, faktisk bruger butikkens relativt store caféområde uden problemer, uanset at butikken ikke har klimaanlæg installeret, jf. nedenfor i afsnit

4.5.4.

4.5.3 Klimaanlæggenes varmefunktion

Skatteministeriet har gjort gældende, at når klimaanlæggene kan varme, så må det lægges til grund, at klimaanlæggene udelukkende eller hovedsageligt er installeret og anvendt af komfortmæssige hensyn. Således anfører ministeriet følgende i processkrift A (side 4, E 70):

"Henset til, at de fastmonterede klimaanlæg ligeledes kan varme, hvilket - som sagen er oplyst - ikke er nødvendigt for kølegravenes funktion og drift, må det lægges til grund, at klimaanlæggene udelukkende, eller hovedsageligt, er installeret og anvendt af komfortmæssige hensyn til kunderne og personalet." (Ministeriets understregning).

Denne antagelse er ikke korrekt. Det er rigtigt, at klimaanlæggene teknisk kan varme, men det er ikke derfor, de er installeret. Deres formål og funktion er at køle (og regulere luftfugtighed), jf. ovenfor i afsnit 2.3.

Dette har ligget fast - og har været uomtvistet fra skattemyndighedernes side - siden sagens behandling ved SKAT.

Af betjeningsvejledningerne til butikkernes klimaanlæg fremgår således også, at der er tale om køleanlæg, hvis funktion er køling, jf. ovenfor i afsnit 2.3. Og af butikkernes varmeregninger fremgår i overensstemmelse hermed, at butikkerne betaler særskilt for opvarmning, jf. igen afsnit 2.3.

4.5.4 Intet klimaanlæg i butikken på Y5-adresse

Skatteministeriet bemærkede i processkrift A om fraværet af et klimaanlæg i butikken på Y5-adresse, at "Hvis der er tale om de samme køleaggregater i alle forretninger, herunder i forretningen på Y5-adresse, har det således formodningen imod sig, at de omhandlede fastmonterede klimaanlæg som hævdet af H1-A/S var uomgængeligt nødvendige for køleaggregaternes funktion, når sådanne køleanlæg angiveligt ikke fandtes i forretningen på Y5-adresse." (E 68, 2. afsnit).

Skatteministeriets synspunkt er således, at når butikken på Y5-adresse kan undvære et klimaanlæg og stadig have en åben bagerforretning, så er klimaanlæg generelt ikke nødvendige i H1-A/Ss butikker for at sikre kølemøblernes funktion og dermed varernes temperatur. Ergo må klimaanlæggenes formål være komfortkøling.

Ministeriets antagelse er imidlertid fejlagtig, idet den hviler på en forkert forudsætning om, at den manglende køling i butikken på Y5-adresse er uproblematisk for varerne.

Som beskrevet i afsnit 2.2 giver fraværet af et klimaanlæg betydelige udfordringer i butikken på Y5-adresse, som på varme eller fugtige dage ikke kan overholde temperaturkravene for sine kølekrævende varer. Butikken kan naturligvis ikke sælge varer, hvis hygiejnebekendtgørelsens temperaturkrav er overskredet, og der er sundhedsrisici.

I disse situationer flyttes varer, der ikke er kølekrævende, hen på vinduesbroerne. Kølekrævende varer udgår helt af sortimentet, indtil temperaturkravene igen kan overholdes.

Fraværet af kølende aircondition i butikken på Y5-adresse, viser således ikke - som ellers hævdet af ministeriet - at klimaanlæggenes formål og funktion er komfortkøling. Tværtimod viser de problemer, som fraværet af et klimaanlæg medfører, at køling er absolut nødvendig for kølemøblernes funktion og dermed for, at varerne kan holdes på korrekte temperaturer.

Omvendt gælder det, at manglen på et klimaanlæg ikke forhindrer kunder og medarbejdere i at være i butikken."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"3. SKATTEMINISTERIETS ANBRINGENDER

Afgiften af H1-A/Ss forbrug af afgiftspligtig elektricitet anvendt til drift af fastmonterede klimaanlæg, som er monteret centralt i H1-A/Ss 13 butikker omfattet af sagen, er ikke godtgørelsesberettiget efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, da elektriciteten er anvendt til køling af butikslokalerne af komfortmæssige hensyn, jf. den dagældende lovs § 11, stk. 3, 4. pkt. SKAT har derfor med rette nedsat den af H1-A/S angivne godtgørelse af elektricitet anvendt til dette formål med i alt 361.020 kr. for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2014.

Henset til klimanlæggenes/ventilationskanalernes placering centralt i butikslokalerne over indgangsdøre og/eller i loftet centralt i lokalerne, den manglende installation af fastmonterede klimaanlæg i samtlige af H1-A/Ss forretninger og klimaanlæggenes varmefunktion, må det lægges til grund, at klimanlæggene udelukkende - eller hovedsageligt - er installeret og anvendt af komfortmæssige hensyn for at sikre en komfortabel temperatur i lokalerne for H1-A/Ss personale og kunder i butikkerne. Klimaanlæggene er således ikke placeret nær hverken kølediske eller vinduesbroer, hvor varerne opbevares, og H1-A/S har ikke godtgjort, at der er en nødvendig sammenhæng mellem klimaanlæggene og driften af de køleaggregater, der er påsat kølediskene og vinduesbroerne, og herunder, at klimaanlæggene skulle være installeret primært af hensyn til køleaggregaternes funktion.

Skatteministeriet bemærker, at komforthensynet til personale og kunder/gæster gør sig gældende i alle de 13 butikker omfattet af sagen. Det gør sig i særlig grad gældende i de butikker i H1-A/Ss kæde, der har karakter af serverings- eller restaurationsvirksomheder efter bygningsreglementet, dvs. offentligt tilgængelige fødevarevirksomheder, der betjener og servicerer kunder og gæster, f.eks. en restaurant eller en café. Disse butikker, hvor gæsterne opholder sig i længere tid for at indtage mad og drikkevarer, er indrettet med cafelignende siddemiljøer med faste borde og stole samt kundetoiletter. I sådanne butikker er det åbenbart, at det centrale klimaanlægs hovedformål er at sikre en komforttemperatur for gæsterne ud over for personalet.

Skatteministeriet bestrider således, at komforteffekten af klimanlæggene for personale og kunder/gæster kan betegnes som en "sidegevinst" som anført af H1-A/S (E36 og E47), eller at komforteffekten har en "tilfældighedskarakter" (E49). Komforthensynet er tværtimod det eneste eller væsentligste formål med klimaanlæggene. Det følger af elektricitetsafgiftslovens ordlyd, forarbejder og formål, at der ikke ydes godtgørelse for afgiften af afgiftspligtig elektricitet, som er forbrugt af en momsregistreret virksomhed af komfortmæssige hensyn.

I det omfang retten måtte lægge til grund, at klimaanlæggene (også) i et vist omfang er installeret af hensyn til køling af varerne, som opbevares i kølegrave eller vinduesbroer (køleaggregater), gøres det gældende, at dette hensyn er sekundært i forhold til at opnå en komfortabel temperatur i butikkerne af hensyn til personale og kunder/gæster. Af elektricitetsafgiftslovens forarbejder fremgår, at anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af andre hensyn, f.eks. til en eller flere maskiner, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål og er dermed ikke godtgørelsesberettiget. I den foreliggende sag er der i det højeste tale om et sådan dobbeltformål, som efter lovens forarbejder ikke berettiger til godtgørelse.

Om retsgrundlaget bemærkes:

Ved § 1, nr. 10, i ændringslov nr. 527 af 12. juni 2009 affattedes elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, således med virkning fra 1. januar 2010 (MS12):

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh

1)af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen,

2)af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3)af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven."

Samtidig blev elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, 3. og 4. pkt., affattet således ved 2009-ændringslovens § 1, nr. 11 (MS12-13):

"Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn." (Fremhævet her).

Af de almindelige bemærkninger til 2009-ændringsloven, lovforslag nr. L 207 af 22. april 2009, Folketingstidende 2008-09, Tillæg A, side 7620 (MS21), fremgår:

"2.7. Komfortkøling

2.7.1. Gældende ret

Energiafgiften af energiforbrug til køling er godtgørelsesberettiget, uanset om kølingen sker som led i en produktionsproces eller af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort. Momsregistrerede virksomheder får tilbagebetalt energiafgiften af energiforbrug til nedkøling af lokaler, uanset om komfortkølingen sker af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort, f.eks. køling af kontorer, forretningscentre mv. i sommerperioden. Denne form for energiforbrug anses for anvendt til procesformål, og energiafgiften af et sådant energiforbrug er dermed i dag godtgørelsesberettiget efter de almindelige procesregler.

Hidtil har det især været el, der har været brugt til komfortkøling i klima-/airconditionanlæg. Det betyder, at momsregistrerede virksomheder - med undtagelse af virksomheder omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven (bilaget vedr. liberale erhverv) - kan få godtgjort elafgiften efter de almindelige procesregler. Det bemærkes, at hvis et elbaseret klimaanlæg har et varmelegeme, så kan der ikke opnås afgiftsgodtgørelse for energiforbruget i varmelegemet. Det vil sige, at et sådant forbrug er omfattet af rumvarmereglerne (..)

2.7.2. Forslagets indhold

Med forslaget om at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til køling af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler sker der en ligestilling med reglerne om energiforbrug til rumvarme, hvor opvarmningen sker af hensyn til personer. Ved at afgiftsbelægge den pågældende form for energianvendelse antages det, at virksomhederne vil få et incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til den form for indendørs køling af lokaler, der finder sted af hensyn til personers komfort. (...)

Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål." (Fremhævet her)."

Som det fremgår af elektricitetsafgiftslovens motiver, ydes der ikke afgiftsgodtgørelse for elektricitet forbrugt af momsregistrerede virksomheder til køling af lokaler af komfortmæssige hensyn. Anvendes elektriciteten såvel af komfortmæssige hensyn som af andre hensyn, anses ingen dele af forbruget for godtgørelsesberettiget efter den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1, men hele forbruget anses for omfattet af § 11, stk. 3, 4. pkt. Lovens formål er, at virksomhederne skal have incitament til at spare på energiforbruget til indendørs køling af lokaler af hensyn til personers komfort.

Som anført af Landsskatterettens flertal (E18-19) må det navnlig under hensyntagen til de faste klimaanlægs loftsplacering midt i butikslokalerne lægges til grund, at det eneste eller primære formål med den forbrugte elektricitet til drift af klimaanlæggene i H1-A/Ss butikker at opnå en komfortabel temperatur for personale og kunder/gæster. Som anført af flertallet er det ikke med det af H1-A/S anførte, herunder erklæringerne fra H1-A/Ss leverandør af køleaggregater, godtgjort, at klimaanlæggene udelukkende anvendes af hensyn til køleaggregaterne i kølegrave og vinduesbroer.

De af SKAT og Landsskatteretten trufne afgørelser er i overensstemmelse med lovens ordlyd, forarbejder og formål.

Der er ingen modstrid mellem Landsskatterettens afgørelse i den foreliggende sag og de landsskatteretsafgørelser, som H1-A/S påberåber sig. De påberåbte afgørelser er alle konkret begrundede. Landsskatteretten henviste i afgørelserne til det pågældende lokales indretning samt karakteren af det anvendte udstyr og virksomhedens produktionsproces. I den første sag (SKM2013.297.LSR) (MS101) var der tale om køling i et laboratorium samt et serverrum og et fryserum. Den anden sag (SKM2013.674.LSR) (MS109) angik en grafisk virksomheds printerrum, der var adskilt af reoler, og som blev nedkølet over printområdet. Den tredje afgørelse (SKM2014.165.LSR) (MS113) angik en produktionshal og et dejblandingsrum i en bagervirksomhed. Ingen af de tre sager er således sammenlignelige med den foreliggende sag, hvor der er tale om centralt placerede klimaanlæg i offentligt tilgængelige bagerbutikker, der som det eneste eller væsentligste formål er installeret af komfortmæssige hensyn til bagerbutikkernes personale og kunder/gæster, der opholder sig i butikkerne. Fælles for de tre ovenstående afgørelser var, at Landsskatteretten fandt, at kølingen alene var procesbetinget.

Det bemærkes, at det fremgår af sidste afsnit i pkt. 3.2 "Køling af hensyn til personers komfort - ikke godtgørelse af afgift" i styresignalet SKM2013.891.SKAT (MS123, h.sp.), der blev udarbejdet på baggrund af de af H1-A/S påberåbte afgørelser fra Landsskatteretten, at et eksempel på komfortkøling i indendørs lokaler, der ikke er godtgørelsesberettiget, er "Et butikslokale, hvor kølingen foregår både af hensyn til kunder og ansatte og af hensyn til varerne. Selv hvis kølingen i denne sag (også) måtte være af hensyn til varerne og ikke alene af komfortmæssige hensyn, er der altså ikke ret til godtgørelse af afgiften af den forbrugte afgiftspligtige elektricitet hertil efter den dagældende elektrictetsafgiftslovs § 11, stk. 3, 4. pkt.

3.1 Klimaanlæggenes placering

Landsskatteretten lagde særlig vægt på de fastmonterede klimaanlægs placering, idet Landsskatteretten bemærkede, at klimaanlæggene ikke var placeret i umiddelbar forbindelse med køleaggregaterne, men ofte midt i lokalet, hvorfor de giver almindelig aircondition, og derved fungerer som en komfortmæssig foranstaltning.

H1-A/S har i processkrift 1, side 2 (E64), oplyst, at de fastmonterede køleanlæg ikke er placeret i nær sammenhæng med kølegravene og vinduesbroerne, da ventilationen ikke må være for tæt på varerne, da de så tørrer ud.

H1-A/S har i den forbindelse henvist til et referat af 14. juni 2017 vedrørende møde afholdt den 1. juni 2017 mellem G6-virksomhed og H1-A/S om butikken i Y8-adresse, hvor af følgende fremgår (E132):

"01.3.5. … Der må ikke ske indblæsning fra ventilation eller fancoils over diske og hylder!"

Ovenstående uddrag fra mødereferatet vedrørende placeringen af ventilationen indeholder ikke oplysninger om, at ventilationen ikke må placeres over diske og hylder af hensyn til varerne. Mødereferatet forklarer heller ikke, hvorfor de fastmonterede klimaanlæg ofte er placeret midt i butikslokalet. Skatteministeriet fastholder, at klimaanlæggenes placering bekræfter, at klimaanlæggene udelukkende eller hovedsageligt er installeret og anvendt af hensyn til kundernes og H1-A/Ss personales komfort, og ikke af hensyn til kølegravenes og vinduesbroernes funktion.

H1-A/S har endvidere med processkrift 2 (E73) fremlagt arkitekttegninger for H1-A/Ss butikker i Y9-by, Y10-by og på Y7-adresse (E121-125).

Skatteministeriet bemærker, at det fremgår af arkitekttegningen for forretningen i Y3-by (E125), at der er installeret et klimaanlæg i et caféområde, hvor der ikke er placeret kølegrave eller vinduesbroer i nærheden.

3.2 Om den manglende anvendelse af transportable klimaanlæg

I processkrift 1, side 1-2 (E63-64), oplyste H1-A/S, at butikken på Y5-adresse, ikke har et fastmonteret klimaanlæg, men at der er opsat et el-drevent varmetæppe, der ikke kan køle.

H1-A/S oplyste endvidere, at der i sommeren 2021 - altså længe efter den omhandlede periode - var opsat et transportabelt klimaanlæg i butikkens konditori i kælderen, da det ellers var for varmt til at arbejde med marcipan. H1-A/S har i den anledning fremlagt et billede (E151) af det pågældende transportable klimaanlæg opsat i kælderen.

H1-A/S har tidligere, i replikken (E39), oplyst, at det ikke er samtlige H1-A/Ss forretninger, der har et fastmonteret klimaanlæg. I den forbindelse blev det oplyst, at der i de af H1-A/Ss forretninger, der ikke har et fastmonteret klimaanlæg, anvendes transportable klimaanlæg efter behov.

Skatteministeriet opfordrede i den anledning i processkrift A (E69) H1-A/S til at fremlægge fotos fra en forretning, hvor et transportabelt klimaanlæg er opsat, angiveligt af hensyn til understøttelsen af driften af kølegravene og vinduesbroerne, samt til at fremlægge tekniske specifikationer og beskrivelser af, hvordan rumkølingen, som H1-A/S har oplyst er nødvendig for understøttelse af driften af kølegravene og vinduesbroerne, er foretaget ved hjælp af transportable klimaanlæg, herunder i hvilke perioder, denne rumkølingsløsning har været nødvendig for at understøtte driften af køleaggregaterne.

H1-A/S har i processkrift 2 (E72) oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe dokumentation for, at der anvendes transportable klimaanlæg i H1-A/Ss forretninger, og at baggrunden for, at der ikke anvendes transportable klimaanlæg er, at de transportable klimaanlæg ikke har den tilstrækkelige kølekapacitet, samt at de genererer overskudsvarme, der er vanskelig at transportere væk fra forretningslokalet.

H1-A/S har i samme processkrift (E76) videre oplyst, at baggrunden for, at forretningen på Y5-adresse ikke har et fastmonteret klimaanlæg, er, at der er udfordringer forbundet med at installere et klimaanlæg, herunder indhentelse af godkendelse fra den andelsforening, som forretningen er beliggende i. H1-A/S har i den forbindelse fremlagt en e-mail (E119) fra H1-A/Ss arkitekt, som er dateret 2. august 2021. Af e-mailen fremgår bl.a., at der blev opsat et transportabelt klimaanlæg i forretningens konditori i kælderen for at afhjælpe fugt og for høje temperaturer.

Det bemærkes, at sagen ikke vedrører forholdene i H1-A/Ss konditorier, men derimod forholdene i H1-A/Ss forretningslokaler med kundeadgang.

H1-A/S har i processkrift 2 (E72), på baggrund af Skatteministeriets opfordring (4) i processkrift A (E68), bekræftet, at der anvendes kølegrave og vinduesbroer af samme type i alle H1-A/Ss forretninger. Da der er tale om de samme køleaggregater i alle forretninger, herunder i forretningen på Y5-adresse, har det formodningen imod sig, at de omhandlede fastmonterede klimaanlæg, som hævdet af H1-A/S, var nødvendige af hensyn til køleaggregaternes funktion, når sådanne køleanlæg angiveligt ikke fandtes i forretningen på Y5-adresse, og i øvrigt ikke findes i en lang række af H1-A/Ss forretninger.

Det fremgår videre af G2-ApSs erklæring (E116) samt replikken (E40), at såfremt punktkøling skal anvendes i stedet for anvendelse af fastmonterede klimaanlæg, vil det kræve, at der opsættes flere anlæg i de enkelte butikker til at håndtere punktkølingen. Skatteministeriet forstår det sådan, at en eventuel anvendelse af transportable klimaanlæg efter behov ville være at sidestille med punktkøling.

G2-ApS har ligeledes i erklæringen af 18. april 2015 (E115) oplyst, at G2-ApS i sommerperioden har stillet transportable klimaanlæg til rådighed.

De nævnte oplysninger om behovet for punktafkøling sammenholdt med den seneste oplysning, som fremkommet i processkrift 2, side 2 (E72), om, at der ikke har kunnet fremskaffes dokumentation for anvendelse af transportable klimaanlæg i H1-A/Ss forretninger, og at der ikke anvendes transportable klimaanlæg, da de bl.a. ikke har den tilstrækkelige kølekapacitet, er ikke forenelige med H1-A/Ss anførelse af, at der er en nødvendig sammenhæng mellem de fastmonterede klimaanlæg og funktionen af køleaggregaterne. Det skal også bemærkes, at de nye oplysninger om, at de transportable klimaanlæg ikke har tilstrækkelig kølekapacitet, er i direkte modstrid med H1-A/Ss tidligere oplysninger.

3.3 Om klimaanlæggenes tekniske specifikationer og anvendelse

H1-A/S oplyste i processkrift 1, side 3 (E65), at de fastmonterede klimaanlæg både kan varme og køle. H1-A/S fremlagde i den forbindelse tekniske specifikationer for de fastmonterede klimaanlæg (E113). Skatteministeriet lagde derfor, i processkrift A, side 4 (E70), til grund, at klimaanlæggene udelukkende eller hovedsageligt er installeret og anvendt af komfortmæssige hensyn til kunderne og personalet, særligt henset til, at de fastmonterede klimaanlæg ligeledes kan varme, hvilket - som sagen er oplyst - ikke er nødvendigt for kølegravenes funktion og drift.

H1-A/S har på den baggrund i processkrift 2, side 4-5 (E74-75), anført, at de fastmonterede klimaanlæg ikke anvendes til at varme, da H1-A/Ss forretningers varmebehov dækkes ved den eksisterende varmekilde, der er tilgængelig i de pågældende forretninger. H1-A/S har i den anledning oplyst, at H1-A/S som hovedregel lejer de lokaler, hvor forretningerne er beliggende, hvorfor H1-A/S betaler a contovarme til udlejerne i forbindelse med betaling af husleje. H1-A/S har dog også oplyst, at enkelte af forretningerne afregner direkte over for varmeselskabet.

H1-A/S har som dokumentation for, at deres butikker opvarmes ved brug af en kollektiv varmekilde, fremlagt eksempler (E263-291) på a conto-betaling for hver af butikkerne omfattet af sagen. H1-A/S har i den forbindelse oplyst, at opvarmningen er sket ved brug af fjernvarme eller naturgas.

Det bemærkes hertil, at H1-A/S tidligere har oplyst, at bl.a. forretningen på Y5-adresse har installeret et el-drevent varmetæppe, der anvendes til opvarmning af forretningen. Af sagen (E101) fremgår det også, at der i 6 af H1-A/Ss forretninger er installeret el-drevne varmetæpper. Det er derfor Skatteministeriets forståelse, at opvarmningen i H1-A/Ss forretninger ikke udelukkende opfyldes ved den tilgængelige kollektive varmekilde.

Det bemærkes også, at både forretningen på Y11-sted i Y2-by og forretningen i Y12-by har el-drevne varmetæpper, jf. E101, samt at begge forretninger har betalt for a contovarme, jf. E275 og E287. Disse eksempler illustrerer netop, at anvendelse af én varmekilde ikke udelukker anvendelse af andre varmekilder.

H1-A/Ss afregning af a conto-varme afkræfter ikke, at de fastmonterede klimaanlæg i perioder er anvendt til opvarmning af forretningerne. Det er derfor heller ikke godtgjort, at de fastmonterede klimaanlæg ikke er installeret og anvendt af komforthensyn.

Derudover bemærkes, at det ikke ud fra eksemplerne på a conto-betalinger for varme er muligt at identificere, hvilken varmekilde, der er tale om. Det bemærkes også, at det fremgår af huslejefakturaen (E273) for forretningen på Y1-adresse, at der er fratrukket kr. 513 til "A/C varme".

H1-A/S har endvidere anført, at klimaanlæggenes formål er at køle, samt at dette faktum har været uomtvistet fra Skattemyndighedernes side (E74) siden sagens behandling ved SKAT. Det bemærkes, at dette skyldes, at H1-A/S ikke før Skatteministeriets opfordring herom i duplikken (E55), har oplyst, at de fastmonterede klimaanlæg også havde et varmelegeme og dermed kunne varme.

H1-A/S har endvidere fremlagt betjeningsvejledninger (E 153 ff.) til de fastmonterede klimaanlæg for 11 af de 13 forretninger omfattet af sagen. H1-A/S har i den anledning anført, at klimaanlæggenes formål generelt i betjeningsvejledningerne er beskrevet som køling, men at der er varierende funktionsbeskrivelser, herunder i E203, hvor funktionen er beskrevet som "aircondition af butikken", E163, hvor funktionen er beskrevet som "klimatisering af butik", eller E233, hvor funktionen er beskrevet som "køling og opvarmning af butik".

Det er på den anførte baggrund ikke godtgjort, at de fastmonterede klimaanlæg udelukkende har været anvendt til køling, da de også kunne varme. Også af denne grund må det lægges til grund, at de fastmonterede klimaanlæg udelukkende - eller overvejende - er installeret og anvendt af hensyn til komfort for personale og kunder."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Retsgrundlaget

Det følger bl.a. af det dagældende § 11, stk. 1, i elafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, som udgangspunkt kan få tilbagebetalt elafgiften efter elafgiftsloven med undtagelse af 1 øre pr. kWh af den af virksomheden forbruget afgiftspligtige elektricitet.

Det følger dog af det dagældende § 11, stk. 3, 4. pkt., i loven, at tilbagebetaling af afgiften ikke kan finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

Bestemmelserne blev indsat i elafgiftsloven ved lov nr. 527 af 12. juni 2009 om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love. Det følger af de almindelige bemærkninger til ændringsloven, jf. Folketingstidende 2008-09, A, L 207, som fremsat, side 7620, at det ved at afgiftspålægge den pågældende form for energianvendelse til komfortkøling af hensyn til personer blev antaget, at virksomhederne ville få et incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til komfortkøling.

Endvidere fremgår følgende af de almindelige bemærkninger til ændringsloven, jf. Folketingstidende 2008-09, A, L 207, som fremsat, side 7621:

"Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af et og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål."

Den 1. januar 2012 trådte lov nr. 625 af 14. juni 2011 om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love i kraft. Denne ændringslov gav virksomhederne mulighed for af få en delvis tilbagebetaling af elafgiften, selv om elektriciteten var blevet anvendt til komfortformål. Det følger således af det dagældende § 11, stk. 3, 7. pkt. i elafgiftsloven, som blev indsat med ændringsloven, at der for afgiftspligtig elektricitet til formål, der er nævnt i bl.a. lovens § 11, stk. 3, 4. pkt. (komfortformål), ydes tilbagebetaling med 12,5 øre pr. kWh, ligesom de nærmere opgørelsesprincipper, som virksomhederne kunne vælge imellem, følger af § 11, stk. 5, som affattet ved ændringsloven.

Den dagældende affattelse af § 11, stk. 3, 1.-9. pkt. blev ophævet ved lov nr. 2225 af 29. december 2020, der trådte i kraft den 1. januar 2021.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen drejer sig om, hvorvidt elektricitet, som er blevet forbrugt i 13 af H1-A/S´s forretninger i perioden fra 1. november 2011 til og med 31. oktober 2014 skal anses for anvendt til procesformål, hvorefter afgiften af forbruget vil være tilbagebetalingsberettiget efter det dagældende § 11, stk. 1, i elafgiftsloven, eller om elektriciteten helt eller delvist skal anses for anvendt til komfortformål, hvorefter afgiften af forbruget ikke vil være tilbagebetalingsberettiget, jf. lovens § 11, stk. 3, 4. pkt.

Som sagen er blevet oplyst for retten, finder retten ikke, at H1-A/S har løftet sin bevisbyrde for, at klimaanlæggene udelukkende anvendes til køling af H1-A/Ss produkter (procesformål). Retten har herved lagt vægt på, at der er tale om almindelige standardiserede klimaanlæg, der både kan køle og varme, og som muligvis er termostatstyrede. Hertil kommer, at klimaanlæggene er placeret i kundeområdet og ikke i produktionsområdet eller produktområdet i forretningerne, og at de er placeret i loftet og spredt ud på en sådan måde, at de sikrer en ensartet temperatur på maks. 23⁰ C i kundeområdet, hvilket navnlig i sommerperioden og i perioder med mange kunder må anses for en foranstaltning, som bl.a. har til formål at sikre en komfortabel temperatur til glæde for kunder og ansatte.

Det kan ikke føre til nogen anden vurdering, at kølingen i H1-A/Ss forretninger - selv om det ikke er et krav fra fødevaremyndighedernes side - også delvist og muligvis i et ikke ubetydeligt omfang tjener et vist hensyn til produkterne, og at klimaanlæggene, som sagen er oplyst, er med til at sikre, at kølegravene og vinduesbroerne i forretningerne kan holde den nødvendige lave temperatur, så produkterne kan nedkøles til den ønskede temperatur.

Det bemærkes herved, at de afgivne forklaringer fra H1-A/Ss medarbejdere og en repræsentant fra H1-A/Ss faste samarbejdspartner G2-ApS ikke er underbygget af f.eks. en skønserklæring eller lignende uvildige beviser.

Retten lægger derfor til grund, at kølingen i hvert fald delvist tjener komfortmæssige hensyn. Det følger herefter af de ovennævnte forarbejder, at der ikke skal ske tilbagebetaling af elafgift efter det daværende § 11, stk. 3, 4. pkt. i elafgiftsloven.

Retten er således enig med det resultat, som flertallet i Landsskatterettens afgørelse af 23. september 2020 kom frem til, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til 60.000 kr., som H1-A/S skal betale til Skatteministeriet. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-A/S skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 60.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.