Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har nedsat selskabets momspligtige omsætning for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016 til 1.863.467 kr. og for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 til 2.138.654 kr. ved opgørelsen af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) er et forsikringsselskab registreret under branchekoden "651200 Anden forsikring" og bibrancherne "682030 Anden udlejning af boliger" og
"682040 Udlejning af erhvervsejendomme".

Selskabet indgik i en fællesregistrering med H2 (CVR-nr. […]) og H3 A/S (CVR-nr. […]) med selskabet som den afregnende enhed.

Det er oplyst, at selskabet har momsfritagne aktiviteter i form af salg af forsikringsydelser og momspligtige aktiviteter i form af blandt andet salg af kantineydelser til selskabets ansatte.

Selskabet tilbyder sine ansatte en kantineordning. Driften af kantinen forestås af selskabets egne ansatte samt vikarer. Kantinen drives fra selskabets egne lokaler, og indkøb af råvarer foretages af kantinens medarbejdere. Det er videre oplyst, at kantinen også anvendes til servicering i forbindelse med afholdelse af interne og eksterne møder.

Selskabet opkræver de ansatte et lavere vederlag end fremstillingsprisen for kantinemaden.

Ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget har selskabet anvendt Skattestyrelsens forenklede ordning 1 og ansat afgiftsgrundlaget til fremstillingsprisen. Ved opgørelsen af pro-rata-satsen, jf. ML § 38, stk. 1, har selskabet medregnet fremstillingsprisen i selskabets samlede årlige omsætning.

For perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016 har selskabet opgjort en pro rata-sats på 1%, mens pro rata-satsen for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 er opgjort til 4%.

Det er videre oplyst, at selskabet har fuldt fradrag for 97% af de samlede udgifter til kantineleverancen.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 27. maj 2019 truffet afgørelse om, at selskabet skal medregne det faktisk modtagne vederlag i omsætningen ved beregningen af pro-rata-satsen, jf. ML § 38, stk. 1.

Som følge heraf blev selskabets momspligtige omsætning for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016 ansat til 1.863.467 kr. For perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 blev selskabets momspligtige omsætning ansat til 2.138.654 kr.

Som begrundelse har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende (uddrag):

"(…)

6.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen vil ændre fællesregistreringens opgørelse af både momsomkostningsgrundlaget, samt beregning af pro rata satsen, jf. nærmere nedenfor samt bilag 10 og bilag 11, og dermed samlet det købsmomsfradrag som fællesregistreringen er berettiget til i henhold til momslovens § 38, stk. 1 og stk. 2, samt SKM2015.120.SKAT.

(…)

B. Beregning af pro rata sats
Fællesregistreringen har for 2016 opgjort en endelig pro rata sats på 1 %, mens pro rata satsen for 2017 er opgjort foreløbigt til 4 %.

Skattestyrelsen har på baggrund af det udleverede regnskabsmateriale samt drøftelser med Fællesregistreringen udarbejdet en opgørelse af pro rata satsen efter momslovens § 38, stk. 1 og principperne i SKM2015.120.SKAT. Opgørelsen er vedlagt som bilag 11a og 11b (for henholdsvis 2016 og 2017).

Bilag 11 indeholder både en opgørelse af Fællesregistreringens oprindelige beregning af pro rata satsen, samt Skattestyrelsens opfattelse af den korrekte beregning, som Skattestyrelsen vil lægge til grund for sin afgørelse.

På baggrund af den vedlagte opgørelse vil Skattestyrelsen ændre Fællesregistreringens opgørelse af fradragsberettiget omsætning samt samlet omsætning, jf. nedenfor, og dermed den endelige beregning af pro rata satsen efter momslovens § 38, stk. 1, jf. SKM2015.120.SKAT om beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsret.

(…)

Korrektion af Anden omsætning
(…)
Skattestyrelsen vil endvidere træffe afgørelse om, at omsætningen vedrørende fællesregistreringens kantineleverancer til ansatte, som skal medregnes ved beregning af pro rata satsen efter momslovens § 38, stk. 1, udgør det samlede vederlag for de transaktioner, der kan periodiseres til regnskabsåret.

Det vil sige, at vederlaget (medarbejdernes faktiske betaling) skal indregnes, uanset at afgiftsgrundlaget fastsættes på anden vis efter momslovens § 29. Dette er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 174, hvoraf det fremgår, at det er årets omsætning, der skal anvendes ved opgørelsen.

Opgørelsesmetoden for kantineleverancer i momslovens § 29 er en særlig ordning for opgørelse af momsgrundlaget, hvorfor omsætningen for de transaktioner, som kan periodiseres til regnskabsåret, er det samlede vederlag, dvs. momsgrundlaget opgjort efter de almindelige regler - og ikke efter den særlige ordning.

Med henvisning til det almindelige omsætningsbegreb i momssystemdirektivets artikel 174 tillægges det ikke betydning, at momslovens § 29 ikke er specifikt nævnt som særlig ordning i Juridisk Vejledning afsnit D.A.11.4.2.2.1. Det forhold, at afgiftsgrundlaget for en transaktion skal korrigeres i henhold til momslovens § 29, kan ikke begrunde en tilsvarende korrektion af omsætningen som defineret i momslovens § 38, stk. 1

Med hensyn til fællesregistreringens bemærkninger til forslag til afgørelse skal vi bemærke, at vi ikke er enige i, at den momspligtige omsætning nødvendigvis må forstås som det fikserede moms­ grundlag efter momslovens § 29, stk. 1, jf. momslovens § 28, stk. 3, som anført.

Af SKM2010.838.SR fremgår det at ved momspligtig omsætning i et rejsebureau forstås summen af de samlede indtægter fra rejsebureauets salg af rejsetjenesteydelser - og ikke rejsebureauets fortjenstmargen, som netop udgør momsgrundlaget for det pågældende salg af ydelser.

Hertil skal endvidere anføres, at momslovens § 38, stk. 1 samt momssystemdirektivets art. 174 netop anvender begrebet årlig omsætning - og ikke afgiftsgrundlaget, hvorfor det må lægges til grund, at omsætningsbegrebet netop ikke er sammenfaldende med afgiftsgrundlaget.

Vi anser det i den forbindelse uden relevans, hvordan den specifikke værnsregel i momslovens § 29 stk. 2 skal fortolkes, da det udelukkende er reglen i momslovens § 29, stk. 1 som bringes i anvendelse i denne sag.

På den baggrund er Skattestyrelsens opfattelse, at omsætning fra kantinen skal fastsættes til medarbejdernes faktiske betaling, jf. nedenfor (mark 6 i bilag 11a og 11b).

Fællesregistreringen har ved den oprindelige beregning for både 2016 og 2017 indregnet saldo på konto [….15], hvorfor kun beløbet vedrørende konto [….16] udgør en korrektion i forhold til den oprindelige beregning.

(…)".

Skattestyrelsen har videre fremsendt følgende bemærkninger den 20. september 2019:

"(…)
I SKM2010.838.SR finder Skatterådet, at den momspligtige omsætning i et rejsebureau skal forstås som de samlede indtægter knyttet til leverancerne, og ikke momsgrundlaget for de pågældende leverancer.

Der er således tale om fastlæggelse af den momspligtige omsætning i en situation, hvor fastsættelse afgiftsgrundlaget opgøres efter særlige regler, og dermed netop ikke følger momslovens hovedregel i momslovens § 27, om at afgiftsgrundlaget udgør det faktiske modtagne vederlag. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at princippet i SKM2010.838.SR kan overføres på andre transaktioner, hvor opgørelsen af afgiftsgrundlaget på tilsvarende vis opgøres efter særlige regler, og dermed afviger fra hovedreglen i momslovens § 27.

I disse situationer udgør vederlaget fortsat den momspligtige omsætning, og vil derved skulle indgå ved beregning af pro rata satsen i henhold til momslovens § 38, skt. 1.

(…)".

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet som momspligtig omsætning i forbindelse med opgørelsen af selskabets delvise momsfradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1, kan medregne 5.966.593 kr. i 2016 og 7.063.770 kr. i 2017.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"(…)

Til støtte for den nedlagte påstand gør vi overordnet gældende, at H1 kan anvende det faktisk momspligtige momsgrundlag for Selskabets kantineleverancer som omsætningselement i forbindelse med opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent jf. momslovens § 38, stk. 1.

Det fremgår af momslovens § 38, stk. 1, at:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (...)"(Vores fremhævelse).

Det følger således af ordlyden af momslovens § 38, stk. 1, at afgiftspligtige personer skal opgøre en fradragsprocent (pro rata-sats) for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Det er almindeligt anerkendt, at denne passus forstås som den momspligtige omsætning.

Dette er anerkendt af Skattestyrelsen i Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.11.4.2.2.2, hvoraf følgende fremgår under overskriften "Begrebet momspligtig omsætning":

"Loven anvender i ML § 38, stk. 1, udtrykket "omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden". Sprogligt kan man også anvende udtrykket "den fradragsberettigede omsætning". Begge udtryk dækker over, at "momspligtig omsætning" i forbindelse med beregning af fradragsprocenten i § ML 38, stk. 1, udover de transaktioner, hvoraf der skal beregnes moms, også omfatter omsætningen ved nogle af de transaktioner, hvoraf der ikke skal betales moms." (Vores fremhævelse).

Den momspligtige omsætning i forbindelse med beregningen af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 udgør bl.a. momspligtige transaktioner med leveringssted i Danmark.

Momslovens § 38, stk. 1 er en implementering af momssystemdirektivets (Direktiv 2006/112/EF) art. 173-175.

Det følger af momssystemdirektivets art. 173, stk. 1, at:

"For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner. 

Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person." (Vores fremhævelse).

Det fremgår af momssystemdirektivets art. 174, stk. 1, at:

"Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:

a)    i tælleren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169
b)    i nævneren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, som er opført i tælleren, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret. 

(...)" (Vores fremhævelse).

Det følger dermed af momssystemdirektivets art. 174, stk. 1, at det er "den samlede årlige omsætning" for de transaktioner, der er fradragsret for i henhold til momssystemdirektivets art. 168 og 169, der skal indgå i beregningen af den delvise momsfradragsprocent. Direktivets ordlyd tilsiger således ikke, at det er den faktiske betaling, der skal indgå i tælleren og derved indgå i opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent.

Momssystemdirektivets art. 174, stk. 1 udspringer af sjette momsdirektivs (77/388/EØF) art. 19, stk. 1, hvoraf det fremgår, at:

"Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:

-          i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3
-          i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er opført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a) omhandlede. 

(...)"(Vores fremhævelse).

Sammenholdes ordlyden i sjette momsdirektivs art. 19, stk. 1 med momssystemdirektivets art. 174, stk. 1, anvender sjette momsdirektivs art. 19, stk. 1 formuleringen "den samlede størrelse af den årlige omsætning", hvor momssystemdirektivets art. 174, stk. 1 anvender formuleringen "den samlede årlige omsætning". 

Uagtet at ordlyden i de to anførte bestemmelser ikke er identisk, er bestemmelsernes anvendelsesområde det samme, jf. præamblen til momssystemdirektivet, punkt 3:

"... direktivets struktur og affattelse omarbejdes, uden at dette dog principielt medfører nogen materielle ændringer af gældende lovgivning. Enkelte indholdsmæssige ændringer er dog naturligt forbundet med selve omarbejdningen og bør derfor alligevel foretages. Når sådanne ændringer fortages, er de udtømmende anført i bestemmelserne vedrørende gennemførelse og ikrafttræden." (Vores fremhævelse).

På tidspunktet for vedtagelsen af sjette momsdirektiv var der ikke indført bestemmelser om fiksering af momsgrundlaget mellem interesseforbundne parter. Det vil sige, at det ved vedtagelsen af sjette momsdirektiv ikke var muligt at fiksere momsgrundlaget for eksempelvis kantineleverancer fra en virksomhed til dennes ansatte.

Den EU-retlige hjemmel hertil blev indført i 2006 ved Rådets Direktiv nr. 2006/69/EF af 24. juli 2006, som var en ændring til sjette momsdirektiv. Nærmere bestemt indførte lovgiver art. 11, punkt A, stk. 6 (nuværende art. 80 i momssystemdirektivet), der gav medlemslandene mulighed for i visse situationer at fastsætte momsbeskatningsgrundlaget til normalværdien ved levering af varer og ydelser mellem interesseforbundne parter. Medlemslandene kunne således herefter vælge at indføre særlige regler om at fravige princippet om, at det faktisk modtagne vederlag udgør momsgrundlaget.

I Danmark valgte lovgiver at ændre momsloven med bemyndigelse i Rådets Direktiv nr. 2006/69/EF af 24. juli 2006, der blev lovfæstet ved lov nr. 525 af 17. juni 2008 om ændring af momsloven (salg til interesseforbundne parter og byttehandel), hvorefter ordlyden af momslovens § 29 blev ændret. Momslovens § 29 er ikke ændret sidenhen.

Siden ændringen af momslovens § 29 i 2008 har der derfor i dansk ret været lovhjemmel til at fiksere momsgrundlaget mellem interesseforbundne parter.

På baggrund af overstående havde lovgiver ved indførelsen af sjette momsdirektiv i sagens natur ikke taget højde for, hvorvidt det var den faktiske betaling eller det faktisk momspligtige momsgrundlag, der udgør omsætningselementet i opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent, eftersom reglerne om momsgrundlaget ved leverancer mellem interesseforbundne parter ikke eksistererede. Med andre ord var det på tidspunktet for indførelsen af sjette momsdirektiv ikke relevant at problematisere, da problemstillingen de jure ikke kunne opstå.

Vi bemærker endvidere, at momssystemdirektivets art. 80 er fakultativ for medlemslandene at indføre i national ret. Det har derfor ikke været relevant at ændre momssystemdirektivets art. 174, stk. 1, da sidstnævnte bestemmelse er en generel regel, der finder anvendelse i alle medlemslande - pro rata­satsen udgør et grundlæggende element i fradragsordningen, jf. bl.a. sag C-388/11, Credit Lyonnais, præmis 35.

I de tilfælde, hvor momssystemdirektivets art. 80 ikke er implementeret, er det i overensstemmelse med momssystemdirektivets art. 174, stk. 1 at anvende den faktiske betaling som omsætningsgrundlag for opgørelsen af pro rata-satsen, da det netop udgør momsgrundlaget, hvoraf salgsmoms afregnes.

I de tilfælde, hvor momssystemdirektivets art. 80 er implementeret, er det netop relevant at anvende det faktisk momspligtige momsgrundlag som omsætningselement for opgørelsen af pro rata-satsen, da det netop udgør momsgrundlaget, hvoraf salgsmoms afregnes.

Som anført ovenfor er det almindeligt anerkendt, herunder af Skattestyrelsen, at det er den momspligtige omsætning, der skal inddrages ved opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent jf. momslovens § 38, stk. 1. En afgiftspligtig person, der leverer kantineleverancer til dennes ansatte mod vederlag, gennemfører momspligtige leverancer og genererer derved momspligtig omsætning.

For leverancer mellem interesseforbundne parter tilsiger momslovens § 29, stk. 1, at der skal fikseres et momsgrundlag, hvis vederlaget, som de ansatte betaler for kantineleverancerne, er under kantineleverandørens indkøbs- eller fremstillingspris (idet de ansatte i deres egenskab af ikke-afgiftspligtige personer ikke har ret til fradrag).

I nærværende sag har Selskabet valgt at fiksere momsgrundlaget efter Skattestyrelsens forenklede ordning 1, jf. Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.8.1.3.3.3. Det fikserede momsgrundlag er så­ ledes det grundlag, som Selskabets salgsmoms beregnes på baggrund af, og udgør derfor tilsvarende den momspligtige omsætning.

Det er i sagen ubestridt, at kantineleverancerne skal medregnes i opgørelsen af Selskabets delvise momsfradragsprocent. Det er alene størrelsen af omsætningen, der er bestridt.

Det er vores opfattelse, at begrebet "den momspligtige omsætning" nødvendigvis må referere til det faktisk momspligtige momsgrundlag, da dette momsgrundlag netop er udtryk for den momspligtige omsætning, som Selskabet afregner salgsmoms af. Der er intet i retspraksis, der indikerer, at "den momspligtige omsætning" refererer til den faktiske betaling.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det er medarbejdernes faktiske betaling, der skal indregnes i opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent, uanset at momsgrundlaget ikke fastsættes på bag­ grund af denne betaling. Skattestyrelsen begrunder dette synspunkt med, at det "... er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 174, hvoraf det fremgår, at det er årets omsætning, der skal anvendes ved opgørelsen." Skattestyrelsen henviser blot til, at det er i overensstemmelse med momssystemdirektivets art. 174, men angiver ingen nærmere begrundelse herfor.

Det er efter vores opfattelse i overensstemmelse med momssystemdirektivets art. 174, at det er faktisk momspligtigt momsgrundlag, der udgør omsætningen i momslovens § 38, stk. 1's forstand. En ordlydsfortolkning af momssystemdirektivets art. 174 medfører netop, at den "samlede årlige omsætning" har et direkte link til de transaktioner, der giver ret til fradrag efter momssystemdirektivets art. 168 og 169, hvilket bl.a. er momspligtige transaktioner. Som anført ovenfor skal momsen af momspligtige transaktioner beregnes på baggrund af et momsgrundlag, der ikke nødvendigvis er i overensstemmelse med den faktiske modtagne betaling.

Momslovens § 29 (som kantineleverancerne fra Selskabet til de ansatte skal opgøres efter) regulerer ikke kun det tilfælde, hvor en virksomhed gennemfører momspligtig leverance til under kost- eller fremstillingsprisen til en interesseforbunden part, og modtageren har ikke fuld fradragsret. Momslovens § 29 regulerer grundlæggende tre tilfælde, hvilket er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.8.1.3.2:

"Reglerne om interessefællesskab i momsloven skal anvendes i følgende tre specifikke situationer, hvor modværdien enten er lavere end indkøbs- og fremstillingsprisen eller højere end normalværdien: 

1. Modværdien for en momspligtig leverance er lavere end kostprisen, og modtageren har ikke fuld fradragsret efter ML§ 37, stk. 1.
2. Modværdien for en momsfritaget leverance, jf. ML § 13, er lavere end kostprisen, og leverandøren har delvis fradragsret efter ML § 38, stk. 1.
3. Modværdien for en momspligtig leverance er højere end normalværdien, og leverandøren har delvis fradragsret efter ML § 38, stk. 1.

(…) 

Ad 2) og 3) 

Disse to bestemmelser skal sikre, at virksomheder m.fl. med delvis fradragsret i forbindelse med leverancer til interesseforbundne parter ikke anvender et momsgrundlag, der medfører, at virksomhedens fradragsprocent bliver uforholdsmæssig høj." (Vores fremhævelse).

Hvis Skattestyrelsens opfattelse om, at det er den faktiske betaling, der er afgørende, opretholdes, har det en væsentlig utilsigtet virkning. I situation 2), hvor modværdien for en momsfritaget leverance efter momslovens § 13 er lavere end kostprisen, og leverandøren har delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, vil det betyde, at den momsfritagne omsætning ikke kan fikseres til normalværdien. Det vil sige, at leverandøren kan få en unaturlig lav pro rata-sats, idet det alene er den faktiske betaling, der efter Skattestyrelsens opfattelse skal medregnes i omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1.

På samme måde vil der i situation 3), hvor modværdien for en momspligtig leverance er højere end normalværdien, og leverandøren har delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, ikke være adgang til at fiksere den højere momspligtige omsætning til normalværdien. Det vil sige, at leverandøren kan få en unaturlig høj pro rata-sats med samme begrundelse som ovenfor.

Det er netop hele baggrunden for den fremhævede passus ovenfor, at virksomheder ikke kan anvende et momsgrundlag, der medfører, at virksomhedens pro rata-sats bliver uforholdsmæssig høj. Heri må der implicit ligge, at momsgrundlaget udgør omsætningen, som pro rata-satsen beregnes på baggrund af, og ikke den faktiske betaling, som en virksomhed modtager. En anden forståelse af den ovenfor fremhævede passus vil medføre, at den fremhævede passus er uden indhold.

Selve formålet med momslovens nugældende § 29 er at sikre mod misbrug af fradragssystemet i de tilfælde, hvor en leverandør, der ikke har fuld fradragsret, fastsætter en pris, der er højere end normalværdien til interesseforbundne parter. Det vil alene være relevant at indsætte en sådan værnsregel, hvis det er momsgrundlaget, der udgør omsætningsgrundlaget i beregningen af den delvise momsfradragsprocent. Hvis det derimod er medarbejdernes betaling, der udgør omsætningselementet, vil momslovens § 29, stk. 2, nr. 2 medføre, at en fiksering af momsgrundlaget ikke ændrer på opgørelsen af pro rata-satsen efter momslovens § 38, stk. 1, da det stadig er medarbejdernes betaling, der skal lægges til grund. 

Det betyder med andre ord, at det er momsgrundlaget, der skal udgøre omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, ellers vil hele formålet med § 29 ikke have selvstændigt indhold, da den netop skal sikre mod en utilsigtet skævvridning af pro rata-satsen.

Vores opfattelse bekræftes i øvrigt af det oprindelige momsreglement, hvoraf følgende fremgår: 

"Ved omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser forstås den omsætning, hvoraf der efter lovens § 11 skal beregnes afgift, samt den omsætning, der i henhold til lovens § 12 (eksport mv, herunder fx reparation og salg af visse skibe og fly samt salg af aviser) kan holdes uden for den afgiftspligtige omsætning". 

Det fremgår også af det oprindelige momsreglement, at:

"Leverancer mod betaling 

(lovens § 11, stk. 1, 3 og 4)                                            

Den momspligtige omsætning omfatter enhver leverance af varer og momspligtige ydelser mod betaling. Herunder medregnes afsætning af varer, som virksomheden har modtaget i kommission eller konsignation, samt afsætning af varer, som virksomheden udleverer i kommission eller konsignation. 

Den momspligtige omsætning omfatter også afsætning af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler. Der er herved sket en præcisering af lovens hovedprincip, hvorefter der principielt skal ske momsberigtigelse ved ethvert salg af varer, herunder brugte varer, og momspligtige ydelser" 

Endvidere fremgår det af det oprindelige momsreglement, at:

"Den momspligtige omsætning 

Med virkning fra den 1. januar 1983 skal den udgående moms i såvel arbejdsgiverdrevne som personaledrevne marketenderier beregnes på følgende måde: 

Der skal svares moms af varernes salgspris, dog mindst af en værdi der dækker varernes fremstillingsomkostninger (råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration). 

Der må således foretages en opdeling af marketenderipersonalets timeforbrug på arbejdsydelser i forbindelse med 

1. tilberedning, salg og administration og 

2. afrydning, opvask og rengøring mv. 

I tilfælde, hvor varernes almindelige salgspris inkl. moms dækker varernes fremstillingspris inkl. moms, skal momsberigtigelsen ske på grundlag af salgsprisen. 

I tilfælde, hvor salgsprisen er mindre end fremstillingsprisen, svares moms af sidstnævnte." 

Det følger således heraf, at 1) omsætningen er det beløb, hvoraf der skal beregnes moms, og 2) at den momspligtige omsætning i en kantine er fremstillingsprisen, når denne ikke dækkes af den betaling, der modtages fra medarbejderne. Det kan efter vores opfattelse ikke føre til andet resultat, end at den momspligtige omsætning, der skal indgå i beregningen af den delvise momsfradragsprocent, er det faktisk momspligtige momsgrundlag (dvs. fremstillingsprisen).

Skattestyrelsen angiver i Afgørelsen, at:

"Vi anser det i den forbindelse uden relevans, hvordan den specifikke værnsregel i momslovens § 29, stk. 2, skal fortolkes, da det udelukkende er reglen i momslovens § 29, stk. 1 som bringes i anvendelse i denne sag. "

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at sagen vedrører den omsætning, der hidrører fra leverancer, der er omfattet af momslovens § 29, stk. 1, men det skal tilføjes, at dette er i sammenhæng med opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Vi er uenige i, at § 29, stk. 2 ikke kan anvendes som fortolkningsbidrag, jf. ovenfor og eksempelvis også EU-Domstolens fortolkningsprincipper i sag C-48/97, Kuwait Petroleum, præmis 22.

Hvis det er det fikserede grundlag i situation 2) og 3) (momslovens § 29, stk. 2, nr. 1 og 2), der udgør omsætningen i beregningen af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, mens det i situation 1) (momslovens § 29, stk. 1) er den faktiske betaling, vil dette være en vilkårlig fortolkning af momsloven, der hverken har støtte i momslovens ordlyd, forarbejder eller retspraksis. En sådan fortolkning er i sagens natur ikke hensigtsmæssig, idet den overvejende synes begrundet i fiskale hensyn.

Skattestyrelsen henviser i Afgørelsen til SKM2010.838.SR, hvor følgende er angivet i Afgørelsen:

"Af SKM2010.838.SR fremgår det at ved momspligtig omsætning i et rejsebureau forstås summen af de samlede indtægter fra rejsebureauets salg af rejsetjenesteydelser - og ikke rejsebureauets fortjenstmargen, som netop udgør momsgrundlaget for det pågældende salg af ydelser."

Skattestyrelsen har dog udeladt en væsentlig del af Skatterådets afgørelse, da det fremgår af SKM2010.839.SR, at:

"Ved momspligtig omsætning forstås summen af rejsebureauets samlede indtægter fra salg af rejsetjenesteydelser, omfattet af særordningen, med tillæg af anden momspligtig omsætning, omfattet af momslovens almindelige regler, men uden moms." (Vores fremhævelse.)

Det er vores helt klare opfattelse, at SKM2010.839.SR er uden relevans for nærværende sag. SKM2010.839.SR vedrører særordningen for rejsebureauer. Særordningen for rejsebureauer fraviger helt basalt det grundlæggende momssystem - både hvad angår fradragsordningen og opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Ud over af selve ordlyden af bestemmelsen for særordningen bekræftes dette også af bl.a. præmis 21 og 22 i EU-Domstolens dom i sag C-149/01, First Choice Holidays, hvoraf følgende fremgår:

"21. Det bemærkes, at sjette direktivs artikel 26 indfører en undtagelse fra den almindelige ordning med hensyn til beskatningsgrundlaget for visse transaktioner udført af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 5). 

22. Denne artikel bør som en undtagelse fra sjette direktivs normale ordning kun anvendes, i det omfang det er nødvendigt for at opnå formålet med ordningen jf. Madgett og Baldwin-dommen, præmis 34)." 

Der er med andre ord tale om en særlig ordning, der på ingen måde har relevans for eller generelt kan danne grundlag for opgørelse af den delvise momsfradragsprocent i momslovens § 38, stk. 1. Der er således ikke tale om sammenlignelige situationer.

(…)". 

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 20. september 2019:

"(…)

I udtalelsen præciserer Skattestyrelsen sit synspunkt vedrørende anvendeligheden af Skatterådets bindende svar i SKM2010.838.SR som fortolkningsbidrag i sagen.

Det er vores opfattelse, at SKM2010.839.SR slet ikke er relevant som fortolkningsbidrag i denne sag, jf. yderligere i det følgende.

Principperne for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter de særlige regler, der gør sig gældende for rejsebureauer, kan ikke overføres til opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter de særlige regler, der gør sig gældende for momspligtige kantiner i forhold til udøvelse af momsfradragsretten.

De særlige regler for rejsebureauer søger et helt andet formål end de særlige regler for momspligtige kantiner. Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-149/01, First Choice Holidays, præmis 23, at:

"Formålet med den særlige momsordning, der er indført ved sjette direktivs artikel 26, er at tilpasse de gældende regler til rejsebureauernes og personer, der organiserer turistrejsers særlige form for virksomhed."

De administrative forenklede ordninger, herunder forenklet ordning 1 og 2, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit D.A.8.1.3.3, der vedrører opgørelsen af kantinemomsgrundlaget (særlige regler) i momspligtige kantiner, har hjemmel i momslovens § 29.

Formålet med momslovens § 29 er at modvirke misbrug af momsreglerne i tilfælde af interessefællesskab. Som det fremgår af overstående, søger de særlige regler, der gør sig gældende for rejsebureauer, og de særlige regler, der gør sig gældende for momspligtige kantiner, helt forskellige formål. Allerede af den grund kan principperne i SKM2010.838.SR ikke overføres på nærværende forhold.

Det bemærkes, at principperne fra en specialregel ikke blot kan anvendes ved fortolkningen af en anden specialregel med henvisning til, at begge regler er specialregler. En specialregel fraviger netop udgangspunktet, og fraviger iboende også andre specialregler.

Desuden vedrører SKM2010.838.SR et tilfælde, hvor det faktisk modtagne vederlag er større end momsgrundlaget hvorimod nærværende situation vedrører et tilfælde, hvor det faktisk modtagne vederlag er mindre end momsgrundlaget. Der er således ikke tale om sammenlignelige situationer.

Ligeledes skal vi bemærke, at denne sag tager udgangspunkt i at fastlægge omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, der netop skal udtrykke ressourcetrækket for henholdsvis de momspligtige og momsfritagne aktiviteter, hvorimod SKM2010.838.SR vedrører registreringsgrænsen i momslovens § 48, stk. 1 for et rejsebureau.

Tiltræder Landsskatterettens Skattestyrelsens fortolkning vil det også medføre en særdeles uhensigtsmæssigt fortolkning af momsloven § 48, stk. 1, der kan eksemplificeres således:

En dansk virksomhed (moderselskab) har et datterselskab i Danmark, der leverer ydelser til moderselskabets medarbejdere, hvilket er de eneste ydelser, datterselskabet leverer. Datterselskabet vederlægges med 10.000 kr., men denne modværdi er under fremstillingsprisen for ydelserne, der udgør 80.000 kr. Dette er selvsagt ikke i overensstemmelse med momsreglerne. Da der foretages leverancer, hvor modværdien er under fremstillingsprisen, hvor modtageren ikke har fuld fradragsret, og hvor der består et interessefælleskab mellem leverandøren og modtageren, vil momsgrundlaget for leverancen efter momslovens § 29, stk. 1 som udgangspunkt skulle fastsættes til normalværdien, der er lig 100.000 kr. Det samlede momsgrundlag vil i eksemplet være de 100.000 kr., hvoraf momsen vil udgøre 25 % svarende til 25.000 kr.

I kraft af at datterselskabets faktisk modtagne vederlag er 10.000 kr. vil Skattestyrelsens fortolkning føre til, at datterselskabet ikke er registreringspligtig, jf. momslovens § 48, stk. 1, og dermed er datterselskabet ikke forpligtet til at afregne moms. Dette er åbenbart ikke i overensstemmelse med formålet med reglerne, og derfor er det ikke korrekt, at det er det faktisk modtagne vederlag, der er afgørende i relation til opgørelsen af den momspligtige omsætning i relation til momslovens regler.

Henset til overstående er det således vores opfattelse, at SKM2010.832.SR ikke er relevant i nærværende sag. 

Fortolkningen af SKM2010.838.SR 

For det tilfælde, at principperne i SKM2010.838.SR rent faktisk kunne finde anvendelse i nærværende sag, er vi ikke enige med Skattestyrelsen i fortolkningen heraf. I udtalelsen anfører Skattestyrelsen således følgende:

"I SKM2010.838.SR finder Skatterådet, at den momspligtige omsætning i et rejsebureau skal forstås som de samlede indtægter knyttet til leverancerne, og ikke momsgrundlaget for de pågældende leverancer."

Der henvises i den forbindelse til spørgsmål 4 i SKM2010.838.SR, hvor dette spørgsmål i anmodning om det bindende svar er, om "Skatterådet [kan] bekræfte, at rejseudbyder kan undgå momsregistrering og momsbetaling, såfremt rejseudbyder kun har omsætning omfattet af særordningen samt momsfrit guidehonorar, og at rejseudbyderens fortjenstmargen er under DKK 50.000?" 

I begrundelsen for svaret på dette spørgsmål (der tiltrædes af Skatterådet), anfører Skatteministeriet bl.a., at:

"(...) Det er Skatteministeriets opfattelse, at der i dette tilfælde vil være tale om registreringspligt, når det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende for rejseydelser omfattet af særordningen, og øvrige vederlag uden afgift, der modtages for andre momspligtige ydelser overstiger 50.000 kr. 

Skatteministeriet indstiller derfor, at Skatterådet besvarer spørgsmål 4 nej." 

Efter vores opfattelse fremgår det ikke åbenbart af begrundelsen, at det alene er det modtagne vederlag. der skal indgå ved beregning af den momspligtige omsætning - tværtimod. Det er vores opfattelse, at den ovenfor nævnte passus netop støtter vores påstand om, at det er den momspligtige omsætning, uden moms, der udgør omsætningen i forbindelse med opgørelsen af momsfradraget i henhold til momslovens § 38, stk. 1, hvilket - for så vidt angår kantineomsætning - netop er kantinemomsgrundlaget, da dette udtrykker omsætningen uden moms. Der er således intet heri, der indikerer, at det er det faktisk modtagne vederlag, der udgør den momspligtige omsætning, i situationer, hvor de særlige regler om rejsebureauer ikke anvendes.

Det kan som minimum anføres, at begrundelsen i SKM2010.838.SR er uklar i forhold til en generel forståelse af, hvordan momspligtig omsætning skal forstås efter momslovens almindelige regler, og at SKM2010.838.SR ikke kan fortolkes derhen, at den momspligtige omsætning ved opgørelsen af momslovens § 38, stk. 1, udgøres af det faktisk modtagne vederlag - tværtimod.

(…)".

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse:

"(…)

Det er vores opfattelse, at begrebet "omsætning" i henhold til momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., jf. momssystemdirektivets art. 174, skal fortolkes således, at det omfatter det faktiske momsgrundlag (fikserede momsgrundlag) og ikke det faktisk modtagne vederlag, jf. nærmere i det følgende.

Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til afgørelse, at det ikke fremgår af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., at "omsætningen i tilfælde, hvor afgiftsgrundlaget er fastsat i henhold til bestemmelsen i momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3, skal opgøres på baggrund af det fikserede afgiftsgrundlag."
Det fremgår ej heller af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., at omsætningen i tilfælde hvor afgiftsgrundlaget er fastsat i henhold til momslovens § 29, stk. 2, jf. 28, stk. 3 skal opgøres på baggrund af det fikserede afgiftsgrundlag. Det fremgår netop af lovbemærkningerne til lovforslag fremsat den 5. december 2007 (L 32B) og vedtaget ved lov som nr. 525 den 17. juni 2008 vedrørende momslovens § 29, stk. 2, at:

"Der kan også være mere sjældne tilfælde, hvor en leverance mellem interesseforbundne parter sættes kunstigt lavt, når leverandøren ikke har fuld fradragsret, og leverancen er omfattet af en momsfritagelse, eller prisen fastsættes højere end normalværdien, i tilfælde, hvor leverandøren ikke har fuld fradragsret. Som eksempel på det første kan være en virksomhed, der leverer både en momspligtig vare og momsfri ydelse og derfor ikke har fuld fradragsret. Sælges ydelserne for eksempel samlet i en pakke til en virksomhed med fuld fradragsret, kan det være en fordel for sælger at prisfastsætte den momspligtige vare højt og den momsfri ydelse lavt. Resultatet vil nemlig være, at den momsfri omsætning gøres lav, og derved får virksomheden en højere delvis fradragsret. Da køberen har fuld fradragsret for sin købsmoms, interesserer denne sig kun for pakkens samlede indkøbspris. Et eksempel på overpris kan være en virksomhed på halvårsafregning, der sælger en vare til overpris til en forbunden virksomhed, som er på månedsafregning. Købervirksomheden vil opnå fradrag for eller tilbagebetaling af den betalte købsmoms til sælgervirksomheden, før sælgervirksomheden skal indbetale momsen til staten. Samlet opnår de to virksomheder hermed en likviditetsgevinst. 

Det foreslås derfor, at der i § 29, stk. 2, indsættes en regel om, at SKAT i sådanne sjældnere tilfælde kan påbyde, at afgiftstilsvaret er normalværdien. En sådan løsning vil være målrettet situationer, hvor det konstateres, at der med henblik på »moms- eller likviditetsbesparelse« fastsættes en kunstig pris." (vores fremhævelse) 

Ud fra overnævnte lovbemærkninger har det utvivlsomt været lovgivers hensigt med momslovens § 29, stk. 2, at afgiftsgrundlaget skal fikseres for at forebygge skævvridning af fradragsretten. Med det formål in mente er den eneste forståelse af begrebet "omsætning" i momslovens § 38, stk. 1, at det dækker over det fikserede afgiftsgrundlag. Hvis det ikke er tilfældet, har momslovens § 29, stk. 2 de facto intet indhold.

Det forhold, at momslovens § 29, stk. 1 har til formål at forebygge og hindre momsmisbrug og momssvig, mens momslovens § 29, stk. 2 har til formål hindre momsbesparelser (i form af en højere fradragsret for leverandøren), medfører ikke, at begrebet "omsætning" i relation til momslovens § 38, stk. 1, skal fortolkes forskelligt. Baggrunden er, at afgiftsgrundlaget for leverancer, der er omfattet af enten momslovens § 29, stk. 1 eller stk. 2, i alle tilfælde skal fastsættes ens, jf. momslovens § 28, stk. 3 eller § 28, stk. 4, 2. pkt. Det forhold, at momslovens § 29, stk. 1 og stk. 2 søger forskellige formål er alene et udtryk for, at det er forskellige situationer, som bestemmelserne regulerer.

Der er intet i lovforarbejderne, lovteksten, praksis eller øvrigt, der udtrykker, at begrebet "omsætning" skal forstås forskelligt afhængigt af, om en transaktion er omfattet af momslovens § 29, stk. 1 eller stk. 2. Det er præcis den samme begrebsdannelse - nemlig, at i begge situationer skal der fikseres et afgiftsgrundlag - og det vil være vilkårlig anvendelse af begrebet "omsætning" i momslovens § 38, stk. 1, hvis begrebet skal fortolkes som det faktisk modtagne vederlag for leverancer omfattet af § 29, stk. 1, og skal fortolkes som det fikserede afgiftsgrundlag for leverancer omfattet af § 29, stk. 2. Dette understøttes endvidere af, at momslovens § 38, stk. 1 hverken positiv angiver eller negativ afgrænser dette.

Argumentet, som Skatteankestyrelsen fremsætter, om, at der ikke er henvist til momslovens § 29, stk. 1, i momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., savner mening og bør ikke tillægges vægt, da det forhold, at momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., er tavs vedrørende transaktioner omfattet af momslovens § 29, ikke medfører, at begrebet "omsætning" alene omfatter det faktisk modtagne vederlag, jf. ovennævnte lovbemærkninger. I modsat fald vil det betyde, at det også alene er det faktisk modtagne vederlag i tilfælde af leverancer omfattet af momslovens § 29, stk. 2, som er omfattet af begrebet "omsætning", hvilket åbenbart ikke er korrekt og ej heller Skattestyrelsens opfattelse, jf. den juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.11.4.2.2.1.

I modsætning til leverancer omfattet af § 29, stk. 2, kan leverancer efter momslovens § 29, stk. 1, aldrig skævvride momsfradragsprocenten i henhold til momslovens § 38, stk. 1. Kantineleverancer, der er omfattet af § 29, stk. 1, som en virksomheds leverer til sine ansatte under kostpris, skal fastsættes til normalværdien (faktiske momsgrundlag), jf. momslovens § 28, stk. 3. I nærværende sag anvender Selskabet Skattestyrelsens forenklede ordning 1. Ved at anvende det faktiske momsgrundlag for leverancer efter momslovens § 29, stk. 1, som omsætning i forbindelse med opgørelsen af momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, vil en virksomheds momsfradragsprocent aldrig blive unaturlig høj, da det faktiske momsgrundlag netop er det egentlig grundlag, hvoraf salgsmomsen beregnes - og ikke det faktisk modtagne vederlag. Det er derfor begrundet, at lovgiver i forbindelse med indførelsen af momslovens § 29, stk. 1, ikke har kommenteret på leverancer omfattet af momslovens § 29, stk. 1’s indflydelse på momsfradragsprocenten, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Det er således ud fra et juridisk og retssikkerhedsmæssigt perspektiv foruroligende, hvis begrebet "omsætning" skal fortolkes forskelligt afhængig af, om en leverance er omfattet af momslovens § 29, stk. 1 eller § 29 stk. 2, når ordlyden i momslovens § 38, stk. 1 ikke tilkendegiver en sådan forskelligartet behandling, og det i øvrigt ikke fremgår af lovbemærkningerne, at det er lovgivers hensigt.

Skatteankestyrelsen anfører i afgørelsen yderligere, at:

"Begrebet "omsætning" anvendt i momslovens § 38, stk. 1, 1, pkt., ses ikke nærmere positivt defineret i momsloven. Begrebet er derimod negativ afgrænset i forhold til de omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved opgørelsen af omsætningen."

Da begrebet "omsætning" ikke er positivt defineret i momsloven, men derimod er negativt afgrænset, er det relevant at vurdere den negative afgræsning. Af denne negative afgrænsning fremgår det helt åbenbart, at den negative afgrænsning ikke vedrører leverancer omfattet af momslovens § 29. Dette diskvalificerer ikke, at det er det faktiske momsgrundlag skal anses for at være omfattet af begrebet "omsætning" i momslovens § 38, stk. 1. Dette kan således indfortolkes i begrebet "omsætning".

Desuden angiver Skatteankestyrelsen, at:

"Det følger af sagens oplysninger, at selskabets momspligtige omsætning udgøres af de af medarbejderne erlagte vederlag for kantineleverancerne. 

På baggrund heraf finder Skatteankestyrelsen i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at de faktisk modtagne vederlag for kantineleverancerne skal indgå i omsætningen ved opgørelsen af selskabets fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. 

Der er herved henset til, at det følger af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., og de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet, at omsætningen består af de samlede indtægter hidrørende fra de momspligtige transaktioner." (vores fremhævelse)

For det første er det ikke korrekt, at det følger af sagens oplysninger, at selskabets momspligtige om- sætning udgøres af de af medarbejdernes erlagte vederlag. Dette følger åbenlyst ikke af sagens oplysninger (faktum). Det følger alene af sagens oplysninger, at Selskabet fikserer et afgiftsgrundlag som følge af medarbejdernes betalinger, eftersom medarbejdernes betaling er under kostprisen. Sagens genstand er netop, om den momspligtige omsætning i relation til momslovens § 38, stk. 1, er det faktisk modtagne vederlag eller det fikserede afgiftsgrundlag. På grund af denne misforståelse af faktum kan Skatteankestyrelsens juridiske subsumption ikke tillægges vægt ved Landsskatterettens afgørelse. Vi skal i den forbindelse bemærke, at Skatteankestyrelsens begrundelse i forslaget til afgørelse - uagtet sagens principielle karakter - er endog særdeles sparsom.

For det andet følger det ikke af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., og de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet, at omsætningen består af de samlede indtægter hidrørende fra de momspligtige transaktioner. Momsloven og de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet angiver alene, at det er den samlede omsætning hidrørende fra de momspligtige transaktioner, hvor det er vores opfattelse, at den samlede omsætning skal forstås som det faktiske momspligtige momsgrundlag (her det fikserede afgiftsgrundlag), jf. ovenfor. Som anført i vores klage til Landsskatteretten, skal momsen af momspligtige transaktioner beregnes på baggrund af et momsgrundlag, der ikke nødvendigvis er i overensstemmelse med den faktiske modtagne betaling.

Desuden skal det bemærkes, at Skattestyrelsens i forbindelse med udarbejdelse af styresignalerne SKM2015.119.SKAT og SKM2015.120.SKAT, der indeholder retningslinjer for opgørelse af den fradragsberettigede omsætning i pengeinstitutter, realkreditinstitutter og forsikringsselskaber, nævner følgende:

"2.1 Begrebet omsætning i momslovens § 38, stk. 1
(...)
Ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 d og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.)." (vores fremhævelse)

Skattestyrelsens opfattelse i SKM2015.119.SKAT og SKM2015.120.SKAT udtrykker helt entydigt, at begrebet "omsætning" i momslovens § 38, stk. 1, er den omsætning, hvoraf momsen beregnes, altså det fikserede/faktiske momsgrundlag. I tilfælde af fikserede momsgrundlag, er det netop det fikse- rede/faktiske momsgrundlag, hvoraf momsen beregnes. Baseret på dette, er det således ikke i overensstemmelse med Skattestyrelsens egne retningslinjer, når Skattestyrelsen i nærværende sag har en anden opfattelse af begrebet "omsætning".

Dette og vores anbringende generelt underbygges tillige af reglerne om byggemoms og opgørelse af momsfradragsretten i byggevirksomheder.

Byggevirksomheder/entreprenører skal, jf. momslovens § 28, stk. 3, for varer og ydelser de anvender ved byggeri, og hvoraf der skal betales moms efter momslovens §§ 6 og 7 opgøre afgiftsgrundlaget som normalværdien. Hvis der ikke kan opgøres en sådan normalværdi er afgiftsgrundlaget indkøbs- og eller fremstillingsprisen tillagt den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser. Denne bestemmelse indeholder således, på lige fod med kantinemomsreglerne, et krav om, at afgiftsgrundlaget fastsættes til en fikseret værdi. I tilfælde af byggeri for egen regning opkræves der i sagens natur intet vederlag fra tredjemand (der vil i givet fald ikke have været tale om byggeri for egen, men derimod for fremmed regning).

Det fremgår af den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit D.A.21.3.4.6.6.3, om (byggevirksomheders) del- vist fradragsret for udgifter efter momslovens § 38, at byggeri for egen og fremmed regning skal indgå i tælleren ved opgørelse af momsfradragsprocenten og nævneren skal tillægges værdien af momsfrit salg af fast ejendom.

Der er under dette afsnit anført et eksempel, hvor byggeri for fremmed regning udgør 1 mio. kr., byggeri for egen regning udgør 2 mio. kr. og momsfrit salg af fast ejendom udgør 3 mio. kr. Ud fra dette eksempel fastsætter den juridiske vejledning en momsfradragsprocent 50 %, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Videre anføres det i det pågældende afsnit som forklaring til regneeksemplet

"Ved opgørelsen af den delvise fradragsret skal salg af huse, omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9, som virksomheden har opført for egen regning med henblik på salg, jf. ML § 6, altså anses for momsfri omsætning. Afståelsessummen skal indgå i virksomhedens samlede omsætning.
Momsgrundlaget ved byggeri for egen regning skal indgå i den momspligtige omsætning" (vores fremhævelse).

Det fremgår således helt klart og utvetydigt af den juridiske vejledning, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at afgiftsgrundlaget, når dette fikseres, skal indgå med det fikserede beløb ved opgørelse af den momspligtige omsætning.

Der er således både i reglerne for opgørelse af momsfradragsprocenten i pengeinstitutter/forsikrings- selskaber og i byggevirksomheder, etableret en entydig og mangeårig praksis for, at den omsætning, der skal indgå i beregningen af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, er det faktiske/fikse- rede momsgrundlag.

Hvis reglerne for fastlæggelsen af omsætningen relateret til kantinedrift ved opgørelse af momsfradragsprocenten skulle have været anderledes end for eksempelvis byggevirksomheder, ville dette kræve en særskilt lovhjemmel i momslovens § 38, og ikke som det modsætningsvist er sluttet i kontorindstillingen, at det vil have krævet en særskilt hjemmel at medregne det fikserede afgiftsgrundlaget. Havde det sidste været tilfældet, ville Skattestyrelsen i flere årtier have indrømmet en uhjemlet for høj momsfradragsret til byggevirksomheder.

(…)".

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabet skal medregne det korrigerede afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 29, stk. 1, ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, og gennemgik i øvrigt sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede den påklagede afgørelse stadfæstet. Skattestyrelsen anmodede endvidere om, at Landsskatteretten tager stilling til fortolkningen af momslovens § 38, stk. 1, i tilfælde, hvor der sker fastsættelse af momsgrundlaget efter momslovens § 29, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat selskabets fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, som følge af, at Skattestyrelsen har nedsat selskabets momspligtige omsætning for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016 til 1.863.467 kr. og for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 til 2.138.654 kr.

Der skal således tages stilling til, om omsætningen ved beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, skal fastsættes til det faktisk modtagne vederlag - som anført af Skattestyrelsen, eller om omsætningen skal fastsættes til det korrigerede afgiftsgrundlag fastsat efter momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3 - som anført af repræsentanten.

Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 1:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer".

Momslovens § 38, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 173-175 og skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Af momssystemdirektivets artikel 173, fremgår:

"For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person.
Stk. 2.Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:
a) give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer
b) påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer
c) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes
d) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget i overensstemmelse med den i stk. 1, første afsnit, anførte regel for samtlige varer og ydelser benyttet til alle de omhandlede transaktioner
e) fastsætte, at såfremt den moms, som den afgiftspligtige person ikke kan fradrage, er ubetydelig, skal den ikke tages i betragtning".

Af momssystemdirektivets artikel 174 fremgår:

"Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:
a) i tælleren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169
b) i nævneren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, som er opført i tælleren, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.
Medlemsstaterne kan i nævneren medtage andre tilskud end dem, der direkte er forbundet med prisen på de i artikel 73 omhandlede leveringer af varer eller ydelser.
Stk. 2. Uanset stk. 1 ses der ved beregning af pro rata-satsen bort fra følgende beløb:
a) den del af omsætningen, der vedrører levering af investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed
b) den del af omsætningen, der vedrører bitransaktioner angående fast ejendom og af finansiel karakter
c) den del af omsætningen, der vedrører de i artikel 135, stk. 1, litra b) til g), nævnte transaktioner, når der er tale om bitransaktioner
Stk. 3. Når medlemsstaterne anvender den i artikel 191 omhandlede mulighed for ikke at kræve regulering af fradraget for investeringsgoder, kan de medregne provenuet ved overdragelse af sådanne goder ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget".

Begrebet "omsætning" anvendt i momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., ses ikke nærmere positivt defineret i momsloven. Begrebet er derimod negativ afgrænset i forhold til de omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved opgørelsen af omsætningen.

Begrebet må fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 174, stk. 1, litra a), som den samlede årlige omsætning for de momspligtige transaktioner. Det er således de samlede indtægter hidrørende fra de momspligtige transaktioner, der udgør den samlede årlige omsætning.

Momslovens kapitel 6 regulerer fastsættelsen af afgiftsgrundlaget. Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov".

Følgende fremgår af momslovens § 28, stk. 3:

"For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale".

Følgende fremgår af momslovens § 29, stk. 1:

"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance".

Momslovens § 29, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 80, stk. 1, litra b, hvoraf følgende fremgår:

"For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i følgende tilfælde:
a.       hvis modværdien er lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177
b.       hvis modværdien er lavere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177, og leveringen er omfattet af fritagelse i henhold til artikel 132, 135, 136, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, og artikel 380-390b
(…)".

Efter det oplyste driver selskabet en forsikringsvirksomhed. I forbindelse hermed driver selskabet en kantine, hvor der sker bespisning af de ansatte. Driften af kantinen forestås af selskabets egne ansatte samt vikarer. Kantinen drives fra selskabets egne lokaler, og indkøb af råvarer foretages af kantinens medarbejdere. Det er videre oplyst, at kantinen også anvendes til servicering i forbindelse med afholdelse af interne og eksterne møder.

Selskabet opkræver de ansatte et lavere beløb end fremstillingsprisen for kantineleverancen. Ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for kantineleverancen anvender selskabet Skattestyrelsens forenklede ordning 1.

Det er oplyst, at selskabet har momsfritagne indtægter fra salg af forsikringsydelser og momspligtige indtægter fra salg af kantineydelser til dets ansatte.

Det er videre oplyst, at selskabet har fuldt fradrag for afgiften af 97 % af de samlede udgifter til kantineleverancen.

På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at de faktisk modtagne vederlag for kantineleverancerne skal indgå i omsætningen ved opgørelsen af selskabets fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt.

Der er herved henset til, at det følger af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., og de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet, at omsætningen består af de samlede indtægter hidrørende fra de momspligtige transaktioner.

Derimod fremgår det ikke af bestemmelsen, at omsætningen i tilfælde, hvor afgiftsgrundlaget er fastsat i henhold til bestemmelsen i momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3, skal opgøres på baggrund af det fikserede afgiftsgrundlag.

Repræsentantens påstand kan derfor ikke tages til følge.

Landsskatteretten har alene mulighed for at tage stilling til den påklagede afgørelse, hvor der er sket fastsættelse af momsgrundlaget efter momslovens § 29, stk. 1. Landsskatteretten har således ikke - som ønsket af Skattestyrelsen - mulighed for at tage stilling til fortolkningen af momslovens § 38, stk. 1, i tilfælde, hvor der sker fastsættelse af momsgrundlaget efter momslovens § 29, stk. 2.   

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.