Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at momspligten for Spørgers modtagelse af udbetalinger fra Spørgers personlige ansvarlige konto i H1 i anledning af ophøret af Spørgers medlemskab indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2.
2. Kan det bekræftes, at momspligten for Spørgers modtagelse af udbetalinger for Spørgers andelshaverkonto i H1 i anledning af ophøret af Spørgers medlemskab indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2.
3. Kan det bekræftes, at momspligten for Spørgers modtagelse af betaling i form af forrentning af indestående på Spørgers andelshaverkonto fra H1 indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2.
4. Kan det bekræftes, at momspligten for Spørgers modtagelse af restbetaling fra H1 i form af andel af H1’s gevinst fra salg af G1 indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Af hensyn til skatteforvaltningens tavshedspligt er afgørelsen blevet offentliggjort i forkortet og redigeret form.

Leverandørselskabet H1

Leverandørselskabet H1 (Selskabet) er er andelsselskab, der har til formål på bedst mulig måde at afsætte andelshavernes produktion samt at drive sådan anden virksomhed, som af bestyrelsen skønnes at være af forretningsmæssig interesse for Selskabet og til gavn for andelshaverne.

Levering og afregning

De løbende leverancer afregnes på baggrund af priser fastsat på leveringstidspunktet.

Anvendelse af årets overskud

Bestyrelsen skal sammen med fremlæggelsen af det af bestyrelsen godkendte udkast til årsrapport fremsætte indstilling til anvendelse af årets resultat i henhold til årsrapporten.

Restbetaling

Selskabets resultat kan anvendes til restbetaling til selskabets medlemmer.

Fastsættelse af restbetaling skal ske under skyldig hensyntagen til indtjeningen på de enkelte medlemskategorier samt andel i Selskabets resultat af fælles aktiviteter.

Andelshaverkonti samt forrentning heraf

Selskabets overskud kunne til og med regnskabsåret 2016/2017 anvendes til opbygning af en såkaldt andelshaverkonto i stedet for straksudbetaling.

Andelshaverkontiene udgør en del af Selskabets egenkapital.

Årets resultat kan efter repræsentantskabets beslutning anvendes til forrentning af indestående på andelshaverkontoen ved samtidig beslutning om udbetaling.

Personlig ansvarlig konto (også kaldet PA-konto)

Årets resultat kan efter repræsentantskabets beslutning herudover anvendes til konsolidering af Selskabet ved overførsel til Selskabets ufordelte egenkapital, dog således, at op til 50% af konsolideringsbeløbet kan henlægges på de personlige ansvarlige konti.

Den del af den samlede konsolidering, der henlægges på den personlige ansvarlige konto er baseret på en fordelingsnøgle baseret på den enkelte andelshavers leverancer til Selskabet. Fordelingsnøglen kan imidlertid fraviges af bestyrelsen, hvor det er nødvendigt for at tage højde for særlige forhold samt i forbindelse med afrundinger i beregningerne.

De personlige ansvarlige konti udgør en del af Selskabets egenkapital.

Ophør af medlemskab

Andelshavere, der i et fuldt regnskabsår ikke har foretaget andelshaverleverancer, betragtes som udtrådt af Selskabet med virkning fra udløbet af dette regnskabsår.

En andelshaver kan tillige ved skriftlig meddelelse til selskabet udmelde sig heraf med mindst 12 måneders varsel til udgangen af en måned.

Ved medlemmets ophør opgøres indeståendet på medlemmets andelshaverkonto samt personlige ansvarlige konto med henblik på udbetaling over henholdsvis 5 og 10 år.

Straksudbetaling kan ske efter ansøgning mod dekort i udbetalingsbeløbet i overensstemmelse med "Regulativ for administration af personlig ansvarlig konti i H1" eller "Regulativ for administration af andelshaver konto i H1".

Udbetaling af henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti sker efter repræsentantskabets beslutning ved afholdelse af det årlige ordinære repræsentantskabsmøde.

Spørger

Den XX. april 2016 blev der indledt rekonstruktion af Spørger. Konkursdekret blev afsagt den YY. marts 2017.

Spørgers medlemskab ophørte som følge af Spørgers konkurs og de manglende Leverancer som følge af konkursen.

Udbetaling af Spørgers andelshaverkonto (AH-konto)

Spørgers andelshaverkonto (AH-konto) havde pr. ZZ. december 2017 en værdi på kr. [..].

Beløbet er efter ansøgning udbetalt som et engangsbeløb med dekort til en samlet værdi af kr. […] inkl. moms. Beløbet blev udbetalt på baggrund af repræsentantskabsbeslutning i henhold til vedtægterne.

Beløbet er selvfaktureret af Selskabet i maj 2019.

Udbetaling af Spørgers personlig ansvarlig konto (PA-konto)

Spørgers personlige ansvarlige konto (PA-konto) havde pr. ZZ. december 2017 en værdi på kr. […].

Beløbet er efter kurators ansøgning udbetalt som et engangsbeløb med dekort til en samlet værdi af kr. […] inkl. moms.

Beløbet blev udbetalt på baggrund af repræsentantskabsbeslutning i henhold til vedtægterne.

Beløbet er selvfaktureret af Selskabet i december 2019.

Udbetaling af forrentning af Spørgers andelshaverkonto

Spørger har modtaget i alt kr. […] kr. i forrentning af Spørgers anpartshaverkonto. Beløbet er udbetalt i december 2018 på baggrund af repræsentantskabsbeslutningen i henhold til vedtægterne.

Beløbet er selvfaktureret af Selskabet i december 2018.

Restbetaling i anledning af salg af G1

Endelig modtog Spørger i december 2017 andel af Selskabets gevinst fra salg af datterselskabet G1 på kr. […] i overensstemmelse med vedtægten.

Beløbet blev selvfaktureret af Selskabet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1-4 skal besvares med "ja". Spørger begrunder det på følgende måde:

"Spørgsmål om periodisering (spørgsmål 1 - 4)

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er som udgangspunkt leveringstidspunktet, det vil sige det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 1.

Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

I det omfang, der udstedes en faktura for leverancen, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, forudsat at faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning, jf. momslovens § 23, stk. 2, der lyder:

"Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning." [Min fremhævning]

For så vidt angår forståelsen af begrebet "snarest efter" fremgår følgende af Den Juridiske Vejledning 2021-1 DA.7.2.4:

 "Momsloven giver ingen nærmere angivelse af, hvad der skal forstås ved "snarest". Hvad der skal forstås hermed, må bero på en konkret vurdering.

I visse brancher udstedes der ikke altid en faktura i forbindelse med leverancen. Fastlæggelsen af beskatnings- og fradragstidspunktet må her ske på grundlag af afregningsbilag eller lignende, der kan træde i stedet for en faktura."

* * * *

De i anmodningen omhandlede betalinger vedrører udbetalinger fra Spørgers andelshaverkonto samt personlig ansvarlig konto, der består i oparbejdet kapital vedrørende momspligtige leverancer gennemført af Spørger i regnskabsårene 2008/2009 - 2016/2017. Betalingerne vedrører derfor leverancer gennemført inden konkursens indtræden den YY. marts 2017. Hertil kommer udbetaling af forrentning af Spørgers ansvarlig konto samt Spørgers andel af Selskabets gevinst fra salg af datterselskabet G1.

Alle betalinger er efterbetalinger, hvis størrelse og udbetaling afhænger af køberens (Selskabets) afgørelse i form af repræsentantskabets beslutning i overensstemmelse med Selskabets vedtægter. Det er derfor først fra repræsentantskabets beslutning, at størrelsen af det endelige vederlag kan fastlægges.

Spørger havde ganske enkelt ikke noget retskrav på udbetaling af de omhandlede efterbetalinger forud for repræsentantskabets beslutning. Tidspunktet for repræsentantskabets beslutning er derfor det tidligste tidspunkt, hvor efterbetalingen kan medregnes afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 4, hvorfor momspligten tidligst kan indtræde på dette tidspunkt.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at momspligten for de omhandlede betalinger indtræder på fakturereringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2, idet det herved forudsættes, at Selskabets egen fakturering er sket i umiddelbar forlængelse af repræsentantskabets beslutning om udbetaling."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at momspligten for Spørgers modtagelse af udbetalinger fra Spørgers personlige ansvarlige konto i H1 i anledning af ophøret af Spørgers medlemskab indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2.

Begrundelse

Spørger har modtaget udbetaling af indestående på Spørgers personlige ansvarlige konto i H1 som følge af ophør af medlemskab.

Indeståendet på Spørgers personlige ansvarlige konto er oparbejdet ved løbende henlæggelse af en andel af årets resultat, som er opsparet på baggrund af Spørgers leverancer til Selskabet.

Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på den personlige ansvarlige konto ved udgangen af det regnskabsår, hvor medlemskabet er ophørt. Udbetaling sker som udgangspunkt over en periode på 10 år, men i det konkrete tilfælde er beløbet udbetalt som et engangsbeløb mod en dekort.

Der skal tages stilling til, om udbetalinger fra indestående på Spørgers personlige ansvarlige konto skal anses som vederlag for Spørgers leverancer til Selskabet, og i givet fald, hvornår momspligten er indtrådt.

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Afgiftsgrundlaget udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse. Desuden skal modværdien for tjenesteydelsen kunne opgøres i et konkret pengebeløb. Se EU-Domstolens dom i sag C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, præmis 12 og 13.

Da indeståendet på Spørgers personlige ansvarlige konto er oparbejdet ved henlæggelse af en del af det enkelte års overskud efter en fordeling, som er opgjort ud fra Spørgers leverancer til selskabet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er en direkte sammenhæng mellem Spørgers ydelser til Selskabet og indeståendet på Spørgers personlige ansvarlige konto. Indeståendet udgør derfor som udgangspunkt en del af vederlaget for Spørgers leverancer, og skal medregnes til momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1.

Det skal herefter vurderes, om momspligten er indtrådt på tidspunktet for henlæggelsen, eller momspligten først er indtrådt på udbetalingstidspunktet.

Momspligten for en leverance indtræder som udgangspunkt på leveringstidspunktet. Hvis der udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, hvis faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. Se momslovens § 23, stk. 1 og § 23, stk. 2.

I det foreliggende tilfælde har Spørger modtaget et vederlag, svarende til noteringsprisen, i forbindelse med den fysiske levering. Efterfølgende er den del af Spørgers andel af årets resultat, der ikke er udbetalt som restbetaling, henlagt til Spørgers andelshaverkonto og personlige ansvarlige konto efter repræsentantskabets beslutning. Disse konti indgår i Selskabets egenkapital.

Ifølge vedtægterne, træffer repræsentantskabet på hvert års repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra de personlige ansvarlige konti, forudsat at det er forsvarligt af hensyn til Selskabets kreditorer.

Udbetaling fra de personlige ansvarlige konti kan således kun ske, når og hvis repræsentantskabet træffer beslutning om det.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke har et retskrav på senere udlodning af indeståendet. Spørger opnår derfor ikke en fordring mod Selskabet på tidspunktet for henlæggelsen.

Da indeståendet ifølge vedtægterne udgør en del af Selskabets egenkapital, vil Spørger desuden kunne miste sit indestående i tilfælde af Selskabets insolvens.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger først har et retskrav på betaling af et konkret beløb, på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet har truffet beslutning om udbetaling heraf. Det er således først på dette tidspunkt, værdien af Spørgers personlige ansvarlige konto med sikkerhed kan opgøres i penge.

Det er derfor også det tidligste tidspunkt, hvor denne værdi kan medregnes i afgiftsgrundlaget. Hvis efterbetalingsfaktura (afregningsbilag) udstedes umiddelbart efter repræsentantskabets beslutning om udbetaling af et beløb, er det i praksis dette tidspunkt, momsen skal medregnes i Spørgers momsgrundlag, jf. momslovens § 23, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at momspligten for Spørgers modtagelse af udbetalinger for Spørgers andelshaverkonto i H1 i anledning af ophøret af Spørgers medlemskab indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2.

Begrundelse

Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse under spørgsmål 1.

Indeståendet på Spørgers andelshaverkonto, er opsparet ved løbende modregning i den årlige restbetaling, andelshaverne i øvrigt ville have modtaget. Indeståendet er således opsparet på baggrund af Spørgers leverancer til Selskabet. Indeståendet indgår i Selskabets egenkapital.

Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på andelshaverkontoen ved udgangen af det regnskabsår, hvor medlemskabet er ophørt. Udbetaling sker som udgangspunkt over en periode på 5 år, men i det konkrete tilfælde er beløbet udbetalt som et engangsbeløb mod en dekort.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger først har et retskrav på betaling af et konkret beløb, på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet har truffet beslutning om udbetaling af beløb fra andelshaverkontoen. Det er således først på dette tidspunkt, værdien af andelshaverkontoen med sikkerhed kan opgøres i penge.

Det er derfor også det tidligste tidspunkt, hvor denne værdi kan medregnes i afgiftsgrundlaget. Hvis efterbetalingsfaktura (afregningsbilag) udstedes umiddelbart efter repræsentantskabets beslutning om udbetaling af beløbet, er det i praksis dette tidspunkt, momsen skal medregnes i Spørgers momsgrundlag, jf. momslovens § 23, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at momspligten for Spørgers modtagelse af betaling i form af forrentning af indestående på Spørgers andelshaverkonto fra H1 indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2.

Begrundelse

Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse under spørgsmål 1.

Ifølge vedtægterne kan repræsentantskabet beslutte, at en del af årets resultat anvendes til forrentning af indestående på andelshaverkonti ved samtidig beslutning om udbetaling af forrentningen.

Indeståendet på andelshaverkonti er ifølge vedtægterne en del af Selskabets egenkapital. Forrentning af andelshaverkontoen er således ikke udtryk for rente af en fordring, som Spørger havde mod Selskabet.

Da indeståendet på Spørgers andelshaverkonto er opsparet ved henlæggelse af en del af den årlige restbetaling, på grundlag af Spørgers leverancer til Selskabet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at forrentning af andelshaverkontoen skal anses for yderligere vederlag for Spørgers leverancer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger først har et retskrav på betaling af et konkret beløb, på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet har truffet beslutning om udbetaling af forrentningen. Det er således først på dette tidspunkt, værdien af udbetalingen med sikkerhed kan opgøres i penge.

Det er derfor også det tidligste tidspunkt, hvor denne værdi kan medregnes i afgiftsgrundlaget. Hvis efterbetalingsfaktura (afregningsbilag) udstedes umiddelbart efter repræsentantskabets beslutning om udbetaling af beløbet, er det i praksis dette tidspunkt, at momsen skal medregnes i Spørgers momsgrundlag, jf. momslovens § 23, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ja.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at momspligten for Spørgers modtagelse af restbetaling for H1 i form af andel af H1’s gevinst fra salg af datterselskabet G1 indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2

Begrundelse

Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse under spørgsmål 1.

Det fremgår af Selskabets vedtægter, at repræsentantskabet kan beslutte, at restbetalingen for ekstraordinære indtægter, der ikke alene vedrører eller med rimelighed bør henføres til de enkelte regnskabsår, kan beregnes ud fra andelshaverens leverancer i de sidste 5 regnskabsår.

Udbetaling af Spørgers andel af gevinst ved salg af datterselskabet er sket efter denne bestemmelse. Spørgers andel er således beregnet ud fra Spørgers leverancer til Selskabet. Udbetalingen er derfor en del af vederlaget for Spørgers leverancer til Selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger først havde et retskrav på udbetaling af en andel af Selskabets gevinst ved salg af datterselskabet på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet har truffet beslutning om udbetaling af beløbet. Det er således først på dette tidspunkt, værdien af udbetalingen med sikkerhed kan opgøres i penge.

Det er derfor også det tidligste tidspunkt, hvor denne værdi kan medregnes i afgiftsgrundlaget. Hvis efterbetalingsfaktura (afregningsbilag) udstedes umiddelbart efter repræsentantskabets beslutning om udbetaling af beløbet, er det i praksis dette tidspunkt, at momsen skal medregnes i Spørgers momsgrundlag, jf. momslovens § 23, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-4:

Lovgrundlag

Momslovens § 23:

"Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

[…]"

Momslovens § 27:

" Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

[…]"

Praksis

C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA

Et andelsselskab drev et varelager, men opkrævede ikke lagerafgift af sine medlemmer for lagerydelsen. EU-Domstolen fandt, at der ikke var tale om levering mod vederlag. Domstolen udtalte blandt andet:

"12 En tjenesteydelse kan således beskattes i henhold til det andet direktiv, når tjenesteydelsen er foretaget mod vederlag, hvorved beskatningsgrundlaget for en sådan ydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen; der skal altså foreligge en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, hvilket ikke er tilfældet, når modydelsen består i et — ikke nærmere bestemt — fald i værdien af medlemmernes andelsbeviser, idet et sådant værditab ikke kan anses for et vederlag, som andelsselskabet har modtaget for sine tjenesteydelser.

13 Det fremgår desuden af anvendelsen af udtrykkene »mod vederlag« og »alt, hvad der modtages som modydelse«, for det første, at modværdien for en tjenesteydelse skal kunne opgøres i penge, hvilket i øvrigt bekræftes af artikel 9 i det andet direktiv, som bestemmer, at »merværdiafgiftens normalsats fastsættes .. . til en bestemt procentsats af beskatningsgrundlaget«, dvs. til en bestemt del af det, som udgør modværdi for tjenesteydelsen, hvilket forudsætter, at denne modværdi kan opgøres i et pengebeløb; for det andet, at denne modværdi har en konkret værdi, idet beskatningsgrundlaget for tjenesteydelser er den faktisk modtagne modydelse og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier."