Indkomstår 2013
Skattepligtig indkomst
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 8.941.330 kr., idet EU-tilskud er anset som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Indkomstår 2014
Skattepligtig indkomst
SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 7.418.183 kr., idet EU-tilskud er anset som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Generelle oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) har til formål at drive rederivirksomhed og anden virksomhed, som har en forretningsmæssig sammenhæng med rederivirksomhed. Selskabet var sambeskattet med datterselskaberne H2 ApS, CVR-nr. […], og H3 ApS, CVR-nr. […], jf. selskabsskattelovens § 31.
Projekt "Projekt1"
Selskabet fik den [dato] 2013 og [dato] 2014 tilsagn fra EU om tilskud til projektet "Projekt1" inden for det transeuropæiske transportnet (TEN-T). EU’s afgørelse om bevilling af TEN-T støtte omfattede selskabet og H4. TEN-T støtten indebar, at selskabet forpligtede sig til at gøre sit yderste for at gennemføre projektet som beskrevet i bilag II til EU-kommissionens afgørelse af [dato] 2013 og [dato] 2014.
Den samlede finansielle støtte fra Kommissionen udgør maksimalt 6.458.000 EUR og 2.227.680 EUR.
Støtten er tildelt selskabet og søsterselskabet H4 og skal fordeles ligeligt mellem de to selskaber således, at selskabet maksimalt er berettiget til 3.229.000 EUR og 1.128.680 EUR.
Den samlede støtte skal anvendes til installation af et hybridfremdrift- og rensesystem for udstødningsgasser på to færger, Færge1 og Færge2, der sejler på færgeforbindelsen X-Y.
Ombygningen af færgerne er kendetegnet ved en unik kombination af teknologier til fremdrift og rensning af udstødningsgasser, der opfylder specifikke krav fra både miljøbestemmelser og standardiseret færgedrift […].
Projektet er ifølge kommissionsafgørelserne opdelt i henholdsvis 3 og 5 hovedaktiviteter, hvoraf ombygningen af færgen Færge1 indeholder aktiviteterne hybrid fremdrift, teknologi til rensning af udstødningsgasser og forvaltning og formidling.
Projektbeskrivelsen for færgen Færge2 er opdelt i aktiviteter om projektstyring, formidling og udvikling, hybrid fremdrift og mindsket brændstofforbrug, Rensning af udstødningsgas, udvidelse af spildevandshåndtering samt styring af skibsbrændstofforsyningskæde.
Projektet er endvidere opdelt i 9 - 13 milepæle fordelt på 3 aktiviteter på hver færge, herunder installering af hybrider, montering af skruer og installering af skrubbersystem (der reducerer udstødningsgas), og endelig 3 samlede aktiviteter for færgerne vedrørende forvaltning og formidling af det samlede projekt.
Milepælene i kommissionsafgørelsen er anført med vejledende aktivitetsdatoer fra den 5. september 2013 og frem til den 31. december 2015.
Kommissionsafgørelsen indeholder endelig en oversigt over fordelingen af de støtteberettigede omkostninger fordelt på aktiviteter og indkomstår.
Selskabet har endvidere oplyst, at den endelige afregning med Kommissionen forventes at ske i 2017.
EU-støtten udbetales i rater som forfinansiering og/eller mellemliggende betalinger, hvorefter der vil ske en endelig afregning i forbindelse med projektets afslutning.
Kommissionen kan under projektarbejderne beslutte at annullere, suspendere eller nedsætte den finansielle støtte i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 13 i forordning (EF) nr. 680/2007, der i det væsentlige begrundes i selskabets fejl, uregelmæssigheder eller svig.
Kommissionsafgørelserne præciserer endvidere, at Kommissionen kan annullere den finansielle støtte, hvis der foreligger uregelmæssigheder i forbindelse med gennemførelsen af foranstaltningen - eller hvis der er tale om overtrædelse af betingelserne for tildeling af støtten.
Det følger endvidere af begge kommissionsafgørelser, at såfremt støtten bliver annulleret, vil kun de udgifter, som selskabet har afholdt forud herfor, blive godtgjort/dækket af støtten.
Selskabet er heroverfor berettiget til at oppebære morarenter efter udløbet af de betalingsfrister, der er fastsat i afgørelsen og under forudsætning af, at selskaberne i øvrigt overholder betingelserne i kommissionsafgørelsen.
Hensigten med projektet var at opfylde specifikke krav i miljøbestemmelser og til standardiseret færgedrift. Yderligere skulle selskabet opfylde de betingelser, der fremgik af afgørelsens bilag I-III.
Bilag I
Heraf fremgår de særlige betingelser, der omfattede projektets finansiering, betalinger og rapportering vedrørende aktiviteternes status, foreløbige udgiftsgodtgørelse og den endelige rapportering og udgiftsgodtgørelse.
Forfinansiering
Ifølge afgørelsens artikel I.2.1 udbetales forfinansieringen i rater. Første rate udbetales ifølge afgørelsen x dage efter afgørelsesdatoen.
Afgørelsens artikel II.3 omhandler projektets anslåede budget og indeholder en opgørelse af det samlede antal støtteberettigede omkostninger og en vejledende opdeling af disse efter aktivitet og årstal, en vejledende størrelse af den finansielle støtte pr. støttemodtager, mens artikel II.3.5 på den baggrund indeholder en vejledende tidsplan for udbetaling af de forskellige årsrater.
Af artikel I.2.1 fremgår det endvidere, at det er en betingelse for udbetaling af en forfinansiering, at der stilles en garanti, hvis støttemodtageren efter gældende lovgivning kan gå konkurs.
Af artikel 1.3.2 fremgår det, at selskabet hvert år senest den 31. marts skal fremlægge en statusrapport for havneprojektet. Rapporten skal bl.a. indeholde oplysninger om forløbet af projektet og oplysninger om tidligere omkostninger og et revideret omkostningsskøn for de næste rapporteringsperioder og projektet som helhed.
Ifølge kommissionsafgørelsen udbetales EU-støtten i rater som forfinansiering og/eller mellemliggende betalinger, hvorefter der vil ske en endelig afregning i forbindelse med projektets afslutning.
Selskabet har oplyst, at der er sket udbetalinger til selskabet - i form af forfinansiering - den 19. november 2013 med 8.941.330 kr., den 20. maj 2014 med 3.135.509 kr. og i december 2014 med 4.282.674 kr.
Bilag II
Heraf fremgår projektets tre aktiviteter. Dette omfattede en opgørelse over milepælene. Af bilag II fremgår yderligere en række vejledende opgørelser over de forventede udbetalingstidspunkter.
Bilag III
Heraf fremgår de almindelige betingelser, der bl.a. omfatter reglerne for suspension af udbetalinger. Af artikel III.4.4.4, Ophævelse af afgørelse om finansielle støtte, fremgår bl.a. følgende af artikel III.4.4.4.1:
"Hvis afgørelsen ophæves, begrænses Kommissionens udbetalinger til det beløb, der er fastlagt i henhold til artikel 111.3.18 på grundlag af de støtteberettigede udgifter, som støttemodtageren har afholdt, og det faktiske gennemførelsesniveau for foranstaltningen på den dato, hvor ophævelsen får virkning. Omkostninger vedrørende forpligtelser, der er indgået, men som efter planen først skal gennemføres efter opsigelsen, tages ikke i betragtning."
Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant bl.a. fremlagt et anonymiseret notat af 25. januar 2019 fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen vedrørende et andet infrastrukturprojekt. Heraf fremgår det bl.a., at forfinansieringen (forudbetalingen) betragtes som et slags lån, der skal sikre, at betalingsmodtageren har tilstrækkelig likviditet til at igangsætte projektet med, og at Kommissionen ved projektets afslutning kan kræve en forfinansiering tilbagebetalt, hvis de afholdte og af Kommissionen godkendte udgifter er lavere end forfinansieringen. I så fald vil Kommissionen opkræve den del af forfinansieringen, der overstiger de faktisk afholdte og godkendte udgifter.
Selskabets repræsentant har endvidere til Skatteankestyrelsen fremlagt et notat fra Skatteministeriets Departement af 27. april 2020, der vedrører den skattemæssige behandling af kompensationer udbetalt til tonnagebeskattede selskaber.
SKATs afgørelse
SKAT har ved de påklagede afgørelser bl.a. forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 med henholdsvis 8.941.330 kr. og 7.418.183 kr., idet EU-tilskuddene er anset for skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 4
"(…)
2. Udbetalt EU-tilskud i 2013 med 8.941.330 kr.
(…)
2.5. SKATs bemærkninger og begrundelse
Ad Selskabets principale påstand om skattefrihed i medfør af TEU artikel 4, stk. 3
Selskabets har gjort gældende, at det vil være traktatstridigt, herunder i strid med loyalitetsprincippet i TEU art. 4, stk. 3, at beskatte EU-støtten.
Det følger af TEU artikel 4, stk. 3, (loyalitetspligten), at:
"I medfør af princippet om loyalt samarbejde respekterer Unionen og medlemsstaterne hinanden og bistår hinanden ved gennemførelsen af de opgaver, der følger af traktaterne.
Medlemsstaterne træffer alle almindelige eller særlige foranstaltninger for at sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der følger af traktaterne eller af retsakter vedtaget af EU-institutionerne.
Medlemsstaterne bistår Unionen i gennemførelsen af dens opgaver og afholder sig fra at træffe foranstaltninger, der kan bringe virkeliggørelsen af Unionens mål i fare".
Selskabet har endvidere - til støtte for sin påstand - henvist til EU-Domstolens dom i sagen Hurd, C 44/84.
Det er SKATs opfattelse, at de skatteretlige overvejelser i EU-retten sædvanligvis udgør et spørgsmål om forskelsbehandling og ikke bærer en konklusion om manglende beskatningsret, tværtimod.
Dette var også tilfældet i Hurd-sagen, jf. præmis 12, 51, 52, der blev rejst af en engelsk statsborger og læreransat ved en skole i England, fordi England beskattede engelske men ikke udenlandske statsborgere af et tildelt EU tilskud.
EU-tilskuddet blev tildelt læreransatte på Europaskoler etableret med henblik på at tilvejebringe undervisning på modersmål for børn af fællesskabets udstationerede tjenestemænd og øvrige ansatte.
Tilskuddet blev udbetalt i form af et europatillæg og et udligningstillæg med henblik på udligning af lønforskelle og skattetryk i de enkelte medlemslande, idet medlemslandene ifølge aftale (1957), havde udbetalingspligten og beskatningsretten til lærerlønningerne i medfør af nationale overenskomster og skatteregler.
Aftalen fra 1957 - der oprindeligt var indgået mellem seks repræsentanter fra forskellige medlems- stater - indeholdt desuden en fælles beslutning om skattefrihed på europatillægget og udligningstillægget.
I sagen beskattede England - uanset 1957-aftalen - tilskuddene til læreansatte med engelsk statsbor- gerskab, når lærerne var ansat på Europaskolen i England i Culham.
Sagen vedrørte derfor bl.a. det spørgsmål, om en sådan beskatning var i strid med loyalitetspligten i artikel 4, stk. 3.
Der blev i sagen lagt afgørende vægt på, om beskatningen af EU-tilskuddet - i medfør af 1957-beslutningen - udløste et yderligere træk på EU´s budget, herunder iterative udbetalinger (cirkulær), som følge af EU's udligningspligt i henhold til aftalen.
I sagen fandt EU Domstolen, at beskatningen af tilskuddet alene var i strid med EU-rettens loyalitetspligt, jf. artikel 4, stk. 3, såfremt beskatningen - som følge af 1957-beslutningen - medførte en iterativ udbetaling og dermed et yderligere træk på EU's budget.
Dette gør sig ikke gældende i nærværende sag, hvor beskatningen af TEN-T midlerne ikke medfører et krav om yderligere udbetaling af EU-midler. Ydermere foreligger der ej heller en aftale om skattefrihed på TEN-T midlerne.
Et andet centralt spørgsmål i sagen, var endvidere EU-retten og 1957-besluningens rækkevidde, herunder hvorvidt EU-retten kunne gribe ind i en medlemsstats ret til at beskatte egne retssubjekter af indtægter hidrørende fra aktiviteter på medlemsstatens eget territorie, jf. hertil præmis 10.
Det følger meget klart af Domstolens præmisser, at EU-retten ikke finder anvendelse på en medlemsstats ret til at beskatte egne statsborgere:
"Hverken EØF-traktaten artikel 7 eller fællesskabsrettens grundsætninger pålægger en medlemsstat at gennemføre den førnævnte beslutning af 1957 og at fritage lønninger til lærepersonalet ved en Europaskole, der ligger på dens eget område, fra national beskatning, når de pågældende lærere er statsborgere i denne medlemsstat".
Hurd-sagen kan derfor ikke bære en konklusion om, at beskatning af EU-tilskud vil være i strid med loyalitetspligten i artikel 4, stk. 3.
Ej heller følger noget sådant af andre traktatbestemmelser eller afledte retsakter. Der foreligger derfor efter SKATs opfattelse ikke nogen modstrid imellem en fællesskabsretlig regel og dansk ret.
Dette er også anerkendt af Kommissionen i dennes svar på netop beskatningsspørgsmålet ved skrift- lig forespørgsel E-014910/15 og E-015656/15 af 12.2.2016:
"Om: National beskatning af europæiske støttebevillinger
De danske skattemyndigheder, SKAT, har tilkendegivet, at man betragter europæiske TEN-T-bevillinger til danske virksomheder som almindelig indtægt, der kan gøres til genstand for beskatning på 23,5 %, i henhold til lovbekendtgørelse nr. 680 af 20. maj 2015 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. (Selskabsskatteloven) § 17, stk. 1. SKAT støtter bl.a. sine argumenter på, at EU-Domstolen ikke har afsagt afgørelser, som hindrer beskatning af sådanne EU-støttetildelinger.
(…)
Har Kommissionen kendskab til, at andre europæiske lande anlægger en tilsvarende beskatnings- praksis på EU-bevillinger til private projekter?
Finder Kommissionen, at medlemsstaterne har ret til at beskatte europæiske støttetildelinger?
Anerkender Kommissionen, at beskatning af TEN-T-bevillinger underminerer formålet med TEN-T- programmet og kan risikere at true vigtige projekters gennemførelse?
Samlet svar afgivet på Kommissionens vegne af Violeta Bulc:
"Kommissionen har fået bekræftet, at de danske skattemyndigheder (SKAT) skønner, at TEN-T-støtte er en skattepligtig indkomst for skibsejere.
Kommissionen noterer sig det ærede medlems bekymring i forbindelse med dette spørgsmål, men er ligeledes bekendt med, at andre medlemsstater beskatter EU-finansiering til private projekter på en lignende måde.
Det er således ikke i strid med reglerne for EU-finansiering, at en medlemsstat kræver, at tilskud- dene fra Kommissionen bør behandles som indkomst, der er underlagt indkomst‐ eller selskabsskat. (SKATs understregning).
(…)"
Med Kommissionens bemærkninger, er det SKATs opfattelse, at hverken fællesskabsretten eller andre traktatbestemmelser eller afledte retsakter forpligter Danmark til at opgive beskatningsretten til de pågældende TEN-T-midler.
Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, at indtægter bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til dem.
SKAT mener ikke, at der i skattelovgivningen findes hjemmel til at fravige retserhvervelsesprincippet på det udbetalte EU tilskud.
Af de årsager der er anført ovenfor, er det herefter SKATs opfattelse, at EU tilskuddet er skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1.
Ad Selskabets subsidiære påstand om, at EU-støtten er omfattet af tonnageskatteordningen
Selskabet har subsidiært gjort gældende, at det udbetalte EU-tilskud er omfattet af tonnageskatteordningen, idet det vedrører rederidriften i selskabet.
Det er SKATs vurdering, at indtægten ikke er omfattet af tonnageskatteordningen. Tonnageindkomst er i det hele klassificeret og afgrænset i tonnageskattelovens § 6 og § 10.
Det følger således af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, at er indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer der kan omfattes af tonnageskatteloven.
Tonnageskattelovens § 10, stk. 1, bestemmer endvidere, at indkomst omfattes af tonnageskatteordningen, når den kan henføres til transportydelser leveret ved anvendelse af skibe som nævnt i § 6, eller ydelser i nær tilknytning hertil.
EU-støtten skal - ifølge kommissionsafgørelsen - anvendes til installation af et hybridfremdrift- og rensesystem for udstødningsgasser på færgen, Færge1.
Der er således tale om en egentlig ombygning af færgen, der er kendetegnet ved en unik kombination af teknologier til fremdrift og rensning af udstødningsgasser, der opfylder specifikke krav fra både miljøbestemmelser og standardiseret færgedrift.
Det er SKATs vurdering, at hverken tilskuddet eller ombygningen af færgen udgør en egentlig transportydelse.
Tonnageskattelovens § 10, stk. 2, indeholder en udtømmende liste over ydelser, der kan anses for så "nært tilknyttede" til transportydelser, at de kan omfattes af tonnageskatteordningen.
Hverken tilskud eller ombygning af skibe og/eller driftsmidler ses dog at være omfattet af bestemmelsen. Med andre ord findes der ingen hjemmel i tonnageskatteloven til at kvalificere EU-støtten som tonnageindkomst.
Af de årsager, der er anført ovenfor, er det herefter SKATs opfattelse, at EU-støtten ikke kan kvalificeres som tonnageindkomst, idet støtten i det hele ikke er omfattet af tonnaskattelovens § 6 eller § 10.
Ad selskabets mest subsidiære påstand om, at der ikke er erhvervet ret til EU-støtte i 2013
Selskabet har gjort gældende, at der tidligst er sket retserhvervelse af EU-støtten på det tidspunkt, hvor ombygningen af færgerne er endeligt gennemført eller i 2017, hvor den endelige revision forventes afsluttet, dvs. hvor EU tilskuddet endeligt afregnes og udbetales.
Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, at indtægter bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til dem.
Det afgørende spørgsmål i forhold til beskatningstidspunktet bliver derfor retserhvervelsestidspunktet. Hvornår erhvervede selskabet - i skatteretlig forstand - endelig ret til tilskudsmidlerne.
Den juridiske vejledning om tilskud og kompensationer C.C.2.5.3.2.10, anfører, at tilskud som udgangspunkt beskattes på det tidspunkt, hvor modtageren får meddelelse om tilskuddet.
Det er dog samtidigt SKATs opfattelse, at en skatteretlig periodisering af tilskudsmidlerne forudsætter en konkret vurdering af afgørelsesgrundlaget.
Generelt
Det kan om Kommissionens afgørelse om tildeling EU-støtte af x.x.2013 særligt fremhæves, at:
· Afgørelsen indeholder en strategisk handlingsplan - herunder en række aktiviteter og milepæle for ombygningsarbejdet med færgerne - fordelt over flere indkomstår.
· Rateudbetalingerne er knyttet til fremdriften af projektet og er i overensstemmelse med projektets delmål kombineret med en endelig opgørelse.
· Rateudbetalingerne forudsætter endvidere en godkendelse af de faktisk afholdte udgifter samt dokumentation for, at disse er støtteberettigede.
Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at der foreligger en sådan nær sammenhæng mellem støtte, godkendelse og udbetaling, at retserhvervelsestidspunktet er udskudt til udbetalingstidspunkterne.
Der er herved særlig lagt vægt på, at selskabet ikke har rådighed over støttebeløbet, før der forelig- ger foreløbig godkendelse og udbetaling fra Kommissionen. Det ville således være unødigt byrdefuldt at beskatte hele støttebeløbet allerede på tildelingstidspunktet.
Denne vurdering finder bl.a. støtte i den administrative domspraksis, jf. Landsskatterettens kendelse SKM2002.838.LSR, hvor tilskud fra EU og staten, der udbetaltes til et selskab i rater i henholdsvis 1999 og 2000 i takt med et anlægsprojekts færdiggørelse, var indkomstskattepligtigt og skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne.
Kvalificering
Det er selskabets opfattelse, at EU-støtten er udbetalt i rater i form af en forfinansiering i lighed med ordlyden i Kommissionens afgørelse af x.x.2013.
SKAT har ved kvalificeringen af rateudbetalingerne lagt vægt på, om den i kommissionsafgørelsen tildelte forfinansiering medfører en reel, retlig og sandsynlig tilbagebetalingsforpligtelse for selskabet, herunder om Kommissionens afgørelse indeholder et hovedhensyn om tilbagebetaling af tilskudsmidlerne.
Det er SKATs opfattelse, at afgørelsens tilbagebetalingskrav har karakter af en række misligholdelsesbestemmelser, der alle repræsenterer en række forhold, som klager selv eller dennes søsterselskab i Land Y1 har afgørende indflydelse på (resolutive betingelser).
Det følger i øvrigt af Kommissionens afgørelse, artikel III.4.4.4 Følger af ophævelsen, at:
"Hvis afgørelsen ophæves, begrænses Kommissionens udbetalinger til det beløb, der er fastlagt i henhold til artikel III.3.18 på grundlag af de støtteberettigede udgifter, som støttemodtageren har afholdt, og det faktiske gennemførelsesniveau for foranstaltningen på den dato, hvor ophævelsen får virkning. Omkostningerne vedrørende forpligtelser, der er indgået, men som efter planen først skal gennemføres efter opsigelsen, tages ikke i betragtning".
SKAT forstår bestemmelsen således, at dokumenterbare, støtteberettigede omkostninger afholdt forud for en opsigelse af Kommissionens afgørelse - og i henhold til bestemmelserne i Kommissionens afgørelse - ikke kan kræves tilbagebetalt.
Ud fra en samlet vurdering af afgørelsens indhold, herunder det i afgørelsen anførte tilbagebetalingskrav - der hovedsageligt finder anvendelse ved misligholdelse, jf. artikel 13 i forordning (EF) nr. 680/2007 - og som samtidigt i det væsentlige begrænses i afgørelsens artikel III.4.4.4 - er det SKATs opfattelse, at der ikke foreligger en sådan reel, retlig eller sandsynlig tilbagebetalingsforpligtelse, at dette kan medføre en udskydelse af beskatningstidpunktet til et senere tidspunkt end udbetalingstidspunkterne.
Det bemærkes endvidere, at selskabet er berettiget til at oppebære morarenter efter udløbet af de betalingsfrister, der er fastsat i afgørelsen under forudsætning af, at selskabet i øvrigt overholder betingelserne i afgørelsen, jf. artikel III.3.1.1.
Ved renteudgifter forstås et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition, jf. i det hele Den juridiske vejledning, Hvad er renteudgifter C.A.11.2.1.
SKAT forstår derfor artikel III.3.1.1 således, at selskabet erhverver en fordring på EU-støtte, såfremt udbetalingerne ikke falder på de i afgørelsen anførte tidspunkter.
Selskabets ret til at oppebære morarenter støtter derfor yderligere en konklusion om, at retserhvervelsestidspunktet ikke kan udskydes til et senere tidspunkt end udbetalingstidspunkterne.
Denne vurdering finder også støtte i en lignende sag om forfinansiering af tilskudsmidler, jf. Vestre Landsretsdommen SKM2006.696.VLR.
Resolutive og suspensive betingelser
Selskabet har endelig gjort gældende, at beskatningstidspunktet skal udskydes til projektet afslutning grundet usikkerhed om støttebeløbets endelige størrelse.
Den juridiske vejledning, Resolutive og suspensive betingelser C.C.2.5.3.4, beskriver hvilken betydning det har for beskatningen, at en indtægt eller udgift er gjort betinget.
Det følger bl.a. af vejledningen, at betingelser, hvis opfyldelse selskabet selv er herre over, ikke suspenderer beskatningstidspunktet (resolutiv betingelse).
Hvis der til afgørelsen er knyttet betingelser, der har en sådan karakter, at der hersker reel usikker- hed om, hvorvidt afgørelsen kan opretholdes, må dette modsætningsvist kunne medføre, at retserhvervelsen udskydes, indtil betingelserne er opfyldt (suspensiv betingelse).
I højesteretssagen SKM2003.389.HR kunne et skønsmæssigt opgjort skattepligtigt overskud i et interessentskab - der blev fordelt på grundlag af mere skønsmæssige kriterier - ikke føre til en udskydelse af beskatningstidspunktet.
Det er SKATs vurdering, at beskatningstidspunktet - i lighed hermed - ikke kan udskydes til projektets afslutning og endelig godkendelse uanset, at der først på dette tidspunkt foreligger en endelig opgørelse af de faktisk afholdte støtteberettigede udgifter.
På baggrund af de for SKAT fremlagte oplysninger, finder SKAT i øvrigt ikke, at selskabet har dokumenteret, at der foreligger en sådan reel usikkerhed om projektets gennemførelse, at dette kan medføre en udskydelse af beskatningstidspunktet.
Tilskudsmidlerne bliver herefter retteligt at beskatte på udbetalingstidspunkterne i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1.
(…)"
Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt følgende påstande:
"Det er Selskabets primære påstand, at TEN-T forfinansieringen modtaget fra EU i 2013 ikke skal beskattes, idet dansk beskatning er i strid med EU-retten.
Subsidiært gør Selskabet gældende, at TEN-T-forfinansieringen er omfattet af tonnageskat, når den er og idet omfang den er konverteret til EU-støtte.
Mere subsidiært gør Selskabet gældende, at der under alle omstændigheder — hvis TEN-T forfinansieringen og senere tilskuddet måtte være skattepligtigt og ikke kan henføres til tonnageindkomsten — skal ske en korrekt periodisering, hvilket medfører at forfinansieringen ikke er skattepligtig i 2013, men først i 2017, når EU har godkendt, at der ikke længere er nogen tilbagebetalingspligt, eller i 2015 da ombygningen var færdig.
Mest subsidiært gør Selskabet gældende, at hvis forfinansieringen måtte være skattepligtig i 2013, så bør Landsskatteretten overlade det til Skattestyrelsen at opgøre dette beløbsmæssigt, da Skattestyrelsen og Selskabet er enige i, at Selskabet i så fald indsender et oplæg til fordeling af direkte udgifter og fællesudgifter til Skattestyrelsen, hvorefter Skattestyrelsen ser på denne fordeling, og derefter kommer med forslag til ændring (en ny agterskrivelse), som Selskabet enten kan erklære sig enig i eller kan gøre indsigelse imod og evt. anke."
Til støtte for de nedlagte påstande har selskabet gjort følgende gældende:
"Selskabet er omfattet af tonnageskatteordningen, hvilket betyder, at den del af indkomsten, der hidrører fra færgetransport af passagerer og gods og visse beslægtede indtægter beskattes af en indkomst, der er baseret på færgernes vægt, og ikke færgedriftens fortjeneste.
Selskabet har ved EU-Kommissionens afgørelser Afgørelse1 og Afgørelse2 fået tilsagn om finansiel støtte under visse betingelser til projektet "Projekt1" inden for EU’s policy om de transeuropæiske transportnet (TEN-T).
Selskabet har først modtaget forfinansiering og senere endelig støtte som illustreret i skemaet nedenfor.
| Afgørelse | Type | Udbetalingstidspunkt | Beløb | Støtteandel |
| Afgørelse1
"Færge1" hybridkonvertering, ny skrue og scrubber | Forfinansiering | 19. november 2013 | EUR 1.193.894 | 50 % |
| Afgørelse1
"Færge1" hybridkonvertering, ny skrue og scrubber | Forfinansiering | 20. maj 2014 | EUR 420.606 | 50 % |
| Afgørelse1
"Færge1" hybridkonvertering, ny skrue og scrubber | Endelig betaling (saldobetaling) | 2017 | EUR 1.395.602 | 50 % |
| Afgørelse2
"Færge2" hybridkonvertering og scrubber | Forfinansiering | 20. maj 2014 | EUR 574.490 | 20 % |
| Afgørelse2 | Endelig betaling | 2017 | EUR 486.385 | 20% |
| "Færge2" | (saldobetaling) | | | |
| hybridkonvertering | | | | |
| og scrubber | | | | |
EU-Kommissionens gav - under en række betingelser - tilsagn til Selskabet og dets søsterselskab H4 om finansiel støtte svarende til 50% af en række budgetterede omkostninger til klimaforbedringer, herunder udvikling af nye tiltag som hybridkonvertering, ny skrue og røgrensning (scrubber), på hhv. færgen Færge1 og en søsterfærge i søsterselskabet i Land Y1, jf. EU-Kommissionens afgørelse Afgørelse1. Til en opstart ydede EU-Kommissionen en forfinansiering den 19. november 2013, som ikke skal forveksles med EU-støtte, da den skal betales tilbage, hvis det viser sig at udviklingen og implementeringen slår fejl eller der er blevet overbudgetteret. Der kom en yderligere forfinansiering året efter i 2014 og i 2015 blev arbejdet færdig på Færge1, men omkostningerne eller rettere de fleste af dem blev først godkendt i 2017, hvor forfinansieringen blev konverteret til EU-støtte og der blev udbetalt et restbeløb, men ikke alle omkostninger blev dækket.
I 2014 gav EU-Kommissionen iht. afgørelse Afgørelse2 under en række betingelser tilsagn til at dække 20% af en række klimaforbedringer som hybridkonvertering og scrubber, herunder udvikling af nye tiltag på færgen Færge2, men planerne nye skue, blev pillet ud af ansøgningen, da det ikke virkede på færgen Færge1. Arbejdet blev vedrørende Færge2 blev færdigt året efter i 2015 Søsterselskabet i Land Y1 fik også tilsvarende tilsagn om støtte ikke blot til hybridkonvertering og scrubber, men også spildevandshåndtering, det sidste blev først færdig i 2016. I EU-Kommissionen godkendte dog først omkostningerne i 2017, hvor forfinansieringen blev konverteret til EU-støtte og der blev udbetalt et restbeløb, men ikke alle omkostninger blev dækket.
Støtten for begge selskaber kunne maksimalt udgøre EUR 6.458.000 fsva. Afgørelse1 og EUR 2.257.360 fsva. Afgørelse2. Der var en maksimal støtte for hver afgørelse, men ikke for det enkelte selskab, da støtten kunne fordeles mellem disse i hvert af de to selskaber. Som bilag 10 vedlægges såkaldt closure dokument fra sommeren 2017, hvor en række omkostninger var afvist. Der blev afvist EUR 352.000 fsva omkostninger afholdt af Selskabet og også nogle for søsterselskabet i Land Y1, dog var det reelt kun EUR 218.000, der blev afvist, da Selskabet ikke kunne få et beløb udover det budgetterede beløb.
Ifølge afgørelserne foregår udbetaling af finansiel støtte fra EU i tre niveauer; 1.) forfinansiering, 2) mellemliggende finansiering og 3) endelig betaling (saldobetaling). Både forfinansiering og mellemliggende betalinger kan kræves tilbagebetalt ved projektets afslutning. For Selskabet er der alene sket udbetaling af forfinansiering i 2013 og 2014 og endelig betaling i 2017.
Den tildelte støtte blev betinget af en række overordnede forhold, herunder et krav om årlig rapportering. Desuden skulle projektet afsluttes med en endelig rapport indeholdende en økonomisk redegørelse, som EU-Kommissionen skulle kunne godkende i overensstemmelse med tildelingsbeslutningen. Hvis betingelserne i støttetilsagnet ikke blev opfyldt, kunne EU-Kommissionen kræve forfinansieringen helt eller delvist tilbage og kun konvertere den del af forfinansieringen, som kunne godkendes som EU-støtte.
Forfinansieringen har til formål at give støttemodtagerne den fornødne likviditet til igangsættelse af projektet vedrørende installation af et hybridfremdrift- og rensesystem for udstødningsgasser på færgerne. Størrelsen af forfinansieringen afhænger af budgettet for projektet.
Ved udbetalingen af forfinansieringen har den støttemodtagende ikke erhvervet ret til udbetalingen. Det skyldes, at Kommissionen ikke har taget stilling til, om udgifterne er støtteberettigede og om størrelsen af det udbetalte tilskud giver mening i forhold til udviklingen af projektet. EU-Kommissionen kan kræve beløbet tilbage og kan kræve garanti for udbetalingen. Forfinansieringen kan således sidestilles med et lån til støttemodtageren, som først bliver omdannet til et tilskud, når EU-Kommissionen har vurderet projektet og der er sket endelig betaling.
I et notat (indsendt til Skatteankestyrelsen den 20. december 2019 - bilag 8) har Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen udtalt at forfinansieringen kan karakteriseres som et lån. Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen har desuden i udtalelsen beskrevet, at (en del af) forfinansieringen kan blive krævet tilbagebetalt af Kommissionen i tilfælde af, at de af Kommissionen godkendte udgifter er lavere end forfinansieringen.
Ved udbetalingen af forfinansieringen foreligger der således en reel risiko for en tilbagebetalingsforpligtelse og forfinansieringen bliver først omdannet til et tilskud, som Selskabet erhverver endelig ret til, når Kommissionen har truffet beslutning om tilskuddets størrelse efter revidering af projektet. For Selskabet betyder det, at forfinansieringen først bliver omdannet til et tilskud i indkomståret 2017, hvor Kommissionen har truffet endelig beslutning om størrelsen på tilskuddet.
Når der søges om tilskud til projekter, der involverer usikkerhedsmomenter, som installation af et hybridfremdrift- og rensesystem for udstødningsgasser på færger, herunder benyttelse af ny teknologi, vil der ofte blive lagt et budget, så det kan rumme ekstra omkostninger i tilfælde af, alt ikke går efter planen. Hvis selskabet løbende nedjustere projektet f.eks. ved at måtte droppe en del af projektet, fordi det viser sig ikke at kunne lade sig gøre, eller udgifterne slet ikke ender med at være så store som i budgettet, nedsættes udbetalingerne af forfinansieringen ikke, da størrelsen af forfinansieringen beror på det oprindelige budget.
I tilfælde af projektet nedjusteres skal det meddeles til Kommissionen, men det er ikke muligt at få nedsat udbetaling af forfinansiering. Der kan således opstå tilfælde, hvor selskabet må betale del af forfinansieringen tilbage fordi denne overstiger det endelige godkendte tilskud eller fordi Kommissionen ikke anser udgifterne som støtteberettigede. Det kan bl.a. bero på at projektet ikke er lykkedes som oprindeligt planlagt, hvilket kan skyldes en lang række faktorer som først viser sig efter projektet er gået i gang, herunder at en tredjepart ikke opfylder sin del af en kontrakt eller går konkurs.
Den endelige betaling kan kun finde sted én gang og på baggrund af projektets afslutning og faktiske gennemførelse, herunder EU-Kommissionens revision af projektets gennemførsel, afholdte omkostninger og endelig godkendelse heraf. Der er således en reel mulighed for, at denne kan tage form af et betalingspåkrav i stedet for en udbetaling, hvis summen af de foregående betalinger (forfinansiering og evt. mellemliggende betalinger) overstiger det endeligt godkendte støttebeløb.
Som eksempel på, at EU-Kommissionen har krævet det meste af forfinansiering tilbage, endda i et projekt, der også gik ud på installering af scrubbere, kan henvises til den anonymiserede afgørelse som blev indsendt til Skatteankestyrelsen den 24. september 2019 (bilag 7), hvori en støtteberettigede blev pålagt at tilbagebetale langt hovedparten af forfinansieringen på grund af mangelfuld implementering af projektet, samt at Kommissionen ved den endelige gennemgang af projektet fandt, at en række de afholdte omkostninger til projektet ikke var støtteberettigede. Projektet var et udviklingsprojekt baseret på ny teknologi lig det projekt som blev udført af Selskabet på færgerne Færge1 og Færge2.
Sagen omtalt i den anonymiserede afgørelse er et eksempel på at det går galt, når man går i gang med et udviklingsprojekt, som ikke har været gennemtestet i alle sammenhænge før.
Der er således ved udbetaling af forfinansiering, der omfatter ny teknologi, udviklingsarbejde og test, som i nærværende tilfælde, reel usikkerhed om den støtteberettigede erhverver ret til beløbet eller om beløbet skal betales tilbage. Dette skyldes desuden, at størrelsen af forfinansieringen ikke er besluttet ud fra de faktiske udgifter, men afhænger af budgettet for projektet. Til tider kan EU-Kommission, hvis de ikke opbrugt budgettet, accelerere forfinansiering og udbetale et større beløb up-front, end normalt, hvilket et søsterselskab til Selskabet oplevede i 2012. Se afgørelserne (bilag 3 og 4) afsnit I.2.1 og III.3.3(a), hvor det fremgår, at 2. forfinansiering kan accelereres, hvis der er rigelige EU-midler til rådighed. Med andre ord de første 2 udbetalinger af forfinansiering ydes ikke i takt med at projektets udvikling og behov, men efter hvad EU-Kommissionen finder bedst og gerne tidligt i forløbet inden for det budgetterede og ansøgte beløb, ikke under hensyntagen til indskrænkninger og besparelser.
Anbringender
Til støtte for ovenstående påstande, gør Selskabet følgende anbringender gældende.
Ad den primære påstand:
Det er Selskabets primære påstand, at TEN-T forfinansieringen modtaget fra EU i 2013 og 2014 ikke skal beskattes, idet dansk beskatning af EU-støtte, herunder forfinansiering fra EU, er i strid med EU-retten.
Til støtte for den primære påstand gøres det gældende, at beskatning af den modtagne EU-forfinansiering med henvisning til statsskattelovens § 4 ikke er i overensstemmelse med EU-retten, da beskatning af TEN-T støtten reelt vil medføre, at EU støtte til fremme af europæisk territorialt samarbejde ender i den danske statskasse. Dette strider mod det EU-retlige loyalitetsprincip, jf. TEU art. 4, stk. 3, som forudsætter et loyalt samarbejde fra medlemsstaterne i deres gennemførelse af de traktatfæstede opgaver.
Af loyalitetsprincippet følger, at medlemsstaterne er forpligtede til at undlade at beskatte tilskud fra EU, da en sådan beskatning vil resultere i øgede udgifter for Unionen, når støttemodtageren skal kompenseres for den beskatning, som EU-tilskuddet gøres til genstand for. Dette kan blandt andet udledes af præmisserne 44-45 til EF-Domstolens dom i sag 44/84, Hurd:
"44. Hvis den indstilling, som de britiske myndigheder har lagt for dagen over for Hurd, blev almindeligt accepteret, ville det, til fordel for de nationale statskasser og som en byrde for Fællesskabets budget, medføre en regulær kapitaloverførsel, som økonomisk ville være direkte skadelig for Fællesskabet. En medlemsstat ville således ganske ensidigt kunne gribe forstyrrende ind i Fællesskabets budgetordning og i fordelingen af de økonomiske byrder mellem medlemsstaterne.
45. Sådanne følger er uantagelige. Den adfærd, der ligger til grund for dem, indebærer en tilsidesættelse af den pligt til loyalt samarbejde og loyal bistand, der påhviler medlemsstaterne over for Fællesskabet, og som kommer til udtryk i den pligt, der knæsat i EØF-traktatens artikel 5, til at lette Fællesskabet gennemførelsen af dets opgaver og ikke bringe virkeliggørelsen af traktatens målsætning i fare."(vores fremhævning)
På samme måde vil loyalitetsprincippet føre til, at særskilt beskatning af EU forfinansieringen må anses for værende traktatstridig, eftersom støtten ydet af EU vil blive reduceret med skattebetalingen. Det skyldes desuden, at loyalitetsprincippet indebærer, at medlemsstaterne er forpligtede til at fortolke den nationale lovgivning i lyset af EU-retten. Forfinansieringen vil således ikke de facto udgøre den forudsatte procentdel (for Selskabet er dette hhv. 20% og 50%) af de støtteberettigede projektudgifter. Tillige vil den danske stat berige sig på bekostning af Unionen, hvilket vil være i strid med loyalitetsforpligtelsen, hvorfor det vil udgøre traktatbrud, hvis EU-støtten underlægges dansk beskatning.
For at imødegå beskatning af EU-midler har Danmark indført afskrivningslovens § 44, stk. 1, nr. 5, stk. 2 og stk. 4. Tidligere var bestemmelsen i § 44, stk. 1, nr. 5 meget specifik med henvisning til rådsforordninger, men i 2008 blev bestemmelsen ændret som følge af, at EU hele tiden ændrede regler, direktiver, forordninger og fondsstruktur for så vidt angår støttemidler, hvorfor bestemmelsen blev gjort mere generel og bredere så den ikke hele tiden skulle ændres. Bestemmelsen i § 44, stk. 1, nr. 5, går ud på at, EU-støtte, der til formål at styrke europæisk territorialt samarbejde ikke skal beskattes i overensstemmelse med Hurd-dommen. Teknisk gøres dette normalt ved, at den del af aktiverne, der anskaffes for EU-støtte, kan straksafskrives ved modtagelsen af støtten, hvorved beskatning i henhold til statsskattelovens § 4 de facto ophæves. Som følge heraf skal der heller ikke senere kunne afskrives herpå fra og med levering.
Afskrivningsloven § 44, har følgende ordlyd:
"Reglerne i denne bestemmelse gælder for anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, når udgiften helt eller delvis er betalt ved et eller flere af følgende tilskud m.v.:
(…)
5. Tilskud fra EU’s strukturfonde under målet om regional konkurrenceevne og beskæftigelse og under målet om europæisk territorialt samarbejde samt tilhørende national medfinansiering
(…)
Stk. 2. Udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver kan uanset reglerne i denne lov straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret, i det omfang udgiften er betalt ved tilskud som nævnt i stk. 1.
Stk. 3. De straksafskrivninger, der er foretaget efter stk. 2, behandles som afskrivninger.
Stk. 4. Når der er foretaget straksafskrivning på anskaffelsessummen for et aktiv efter stk. 2, kan afskrivning på dette aktiv kun foretages på anskaffelsessummen med fradrag af det straksafskrevne beløb."
Bestemmelsen kan dog ikke anvendes af et tonnagebeskattet selskab, da Tonnagebeskatningslovens §15, stk. 2 siger, at der på skibe, der er helt eller delvist omfattet af tonnageskatteordningen, ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger. Da færgerne både før og efter hybridkonverteringen og installation af scrubbere er omfattet af tonnageskatteloven, så kan der ikke på en ideel andel svarende til hybridkonverteringens værdi foretages afskrivninger, og heller ikke straksafskrivninger, jf. tonnagebeskatningslovens §15, stk. 2.
Derfor gøres det gældende til støtte for den primære påstand, at der i overensstemmelse med EU-retten ikke bør foretages beskatning af EU-midler, da Danmark ikke har indført en bestemmelse, der følger EU-retten.
Skulle Landsskatteretten komme frem til, at der ikke kan støttes ret på Hurd dommen, men at afskrivningsloven §44 på trods af ovennævnte skulle finde anvendelse også i en tonnagebeskattet virksomhed, gøres det gældende, at tonnageskatteloven §6 og §10, stk. 1. har forrang for afskrivningslovens §44, så EU-støtten bliver omfattet af tonnageskatteloven eller i det mindste bliver beskatningen periodiseret korrekt, så beskatningen sker i 2017, når EU-kommissionen har endeligt opgjort EU-støtten og ikke længere har noget tilbagebetalingskrav, evt. 2015, når ombygningsarbejdet var færdigt.
Ad den subsidiære påstand:
Subsidiært gør Selskabet gældende, at EU-forfinansieringen er omfattet af tonnageskat, når den er og idet omfang den er konverteret til EU-støtte.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at EU-forfinansieringen er omfattet af tonnageskat, da der, når den er konverteret til EU-støtte, er tale om en indtægt, som enten kan siges direkte omfattet af tonnageskattelovens § 6 om "skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller god mellem forskellige destinationer med skibe (…)" eller kan siges at være omfattet af § 10, stk. 1, om indkomst som omfattes af tonnageskatteordningen "(…) når den kan henføres til transportydelser leveret ved anvendelse af skibe (…)" eller som kan henføres til indkomst "i nær tilknytning til" rederiets transportydelser på linje med andre indtægter for transportvirksomhed såsom billetsalg, fragtrater og statsstøtte fra offentlige midler fra Transportministeriet, f.eks. til færger til mindre øer, til indkøb af bunker og havneforbedringer.
Selskabet er omfattet af den danske tonnageskatteordning. Det betyder blandt andet, at selskabet ikke beskattes af den faktiske indkomst, men af en fiktiv indkomst opgjort på grundlag af skibenes nettotonnage, jf. tonnageskattelovens § 15. Et selskab omfattet af tonnageskatteordningen har således ikke mulighed for at afskrive skattemæssigt på sine aktiver, herunder skibe, jf. tonnageskattelovens § 15, stk. 2. Det gælder også skibe, der måtte benyttes delvist til tonnagebeskattede formål og andre formål.
Følges Skattestyrelsens tankegang, at færgerne Færge2 og Færge1 benyttes både til tonnagebeskattet formål, og andet formål, nemlig et formål om at opnå EU-støtte ved ombygning, så skulle indtægter og udgifter fordeles til henholdsvis a) 20% af ombygningen på Færge2 og 50% af ombygningen på Færge1 og b) resten af færgerne inkl. 80% af ombygningen, samtidig med, at Selskabet er afskåret fra at afskrive på færgerne, jf. tonnagebeskatningslovens §15, stk. 2.
Det er selskabets opfattelse, at EU-støtte specifikt til et tonnagebeskattet aktiv, der benyttes i den tonnagebeskattede virksomhed, er omfattet af tonnageskatteordningen, da det vedrører rederidriften i selskabet, hvorfor en særskilt beskatning oveni vil være en form for dobbeltbeskatning. Der synes at være en klar tilknytning til driften, da tilskuddet er øremærket til opgradering af et tonnagebeskattet aktiv, der benyttes til transport af passagerer og gods, som er hovedformålet med tonnageskatteordningen, jf. TLS § 6, stk. 1 eller § 10, ligesom det er underlagt en nøje kontrol fra EU og relevante myndigheder for at sikre, at tilskuddet alene anvendes hertil. Tilskuddet må derfor anses for direkte forbundet med selskabets udgifter til at, erhverve, sikre og vedligeholde indkomstgrundlaget for den erhvervsmæssige rederivirksomhed, dvs. tonnagebeskattet virksomhed.
Selskabet gør gældende, at det selvfølgelig ikke har været meningen, at en indtægt i form af EU-støtte til en tonnagebeskattet færge, skulle medføre at hhv. kun 50% og 80% af ombygningen af denne færge skal betragtes som en særskilt virksomhed, hvortil der skal allokeres direkte udgifter (dog ikke afskrivninger) og en andel af fællesudgifter, jf. tonnageskattelovens §15, stk. 3.
Selskabet gør endvidere gældende at EU-støtten til en ombygning af en færge på samme måde som statsstøtten til færgedrift til mindre rederier er så nært knyttet til transportydelsen med passagerer og gods, at det er omfattet af tonnageskattelovens § 6 eller i hvert fald omfattet af tonnageskattelovens § 10, stk. 1, som omfatter indkomst "når den kan henføres til transportydelser leveret ved anvendelse af skibe". Indtægten i form af EU-støtte er da heller ikke særskilt opregnet i tonnageskattelovens § 8, som vedrører de beslægtede indkomster, der ikke kan omfattes af § 6. Her har lovgiver endda fundet det nødvendigt at anføre indtægter som f.eks. efterforskning efter kulbrinter, reparation af broer, anvendelse af permanent opankrede skibe og uddannelsesaktiviteter, som ligger noget længere væk fra transport med passagerer og gods, som defineret i tonnageskattelovens § 6, end EU-støtte til ombygning af færger gør, da de færger netop benyttes til transport af gods og passagerer.
Det gøres gældende, at det ikke har været formålet med tonnagebeskatningsloven at offentlig støtte til færgedrift ikke skal ligestilles med billetindtægter. De fleste færgeruter (i Danmark får offentlig støtte af en eller anden art, men denne støtte gives overordnet for at støtte transporten af passagerer og gods, så rederiet/ruten med det formål kan overleve, akkurat på samme måde som færgebilletindtægter. Det offentlige, hvad enten det er staten eller EU, har ikke ønske om at drive diskotek, fiskeri, etc. ved at give støtten til et færgerederi, de er kun ude på, at færgefarten kan fortsætte med at transportere passagerer og gods, hvorfor støtten på lige fod med færgebilletsalg er omfattet af tonnageskat.
Der kan henvises til Højesteretsdommen SKM2015.245.HR, hvor […]selskabet G1 blev pålagt at betale kulbrinteskat af valutakursgevinster på lån, selv om lovens bogstav tydede på, at kun valutakurstab skulle medregnes i kulbrinteskatten, hvilket var underbygget af en rapport udarbejdet af en ministeriel arbejdsgruppe. Her skar Højesteret igennem, og sagde at selvfølgelig var det både valutakursgevinster og -tab, der skulle medregnes til den skattepligtige indkomst, ikke kun de år der var valutatab. På samme måde har lovgiver ikke villet differentiere mellem indtægter, når formålet med indtægten har været at drive færgedrift med passagerer og gods. Derfor er det kun færgernes vægt ganget med de i loven nævnte beløb, der udgør beskatningsgrundlaget og ikke hverken omsætning i form af billetsalg og modtaget EU-støtte til rederidriften og dets aktiver.
Der kan endvidere henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2010.18.SR, hvor Skatterådet lakonisk skar igennem og tilsidesatte SKATs synspunkt om, at når der i Ligningslovens § 8, stk. 3 er anført, at der kan opnås fradrag for løbende provisioner for kaution for den skattepligtiges gæld, så omfatter også det ikke den skattepligtiges garantiforpligtelser, men kun gæld i traditionel forstand. Skatterådet mente, at der ikke var grundlag for streng indskrænket ordlydsfortolkning, i stedet skulle der anvendes en formålsfortolkning, når det var urimeligt at mene at lovgiver kun skulle have den opfattelse, at det kun skulle være gæld og ikke også gældsforpligtelser.
Derfor gøres det gældende, at Landsskatteretten må benytte en formålsfortolkning og ikke en unaturlig indskrænket ordlydsfortolkning, ligesom det gøres gældende, at selv ved en ordlydsfortolkning må Landsskatteretten nå frem til det resultat, at EU-støtte til en tonnagebeskattet virksomheds tonnagebeskattede aktiver og drift er omfattet af tonnageskatteloven.
Et eksempel: En færge er anskaffet til 1000 og den ombygges for 100, hvoraf der opnås EU støtte på 50 til ombygningen. Hvis EU-støtten beskattes, bør omkostninger svarende til 50 kunne allokeres til EU støtten. Problemet er dog at de 50 sidder på en færge som er omfattet af tonnageskat. Hvis de 50 skal beskattes almindeligt, så bør der være symmetri, så omkostningerne med ombygningen kan fragå i de 50. Der er dog ikke symmetri, da det ikke er tilladt af foretage afskrivninger. Det gøres gældende, at det ikke har været lovgivers mening på den måde at bruttobeskatte et EU-tilskud som skal bruges til omkostninger, som kan opregnes hver en krone og øre. Statsskatteloven bærer på det synspunkt, at der skal beskattes efter evne. Men her er der ikke nogen fortjeneste at beskatte, da hver en krone anvendes til en ombygning. Det gøres således gældende, at det ikke har været lovgivers mening at tonnagebeskattede virksomheder bliver strafbeskattet af en indtægt ved at de ikke i stedet kan tage fradrag for udgiften.
Ad den mere subsidiære påstand
Mere subsidiært gør Selskabet gældende, at der under alle omstændigheder — hvis forfinansieringen og senere tilskuddet måtte være skattepligtigt efter Statsskattelovens § 4 og ikke kan henføres til tonnageindkomsten — skal der ske en korrekt periodisering, og at forfinansieringen ikke er skattepligtigt i 2013-2014, men først i 2017, når EU har godkendt, at der ikke længere er nogen tilbagebetalingspligt, eller tidligst i 2015, da ombygningen af færgerne var færdig.
Til støtte for den endnu mere subsidiære påstand gøres det gældende, at EU-forfinansieringen skal periodiseres i overensstemmelse med retserhvervelsestidspunktet, som er baseret på fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, jf. JV C.C.2.5.3. Retserhvervelsesprincippet er anerkendt flere gange i praksis, herunder i den principielle dom UfR 1981,968 H, hvor Højesteret gav en elinstallatør medhold i, at der ikke skulle ske fravigelse fra praksis om, at indtægter fra entrepriser der varede over flere år, først skulle beskattes ved entreprisens færdiggørelse.
Højesteretsdommen er udtryk for, at man tidligst erhverver ret på det tidspunkt, hvor man har leveret den ydelse, som man ifølge aftalen er forpligtet til. Højesteret udtalte således, at den praksis, hvorefter man aktiverede de investerede beløb og tilsvarende passiverede acontobetalinger i byggeperioden fandtes "stemmende med det almindelige princip, at det afgørende tidspunkt for beskatning af en indtægt er tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten dertil."
Beskatning af EU-støtte bør således først ske, når Selskabet har erhvervet endelig ret til udbetalingerne. Udbetalingstidspunktet er således uden selvstændig betydning for beskatningstidspunktet, jf. hertil Juridisk vejledning (2019-2), afsnit C.C.2.5.3.2.1.
Beskatning af et entrepriseprojekt
Konverteringen af færgerne til hybridfærger kan sidestilles med et flerårigt entrepriseprojekt, da der er tale om et større byggeri, der strækker sig over flere år og som indebærer flere uafhængige underleverandører. Herudover er der samme typer af risici forbundet med skibsbyggeri som ved entrepriseprojekter.
For igangværende arbejder for fremmed regning, såsom flerårige entrepriseprojekter, hvor der typisk løbende modtages acontobetalinger, har Højesteret i afgørelsen U.1981.968.H fastslået, at over- eller underskud først skal indgå ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor arbejdet er endelig udført i henhold til aftalen. Indkomstopgørelsen påvirkes således hverken af indtægter eller udgifter hidrørende fra et konkret igangværende arbejde, i det år, hvor arbejdet er igangværende.
Resultatet påvirkes først i det indkomstår, hvor arbejdet er færdigt.
Selskabet erhverver således ikke endelig ret til EU-forfinansieringen ved udbetaling, som betales ligesom acontobetalinger. Selskabet erhverver først endelig ret til støtten, når hybridkonverteringen er endelig og Kommissionen har foretager en gennemgang af hele projektets gennemførelse, og træffer endelig afgørelse om støttens størrelse. Konverteringen af færgerne kan derfor sidestilles med et igangværende arbejde for fremmed regning og periodisering bør foretages i overensstemmelse hermed.
Ovenstående understøttes af Skatterådets udtalelse i SKM2011.858.SR, hvor det blev præciseret, at færdiggørelsesåret var det år, hvor arbejdet ifølge aftalen var endelig udført. Skatterådet udtalte desuden i SKM2013.406.SR, at fortjeneste og tab vedrørende udført entreprise, skal medregnes i den skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor afleveringsforretningen uden påviste mangler finder sted.
Ved projektets slutning gennemgår Kommissionens uafhængige inspektør projektet ligesom ved en afleveringsforretning, og herefter bliver der truffet beslutning om, hvorvidt projektet opfylder støttemeddelelsen/aftalen og dermed træffes samtidig beslutning om støttens endelige størrelse.
Beskatning af EU-støtten bør således ske i det indkomstår, hvor EU-Kommissionen endelig godkender projektet og Selskabet erhverver endelig ret til EU-støtten, som kan sammenlignes med en afleveringsforretning, dvs. i 2017, eller tidligst i det år ombygningsarbejdet var færdigt, dvs. 2015.
Resolutive eller suspensive betingelser
Det gøres endvidere gældende, at der foreligger suspensive betingelser i afgørelsen, der medfører at beskatning udskydes til betingelserne i aftalen er opfyldt. Det skyldes, at der er en reel usikkerhed om, hvorvidt selskabet kommer til at erhverve endelig ret til beløbet ifølge afgørelsen.
Den tildelte støtte var betinget af en række overordnede betingelser, jf. afgørelsen generelt. Herunder var opstillet et krav om blandt andet årlig rapportering, jf. afgørelsens pkt. 1.3. Projektet skulle desuden afsluttes med en endelig rapport indeholdende en økonomisk redegørelse, som EU-Kommissionen skulle kunne godkende i overensstemmelse med tildelingsbeslutningen. EU-Kommissionen havde mulighed for at nedsætte støtten eller kræve støtten tilbagebetalt, hvis betingelserne ikke opfyldes, jf. artikel III. 4.4.2 i afgørelserne, jf. bilag 3 og 4.
Forfinansieringen har til formål at give støttemodtageren en vis kassebeholdning. Ved udbetaling af forfinansiering stilles den støtteberettigede midler til rådighed for at projektet kan startes op.
Det er Selskabet opfattelse, at der i skattemæssig forstand på udbetalingstidspunktet ikke er tale om et tilskud, men et udlån fra EU. Det understøttes bl.a. af et notat fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen af 25. januar 2019, hvoraf det fremgår "(…) betragtes forfinansieringen, eller forudbetalingen, som en slags lån (…)" (vores fremhævning). Se bilag 8.
Udbetalingen kan først karakteriseres som et tilskud, når projektet er endeligt gennemført og godkendt. Dette skyldes, at der ved tilskud ikke er en konkret modydelse. Ved udbetaling af forfinansieringen består modydelsen i opfyldelse og gennemførelse af projektet i overensstemmelse med betingelserne fremsat i Kommissionens afgørelse, idet selskabet i modsat fald skal tilbagebetale forfinansieringen. Der kan således ske tilbagebetaling hvis enten forfinansieringen overstiger de faktiske afholdte udgifter eller hvis selskabet ikke har kunnet opfylde alle betingelserne/hallmarks i støttetilsagnet.
Den første situation er ligeledes omtalt i notatet fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen af 25. januar 2019, hvoraf det fremgår " (…) kan Kommissionen ved projektets afslutning kræve forudbetalingen tilbage, omtalt som "Inddrivelse". Inddrivelse sker når, støttemodtageren (…) ved afslutningen af projektet opgør de afholdte udgifter op og indberetter disse til Kommissionen. Såfremt de aftalte og af Kommissionen godkendte udgifter, er lavere end forfinansieringen, vil Kommissionen opkræve eller inddrive, den del af forfinansieringen, som måtte overstige de faktiske afholdte udgifter."
Det støttes desuden af den anonymiserede afgørelse som blev indsendt til Skatteankestyrelsen den 24. september 2019 (bilag 7), hvori en støtteberettigede blev pålagt at tilbagebetale langt hovedparten af forfinansieringen på grund af mangelfuld implementering af projektet, samt at Kommissionen ved den endelige gennemgang af projektet fandt, at en række de afholdte omkostninger til projektet ikke var støtteberettigede. Projektet var et udviklingsprojekt baseret på ny teknologi lig det projekt, som blev udført af Selskabet på færgerne Færge1 og Færge2. Sagen omtalt i den anonymiserede afgørelse er et eksempel på at det går galt, når man går i gang med et udviklingsprojekt, som ikke har været gennemtestet i alle sammenhænge før.
Der er således ved udbetaling af forfinansiering, der omfatter ny teknologi og udviklingsarbejde og test reel usikkerhed om den støtteberettigede erhverver ret til beløbet eller om beløbet skal betales tilbage. Dette skyldes desuden, at størrelsen af forfinansieringen ikke er besluttet ud fra de faktiske udgifter, men afhænger af budgettet for projektet.
Når der søges om tilskud til projekter, der involverer usikkerhedsmomenter, som f.eks. ombygning af færger til hybridfærger, hvor der benyttes ny teknologi, vil der ofte blive lagt et budget, så det kan rumme ekstra omkostninger i tilfælde af, alt ikke går efter planen. Også i Selskabets projekt måtte en del opgives, f.eks. de nye skruer, som kun blev afprøvet på Færge1, men blev opgivet på Færge2. Når en støttemodtager løbende nedjusterer projektet f.eks. ved at måtte droppe en del af projektet, fordi det viser sig ikke at kunne lade sig gøre eller udgifterne slet ikke ender med at være så store som i budgettet, nedsættes udbetalingerne af forfinansieringen ikke, da størrelsen af forfinansieringen beror på det oprindelige budget.
I tilfælde af projektet nedjusteres skal det meddeles til Kommissionen, men det er ikke muligt at få nedsat udbetaling af forfinansiering. Der kan således opstå tilfælde, hvor selskabet må betale del af forfinansieringen tilbage fordi denne overstiger det endelige godkendte tilskud eller fordi Kommissionen ikke anser udgifterne som støtteberettigede. Det kan bl.a. bero på at projektet ikke er lykkedes som oprindeligt planlagt, hvilket kan skyldes en lang række faktorer som først viser sig efter projektet er gået i gang, herunder at en tredjepart ikke opfylder sin del af en kontrakt eller går konkurs. For Selskabet blev der i det projekt nægtet udgifter for EUR 352.000 og i det andet for EUR 67.000.
Ved udbetalingen af forfinansieringen har den støttemodtagende ikke erhvervet ret til udbetalingen. Det skyldes, at Kommissionen ikke har taget stilling til, om udgifterne er støtteberettigede og om størrelsen af det udbetalte tilskud giver menig i forhold til udviklingen af projektet. EU-Kommissionen kan kræve beløbet tilbage og kan kræves garanti for udbetalingen. Forfinansieringen kan således sidestilles med et lån til støttemodtageren, som først bliver omdannet til et tilskud, når EU-Kommissionen har vurderet projektet og der er sket endelig betaling.
Det kan af det ovenstående udledes, at der ved udbetalingen af forfinansieringen foreligger en reel risiko for en tilbagebetalingsforpligtelse og at forfinansieringen først kan blive omdannet til et tilskud, som selskabet har erhvervet endelig ret til, når Kommissionen har truffet beslutning om tilskuddets størrelse efter revidering af projektet. Selskabet har således ikke erhvervet ret til beløbet allerede i 2013 eller 2014, da der kun er tale om en forfinansiering. Det gøres gældende til støtte for mere subsidiære påstand, at retserhvervelsen først finder sted, når den endelige revision blev afsluttet, dvs. EU-tilskuddet opgøres og udbetales og der ikke længere er nogen tilbagebetalingspligt (bilag 9 og 10), dvs. i 2017, eller tidligst på det tidspunkt, hvor ombygningen er endeligt gennemført i 2015.
Ad den mest subsidiære påstand
Mest subsidiært gør Selskabet gældende, at hvis forfinansieringen måtte være skattepligtig i 2014, så bør Landsskatteretten overlade det til Skattestyrelsen at opgøre dette beløbsmæssigt, da Skattestyrelsen og Selskabet er enige i, at Selskabet i så fald indsender et oplæg til fordeling af direkte udgifter og fællesudgifter til Skattestyrelsen, hvorefter Skattestyrelsen ser på denne fordeling, og derefter kommer med forslag til ændring (en ny agterskrivelse), som Selskabet enten kan erklære sig enig i eller kan gøre indsigelse imod og evt. anke.
R1 har den 25. februar 2020 modtaget brev fra Skatteankestyrelsen, der oplyser om Skattestyrelsens e-mail til Skatteankestyrelsen af 24. februar 2020 vedrørende punktet om fællesudgifter. I e-mailen skriver Skattestyrelsen, at punktet vedrørende fællesudgifter skal tages ud af klagen, da selskabets rådgiver og Skattestyrelsen er enige om, at der skal ske en ny fordeling grundet omplacering af indkomst.
Efterfølgende er R1 på vegne selskabet blevet enig med Skattestyrelsen om formuleringen af ovennævnte mest subsidiære påstand.
Det indebærer, at såfremt Landsskatteretten ikke kan tilslutte sig en af de 3 øvrige påstande, og i stedet er enig med Skattestyrelsen i, at der kan ske beskatning af EU-forfinansieringen ved udbetalingen af denne i 2013 og 2014, så påstås det, at Landsskatteretten skal overlade det til Skattestyrelsen at træffe afgørelse om fordeling af direkte udgifter og fællesudgifter til EU-forfinansieringen på basis af et kommende oplæg fra Selskabet."
Repræsentanten er ved indlæg af 6. maj 2020 kommet med et supplerende indlæg vedrørende den subsidiære påstand:
"Den 5. marts 2020 indsendte vi påstandsdokument med anbringender og bilagsoversigt i sagerne vedrørende H1 A/S (Selskabet). Vi tillader os hermed at indsende et nyt bilag i sagerne (bilag 12) samt dette tillæg til vores påstandsdokument. Vi vedlægger også en ny bilagsoversigt, hvor bilag 12 er tilføjet.
Nyt bilag
Det nye bilag i sagen (bilag 12) er et notat fra Skatteministeriet dateret den 27. april 2020 med j.nr. 2020-3767 vedrørende den skattemæssige behandling af COVID-19 kompensationer fra staten til løn og faste omkostninger udbetalt til tonnagebeskattede selskaber.
Tillæg til påstandsdokument
I det indsendte påstandsdokument er Selskabets subsidiære påstand følgende:
“Subsidiært gør Selskabet gældende, at TEN-T-forfinansieringen er omfattet af tonnageskat, når den er og i det omfang den er konverteret til EU-støtte."
Det gøres gældende, at når Skatteministeriet i bilag 12, antager at skattepligtig statsstøtte til omkostninger og aktiver (afskrivninger) i tonnagebeskattede virksomheder skal indgå i tonnageindkomsten, så skal EU-forfinansiering (når den er, og i det omfang den er, omdannet til EU-støtte) til aktiver i tonnagebeskattede virksomheder også indgå i tonnageindkomsten.
I Skatteministeriets notat af 27. april 2020 redegøres for den skattemæssige behandling af kompensationer udbetalt til tonnagebeskattede selskaber som følge af COVID-19. Af notatet fremgår, at kompensationer som udgangspunkt er skattepligtig indkomst i medfør af statsskattelovens § 4. Det fremgår dog endvidere, at i medfør af tonnageskattelovens § 9, skal rederier, som både oppebærer indkomst omfattet af tonnageskatteordningen og anden indkomst, opgøre indkomsten hver for sig og at tonnageskattelovens § 10 anfører, at indkomst er omfattet af tonnageskatteordningen, når den kan henføres til transportydelser leveret ved anvendelse af skibe eller ydelser i nær tilknytning hertil.
På baggrund af ovenstående udleder notatet at, det afgørende for beskatning må være, hvad kompensationen skal dække og at kompensation til dækning af omkostninger, der vedrører den tonnagebeskattede del af virksomheden, må henføres til den tonnagebeskattede del. Det konkluderes herefter, at det vil medføre, at kompensationen til den tonnagebeskattede del af virksomheden ikke beskattes i selv selv, idet grundlaget for beskatning af den del af indkomsten, der kan beskattes efter tonnageskatteordningen, er størrelsen af den tonnage, som er omfattet af ordningen.
Ovenstående underbygger således Selskabets subsidiære påstand, om at EU-forfinansieringen er omfattet af tonnageskatten, når den er, og i det omfang den er, konverteret til EU-støtte til dækning af aktiver, der indgår i tonnageindkomsten. EU-støtten skal således ikke beskattes særskilt som almindelig indkomst.
Det gøres dermed gældende, at EU-støtten kan sidestilles med COVID-19 kompensation og at EU-støtten udelukkende benyttes til at dække omkostninger der vedrører den tonnagebeskattede del af virksomheden.
Til støtte herfor gør Selskabet gældende, at EU-støtten er givet specifikt til et tonnagebeskattet aktiv, der benyttes i den tonnagebeskattede virksomhed, hvilket er omfattet af tonnageskatteordningen, da det vedrører rederidriften i selskabet. Særskilt beskatning af EU-støtten vil være en form for dobbeltbeskatning, da støtten allerede er beskattet som del af tonnagen.
Det gøres endvidere gældende, at EU-støtten er øremærket og udelukkende går til opgradering af et tonnagebeskattet aktiv, der benyttes til transport af passagerer og gods, som er hovedformålet med tonnageskatteordningen, jf. TLS § 6, stk. 1 eller § 10. Herudover er EU-støtten underlagt en nøje kontrol fra EU og relevante myndigheder for at sikre, at tilskuddet alene anvendes det relevante formål, som er det tonnagebeskattede aktiv. EU-støtten må derfor anses for direkte forbundet med selskabets udgifter til at, erhverve, sikre og vedligeholde indkomstgrundlaget for den erhvervsmæssige rederivirksomhed, dvs. tonnagebeskattet virksomhed og EU-støtten vil herefter ikke skulle beskattes i selv selv, idet grundlaget for beskatning af den del af indkomsten, der kan beskattes efter tonnageskatteordningen, er størrelsen af den tonnage, som er omfattet af ordningen.
Der er derfor ikke ikke nogen del af EU-støtten, der går til at dække omkostninger og aktiver, der ikke vedrører den tonnagebeskattede indkomst, hvorfor der ikke er en del af det EU-støtten, der skal henføres til almindelig indkomst. Der er således ikke brug for at foretage den fordeling angivet sidst i notatet."
SKATs udtalelse
SKAT er den 21. september 2017 fremkommet med bemærkninger til selskabets klage.
SKAT nedlægger påstand om stadfæstelse.
SKAT har til støtte for denne påstand gjort følgende gældende:
"(…)
Anbringender
I fortsættelse af de af SKAT fremførte anbringender i kendelse af 10. juli 2017 - som i det hele fastholdes - ønsker SKAT at fremkomme med følgende sammenfattende bemærkninger til sagen:
Ad Selskabets principale påstand om skattefrihed i medfør af TEU artikel 4, stk. 3
Selskabets har gjort gældende, at det vil være traktatstridigt, herunder i strid med loyalitetsprincip- pet i TEU art. 4, stk. 3, at beskatte EU-støtten.
Det følger af TEU artikel 4, stk. 3, (loyalitetspligten), at:
"I medfør af princippet om loyalt samarbejde respekterer Unionen og medlemsstaterne hinanden og bistår hinanden ved gennemførelsen af de opgaver, der følger af traktaterne.
Medlemsstaterne træffer alle almindelige eller særlige foranstaltninger for at sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der følger af traktaterne eller af retsakter vedtaget af EU-institutionerne.
Medlemsstaterne bistår Unionen i gennemførelsen af dens opgaver og afholder sig fra at træffe foranstaltninger, der kan bringe virkeliggørelsen af Unionens mål i fare".
Selskabet har endvidere - til støtte for sin påstand - henvist til EU-Domstolens dom i sagen Hurd, C 44/84.
Det er SKATs opfattelse, at de skatteretlige overvejelser i EU-retten sædvanligvis udgør et spørgsmål om forskelsbehandling og ikke bærer en konklusion om manglende beskatningsret, tværtimod.
Dette var også tilfældet i Hurd-sagen, jf. præmis 12, 51, 52, der blev rejst af en engelsk statsborger og læreransat ved en skole i England, fordi England beskattede engelske men ikke udenlandske statsborgere af et tildelt EU tilskud.
EU-tilskuddet blev tildelt læreransatte på Europaskoler etableret med henblik på at tilvejebringe undervisning på modersmål for børn af fællesskabets udstationerede tjenestemænd og øvrige ansatte.
Tilskuddet blev udbetalt i form af et europatillæg og et udligningstillæg med henblik på udligning af lønforskelle og skattetryk i de enkelte medlemslande, idet medlemslandene ifølge aftale (1957), havde udbetalingspligten og beskatningsretten til lærerlønningerne i medfør af nationale overenskomster og skatteregler.
Aftalen fra 1957 - der oprindeligt var indgået mellem seks repræsentanter fra forskellige medlemsstater - indeholdt desuden en fælles beslutning om skattefrihed på europatillægget og udligningstillægget.
I sagen beskattede England - uanset 1957-aftalen - tilskuddene til læreansatte med engelsk statsborgerskab, når lærerne var ansat på Europaskolen i England i Culham.
Sagen vedrørte derfor bl.a. det spørgsmål, om en sådan beskatning var i strid med loyalitetspligten i artikel 4, stk. 3.
Der blev i sagen lagt afgørende vægt på, om beskatningen af EU-tilskuddet - i medfør af 1957-beslutningen - udløste et yderligere træk på EU´s budget, herunder iterative udbetalinger (cirkulær), som følge af EU's udligningspligt i henhold til aftalen.
I sagen fandt EU Domstolen, at beskatningen af tilskuddet alene var i strid med EU-rettens loyalitetspligt, jf. artikel 4, stk. 3, såfremt beskatningen - som følge af 1957-beslutningen - medførte en iterativ udbetaling og dermed et yderligere træk på EU's budget.
Dette gør sig ikke gældende i nærværende sag, hvor beskatningen af TEN-T midlerne ikke medfører et krav om yderligere udbetaling af EU-midler. Ydermere foreligger der ej heller en aftale om skattefrihed på TEN-T midlerne.
Et andet centralt spørgsmål i sagen, var endvidere EU-retten og 1957-beslutningens rækkevidde, herunder hvorvidt EU-retten kunne gribe ind i en medlemsstats ret til at beskatte egne retssubjekter af indtægter hidrørende fra aktiviteter på medlemsstatens eget territorie, jf. hertil præmis 10.
Det følger meget klart af Domstolens præmisser, at EU-retten ikke finder anvendelse på en medlemsstats ret til at beskatte egne statsborgere:
"Hverken EØF-traktaten artikel 7 eller fællesskabsrettens grundsætninger pålægger en medlemsstat at gennemføre den førnævnte beslutning af 1957 og at fritage lønninger til lærepersonalet ved en Europaskole, der ligger på dens eget område, fra national beskatning, når de pågældende lærere er statsborgere i denne medlemsstat".
Hurd-sagen kan derfor ikke bære en konklusion om, at beskatning af EU-tilskud vil være i strid med loyalitetspligten i artikel 4, stk. 3.
Ej heller følger noget sådant af andre traktatbestemmelser eller afledte retsakter. Der foreligger derfor efter SKATs opfattelse ikke nogen modstrid imellem en fællesskabsretlig regel og dansk ret.
Dette er også anerkendt af Kommissionen i dennes svar på net spørgsmålet ved skriftlig forespørgsel E-014910/15 og E-015656/15 af 12.2.2016:
"Om: National beskatning af europæiske støttebevillinger
De danske skattemyndigheder, SKAT, har tilkendegivet, at man betragter europæiske TEN-T-bevillinger til danske virksomheder som almindelig indtægt, der kan gøres til genstand for beskatning på 23,5 %, i henhold til lovbekendtgørelse nr. 680 af 20. maj 2015 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. (Selskabsskatteloven) § 17, stk. 1. SKAT støtter bl.a. sine argumenter på, at EU-Domstolen ikke har afsagt afgørelser, som hindrer beskatning af sådanne EU-støttetildelinger.
(…)
Har Kommissionen kendskab til, at andre europæiske lande anlægger en tilsvarende beskatningspraksis på EU-bevillinger til private projekter?
Finder Kommissionen, at medlemsstaterne har ret til at beskatte europæiske støttetildelinger?
Anerkender Kommissionen, at beskatning af TEN-T-bevillinger underminerer formålet med TEN-T-programmet og kan risikere at true vigtige projekters gennemførelse?
Samlet svar afgivet på Kommissionens vegne af Violeta Bulc:
"Kommissionen har fået bekræftet, at de danske skattemyndigheder (SKAT) skønner, at TEN-T-støtte er en skattepligtig indkomst for skibsejere.
Kommissionen noterer sig det ærede medlems bekymring i forbindelse med dette spørgsmål, men er ligeledes bekendt med, at andre medlemsstater beskatter EU-finansiering til private projekter på en lignende måde.
Det er således ikke i strid med reglerne for EU-finansiering, at en medlemsstat kræver, at tilskuddene fra Kommissionen bør behandles som indkomst, der er underlagt indkomst‐ eller selskabsskat. (SKATs understregning).
(…)"
Med Kommissionens bemærkninger, er det SKATs opfattelse, at hverken fællesskabsretten eller andre traktatbestemmelser eller afledte retsakter forpligter Danmark til at opgive beskatningsretten til de pågældende TEN-T-midler.
Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, at indtægter bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til dem.
SKAT mener ikke, at der i skattelovgivningen findes hjemmel til at fravige retserhvervelsesprincippet på det udbetalte EU tilskud.
Af de årsager der er anført ovenfor, er det herefter SKATs opfattelse, at EU tilskuddet er skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1.
Ad Selskabets subsidiære påstand om, at EU-støtten er omfattet af tonnageskatteordningen
Selskabet har subsidiært gjort gældende, at det udbetalte EU-tilskud er omfattet af tonnageskatteordningen, idet det vedrører rederidriften i selskabet.
Det er SKATs vurdering, at indtægten ikke er omfattet af tonnageskatteordningen.
Tonnageindkomst er i det hele klassificeret og afgrænset i tonnageskattelovens § 6 og § 10.
Det følger således af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, at indkomst i forbindelse med erhvervsmæssigt af passagerer eller gods (rederivirksomhed) - mellem forskellige destinationer - kan omfattes af tonnageskatteloven.
Tonnageskattelovens § 10, stk. 1, bestemmer endvidere, at indkomst omfattes af tonnageskatteordningen, når den kan henføres til transportydelser leveret ved anvendelse af skibe som nævnt i § 6, eller ydelser i nær tilknytning hertil.
EU-støtten skal - ifølge kommissionsafgørelsen - anvendes til installation af et hybridfremdrift- og rensesystem for udstødningsgasser på færgen, Færge1.
Der er således tale om en egentlig ombygning af færgen, der er kendetegnet ved en unik kombination af teknologier til fremdrift og rensning af udstødningsgasser, der opfylder specifikke krav fra både miljøbestemmelser og standardiseret færgedrift.
Det er SKATs vurdering, at hverken tilskuddet eller ombygningen af færgen udgør en egentlig transportydelse.
Tonnageskattelovens § 10, stk. 2, indeholder en udtømmende liste over ydelser, der kan anses for så "nært tilknyttede" til transportydelser, at de kan omfattes af tonnageskatteordningen.
Hverken tilskud eller ombygning af skibe og/eller driftsmidler ses dog at være omfattet af bestemmelsen. Med andre ord findes der ingen hjemmel i tonnageskatteloven til at kvalificere EU-støtten som tonnageindkomst.
Af de årsager, der er anført ovenfor, er det herefter SKATs opfattelse, at EU-støtten ikke kan kvalificeres som tonnageindkomst, idet støtten i det hele ikke er omfattet af tonnaskattelovens § 6 eller § 10.
Ad selskabets mest subsidiære påstand om, at der ikke er erhvervet ret til EU-støtte i 2013
Selskabet har gjort gældende, at der tidligst er sket retserhvervelse af EU-støtten på det tidspunkt, hvor ombygningen af færgerne er endeligt gennemført eller i 2017, hvor den endelige revision forventes afsluttet, dvs. hvor EU tilskuddet endeligt afregnes og udbetales.
Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, at indtægter bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til dem.
Det afgørende spørgsmål i forhold til beskatningstidspunktet bliver derfor retserhvervelsestidspunktet. Hvornår erhvervede selskabet - i skatteretlig forstand - endelig ret til tilskudsmidlerne?
Den juridiske vejledning om tilskud og kompensationer C.C.2.5.3.2.10, anfører, at tilskud som udgangspunkt beskattes på det tidspunkt, hvor modtageren får meddelelse om tilskuddet.
Det er dog samtidigt SKATs opfattelse, at en skatteretlig periodisering af tilskudsmidlerne forudsætter en konkret vurdering af afgørelsesgrundlaget.
Generelt
Det kan om Kommissionens afgørelse om tildeling EU-støtte af x.x.2013 særligt fremhæves, at:
· Afgørelsen indeholder en strategisk handlingsplan - herunder en række aktiviteter og milepæle for ombygningsarbejdet med færgerne - fordelt over flere indkomstår.
· Rateudbetalingerne er knyttet til fremdriften af projektet og er i overensstemmelse med projektets delmål kombineret med en endelig opgørelse.
· Rateudbetalingerne forudsætter endvidere en godkendelse af de faktisk afholdte udgifter samt dokumentation for, at disse er støtteberettigede.
Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at der foreligger en sådan nær sammenhæng mellem godkendelse og udbetaling, at retserhvervelsestidspunktet er udskudt til udbetalingstidspunkterne.
Der er herved særlig lagt vægt på, at selskabet ikke har rådighed over støttebeløbet, før der foreligger foreløbig godkendelse og udbetaling fra Kommissionen. Det ville således være unødigt byrdefuldt at beskatte hele støttebeløbet allerede på tildelingstidspunktet.
Denne vurdering finder støtte i den administrative domspraksis, jf. Landsskatterettens kendelse SKM2002.838.LSR, hvor tilskud fra EU og staten, der udbetaltes til et selskab i rater i henholdsvis 1999 og 2000 i takt med et anlægsprojekts færdiggørelse, var indkomstskattepligtigt og skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne.
Kvalificering
Det er selskabets opfattelse, at EU-støtten er udbetalt i rater i form af en forfinansiering i lighed med ordlyden i Kommissionens afgørelse af x.x.2013.
SKAT har ved kvalificeringen af rateudbetalingerne lagt vægt på, om den i kommissionsafgørelsen tildelte forfinansiering medfører en reel, retlig og sandsynlig tilbagebetalingsforpligtelse for selskabet, herunder om Kommissionens afgørelse indeholder et hovedhensyn om tilbagebetaling af tilskudsmidlerne.
Det er SKATs opfattelse, at afgørelsens tilbagebetalingskrav har karakter af en række misligholdelsesbestemmelser, der alle repræsenterer en række forhold, som klager selv eller dennes søsterselskab i Land Y1 har afgørende indflydelse på (resolutive betingelser).
Det følger i øvrigt af Kommissionens afgørelse, artikel III.4.4.4 Følger af ophævelsen, at:
"Hvis afgørelsen ophæves, begrænses Kommissionens udbetalinger til det beløb, der er fastlagt i henhold til artikel III.3.18 på grundlag af de støtteberettigede udgifter, som støttemodtageren har afholdt, og det faktiske gennemførelsesniveau for foranstaltningen på den dato, hvor ophævelsen får virkning. Omkostningerne vedrørende forpligtelser, der er indgået, men som efter planen først skal gennemføres efter opsigelsen, tages ikke i betragtning".
SKAT forstår bestemmelsen således, at dokumenterbare, støtteberettigede omkostninger afholdt forud for en opsigelse af Kommissionens afgørelse - og i henhold til bestemmelserne i Kommissionens afgørelse - ikke kan kræves tilbagebetalt.
Ud fra en samlet vurdering af afgørelsens indhold, herunder det i afgørelsen anførte tilbagebetalingskrav - der hovedsageligt finder anvendelse ved misligholdelse, jf. artikel 13 i forordning (EF) nr. 680/2007 - og som samtidigt i det væsentlige begrænses i afgørelsens artikel III.4.4.4 - er det SKATs opfattelse, at der ikke foreligger en sådan reel, retlig eller sandsynlig tilbagebetalingsforpligtelse, at dette kan medføre en udskydelse af beskatningstidpunktet til et senere tidspunkt end udbetalingstidspunkterne.
Det bemærkes endvidere, at selskabet er berettiget til at oppebære morarenter efter udløbet af de betalingsfrister, der er fastsat i afgørelsen under forudsætning af, at selskabet i øvrigt overholder betingelserne i afgørelsen, jf. artikel III.3.1.1.
Ved renteudgifter forstås et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition, jf. i det hele Den juridiske vejledning, Hvad er renteudgifter C.A.11.2.1.
SKAT forstår derfor artikel III.3.1.1 således, at selskabet erhverver en fordring på EU-støtte, såfremt udbetalingerne ikke falder på de i afgørelsen anførte tidspunkter.
Selskabets ret til at oppebære morarenter støtter derfor yderligere en konklusion om, at retserhvervelsestidspunktet ikke kan udskydes til et senere tidspunkt end udbetalingstidspunkterne.
Denne vurdering finder også støtte i en lig f tilskudsmidler, jf. Vestre Landsretsdommen SKM2006.696.VLR.
Resolutive og suspensive betingelser
Selskabet har endelig gjort gældende, at beskatningstidspunktet skal udskydes til projektet afslutning grundet usikkerhed om støttebeløbets endelige størrelse.
Den juridiske vejledning, Resolutive og suspensive betingelser C.C.2.5.3.4, beskriver hvilken betydning det har for beskatningen, at en indtægt eller udgift er gjort betinget.
Det følger bl.a. af vejledningen, at betingelser, hvis opfyldelse selskabet selv er herre over, ikke suspenderer beskatningstidspunktet (resolutiv betingelse).
Hvis der til afgørelsen er knyttet betingelser, der har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt afgørelsen kan opretholdes, må dette modsætningsvist kunne medføre, at retserhvervelsen udskydes, indtil betingelserne er opfyldt (suspensiv betingelse).
I højesteretssagen SKM2003.389.HR kunne et skønsmæssigt opgjort skattepligtigt overskud i et interessentskab - der blev fordelt på grundlag af mere skønsmæssige kriterier - ikke føre til en udskydelse af beskatningstidspunktet.
Det er SKATs vurdering, at beskatningstidspunktet - i lighed hermed - ikke kan udskydes til projektets afslutning og endelig godkendelse uanset, at der først på dette tidspunkt foreligger en endelig opgørelse af de faktisk afholdte støtteberettigede udgifter.
På baggrund af de for SKAT fremlagte oplysninger, finder SKAT i øvrigt ikke, at selskabet har dokumenteret, at der foreligger en sådan reel usikkerhed om projektets gennemførelse, at dette kan medføre en udskydelse af beskatningstidspunktet.
Tilskudsmidlerne bliver rettelig at beskatte på udbetalingstidspunkterne i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1.
(…)"
Selskabets supplerende bemærkninger
Selskabet er ved skrivelse af 24. september 2019 fremkommet med supplerende bemærkninger til klagen. Selskabet fastholder i det hele sine påstande fra klagen af 28. juli 2017.
Selskabet har yderligere til støtte herfor fremlagt en anonymiseret afgørelse fra EU-kommissionen af 28. april 2017. Afgørelsen illustrerer en støttemodtager, der skal betale modtaget EU-støtte tilbage. Selskabet udlægger betydningen af afgørelsen på følgende måde:
"(…)
Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har flere gange gjort gældende, at der ikke foreligger en risiko for en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Vi skal i forlængelse heraf henvise til den vedlagte anonymiserede afgørelse (bilag 1), hvor det konkret er bevist, at Skattestyrelsen fortolkning ikke er korrekt.
I afgørelsen fremgår, at den pågældende støttemodtager blev pålagt at tilbagebetale langt hovedparten af forfinansieringen på grund af mangelfuld implementering af projektet, samt at Kommissionen ved den endelige gennemgang af projektet fandt, at en række af de afholdte omkostninger til projektet ikke var støtteberettigede. Som det fremgår af den anonymiserede afgørelse, blev betalinger vedrørende "activity 3" ikke godkendt, da "the main objective of this activity was not achieved". Activity 3 indebar bl.a. installering af en "light weight scrubber" som skulle opfylde SECA's krav. Da støttemodtageren ikke havde godtgjort at den første scrubber, opfyldte de nævnte krav, blev udgifterne til denne ikke godkendt. Scrubberen var ifølge den anonymiserede afgørelse "(...) neither operational nor commissioned yet because its performance could not be properly assessed due to unstable, short term operations". Udfordringer ved implementering af projektet kan således resultere i, at hele eller en del af den udbetale støtte skal tilbagebetales.
Den vedlagte afgørelse understøtter således, at forfinansieringen og mellemliggende udbetalinger alene har karakter af et midlertidigt lån til støttemodtageren. Støttemodtageren opnår ikke ret til beløbet ved udbetaling, men derimod får støttemodtageren først endelig ret ved foranstaltningens gennemførsel og afsluttende EU-revision af projektets gennemførsel, og de i forbindelse hermed afholdte omkostninger.
Da støttemodtageren ikke har erhvervet ret til beløbet ved udførelsen af projektet, kan det sammenlignes med den situation, hvor et entrepriseprojekt udføres for fremmed regning. I disse tilfælde skal fortjeneste og tab først medregnes i det indkomstår hvor arbejdet er afsluttet ifølge den indgåede aftale. Dette følger således af afgørelsen i UfR.1981.968 HR, at en entreprenørs havde ret til at udskyde indtægtsføring af en entreprise med et stort antal huse indtil byggeriets færdiggørelse. På lignede vis bør beskatning tidligst ske ved projektets gennemførsel.
(…)"
Skattestyrelsens supplerende udtalelse
Skattestyrelsen er ved udtalelse af 2. december 2019 fremkommet med yderligere bemærkninger til selskabets supplerende bemærkninger, herunder den af selskabet fremlagte afgørelse fra EU-kommissionen.
"(…)
Anonymiseret afgørelse fremlagt i tillæg til klagerne
Selskabets revisor, R1 har til sit tillæg til klagerne fremlagt en anonymiseret afgørelse fra EU, hvori der kræves tilbagebetaling udover det forbrugte beløb til støtte for deres påstand om, at der foreligger en reel, retlig og sandsynlig risiko for en tilbagebetalingsforpligtelse.
Det fremgår af Annex 1 (Current payment overview) i den anonymiserede afgørelse, at EU-kommissionen har givet tilkendegivelse om et støttebeløb på i alt 6.791.000 Euro, hvortil projektets fulde omkostninger var beregnet til 13.5 82.000 Euro.
EU-kommissionen har udbetalt 3.338.850 Euro af de i alt 6.791.000 Euro på tidspunktet for afgørelsens ophævelse. På dette tidspunkt har selskabet haft udgifter på 6.368.175,25 Euro, jf. annex I (Current payment overview). EU-kommissionen afviser dog at godkende omkostninger for 5.155.446,10 Euro som værende omfattet af støtte.
Der er givet en nærmere specifikation af disse afviste omkostninger i annex 2 i den anonymiserede afgørelse. Begrundelsen for afvisningen er overstreget med sort, hvorfor det ikke er muligt at se begrundelsen for, at omkostningerne bliver afvist.
De totale omkostninger, som EU-kommissionen vil godkende støtte til, er herefter på 1.212.729,15 Euro. Dette betyder, at EU-kommissionen finder, at projektet er berettiget til 606.364,57 Euro i EU-tilskud, hvorfor EU kræver 2.732.485,43 Euro tilbage, da disse ikke anses anvendt til støtteberettigede udgifter.
Anbringender
I fortsættelse af de af SKAT (nu Skattestyrelsen) fremførte anbringender i henholdsvis kendelser til de to selskaber og i udtalelser til Skatteankestyrelsen til overnævnte sager - som i det hele fortsat fastholdes - ønsker Skattestyrelsen at fremkomme med følgende bemærkninger til tillæg til klagerne fra selskabernes revisor:
Skattestyrelsen er bekendt med den anonymiserede afgørelse og er enig med R1 i, at der er tale om en afgørelse, hvor beløb større end det forbrugte er krævet tilbage.
Skattestyrelsen kan ligeledes konstatere, at der i det beløb, som overstiger EU's tilskud, er udgifter som EU ikke har fundet støtteberettigede, jf. den anonymiserede afgørelse, annex I og 2.
Som nævnt i den supplerende sagsfremstilling har EU ikke fundet omkostninger på 5.155.446,10 EURO omfattet af tilskuddet, hvorfor disse ikke skal medregnes i opgørelsen af det forbrugte beløb, som er berettiget til støtte.
I annex 1 i den annymiserede afgørelse fremgår det af specifikationen, at 167.682,84 Euro vedrører konsulent- og personaleomkostninger, hvilket normalt ikke er EU-tilskudsberettigede omkostninger.
De resterende omkostninger på 4.987.763,16 Euro vedrører activity 3, jf. den anonymiserede afgørelse, annex I.
Det fremgår af den anonymiserede afgørelse, side 1, afsnit 2, at der ikke bliver givet EU-tilskud til activity 3, fordi hovedformålet ikke er opnået:
" The payment of EU grant for activity 3 has not yet been authorized because it has been assessed that the main objective of this activity was not achieved"
Herefter nævnes de bærende punkter til støtte for dette:
1) "The scrubber is installed on the (...) vessel but it is neither operational nor commissioned and certified yet, because its performance could not be properly assessed due to unstable, short term operations. This was caused by many problems, same of them not being solved yet which normally should have been done during the project implementation period.
2)"The light-weight characteristics of the scrubber were not verified and confirmed by a third party i.e. Classification Society. Also, the supporting documentation submitted to INEA throughout the implementation of the action and the final report, did not provide enough evidence neither to conclude on the light-weight of the scrubber, nor its ability to work properly and operate under the "plasma" de Sax principle. "
3) "The scrubber was installed on one Wessel, and not two as planned in the Decision"
4) ( .....) did not accept the scrubber's installation and performance and it canceled the contract with ( ....)on 7/12/2016"
Det fremgår ligeledes af den anonymiserede afgørelse, at de problemer, som er lagt til grund for tilbagebetalingskravet løbende har været bemærket ved forskellige kontroller, uden at støttemodtagerne har udbedret disse. Med andre ord er manglerne ved projektet ikke først kommet støttemodtagerne til kendskab ved projektet afslutning, men løbende gennem projektet, uden at der er blevet reageret på dette.
Støttemodtagerne har derfor misligholdt afgørelsens vilkår, hvilket også tydeligt fremgår af fx overstående punkt 3, hvor installationen på kun et skib i stedet for to skibe er i direkte strid med afgørelse:
"The scrubber was installed on one Wessel, and not two as planned in the Decision"
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en enkeltstående sag, da fejlene har været påpeget ad flere omgange uden reaktion fra støttemodtageren, hvorfor den ikke kan sammenlignes med nærværende sager.
Dette understøttes af EU's bemærkninger i afgørelsen vedrørende grundlaget for den manglende berettigelse til støtte:
"The scrubber is installed on the ( ...) vessel but it is neither operational nor commissioned and certified yet, because its performance could not be properly assessed due to unstable, short term operations. This was caused by many problems, some of them not being solved yet which normally should have been done during the project implementation period. (vores understregning)
Skattestyrelsen finder derfor ikke, at den anonymiserede afgørelse understøtter, at der i nærværende sager foreligger en sådan reel, retlig og sandsynlig usikkerhed om projektets gennemførelse, idet den anonymiserede afgørelse må ses at være en enkeltstående sag, hvor støttemodtager har ignoreret påbud undervejs i projektet samt direkte gået imod afgørelsens indhold.
Skattestyrelsen er enig i, at betalingen af EU-tilskud sker for at sikre støttemodtageren likviditet til at igangsætte projektet. Dog kan Skattestyrelsen ikke være enig i, at forfinansieringen og mellemliggende udbetalinger skulle have karakter af et lån. Dette sker ud fra en vurdering af, at Skattestyrelsen finder, at risikoen for et tilbagebetalingskrav er minimal, jf. overstående.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at beskatningstidspunktet ikke kan udskydes til projektets afslutning og endelig godkendelse uanset, at der først på dette tidspunkt foreligger en endelig opgørelse af de faktisk afholdte støtteberettigede udgifter.
Tilskudsmidlerne bliver herefter retteligt at beskatte på udbetalingstidspunkterne i medfør af statsskattelovens § 4.
(…)"
Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabet er den 6. december 2019 fremkommet med bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 2. december 2019.
"(…)
Skattestyrelsen udtalelse af 2. december 2019 udspringer af, at vi den 24. september 2019 indsendte et nyt bilag samt udbydende forklaring til Landsskatteretten som tillæg til klagerne med journalnumrene (…) 17-0989217 (…). Det nye bilag er en anonymiseret afgørelse fra EU-kommissionen, hvor en støttemodtager blev pålagt at tilbagebetale langt hovedparten af forfinansieringen.
Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse af 2. december 2019, at "Det fremgår ligeledes af den anonymiserede afgørelse, at de problemer, som er lagt til grund for tilbagebetalingskravet løbende har været bemærket ved forskellige kontroller, uden at støttemodtagerne har udbedret disse. Med andre ord er manglerne ved projektet ikke først kommet støttemodtagerne til kendskab ved projektet afslutning, men løbende gennem projektet, uden at der er blevet reageret på dette."
Det er Selskabernes opfattelse at, Skattestyrelsen fejlagtigt antager at selskabet i den anonymiserede afgørelse ikke har gjort tilstrækkeligt for at opfylde betingelserne for endeligt at være berettiget til støttebeløbet. Dette har formodning imod sig, da det må lægges til grund, at selskabet har en egeninteresse i at gennemføre projektet med installation af scrubberanlæg på skibene, som foreskrevet i Kommissionens afgørelse, og dermed gøre sig berettiget til støttebeløbet, og samtidig mindske omkostningerne til scrubberanlæggene, der skulle installeres på deres skib. Dette understøttes desuden af, at selskabet i den anonymiserede EU-afgørelse fortsatte med at investere penge og afholde udgifter, for at få udbedret fejl og mangler med henblik på, at få scrubberanlæg udviklet, leveret og installeret på sine skibe til at virke efter hensigten.
Den anonymiserede afgørelse er et klart eksempel på, at der foreligger en reel usikkerhed for projektets gennemførelse, særligt er er tale om udvikling af ny teknologi, som er afhængig af skibsværfters og underleverandørers tekniske opfyldelse, hvilket et rederi som bestiller et skib eller en skibsombygning med f.eks. installation af scrubberanlæg ikke selvstændigt kan sikre.
Desuden fremgår det af den anonymiserede EU-afgørelse, at "Some issues could not have been solved even with correction of the design of certain parts", hvilket understøtter, at der trods selskabets indgående viden til projektet, er en række usikkerheder, som selskabet ikke har kontrol over, og derfor ikke på forhånd kan vurdere usikkerheden om gennemførelse af projektet, specielt ikke når der er tale om nye teknologier.
(…)"
Skattestyrelsens supplerende udtalelse
Skattestyrelsen er den 15. januar 2020 fremkommet med supplerende bemærkninger til selskabets skrivelse af 6. december 2019. Skattestyrelsen bemærker heri følgende til spørgsmålet om, hvorvidt EU-tilskuddet kan anses for et lån:
"(…)
Ifølge Kommissionens afgørelser om tildeling af EU tilskud kunne rateudbetalingerne ske som forfinansiering og/eller mellemliggende betalinger, hvorefter der ville ske en endelig afregning i forbindelse med projektets afslutning.
Det følger ligeledes af afgørelsen om EU-tilskud til H5 ApS, afsnit III.3.2 og afgørelsen om EU-tilskud til H2 ApS, afsnit III.3.2, at forfinansieringen har til formål at give støttemodtageren en vis kassebeholdning.
Det fremgår ikke af afgørelserne, at EU-tilskuddet skal betales tilbage, medmindre der foreligger misligholdelse, hvormed den finansielle støtte kan opsiges. Det fremgår endvidere af afgørelsen om EU-tilskud til H5 ApS, afsnit III.4.4.4 og afgørelsen om EU-tilskud til H2 ApS, afsnit III.4.2 4, at såfremt den finansielle støtte opsiges, begrænses Kommissionens betalinger til de støtteberettigede omkostninger, som støttemodtageren har afholdt på det tidspunkt, hvor opsigelsen får virkning.
Med andre ord vil hele beløbet ikke blive krævet tilbagebetalt ved misligholdelse. Endvidere er det klare udgangspunkt for den finansielle støtte, at tilbagebetaling ikke skal ske.
Udtalelse fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen af 25.januar 2019
Selskabets revisor, R1 har til sit nye tillæg til klagerne fremlagt en udtalelse fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen af 25. januar 2019, hvori Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen udtaler sig om beskatning af forudbetaling af EU-midler til Infrastrukturprojekter.
Udtalelsen konkluderer, at der er tale om en slags lån, der skal sikre, at betalingsmodtageren eller støttemodtageren har tilstrækkelig likviditet til at igangsætte projektet med.
Der nævnes ikke yderligere i forhold til beskatning i udtalelsen.
Anbringender
I fortsættelse af de af SKAT (nu Skattestyrelsen) fremførte anbringender i henholdsvis kendelser til de to selskaber og i udtalelser til Skatteankestyrelsen i overnævnte sager - som i det hele fortsat fastholdes - ønsker Skattestyrelsen at fremkomme med følgende bemærkninger til tillæg til klagerne fra selskabernes revisor:
Selskabernes revisor har i mail til Skatteankestyrelsen af 20. december 2019 gjort gældende, at udtalelse fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen karakteriserer den finansielle støtte fra EU som et lån.
Skattestyrelsen er enig i, at Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen skriver, at der er tale om "en slags lån" uden at uddybe denne fortolkning nærmere, og Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen forholder sig selvsagt ikke til den skattemæssige behandling, da dette ikke hører under styrelsens ressort.
Et lån er en aftale mellem to parter, hvor den ene part (långiver) udlåner en genstand eller et pengebeløb, og den anden part (låntager), påtager sig en forpligtelse til at levere eller betale det lånte tilbage efter nærmere aftale.
I betingelserne til afgørelserne om EU-tilskud til henholdsvis H5 ApS og H2 ApS forefindes der ikke et almindeligt krav om tilbagebetaling af de tildelte beløb - snarere tværtimod.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tilbagebetalingskravet i afgørelserne alene repræsenteres ved en række misligholdelsesbestemmelser, jf. i det hele afgørelsernes artikel III.4.4.2, der bl.a. henviser til støttemodtagerens konkurs, svig, korruption, fejl eller uregelmæssigheder.
Det følger endvidere af Kommissionens afgørelser, artikel III.4.4.4, at:
" Hvis afgørelsen ophæves, begrænses Kommissionens udbetalinger til det beløb, der er fastlagt i henhold til artikel III.3.18 på grundlag af de støtteberettigede udgifter, som støttemodtageren har afholdt, og det faktiske gennemførelsesniveau for foranstaltning en på den dato, hvor ophævelsen får virkning. Omkostningerne vedrørende forpligtelser, der er indgået, men som efter planen først skal gennemføres efter opsigelsen, tages ikke i betragtning".
Skattestyrelsen forstår bestemmelsen således, at dokumenterbare, støtteberettigede omkostninger afholdt forud for en opsigelse af Kommissionens afgørelser - og i henhold til bestemmelserne i Kommissionens afgørelser - ikke kan kræves tilbagebetalt.
Det klare udgangspunkt for den finansielle støtte fra EU er derfor, at såfremt støtten er anvendt på korrekte og godkendte udgifter, skal støtten ikke betales tilbage.
Det har derfor formodningen imod sig, at der kan være tale om et lån, da forpligtelsen om almindelig tilbagebetaling ikke eksisterer i betingelserne til afgørelserne om tilskud for de pågældende selskaber.
Dette understøttes endvidere af Landsskatterettens kendelse SKM2002.383.LSR, hvor tilskud fra EU og staten, der udbetaltes til et selskab i rater i henholdsvis 1999 og 2000 i takt med et anlægsprojekts færdiggørelse, var indkomstskattepligtigt og skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne.
Idet Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen ikke uddyber deres begrundelse for ordvalget "en slags lån" sammenholdt med at deres udtalelse mere er en redegørelse af indholdet af afgørelsen til det anonymiserede selskab end en egentlig fortolkning af tilskuddet, og i sagens natur på ingen måde en stillingtagen til de skattemæssige konsekvenser, finder Skattestyrelsen, at udtalelsen fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen ikke kan lægges til grund ved vurderingen af, om den finansielle støtte fra EU skattemæssigt er at anse som værende et lån.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at den finansielle støtte fra EU ikke kan karakteriseres som et lån, da der ikke er en tilbagebetalingsforpligtelse, medmindre der sker misligholdelse, sammenholdt med praksis i SKM2002.383.LSR. At Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen angiver den finansielle støtte som "en slags lån" ændrer selvsagt ikke herpå.
Tilskudsmidlerne bliver herefter rettelig at beskatte efter statsskattelovens § 4.
(…)"
Supplerende udtalelse af 23. juni 2020 fra Skattestyrelsen til selskabets bemærkninger af 6. maj 2020:
"Påstand
Den af Skattestyrelsen nedlagte påstand fastholdes.
Supplerende sagsfremstilling
Kort redegørelse for rammerne for finansiel støtte fra EU
H1 A/S er blevet tildelt finansiel støtte fra EU til projekter af fælles interesse "[…]" - Afgørelse3 - inden for de transeuropæiske transportnet (TEN-T).
Hos H1 A/S skulle den givne støtte være med til at finansiere installation af et hybridfremdrift- og rensesystem på selskabets skibe.
Det fremgår af EU-kommissionens afgørelse af [dato] 2014, side 3 (klagers bilag 4), at støtten tildeles til:
"gennemførelse af foranstaltningen "[…]"
Af EU-kommissionens afgørelse fremgår det endvidere, at der skal fremkomme et produkt til et bestemt tidspunkt som betingelse for denne støtte.
Med andre ord, så er der tale om en støttefinansiering til gennemførelse af et specifikt projekt.
For yderligere informationer om EU-kommissionens afgørelse vedrørende EU-tilskud henvises til kendelser og Skattestyrelsens tidligere udtalelser.
Kort redegørelse for rammerne for kompensationer grundet COVID-19
Folketinget har vedtaget flere lovforslag i forbindelse med corona-situationen, som har til formål at holde hånden under dansk erhvervsliv og danske lønmodtagere, så presset på danske virksomheders likviditet lettes bl.a. i form af kompensationsordninger til lønomkostninger og andre faste udgifter i virksomheder.
Det vil sige, at virksomheder kan anmode om at få dækket de udgifter, som deres normale indtjening ville dække, såfremt corona-situationen ikke var opstået.
Kompensationsbeløbene anses som værende skattepligtige efter statsskatteloven § 4, jf. bilag 13.
Den skattemæssige behandling af kompensationer til tonnagebeskattede selskaber
Notat fra Skatteministeriets Departement af 27. april 2020 fastslår ligeledes overstående udgangspunkt; kompensationer er skattepligtige, jf. statsskatteloven § 4. Samtidig gør Departementet opmærksom på, at der er en undtagelse i forbindelse med virksomheder, som lader sig beskatte under tonnageskatteloven.
Dette skyldes, at tonnageskatteloven fordrer, at grundlaget for beskatning af aktivitet omfattet af tonnageskatteloven sker på baggrund af tonnage, som er omfattet af ordningen - en såkaldt skalaindkomst. Denne skalaindkomst sker uanset selskabets indtjening.
Skatteministeriets Departement konkluderer, at da den almindelige indkomstopgørelse ikke er grundlaget for den skattepligtige indkomst under tonnageskatteloven, er beløb givet for at dække udgifter vedrørende tonnagerelaterede aktiviteter ikke at beskatte som almindelig skattepligtig indkomst - idet der allerede er sket en beskatning via skalaindkomsten.
Klager gør gældende, at såvel EU-tilskud, som støtteordninger i forbindelse med corona-situationen, begge vedrører tonnageaktiviteter, er de at sidestille skattemæssigt. Skattestyrelsen er ikke enig i heri.
Anbringender
Det skal indledningsvis bemærkes, at SKATs (nu Skattestyrelsen) fremførte anbringender i henholdsvis kendelser til de to selskaber og i adskillige udtalelser til Skatteankestyrelsen - i overnævnte sager - i det hele fortsat fastholdes.
Endvidere gør Skattestyrelsen gældende, at statens kompensationsbeløb i forbindelse med COVID-19 ikke er at sidestilles med EU-tilskud.
Selskabernes revisor har - i brev af 6. maj 2020 til Skatteankestyrelsen - gjort gældende, at notat fra Skatteministeriets Departement af 27. april 2020 understøtter selskabets subsidiære påstand om, EU-støtten er omfattet af tonnagebeskatningen og dermed ikke skal beskattes som almindelig indkomst.
Revisor anfører, at EU-støtte kan sidestilles med COVID-19 kompensation - det vil sige, at disse to former for støtte er at anse som det samme, da begge dækker omkostninger vedrørende den tonnagebeskattede del af virksomheden.
Det fremgår af § 1 i bekendtgørelse nr. 574 af 05-05-2020 om kompensation for faste omkostninger til virksomheder i økonomisk krise som følge af COVID-19 følgende:
§ 1. Efter denne bekendtgørelse ydes kompensation som bidrag til dækning af faste omkostninger for virksomheder, der er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR), hvis virksomhederne som følge af udbruddet af Coronavirus-sygdom (COVID-19) har en forventet omsætningsnedgang på minimum 35 pct., jf. § 3, stk. 2, eller som har forbud mod at holde åbent" (vores markering)
I samme bekendtgørelses § 2, stk. 1 nr. 2 om definitionen af faste omkostninger:
Dokumenterbare omkostninger relateret til virksomhedens aktiviteter, der er uafhængige af virksomhedens salg, produktion og distribution, og som virksomheden vil skulle afholde, selv om den ikke har omsætning i en periode, herunder typisk afskrivninger, husleje, anden leje og leasing samt renteomkostninger. (…)
Det er Skattestyrelsen opfattelse, at der er tale om en støtte til dækning af udgifter, som under normale omstændigheder ville blive betalt med midler fra selskabets indtjening. Idet virksomhedernes indtjening er faldet - enten grundet tvangslukning eller nedgang i indtjening grundet COVID-19 - kompenserer staten hermed den manglende indtjening med et beløb svarende til de faste udgifter.
Efter en almindelig sproglig forståelse defineres "kompensation", som det at erstatte, udjævne eller udligne.
Kompensationen er derfor at definere som et beløb, der erstatter den indkomst, der ville være opnået ved transportydelser leveret ved anvendelse af skibe som nævnt i tonnageskattelovens § 6, eller ydelser i nær tilknytning hertil, jf. tonnageskattelovens § 10.
Af samme årsag kan denne kompensation ikke beskattes som almindelig indkomst, da indkomsten, som den kompenserer hører under tonnageindkomst og derfor beskattes via skalaindkomsten.
Dette gør sig modsat ikke gældende med et tilskud. En almindelig sproglig forståelse af ordet "tilskud" er derimod et bidrag eller et supplement, eksempelvis:
- pengebeløb, der gives som ekstra eller yderligere støtte,
Det er klart Skattestyrelsens opfattelse, at EU-tilskuddet er et pengebeløb, der gives som en yderligere støtte til at udvikle og dermed realisere et projekt - nemlig udvikling og installering af et hybridfremdrift- og rensesystem til skibe.
Dette tilskud kan på intet tidspunkt sidestilles med en indkomst, der kan falde ind under tonnageskattelovens § 10 endsige være en erstatning for tonnageindkomst som COVID-19-kompensationen er. Der er derimod tale om et udefrakommende beløb, som skal yde selskabet støtte til finansiering af et projekt og derfor skal anses som almindelig skattepligtig indkomst.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at den finansielle støtte fra EU ikke kan sidestilles med kompensationsydelser ydet i forbindelse med COVID-19, da den finansielle støtte fra EU er at anse som et tilskud til udvikling af et projekt og ikke en erstatning for mistet indkomst.
Tilskudsmidlerne bliver herefter rettelig at beskatte efter statsskattelovens § 4."
Retsmøde
På mødet anførte repræsentanten, at selskabet har frafaldet nogle af påstandene. Det blev på mødet således primært gjort gældende, at EU-tilskud er omfattet af tonnageskattelovens regler. Subsidiært blev det gjort gældende, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen vedrørende fordeling af fællesudgifter.
Skattestyrelsen anførte i overensstemmelse med de tidligere indlæg, at de påklagede afgørelser skal stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen vedrører spørgsmålet om den skattemæssige behandling af den støtte, som selskabet har fået udbetalt i 2013 og 2014 i henhold til Europa-Kommissionens afgørelser af [dato] 2013 og [dato] 2014.
Spørgsmålet er for det første, om den omhandlede støtte er skattepligtig. Af statsskattelovens § 4 fremgår bl.a. følgende:
"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i de følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtige samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, …"
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. Det gælder også den omhandlede støtte, som selskabet har modtaget i henhold til afgørelse af [dato] 2013 i henhold til TEF artikel 155 (nu TEUF artikel 171).
Landsskatteretten finder, at TEU artikel 4, stk. 3, ikke har som konsekvens, at selskabet ikke skal beskattes af den bevilgede støtte. Retten henser herved særligt til EF-domstolens dom i sagen C-44/84, Hurd, præmisserne 47-49. Hertil kommer som anført af Skattestyrelsen, at den støtte, som Hurd-dommen omhandlede, var af en anden karakter end den støtte, som selskabet blev bevilget.
Spørgsmålet er dernæst, om støtten er omfattet af tonnageskatteordningen. Af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, fremgår bl.a. følgende:
"Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med
1) skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,
2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og
3) skibe, som lejes med besætning (time-charter),
opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 t eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Det er endvidere en betingelse, at registreringsbetingelsen i § 6 a, stk. 1, jf. dog § 6 a, stk. 2 og 3, er opfyldt.
Af tonnageskattelovens § 10 fremgår bl.a. følgende:
"Indkomst omfattes af tonnageskatteordningen, når den kan henføres til transportydelser leveret ved anvendelse af skibe som nævnt i § 6, eller ydelser i nær tilknytning hertil, jf. stk. 2.
Stk. 2. Ud over levering af transportydelser som nævnt i stk. 1 henføres indkomst vedrørende følgende former for virksomhed til beskatning under tonnageskatteordningen, når sådan virksomhed foregår i nær tilknytning til levering af transportydelser omfattet af tonnageskatteordningen:
1) Anvendelse af containere.
2) Drift af lastnings-, losnings- og vedligeholdelsesfaciliteter.
3) Drift af billetkontorer og passagerterminaler.
4) Drift af kontorfaciliteter m.v.
5) Salg af varer til forbrug om bord.
6) En beregnet markedsleje ved rederiets egen anvendelse af lokaler om bord.
7) Lejeindtægt ved udleje af lokaler om bord.
8) (Udeladt)
9) Afhændelse af skibe, der helt eller delvis omfattes af tonnageskatteordningen, jf. dog § 16, stk. 3, eller som helt eller delvis kan omfattes af tonnageskatteordningen, men endnu ikke er færdiggjort i et sådant omfang, at de kan indgå i rederiets drift, samt afhændelse eller opgivelse af retten i henhold til en kontrakt om levering af et skib, som helt eller delvis vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen, jf. dog § 16, stk. 5, 3. pkt.
Stk. 3. Selskabets øvrige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler og udgør sammen med indkomsten efter stk. 1 og 2 selskabets samlede skattepligtige indkomst"
Det er Landsskatterettens opfattelse, at indtægten fra EU til ombygning af skibene ikke kan beskattes efter tonnageskattelovens regler. EU-støtten er givet til selskabet som et led i en grøn omstilling, som ikke ses at være omfattet af lovens område. Der er henset til, at det alene er indkomster i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods eller indkomster i nær tilknytning hertil, jf. tonnageskatteloven §§ 6 og 10.
Selskabets repræsentant har yderligere gjort gældende, at den udbetalte støtte ikke er skattepligtig i de omhandlede indkomstår 2013 og 2014, men derimod i indkomstårene 2015 eller 2017.
Efter gældende praksis, der bygger på bestemmelsen i statsskattelovens § 4, er udgangspunktet for periodisering af indtægter, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.
Når der er tale om betingede retserhvervelser, må der ud fra en konkret vurdering tages stilling til, om opfyldelsen af betingelsen er forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet er udskudt til det tidspunkt, hvor betingelsen bliver opfyldt.
Europa-Kommissionens afgørelser af [dato] 2013 og [dato] 2014 indeholder dels en beskrivelse af ombygningsprojektet og et anslået budget. Beskrivelsen af ombygningsprojektet indeholder bl.a. en tidsplan med vejledende start- og slutdatoer for de forskellige aktiviteter i projektet. Det vejledende budget er tilsvarende opdelt pr. år efter de forskellige aktiviteter og fordelt over hele projektet efter projektets tidsplan. Afgørelsen indeholder på den baggrund tillige en vejledende tidsplan for udbetaling af de forskellige årsrater.
Det fremgår, at selskabet hvert år senest den 31. marts skal fremlægge en statusrapport for projektet, jf. artikel I.3.2 i afgørelsen. Rapporten skal bl.a. indeholde oplysninger om forløbet af projektet og oplysninger om tidligere omkostninger og et revideret omkostningsskøn for de næste rapporteringsperioder og aktionen som helhed.
Videre fremgår det, at udbetaling af forfinansiering kan ske i forhold til hver enkelt efterfølgende budgetterede rate, bl.a. afhængigt af de samlede faktiske støtteberettigede omkostninger ved gennemførelsen af aktionen i de foregående perioder og af de planlagte omkostninger for den periode, der er dækket af forfinansieringen, som anslået i statusrapporten.
Landsskatteretten finder på den baggrund og under henvisning til SKM2002.383.LSR, at selskabet har erhvervet ret til støtten på udbetalingstidspunkterne i 2013 og 2014.
Det af repræsentanten anførte om bl.a. Covid-19 kompensation er heroverfor ikke tillagt afgørende vægt ved vurderingen. For så vidt angår det anførte om, at forfinansieringen alene udgør et lån i skattemæssig henseende, henser retten særligt til artikel III.4.2. og III.4.4.4. i Europa-Kommissionens afgørelser af [dato] 2013 og [dato] 2014. Retten henser videre til, at der ved selskabets gennemførelse af projektet ikke var tale om et arbejde udført for fremmed regning.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelser.
Det overlades til Skattestyrelsen at foretage den beløbsmæssige opgørelse vedrørende fællesudgifterne i de påklagede indkomstår.