Klagen vedrører SKATs afgørelse om ikke at tilbagebetale chokolade- og sukkervareafgift på i alt 858.151 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2015 for klagerens [H1] produkter med følgende artikelnr.: [Artikelnr.1], [artikelnr.2], [artikelnr.3], [artikelnr.4] og [artikelnr.5].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren har i perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015 importeret følgende fem produkter:

·       Icing-X - […] med [artikelnr.1] (herefter produkt nr. 1) og [artikelnr.2] (herefter produkt nr. 2) og
·       Icing-Y med [artikelnr.3] (herefter produkt nr. 3), [artikelnr.4] (herefter produkt nr. 4) og [artikelnr.5] (herefter produkt nr. 5).

Hvert produkt indeholder fire tuber, hvoraf hver tube har et indhold i hver sin farve, med en nettovægt på 76 g. De enkelte tuber har en nettovægt på 19 g. De fem produkter bliver produceret af H2, som er beliggende i Land Y1. Der er tale om færdigblandede produkter, som kan påføres kager og andet bagværk for at dekorere disse.

Siden 1. januar 2005 har klageren været registreret som mellemhandler for afgift af chokolade- og sukkervarer.

Klageren har i perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015 afregnet chokolade- og sukkervareafgift af produkternes fulde vægt.

Den 15. februar 2016 anmodede klageren SKAT om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. januar 2013 til 31. januar 2013. Klageren fremsendte den 30. marts 2016 en endelig opgørelse, hvor perioden for anmodning om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift blev udvidet til 1. januar 2013 til 31. december 2015.

Klageren har efter anmodning fra SKAT fremsendt vareprøver på de fem produkter til SKAT. SKAT har sendt vareprøverne til analyse ved R1, som har udarbejdet tre rapporter.

I rapporten af 24. maj 2016, RAPPORT1, vedrørende produkt nr. 1 og 2 anfører R1, at produkterne hovedsagelig indeholder følgende ingredienser: 77 % sukker, 6 % fedt, 8 % vand og lidt stivelse (<5 %), samt lidt farve- og aromastoffer i varierende mængder. Af rapporten fremgår det, at produkterne er flydende og ved hjælp af en lille åbning i spidsen af tuben kan påføres bagværk. Produkterne tørrer på mindre end en time, og efter tørring er produkterne hårde, smager sødt og ligner sukkerglasur eller sugar icing.

R1 har den 25. maj 2016 udarbejdet to rapporter, RAPPORT2 og RAPPORT3, vedrørende produkt nr.  3, 4 og 5. Af rapporten RAPPORT2 fremgår følgende:

"R1 har modtaget gennemsigtige plastæsker med 4 styks gennemsigtige tuber (4 x 19 g). Tuberne indeholder farvet, let gennemsigtig dekorationsglasur med glimmer, benævnt: "[…]" på den danske emballage og "[…]' på svenske emballage."

Følgende fremgår af rapporten RAPPORT3:

"R1 har modtaget en lyserød papæske med 4 styks gennemsigtige tuber (4 x 19 g). Tuberne indeholder farvet, let gennemsigtig dekorationsglasur med glimmer, benævnt: "[…]"."

I begge rapporter konkluderes det, at produkterne hovedsagelig indeholder 37,2 % stivelse/glukose, 23 % sukker og 28 % vand samt lidt farvestoffer i varierende mængder. Produkterne er tyndtflydende og kan ved hjælp af en lille åbning i spidsen af tuben påføres bagværk. Produkterne tørrer ikke særlig hurtigt men danner en tynd hinde og bliver mere elastisk/gelagtig i konsistensen. Produkterne forbliver klistret efter to timer på en glasplade.

Klageren har til brug for sagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen fremsendt produktbeskrivelser på de fem produkter, samt vareprøver på to produkter henholdsvis Icing-Z med [artikelnr.6] (herefter vareprøve nr. 1) og Gel-X med [artikelnr.7] (herefter vareprøve nr. 2), som ifølge klageren har samme indhold og udseende, som de fem omhandlede produkter.  Vareprøverne er modtaget i en gennemsigtig plastæske med fire tuber i hver og har en nettovægt på 76 g svarende til 19 g pr. tube. Vareprøve nr. 1 indeholder fire tuber i farverne gul, grøn, hvid og rød. Vareprøve nr. 2 indeholder fire tuber i farverne blå, hvid, lilla og lyserød, hvor der er tilsat glimmer.

De fremsendte produktbeskrivelser har en indholdsbeskrivelse for hver enkelt tube samt en samlet gennemsnitlig indholdsbeskrivelse for de fire tuber i produkterne som helhed. Vedrørende produkt nr. 1 og 2 følger det af den gennemsnitlige indholdsbeskrivelse, at produkterne indeholder 78,3 % sukker, 9,7 % vand, 6 % vegetabilske olier, 3 % glukosesirup, 1,5 % farvestoffer, samt modificeret majsstivelse, tapiokastivelse, emulgator, konserveringsmiddel, naturlige smagsstoffer, fortykningsmiddel og surhedsregulerende middel svarende til 1,5 %. Produkt nr. 3, 4 og 5 indeholder ifølge den gennemsnitlige indholdsbeskrivelse 49,9 % glukosesirup, 26,6 % sukker, 20,7 % vand, 1,8 % farvestoffer, samt geleringsmiddel, surhedsregulerende midler og konserveringsmidler svarende til 1 %.

Under punktet "Sensory" i produktbeskrivelserne er følgende anført om de fem produkter:

"Smell / taste: sweet, typical, without foreign smell and taste."

På klagerens egen hjemmeside […] fremgik der den 3. juni 2020 følgende vedrørende klagerens produktsortiment til dekoration af bagværk:

"[…]."

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet anmodningen om tilbagebetaling af i alt 858.151 kr. i chokolade- og sukkervareafgift for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015. Det er SKATs opfattelse, at de fem produkter er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, da det er SKATs vurdering, at produkt nr. 1 og 2 har en sammensætning, der i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som "fondant" eller alternativt som "sukkervarer af enhver art". Vedrørende produkt nr. 3, 4 og 5 har SKAT vurderet, at produkterne efter deres sammensætning i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som "sukkervarer af enhver art".

Som begrundelse herfor har SKAT i afgørelsen af 10. oktober 2016 bl.a. anført følgende:

"I Den juridiske vejledning 2016-1 anføres under afsnit E.A.2.3.3 bl.a. følgende om anvendelsesområdet for chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4:

"Det afgiftspligtige vareområde omfatter konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lignende tilsat essenser eller farve, og i øvrigt sukkervarer af enhver art, som er egnet til menneskeføde."

Den juridiske vejledning anfører endvidere følgende om chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, som omhandler andre varer omfattet af afgiften:

"Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og brug og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt ovenfor, undtagen kager, kiks og lignende.
Ved vurdering af om et produkt kan betragtes som en efterligning af eller en erstatningsvare for fx chokoladevarer, er varens fremtræden og markedsføring lige så væsentlig som indholdet. Det betyder, at varer, der efter beskaffenhed og anvendelse minder om chokoladevarer, også er omfattet af afgiften."

Chokoladeafgiftsloven er generelt tilsigtet at have et bredt anvendelsesområde, ved anvendelse af betegnelser som bl.a. "… af enhver art", samt bestemmelse for beskatning af erstatnings- og efterligningsvarer. Rækkevidden af lovens § 1, stk. 1, nr. 4 er behandlet og fastslået i bl.a. SKM2014.471.SR og SKM2015.602.SR. Sidstnævnte bindende svar analyserer definitionen af fondant, ved ordets tilføjelse til det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftsloven fra 1955 (lov nr. 22 af 11. februar 1955). Det fremgår heraf, at fondant omfattede varer der anvendtes til fyld såvel som overtræk. Begrebet fondant i § 1, stk. 1, nr. 4, dækker således over faste produkter der kan anvendes til overtræk og figurer mv. samt bløde produkter der kan anvendes til fyld i chokolade- og sukkervarer mv.

[…]

Ad. Glasur benævnt "Icing-X- […]"
En vareprøve af hvert af produkterne er på SKATs foranledning indsendt til analyse hos R1, som har et toldlaboratorium, der er akkrediteret af DANAK. Deres rapport nr. RAPPORT1 af 24. maj 2016 er vedlagt.

Det fremgår bl.a. af R1s rapporter, at varen er flydende, og at den ved hjælp af en lille åbning i spidsen af tuben kan anvendes til at lave dekorationer, såsom skrift eller små udsmykninger på kager eller lignende. Varen tørrer på mindre end en time og efter tørring er den hård, smager sødt og ligner sukkerglasur eller sugar icing.

SKAT har på grundlag af de foreliggende oplysninger vurderet hvorvidt glasurprodukterne benævnt "Icing-X- […]" omfattes af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-9, herunder særligt nr. 4 om "fondant" og "sukkervarer af enhver art".

Disse produkter har en sammensætning, der ligner vare nr. 4 og vare nr. 22-29 i SKM2015.602.SR, og som I nævner i jeres brev af 30. marts 2016 er disse produkter tillige sammenligneligt med glasuren i SKM2014.471.SR. Ifølge begge kendelser blev de pågældende glasurprodukter anset for afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Det er herefter vores vurdering, at produktet har en sammensætning, så det i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som "fondant", alternativt som "sukkervarer af enhver art".

Ad. Glasur benævnt "Icing-Y"
En vareprøve af hvert af produkterne er på SKATs foranledning indsendt til analyse hos R1, som har et toldlaboratorium, der er akkrediteret af DANAK. Deres rapporter nr. RAPPORT2 og RAPPORT3 af 25. maj 2016 er vedlagt.

Det fremgår bl.a. af R1s rapporter, at varen smager sødt og har en let cremet konsistens. Varen er tyndtflydende, og den kan ved hjælp af en lille åbning i spidsen af tuben påføres bagværk. Da varen er tyndtflydende, forventer R1 ikke, at der kan skrives med gelet, da det flyder ud. Det er nok tiltænkt at dække en hel flade med gelet. Varen tørrer ikke særligt hurtigt, der dannes en tynd hinde og gelet bliver mere elastisk/gelagtigt i konsistensen. Varen forbliver dog stadigvæk klistret efter 2 timer på en glasplade.

SKAT har på grundlag af de foreliggende oplysninger vurderet hvorvidt glasurproduktet benævnt "Icing-Y" omfattes af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-9, herunder særligt nr. 4 om "sukkervarer af enhver art".

Dette produkt der efter anvendelse forbliver geleagtigt er ikke umiddelbart sammenlignelige med produkterne omfattet af SKM2014.471.SR og SKM2015.602.SR. Alligevel er det vores vurdering, at produkterne er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, da de har en sammensætning, så de i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som "sukkervarer af enhver art".

I har som begrundelse for, at der ikke skal betales chokoladeafgift henvist til en tidligere kendelse fra Landsskatteretten (LSR 10.12.98, 661-1606-0001). Denne kendelse, som efter det foreliggende ikke er offentliggjort af Landsskatteretten, men som er kort gengivet i SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsagde Landsskatteretten i 1998 i en konkret sag en kendelse om, at der ikke skulle betales chokoladeafgift af et produkt, der blev anvendt som glasur og fremtrådte som en blanding af en masse, der havde en creme/hvid farve og bestod af sukker, hydrogeniseret vegetabilsk olie, glukose sirup, vand samt salt, skummetmælkspulver, farve mv.

SKAT har ikke kendskab til, hvad der har været udslagsgivende for Landsskatterettens kendelse, men SKAT opfatter det sådan, at Landsskatteretten "uanset varernes sammensætning" lagde vægt på en tiltænkt erhvervsmæssig anvendelse, der i givet fald ville medføre en afgiftsmæssig forskelsbehandling ved import af kager fra udlandet med tilsvarende glasur.

Reglerne om dækningsafgift er efterfølgende ændret, så der ved import fra udlandet af kager med en afgiftspligtig glasur i dag skal betales dækningsafgift af glasuren efter chokoladeafgiftslovens kap 3.

Derved finder den nævnte afgiftsmæssige forskelsbehandling ikke mere sted, og den pågældende præmis er således ikke længere til stede.

SKAT har på den baggrund fjernet eksemplet fra den juridiske vejledning i forbindelse med opdateringen af vejledningen i juli 2014.

Til jeres bemærkninger i brev af 8. september 2016 kan knyttes følgende kommentarer vedrørende emner, som vi ikke har redegjort for i ovenstående begrundelsesafsnit:

Det faktum at afgiftspligtige sukkervarer såsom konfekt, bolsjer og fx krymmel til dekoration af kager ikke indeholder andre afgiftspligtige ingredienser medfører ikke, at disse er fritaget for afgift i henhold til chokolade- og sukkerafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Disse produkter er således omfattet af denne lovbestemmelse, da de har en sammensætning, så de i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som sukkervarer.

Vi er enige i, at privatpersoner ikke skal betale afgift ved fremstilling til eget brug af glasur og andre afgiftspligtige sukkervarer. Afgiftspligten indtræder alene ved erhvervsmæssig fremstilling eller indførsel fra udlandet af afgiftspligtige varer, jf. chokoladeafgiftslovens § 3, § 10 og § 10a."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at der skal ske tilbagebetaling af i alt 858.151 kr. i chokolade- og sukkervareafgift, som er blevet betalt for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015. Det er klagerens opfattelse, at de fem produkter er afgiftsfrie og dermed ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, da klageren mener, at produkterne, som klageren betegner som glasur, er et blandingsprodukt, der ikke i sig selv er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftsloven. Det er klagerens opfattelse, at produkterne har en blød og luftig konsistens, og formålet med produkterne er, at kunderne kan påføre en mindre mængde af produktet på bagværk og lignende, og produktet derfor minder om den type glasur, som privatpersoner fremstiller af flormelis og vand.

Til støtte herfor har klageren anført følgende:

"H1 A/S har i perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015 importeret glasur til Danmark. H1 A/S forhandler følgende varianter af glasur:

-         Icing-X
-         Dekorations glasur
-         […] Glimmer gele
-         Icing-Y
-         Blå glimmer

Produkterne har en blød og luftig konsistens. Uanset varenavnet er der tale om glasur.

[…]

Det er vores opfattelse, at H1 A/S ikke skal betale chokolade- og sukkervareafgift af deres glasurprodukter.

[…]

SKATs kategori: Icing-X

[…]

Vi er uenige med SKAT i, at H1 A/S' glasur, "Icing-X" har en sammensætning, der ligner vare nr. 4 og vare nr. 22-29 i SKM2015.602.SR. I SKM2015.602.SR udtaler R1 om udseendet/konsistensen på vare nr. 4, at det er en:

"hvid, blød, gummiagtigt masse, den kan formes med hånden og rulles ud."

Det må undre, at SKAT finder, at H1 A/S' glasur, "Icing-X", kan formes i hånden og rulles ud, da der er tale om en flydende blød masse.

Om vare nr. 22 - 29 i SKM2015.602.SR, fremgår blandt andet, at:

"Sammenfattende for så vidt angår varerne ifølge bilag 22 - 29 er det SKATs opfattelse, at varerne skal anses som afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk.1, nr. 4. Af varerne ifølge bilag 22 - 29 er det kun varerne ifølge bilag 23 og 24, der er analyseret, men varerne anses for stort set ens i sammensætning bortset fra farve mv."

Om vare nr. 23 i SKM2015.602.SR udtaler R1, at:

"Det fremgår bl.a. af R1s rapport, at varen er en rolled icing, fondant. Varen har en sød smag og består af en blå, fast masse, der kan formes med hånden og rulles ud."

Igen må det undre, at SKAT finder, at H1 A/S' glasur, "Icing-X" er en fast masse, da produktet er flydende.

Produktet er ikke en fondant, som det er tilfældet med vare nr. 22-29 i SKM2015.602.SR.

Det er derfor vores klare opfattelse, at H1 A/S' glasur, "Icing-X" ikke har en sammensætning, der ligner vare nr. 4 og vare nr. 22-29 i SKM2015.602.SR.

Vi undrer os over sammenligningen fra SKAT, da SKAT har modtaget flere vareprøver på H1 A/S' glasur.

Vi er desuden uenige med SKAT i, at H1 A/S' glasur, "Icing-X", kan sammenlignes med produkterne i SKM2014.471.SR.

I SKM2014.471.SR konkluderer SKAT, at varen er en fondant ud fra sammensætning og analyser.

"På den baggrund mener SKAT, at varerne, som er omfattet af anmodningen om bindende svar, har en sammensætning, bl.a. med hensyn til sukkerindhold, at de i afgiftsmæssig henseende skal betegnes som "fondant", alternativt som "sukkervarer af enhver art"."

I SKM2014.471.SR skriver SKAT videre:

"Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder om de omhandlede varers tiltænkte anvendelse og om den måde, hvorpå de særskilt blev forhandlet, ikke, at varerne, uanset deres sammensætning, kunne anses som svarende til eller som efterligninger eller erstatninger for den type varer, der er opregnet i lovens § 1, stk. 1, nr. 4. De omhandlede varer kunne derfor hverken anses for omfattet af § 1, stk.1, nr. 4, eller § 1, stk. 1, nr. 10. Da varerne endvidere ikke kunne anses for omfattet af de i øvrigt i § 1 nævnte vareområder, fandt retten at måtte give klageren medhold i den nedlagte påstand om, at de omhandlede varer ikke var omfattet af chokoladeafgiftsloven."

Produkterne, som H1 A/S importerer som glasur, er ikke en "sugar paste" "icing" eller "fondant". Dette uanset varenavnet.

Produkterne (glasuren) har en blød og luftig konsistens, og formålet med produkterne er, at H1 A/S' kunde kan påføre en mindre mængde glasur på bagværk og lignende. Fx for at tegne ansigter m.m. Produkterne minder derfor mest af alt om den glasur, som privatpersoner fremstiller af flormelis og vand.

Begreberne "sugar paste", "icing" eller "fondant" anvendes typisk om overtræk af mere hård karakter. Af samme grund mener vi, at de produkter, som H1 A/S importerer som glasur, ikke er et erstatningsprodukt for marcipan, fondant og lignende efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.

[…]

Det er korrekt, at H1 A/S' glasur, "Icing-X", kan anvendes til skrift eller små udsmykninger på kager eller lignende. Det er desuden korrekt, at glasuren sætter sig og kan blive lidt "hård" i kanten. Glasuren er dog stadig så blød, at den ændrer form ved berøring i modsætning til fx fondant. Vi er dog enige med R1 i, at der er tale om sukkerglasur, da den primære ingrediens i glasuren er sukker.

R1 skriver således i rapporten til produktet, "Icing-X", at:

''Varen er flydende og kan ved hjælp af en lille åbning i spidsen af tuben påføres bagværk. Pga. den lille åbning kan der laves dekorationer, såsom skrift eller små udsmykninger på kager eller lignende. Efter R1s mening ligner varens sammensætning sammensætningen af varerne anført i SKM2015.602.SR og SKM2014.471.SR. Den foreliggende vare indeholder sammenlignelige mængder af: sukker, stivelse og fedt, med mere vand. Dermed er den foreliggende vare mere flydende end de varer der beskrives i skatterådets afgørelser. Varen tørrer på mindre end en time og efter tørring er den hård, smager sødt og ligner sukkerglasur eller sugar icing."

Videre skriver R1, at:

''Varen indeholder hovedsageligt sukker (77 %), fedt (6 %) og vand (8 %) og lidt stivelse ( < 5 %), samt lidt farve- og aromastoffer i varierende mængder."

Som R1 skriver, indeholder glasuren mere vand end fondant og lignende gør, hvilket også betyder, at glasuren ikke bliver lige så hård som fondant og lignende. Der er tale om en glasur, som den vi ville fremstille i private hjem.

SKAT vælger dog at se bort fra sidste del af vurderingen fra R1.

SKATs endelige vurdering af "Icing-X", er, at:

"Det er herefter vores vurdering, at produktet har en sammensætning, så det i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som 'fondant", alternativt som "sukkervarer af enhver art"."

Vi er ikke enige med SKAT i denne vurdering. Det er vores klare opfattelse, at glasur er et blandingsprodukt, der ikke i sig selv er afgiftspligtigt efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven. Derfor mener vi også, at H1 A/S ikke skal betale chokolade- og sukkervareafgift af glasur.

Samtidig må det understreges, at det jo er uden betydning at få en vurdering fra et analyseinstitut, såfremt analysen udelukkende anvendes, når denne statuerer afgiftspligt for varer.

SKATs kategori: Icing-Y

[…]

Vi er enige med SKAT i, at H1 A/S' glasur-produkter i kategorien "Icing-Y" ikke er sammenlignelige med produkterne i SKM2014.471.SR og SKM2015.602.SR, da disse kendelser vedrører fondant m.v., og ikke glasur og lignende.

[…]

Af samme årsag er vi uenige med SKAT i, at H1 A/S' glasur i kategorien "Icing-Y" er omfattet af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

I den medfølgende rapport fra R1 til SKATs afgørelse, skriver R1 om "Icing-Y", at:

"Den foreliggende vare består hovedsagelig af sukker og stivelse/oligosaccharider (såsom maltose) og vand. Varen kan efter R1s mening i den form den foreligger (flydende) ikke sammenlignes med fondant i chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4. Efter varen er tørret lidt op, ligner den lidt mere glasur eller fondant, men er mere geleagtigt og ikke hård som fondant eller glasur.

På denne baggrund mener R1, at varen ikke er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4 eller nr. 10 og kan efter vores mening nok ikke betragtes som efterligning af eller erstatningsvare for de varer, der er nævnt under nr. 1-8, men dette er op til SKAT at vurdere."

Vi er opmærksomme på, at R1 alene kan foretage en teknisk undersøgelse af produkterne, og at R1 ikke har juridiske kompetencer, hvorfor SKAT har ret til at fravige R1s vurdering. Samtidig må det dog understreges, at det jo er uden betydning at få en vurdering fra et analyseinstitut, såfremt analysen udelukkende anvendes, når denne statuerer afgiftspligt for varer.

Hvorfor det også er overraskende, at SKAT vurderer, at produkterne er omfattet af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, når R1 vurderer, at produkterne ikke kan sammenlignes med fx fondant, der er afgiftspligtig efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

SKAT skriver, at produkterne i kategorien "Icing-Y" bliver afgiftspligtige efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, da de har en sammensætning, så produkterne i afgiftsmæssig henseende skal betragtes som "sukkervarer af enhver art". Dette strider præcis mod det, som R1 skriver i den til afgørelsen vedlagte rapport.

Til dette må vi understrege, at sukker, flormelis og lignende ikke er afgiftspligtig efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven, hvorfor denne udmelding fra SKAT findes overraskende. Det er som om, at SKAT for enhver pris ønsker, at produktet er afgiftspligtigt.

Som R1 skriver i sin rapport, så består H1 A/S' glasur i kategorien "Icing-Y" hovedsageligt af sukker, stivelse og vand. Denne sammensætning indeholder ingen ingredienser, der i sig selv er afgiftspligtige efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven, ligesom det færdige produkt, glasur, ikke er afgiftspligtig efter chokolade- og sukkervareafgiftsloven. Det er derfor vores klare opfattelse, at sammensætningen af H1 A/S' produkter, ikke gør produkterne afgiftspligtige efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 eller chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.

Anmodning om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift på glasur
SKATs juridiske vejledning, version 2014-1, afsnit E.A.2.3.3, har oplistet en række eksempler på produkter, der er omfattet eller ikke omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. SKAT skriver således om glasur:

"Produktet anvendes som glasur og fremtræder som en blanding af en masse, der har en creme/hvidfarve og består af sukker, hydrogeniseret vegetabilsk olie, glukose sirup, vand samt salt, skummetmælkspulver, farve mv. Produktet er ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde. Se LSR 10.12.98, 661-1606-0001)."

Eksemplet fremgår ikke af SKATs juridiske vejledning, version 2016-2. Det er dog vores opfattelse, at det stadig er udtryk for gældende praksis, jf. argumentationen ovenfor.

SKAT skriver i afgørelsen, at eksemplet er fjernet fra SKATs juridiske vejledning, da:

"Reglerne om dækningsafgift er efterfølgende ændret, så der ved import fra udlandet af kager med en afgiftspligtig glasur i dag skal betales dækningsafgift af glasuren efter chokoladeafgiftslovens kap. 3."

Det er dog vores klare opfattelse, at det hverken fremgår af chokolade- og sukkervareafgiftslovens kapitel 3 om dækningsafgift eller SKATs juridiske vejledning 2016-2, afsnit E.A.2-4 om råstof- og dækningsafgift, at glasur er omfattet af dækningsafgiften ved import af kager med glasur. På samme måde er der hverken udstedt lovændringer eller styresignaler, der giver SKAT medhold i, at reglerne om dækningsafgift efterfølgende er ændret.

H1 A/S' glasur indeholder ikke kakao eller lignende afgiftspligtige bestanddele, der gør glasuren afgiftspligtig efter chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 - 10. Som også skrevet ovenfor minder H1 A/S' glasur om den glasur, som privatpersoner fremstiller af flormelis og vand. Det vil sige uden indhold af afgiftspligtige bestanddele. Vi mener derfor ikke, at H1 A/S' glasur bliver omfattet af chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 - 10, eller chokolade- og sukkervareafgiftslovens § 22, stk. 1."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har den 16. september 2020 modtaget Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 1. september 2020 i sagen. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, men har fremsendt følgende bemærkninger:

-         Skatteankestyrelsen bemærker (i andet nederste afsnit på side 2 i indstillingen) i relation til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 10. december 1998, nr. 661-1606-0001, at der var tale om en samlet konkret vurdering på baggrund af de i sagen fremlagte oplysninger, herunder produkternes erhvervsmæssige anvendelse og forhandling af produkterne i pakninger på 12,5 kg., mens nærværende sag drejer sig om en anden situation, hvor de omhandlede glasurprodukter sælges i mindre tuber rettet til den almindelige forbruger. Desuden finder Skatteankestyrelsen (i andet nederste afsnit på side 3 i indstillingen) bl.a., at produkterne, efter en samlet vurdering af deres smag, indhold og funktion, er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen er enig i, at de omhandlede produkter er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, men efter vores opfattelse indgår kriterier som aftagergruppe, pakningsstørrelse og funktion/ anvendelse ikke ifølge chokoladeafgiftsloven i afgrænsningen af, om et produkt er omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 4.

-         Skatteankestyrelsen henviser til flere afgørelser, der indgår som fortolkningsbidrag til afgrænsning af, om et produkt er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, herunder bl.a. til en afgørelse, SKM2019.165.SR, om en pulverblanding til fremstilling af en dekoration.

Skattestyrelsen er enig i, at de pågældende afgørelser indgår som fortolkningsbidrag, men vil blot gøre opmærksom på, at pulverblandingen i SKM2019.165.SR ikke, som anført i indstillingen, forinden anvendelse skulle tilsættes væske, men efter det foreliggende blot skulle optøs og placeres ovenpå bagværket inden bagning, hvor blandingen så smeltede under bagningen.

-         Skattestyrelsen hæfter sig i øvrigt ved, at Klagers repræsentant i sin klage af 10. januar 2017 bl.a. gør gældende, at der efter ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten fra 1998 (nr. 661-1606-0001) hverken er udstedt lovændringer eller styresignaler, der giver SKAT medhold i, at reglerne om dækningsafgift efterfølgende er ændret.

Skattestyrelsen er ikke enig i det, Klagers repræsentant gør gældende, idet reglerne om dækningsafgift blev ændret ved ophævelse af bekendtgørelse nr. 413 af 12. juli 1982 om beregning af dækningsafgift efter kapitel 3 i lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. Dette skete pr. 1. november 2006 ved bekendtgørelse nr. 1044 af 11. oktober 2006.

-         Det skal tilføjes, at ovennævnte kendelse tidligere var nævnt i Den juridiske vejledning som eksempel på en glasur, der ikke var omfattet af afgiftspligten. SKAT lod kendelsen udgå, fordi SKAT ikke længere mente, at kendelsen var relevant som eksempel. Dette skyldtes, at en afgiftsmæssig forskelsbehandling mellem erhvervsmæssigt fremstillede kager her i landet med glasur og tilsvarende importerede kager, som efter SKATs opfattelse var en afgørende præmis i Landsskatterettens kendelse, ikke mere var til stede, fordi reglerne om dækningsafgift var blevet ændret efter kendelsen.

Indtil ophævelsen af bekendtgørelse nr. 413 af 12. juli 1982 var det efter Skattestyrelsens opfattelse alene en række konkret nævnte bestanddele, som var anført i bekendtgørelsens § 1, der skulle betales dækningsafgift af. Disse omfattede ikke fondant, glasur eller lignende sukkervarer. Efter ophævelsen af bekendtgørelsen skulle der efter Skattestyrelsens opfattelse generelt betales dækningsafgift af afgiftspligtige bestanddele omfattet af chokoladeafgiftslovens kap. 1 (chokolade- og sukkervarer) og indtil 31. december 2019 tillige af bestanddele omfattet af chokoladeafgiftslovens kap. 2 (råstofafgiften), jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1 - 3.

Dette indebærer bl.a., at der ved import fra udlandet af kager med en glasur, der i sig selv ville være omfattet af chokoladeafgiftslovens kap. 1, skal betales dækningsafgift af glasuren efter chokoladeafgiftslovens kap. 3, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse betyder, at ovennævnte forskelsbehandling ikke længere er til stede.

I en anden sag, SKM2018.532.LSR, har en repræsentant henvist til den ikke-offentliggjorte kendelse fra Landsskatteretten fra 1998 (nr. 661-1606- 0001), ifølge hvilken, der ikke skulle betales chokoladeafgift af det omhandlede glasurprodukt.

Hertil bemærkede Landsskatteretten, "at reglerne om dækningsafgift er ændret efter Landsskatterettens kendelse af 10. december 1998, og at praksis på området er præciseret ved SKATs juridiske vejledning 2014-2, der trådte i kraft den 30. juli 2014."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsens indstilling af 1. september 2020 og Skattestyrelsens høringssvar af 16. september 2020 har været sendt til udtalelse hos klageren.

Klageren har den 20. januar 2021 fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"Vi er meget uenige i Skatteankestyrelsens vurdering af, at en glasur uden indhold af afgiftspligtige bestanddele og som afviger fra andre sukkervarer i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 som fondant mm., er fuldt afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, blot fordi produktet smager sødt og kan konsumeres uden yderligere tilsætning eller forarbejdning.

Det er vores vurdering, at et produkts afgiftspligt aldrig kan vurderes ud fra, at produktet har en sødlig smag og kan konsumeres direkte. Dette støttes op af eksisterende afgørelser på området samt af lovteksten i sin helhed.

Det er vores vurdering, at H1s fem glasurprodukter er fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens § 1. Et modsatrettet resultat vil være uhensigtsmæssigt og konkurrenceforvridende, da tilsvarende produkter er fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens § 1. På samme måde vil det være modstridende til, hvad intentionen med lovgivningen har været.

(…)

Det fremgår, at det er Skatteankestyrelsens vurdering, at der i vurderingen af, hvorvidt et produkt er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, skal lægges vægt på, hvorvidt produkterne kan konsumeres uden yderligere forarbejdning af produkterne ved tilsætning af andre ingredienser inden anvendelse og konsumering.

Vi er meget uenige i Skatteankestyrelsens vurdering af, at det kan have en betydning for afgiftspligten, hvorvidt produkterne er færdigproducerede. Det er vores helt klare opfattelse, at den mulige anvendelse og pakningsstørrelsen ikke har betydning for afgiftspligten. Dette er på intet tidligere tidspunkt lagt til grund for vurderingen af, om produkter er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Samtidig fremgår det ikke af en eneste af de af Skatteankestyrelsen nævnte afgørelser på området og ej heller af chokoladeafgiftslovens § 1 eller bemærkningerne hertil.

Følgende fremgår af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4:

"§ 1, stk. 1
Af følgende varer svares afgift til statskassen:

4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art".

Det er vores helt klare opfattelse, at en almindelig glasur, uden indhold af afgiftspligtige bestanddele, ikke er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 - uanset, hvorvidt der skal ske yderligere forarbejdning af produktet inden anvendelse og konsumering heraf. Det fremgår desuden, at Skatteankestyrelsen vurderer, at indholdet af sukker i produkterne og produkternes søde smag gør, at der er tale om en sukkervare efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Vi er meget uenige i Skatteankestyrelsens vurdering af, at en glasur, der ikke indeholder afgiftspligtige bestanddele, og som i smag og ikke mindst funktion afviger fra fondant, kan være fuldt afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 som en sukkervare blot på grund af, at glasuren smager sødt. Det er vores klare opfattelse, at denne af Skatteankestyrelsens fortolkning af chokoladeafgiftsloven er ny og restriktiv, og at det aldrig i tidligere afgørelser har været vurderet, at et glasurprodukt var fuldt afgiftspligtigt, blot fordi produktet har en sødlig smag og kan anvendes som dekoration til bagværk mm. Med den vurdering af, hvordan chokoladeafgiftsloven skal fortolkes, vil langt flere produkter med indhold af sukker være omfattet af chokoladeafgiftsloven end efter tidligere fortolkninger og afgørelser.

Lignende varer fritaget efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4
Vi henviser til Den Juridiske Vejledning version 2014-1, afsnit E.A.2.3.3, hvori der er oplistet en række eksempler på produkter, der er omfattet eller ikke omfattet af den fulde afgift i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Skattestyrelsen (daværende SKAT) skriver således om glasur:

"Produktet anvendes som glasur og fremtræder som en blanding af en masse, der har en creme/hvid farve og består af sukker, hydrogeniseret vegetabilsk olie, glukose sirup, vand samt salt, skummetmælkspulver, farve mv. Produktet er ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde. Se LSR 10.12.98, 661-1606-0001)."

Skatteankestyrelsen anfører i deres indstilling vedrørende eksemplet i Den Juridiske Vejledning, at:

"Hertil bemærkes, at før der kan støttes ret på princippet om en retsbeskyttet forventning, er det en grundlæggende betingelse, at der af en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner. Styrelsen finder ikke, at SKAT ved at nævne LSR 10.12.98, 661-1606-0001 i den juridiske vejledning har givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold."

Vi er meget uenige i Skatteankestyrelsens bemærkninger om, at Skattestyrelsen (daværende SKAT) ikke har givet en klar og positiv tilkendegivelse om, at glasur som følge af den nævne afgørelse ikke er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, da afgørelsen netop var benævnt som et af flere eksempler på produkter, der ikke er fuldt afgiftspligtigt som efter bestemmelsen.

(…)

Hvis Skattestyrelsen (daværende SKAT) var af den opfattelse, at mængden var afgørende for afgiftsfritagelsen, så ville Skattestyrelsen (daværende SKAT) selvfølgelig have gengivet netop dette i Den Juridiske Vejledning version 2014-1, afsnit E.A.2.3.3.

Vi henviser desuden til SKM2015.602.SR, hvor Skatterådet bl.a. fandt, at to produkter ("bilag 3" og "bilag 8" i det bindende svar), som anvendes til glasur til kager, ikke var fuldt afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. De to glasurprodukter, indeholdt ikke kakao eller andre dækningsafgiftspligtige bestanddele, men derimod henholdsvis 56 % og 63 % sukker. Produkterne havde ifølge R1 en konsistens som en smørcreme, der kan anvendes som glasur på kager.

Følgende fremgår af det bindende svar (vores fremhævning):

"Det fremgår bl.a. af R1s rapport, at der er tale om en vare, der betegnes som (varebetegnelse...). Varen har en meget sød smag og har en hvid, cremet konsistens."

Det bemærkes, at produkterne havde et meget højt indhold af sukker og en meget sød smag, men produkterne var ikke afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4 som en sukkervare. Hvis H1s produkter skulle være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, så vil produkterne i SKM2015.602.SR ligeledes være omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, da indholdet af sukker mm. er fuldstændig det samme bortset fra indholdet af chokolade. På baggrund heraf er det vores helt klare opfattelse, at H1s glasurprodukter ikke er afgiftspligtige som sukkervarer efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, blot fordi produkterne smager sødt og har et højt indhold af sukker.

Skulle H1s glasurprodukter pludselig vurderes efter andre mere restriktive metoder end tidligere produkter, vil Skatteankestyrelsen skabe en ulig konkurrence på markedet.

Det samme gør sig gældende i alle øvrige afgørelser vedrørende glasurprodukter, fondant, smørcremer mm., hvor Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten ikke har tildelt det betydning for afgiftsvurderingen af produkterne, hvorvidt de havde en sødlig smag.

Vi henviser desuden til Østre Landsrets dom af den 25. juni 2015 (offentliggjort som SKM2015.654.ØLR). I dommen fastslog Landsretten, at en yoghurtovertrukket proteinbar, der heller ikke indeholdt chokolade eller andre afgiftspligtige bestanddele, men havde en sød smag af yoghurt og æbler, ikke havde karakter af en efterligning eller erstatningsvare for en chokoladevare- eller sukkervare, uanset at varen havde samme form og blev solgt samme steder som chokolade- og sukkervarer. Landsretten fastslog dermed, at varer, der har en sødlig smag, ikke kan anses som en chokolade- eller sukkervare. Denne proteinbar havde en sødlig smag, ligesom alle andre barer, glasurer og øvrige produkter med indhold af frugt, sødemidler, sukker eller lign.

Vi henviser bl.a. til afsnit E.A.2.3.3 i Den Juridiske Vejledning, hvor følgende produkter fremgår som fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens § 1:

-         Dessertsauce: Produktet anvendes som dessertsauce til is og fremtræder som en rød sødlig tyktflydende væske med jordbærsmag, der består af vand, saccharose, jordbær, konserveringsmiddel m.m. Produktet er ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde.
-         Smørepålæg: Produktet sælges som smørepålæg og fremtræder som et lysebrunt kunsthonningprodukt bestående af sukker, vand, kaffe, moccaekstrakt og vanilje-essens. Produktet er ikke omfattet af det afgiftspligtige vareområde, medmindre det fremstilles med en mørkebrun farve.

Disse ovenstående produkter har et stort indhold af sukker og har en sødlig smag, ligesom det må antages, at alle øvrige produkter med indhold af sukker, sødestoffer eller frugt mv. har en sødlig smag. Dette kan dog ikke ligges til grund for vurderingen af, hvorvidt et produkt er fuldt afgiftspligtigt som en chokolade- eller sukkervare. Skulle Skatteankestyrelsens vurdering ligges til grund, ville man opnå, at alle produkter, hvad end de anvendes til dekoration af kager eller ej, der er sødet med frugtsaft, sukker eller sødestoffer, vil være afgiftspligtige som en sukkervare efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvilket aldrig har været hensigten med bestemmelsen.

Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens opfattelse vil medføre ændringer af chokoladeafgiftslovens systematik og fortolkning, som vi kender den i dag samt den retspraksis, vi kender. En overvejende andel af de dækningsafgiftspligtige produkter - hvad enten dette er glasurer, cremer eller øvrige produkter med indhold af sukker, frugtsaft, sødestoffer mv., der i dag er fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, såfremt de ikke indeholder afgiftspligtige bestanddele eller ikke en væsentlig mængde heraf - vil blive omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1 blot på grund af deres sødlige smag. Det er vores klare opfattelse, at dette aldrig har været intentionen med loven. Det er desuden vores klare opfattelse, at der ikke har været nogle lovændringer eller ændringer i praksis, der giver hjemmel til en sådan ændring af praksis, som både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ligger til grund for deres vurdering af H1s glasurprodukter.

Chokoladeafgiftslovens § 1 - ændringer i lovgivningen
Nedenfor fremgår lovændringerne til chokoladeafgiftslovens § 1:

-         Lov nr. 509 af 18. december 1970: ændring af fritagelsesbestemmelsen i stk. 2.
-         Lov nr. 518 af 13. december 1972: ændring af fritagelsesbestemmelsen i stk. 2.
-         Lov nr. 168 af 27. april 1977: ændring af fritagelsesbestemmelsen i stk. 2.
-         Lov nr. 516 af 21. december 1979: ændring af erstatningsbestemmelsen i daværende stk. 1, nr. 10.
-         Lov nr. 700 af 22. november 1988: ophævelse af daværende stk. 4.
-         Lov nr. 1035 af 19. december 1992: ændring af import til varemodtager.
-         Lov nr. 376 af 18. maj 1994: ændring af fritagelsesbestemmelsen i stk. 2.
-         Lov nr. 1583 af 20. december 2006: ændring af fritagelsesbestemmelsen i stk. 2.
-         Lov nr. 1686 af 26. december 2017: ændring af bestemmelsen vedr. masser af råstofafgiftspligtige varer som konsekvens af nedsættelsen og den efterfølgende afskaffelse af råstofafgiften.
-         Lov nr. 1728 af 27. december 2018: nyaffattelse af § 1, stk. 1, herunder ophævelse af vaffelbestemmelsen.
-         Lov nr. 1295 af 5. december 2019: ændring af fritagelsesbestemmelsen i stk. 2.
-         Lov nr. 811 af 9. juni 2020: ændring af bestemmelsen vedr. kakaodrikke.

I ingen af ovenstående lovændringer til chokoladeafgiftsloven fremgår det, at loven skulle tolkes anderledes fremadrettet, og at produkters sødlige smag skulle have en betydning ved vurderingen af, hvorvidt et produkt er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens § 1.

Det har heller ikke i tidligere afgørelser været relevant for bedømmelsen af produkters afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, at et produkt har haft en sødlig smag, og der er ikke udstedt et styresignal eller vedtaget ændring herom ved lov.

Såfremt produkters sødlige smag skulle kunne have en betydning for, hvorvidt et produkt kan være fuldt afgiftspligtigt som en sukkervare efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, skulle dette enten have være ændret ved lov eller ved et styresignal.

Afgiftsfritagelse efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 5
Det følger af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2 nr. 5 (daværende nr. 6), at masser mv. som indeholder mindre end 5 % kakao, er fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1. Afgiftsfritagelsen blev indført ved lov nr. 376 af 18. maj 1994. Bestemmelsen blev indsat i loven i forbindelse med betænkning af 27. april 1994, hvoraf det fremgår, at (vores fremhævning):

"smørcreme og lignende kagemasser med indhold af kakao er efter den gældende afgiftslov (§ 1, stk. 1, nr. 1) afgiftspligtige af den fulde vægt og ikke blot af kakaoindholdet. Det foreslås, at der af sådanne varer, der anvendes af bagere m.v. som halvfabrikata ved fremstilling af kager, alene skal betales afgift af den medgåede mængde kakao, når varen sælges i pakninger på mindst 5 kg. Det foreslås endvidere, at fritagelsen betinges af, at indholdet af kakao udgør mindre end 5 pct. af varens vægt. (...)".

Mængdekravet i forhold til masser i pakninger på mindst 5 kg. er afskaffet per 1. januar 2018.

Det fremgår af SKM2015.602.SR, hvor Skatterådet bl.a. vurderede to "smørcremer" (som benævnt ovenfor) under henvisning til ovenstående betænkning, at (vores fremhævning):

"Efter SKATs opfattelse kan det modsætningsvist udledes af teksten i betænkningen, at smørcreme uden indhold af kakao ikke anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1.

Den omhandlede vare ses ikke at indeholde kakao, så derfor mener SKAT ikke, at varen kan anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-10."

Det er vores vurdering, at betragtningen om, at det kun er produkter med indhold af kakao, der kan være omfattet af lovens § 1, stk. 1, også bør være gældende for alle produkttyper, herunder glasur og andre lignende.

Det må således modsætningsvist gøre sig gældende, at det kun er glasur med et indhold af kakao, der kan være omfattet af lovens § 1, stk. 1. H1s glasurprodukter indeholder ikke kakao eller andre afgiftspligtige ingredienser. Vi mener derfor ikke, at produkterne er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Et modsatrettet resultat vil være uhensigtsmæssigt og konkurrenceforvridende, da tilsvarende masser/produkter med indhold af under 5 % kakao er fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens § 1. Et sådan resultat vil betyde, at en glasur med indhold af kakao, men hvor indholdet af kakao udgør mindre end 5 %, vil være fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. § 1, stk. 2, nr. 5 (daværende nr. 6) og dermed alene være dækningsafgiftspligtig af indholdet af kakao i glasuren efter chokoladeafgiftslovens § 22, mens en almindelig hvid glasur, som de af H1s glasurprodukter, derimod vil være fuldt afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, som følge af Skatteankestyrelsens restriktive fortolkning. Denne fortolkning giver ingen mening, og det har på intet tidspunkt været hensigten med lovgivningen.

Produceres en almindelig hvid glasur, som den man ville fremstille i et privat hjem, af en lokal bager i Danmark til dekoration af kager, betales der hverken afgift af sukker, glukose, vand eller farve. Der betales derimod afgift af indholdet af kakao. Det er derfor vores klare opfattelse, at det vil være en meget uhensigtsmæssig konkurrenceforvridende situation, som ikke kan begrundes i legitime hensyn, såfremt glasurprodukterne er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, blot fordi de købes færdigproducerede.

Det er derfor vores helt klare vurdering, at H1s fem glasurprodukter er fritaget for afgift efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1."

Retsmøde i Landsskatteretten
På klagerens vegne nedlagde repræsentanten påstand om, at der skal ske tilbagebetaling af i alt 858.151 kr. i chokolade- og sukkervareafgift, som er blevet betalt for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015. Repræsentanten gennemgik herefter selskabets anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen. Repræsentanten fremhævede bl.a., at sagen skulle bedømmes ud fra de for afgiftsperiodens gældende praksis i den dagældende Juridiske Vejledning, da der ellers er tale om en praksisændring, hvis vurderingen af sagens fem færdigproducerede produkter alene skulle bero på produkternes søde sukkersmag.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, da produktet må anses at være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Skattestyrelsen anførte i den forbindelse, at der i 2014 har været en præcisering af gældende praksis, hvorfor den påklagede afgørelse ikke vil være udtryk for en praksisændring.

Landsskatterettens afgørelse
Hvor der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette for perioden fra den 1. januar 2013 til den 10. juni 2013 henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 567 af 3. august 1998 og senere lovændringer. For perioden fra den 11. juni 2013 til den 31. december 2015 er det henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 og senere lovændringer.

I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, omfatter det afgiftspligtige vareområde bl.a. følgende:

"[…]
4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.
[…]
10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."

Afgiften svares efter satserne i chokoladeafgiftslovens § 2 på grundlag af den afgiftspligtige vægt, der er varernes nettovægt.

Landsskatteretten finder indledningsvist, at de fem omhandlede produkter kan behandles samlet under ét, idet alle produkterne grundlæggende består af sukkerarter, fedt, vand og diverse tilsætningsstoffer, og idet de har en tilnærmelsesvis ensartet fremtoning.

Begrebet "sukkervarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov. Anvendelsen af ordene "i øvrigt sukkervarer af enhver art" i § 1, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med de varer, der i øvrigt specifikt er nævnt i bestemmelsen, viser imidlertid, at bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10. Det følger imidlertid af forarbejderne til chokoladeafgiftsloven, at sukker i sig selv er undtaget fra chokolade- og sukkervareafgiften. Henset hertil finder retten i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse, at "sukkervarer" i § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter varer, hvis objektive karakteristika medfører, at sukkeret er karaktergivende for produktet.

Henset til produkternes høje indhold af sukkerarter, søde smag, og konsistens, samt at produkterne, udover sukkerarter, består af en række øvrige ingredienser, der samlet set har undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning, finder retten, at de fem omhandlede varer fremstår som sukkervarer.

Herudover er der henset til, at varerne kan anvendes direkte uden yderligere forarbejdning. Retten finder derfor, at de fem omhandlede varer er omfattet af chokoladeafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Den omstændighed, at Landsskatteretten i kendelsen af 10 december 1998 (611-1606-0001), der har været omtalt i Ligningsvejledningen/Den juridiske vejledning, efter en samlet vurdering af de i pågældende sag foreliggende oplysninger har fundet, at nogle andre glasurvarer ikke var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 4, og § 1, stk. 1, nr. 10, indebærer ikke, at herved foreligger en administrativ praksis, der kan føre til, at de fem glasurvarer, som nærværende sag angår, ikke er afgiftspligtige efter § 1, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse af 10. oktober 2016 vedrørende et afgiftstilsvar på 858.151 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2015.