Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 700.000 kr. for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. marts 2017, idet selskabet er anset for pligtig at betale moms af et afgiftsgrundlag på 19.130.434,75 kr. for levering af en entrepriseydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter benævnt selskabet) er et anpartsselskab, som havde startdato den 1. juni 2015. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 411000 Gennemførelse af byggeprojekter. Ifølge CVR er selskabets formål at drive virksomhed med udvikling af ejendomme, herunder primært tagboliger og dertilhørende virksomhed.

Følgende fremgår bl.a. af en betinget overdragelsesaftale af 21. december 2014 indgået mellem selskabet og en række ejerforeninger: 

"…
1.            AFTALENS GENSTAND

1.1          Køber erhverver op til 1.460 m2 af det Sælger tilhørende fællesareal I tagetagen (5. sal) beliggende Adresse Y1 x-x, matr.nr. […] og Adresse Y2 x-x, matr.nr. […] (I det følgende benævnt "Tagetagen"), mod at foranledige udført arbejder på Ejerforeningens ejendom som beskrevet i nærværende aftale. Købers totalentreprisearbejder (herefter "Total entreprisearbejderne") vedrører primært:

·        Komplet tagudskiftning
·        Renovering af gadefacader, gårdfacader og gavle
·        Istandsættelse af opgange

Som modydelse for de af Køber udførte Totalentreprisearbejder overdrager Sælger Tagetagen til Køber samt erlægger et kontantbeløb på i alt kr. 11.600.434,75 til Køber. Sælger afholder derudover egne omkostninger til administrators bistand, teknisk rådgiver, advokat og finansieringsomkostninger.
…

7.            TOTALENTREPRISE OG KØBESUMMEN FOR TAGETAGEN

7.1          Som betaling for Tagetagen lader Køber for egen regning på Sælgers ejendom matr.nr. […] og […], udføre Totalentreprisearbejderne angivet i Afsnit 2, der udspecificeres Tilbudslisten med delpriser i Bilag 2.1.2. Sælger forbeholder sig ret til at anvende angivne delpriser til regulering af arbejdet under udførelse.

7.2          Parterne er enige om, at værdien af de i Afsnit 2 nævnte arbejder udgør i alt kr. 19.130.434,75 inkl. moms, der opsplittes med kr. 7 530.000 for overdragelse af Tagetagen (herefter "Tagetagekøbesummen") samt en kontantbetaling på kr. 11.600.434,75 til Sælgers restbetaling for Totalentreprisearbejderne. Restbetalingen på kr. 11.600.434,75 deponeres på deponeringskonto eller der udstedes behørig garanti på beløbet. Køber påtager sig den fulde risiko for prisen på de I Afsnit 2 anførte arbejder, Idet Køber påtager sig at betale for samtlige udgifter, der måtte påløbe arbejderne ud over den ovenfor angivne totalpris. Køber afregner udgående moms af Totalentreprise- og Tagetagekøbesummen/arbejderne.

7.3          Totalentreprise- og Tagetagekøbesummen er fast og reguleres/indeksreguleres ikke i hele udførelsesperioden, uanset hvilke prisstigninger, udgifter, afgifter eller lignende, som Køber måtte kunne dokumentere.

…
11.          ERKLÆRING OM VÆRDIEN AF TAGETAGEN

11.1        Tagetagen er ikke særskilt vurderet. Værdien for Tagetagen på anmeldelsestidspunktet udgør efter Sælgers bedste skøn kr. 7.530.000, jf. punkt 7.2.

(…)".

Følgende fremgår bl.a. af en entreprisekontrakt af 2. november 2015 indgået mellem selskabet og en entreprenør:

"…
har dags dato indgået entreprisekontrakt om forberedelse af tagetage til boliger herunder:
-       Rydning af tagetage
-       Udskiftning af den bærende tagkonstruktion
-       Etablering af nyt tag, kviste, tagvinduer, tagterrasser
-       Forhøjelse af karnapper
-       Levering, opstilling og leje af stillads/overdækning til brug for tag- og facadearbejde på ejendommen beliggende Adresse Y1 x-x og Adresse Y2 x-x, By Y1.
…
§ 2 Entreprisesummen

Entreprisesummen andrager kr. 12.700.000 ekskl. moms eller kr. 15.875.000 inkl. moms

(…)".

Af faktura nr. 98 af 28. marts 2017 udstedt af selskabet til ejerforeningerne fremgår der, at selskabet ved faktureringen af entrepriseydelsen angav den aftalte købspris for tagetagen til 3.224.000 kr. eksklusive moms. Selskabets repræsentant har overfor Skattestyrelsen oplyst, at denne nedskrivning i tagetagens værdi svarede til forskellen mellem den anslåede samlede entreprisesum og den faktiske entreprisesum.

Følgende fremgår bl.a. af et brev af 21. januar 2019 fra R1 til selskabet:

"…
Undertegnede varetog, som indehaver af R2 Adresse Y3, projektsalget af tagboligerne på adressen Adresse Y1 x-x / Adresse Y2 x-x. Projektet omhandlede i alt 15 tagboliger med et samlet bruttoetageareal på ca. 1440 kvm. Tagboligernes salgspris var i gennemsnit kr. 30.000 - 32.000 inkl. moms.

Indretning af tagboliger i den pågældende tagetage, vurderes at koste kr. 25.000 - 28.000 inkl. moms henset til tagetagens beskaffenhed og projektets størrelse.
Såfremt byggeretten skulle handles i ren handel vurderer jeg at værdien heraf vil være kr. 2.600 - 3.200 pr. kvm. inkl. moms.
(…)".

Selskabets repræsentant har videre til Skattestyrelsen oplyst, at der ikke blev indgået en ny aftale med ejerforeningerne om nedsættelse af totalentreprisesummen. Eftersom den ændrede fordeling ikke havde økonomisk betydning for ejerforeningerne, fandt man ikke grundlag for at ændre aftalegrundlaget.

Det er oplyst af Skattestyrelsen, at selskabet angav salgsmoms for entrepriseydelsen på baggrund af et afgiftsgrundlag på 15.630.435 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 700.000 kr. for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. marts 2017, idet selskabet skal betale moms af et afgiftsgrundlag på 19.130.434,75 kr. for levering af en entrepriseydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

"…
H1 ApS skal betale moms ved levering af entreprisearbejde til E/F Adresse Y1 m fl., jf. momslovens § 4.

Selskabet skal betale moms af hele vederlaget for entreprisearbejdet. Se momslovens § 27, stk. 1.

Værdiansættelse af entreprisearbejdet
Værdien af entreprisearbejdet er fastsat i overdragelsesaftalen af december 2014 til 19.130.434,75 kr. Som betaling for entreprisearbejdet skal E/F Adresse Y1 m fl. overdrage tagetagen til H1 ApS for 7.530.000 kr. og betale et kontantbeløb på 11.600.434,75 kr.. Det er samtidig aftalt i overdragelses-aftalens punkt 7.2, at "Køber afregner udgående moms af Totalentreprise- og Tagetagekøbesummen/arbejderne".

Der er således tale om en byttehandel.

Skattestyrelsen finder, at værdien af entreprisearbejdet skal ansættes til den værdi, der er aftalt mellem parterne og fastslået i overdragelsesaftalen. Se SKM2007.760.SR, spørgsmål 5.

Overdragelsesaftalen er indgået mellem 2 uafhængige parter, og det fremgår af aftalen, at prisen på totalentreprisen udgør i alt 19.130.434,75 kr. incl. moms og at prisen er fast og ikke reguleres/indeksreguleres i hele udførelsesperioden, uanset hvilke prisstigninger, udgifter, afgifter eller lignende, som køber måtte kunne dokumentere (se overdragelsesaftalens punkt 7.3).

I SKM2007.391.LSR fandt Landsskatteretten ligeledes, at en værdiansættelse som selskabet selv havde annonceret som normalværdien af brugte mobiltelefoner, skulle danne grundlag for den subjektive værdi af telefonerne. Det fremgik endvidere af afgørelsen, at hvis der kunne fremlægges tilstrækkelig dokumentation for en anden værdi, kunne denne lægges til grund for værdiansættelsen.

Skattestyrelsen finder ikke, at R1s vurdering af en byggeret i 2019 udgør en sådan anden dokumentation for værdiansættelse af entreprisearbejdet. Umiddelbart giver vurderingen ikke belæg for at nedsætte værdien af entreprisearbejdet. Det er selskabet selv, der har godkendt prisen på 7.530.000 kr. for købet af tagetagen i overdragelsesaftalen fra 2014 ved selskabets underskrift på aftalen.

Se også SKM2005.39.VLR hvor afgiftsgrundlaget for en it-virksomhed var det beløb, som it-virksomheden selv havde værdiansat sine ydelser til i sin bogføring og i sit årsregnskab. 2 af dommerne har endvidere i SKM2005.39.VLR anført, at det ikke kan føre til et andet resultat, at en sagkyndig senere havde vurderet ydelserne til en langt lavere værdi end det vederlag, der fremgik af regnskabet. I nærværende sag har H1 ApS medtaget den nedsatte værdi i årsrapporten. Det kan dog ikke tillægges afgørende betydning, når selskabet har indgået en aftale med 3. mand om en anden højere værdi.

Det har heller ikke betydning, at omkostningerne til underleverandøren G1 ApS er blevet billigere end forudsat ved indgåelse af overdragelsesaftalen. Det fremgår udtrykkeligt af overdragelsesafta-len, at prisen er fast og at arbejdet udføres for købers egen regning (se overdragelsesaftalens punkt 7.1).

Overdragelsesaftalen er ikke senere ændret over for ejerforeningen. E/F Adresse Y1 m fl.  er således ikke bekendt med, at prisen fra underleverandøren er ændret i forhold til den pris, der var angivet i bilag til overdragelsesaftalen, ligesom ejerforeningens kontantbetaling til H1 ApS på 11.600.434,75 kr. ikke er nedsat.

Den udstedte faktura kan ikke anses som accept fra begge parter om, at værdien af tagetagen/entreprisearbejdet er ændret.

Vi finder således, at selskabet skal betale moms af entreprisearbejdet med den værdi, der er fastsat i overdragelsesaftalen.

Sammenfatning
Selskabet skal betale moms af entreprisearbejdet med 19.130.434,75 kr. x 20 % = 3.826.087 kr., jf. momslovens 27, stk. 1, jf. § 4, stk. 1.
Selskabet har betalt moms af entreprisearbejdet med 15.630.435 kr. x 20 % = 3.126.087 kr.
Skattestyrelsen forhøjer selskabets udgående afgift for januar kvartal 2017 med momsdifferencen på 700.000 kr.

(…)".

Under sagens behandling har Skattestyrelsen den 10. september 2019 videre anført bl.a. følgende:

"…
Værdi af tagetage
H1 ApS anfører, at værdien af tagboligen er nedjusteret til 4.030.000 kr. inkl. moms. Nedjusteringen skal ses i sammenhæng med, at køber på dette tidspunkt har et reelt grundlag for at vurdere værdien af det arbejde, som er udført for ejerforeningen, ligesom man har et langt bedre grundlag for at vurdere værdien af tagetagen og omfanget af de samlede omkostninger, som knytter sig dertil.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at køber (H1 ApS) og sælger (Ejerforeningen) har indgået en betinget overdragelsesaftale som begge parter har underskrevet, hvoraf det fremgår, at parterne er enige om, at værdien af totalentreprisearbejderne er 19.130.434,75 kr.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan køber af tagetagen ikke egenhændigt nedsætte prisen for overtagelse af tagetagen. Sælger (Ejerforeningen) har ikke nedsat prisen. Det fremgår klart af den betingede overdragelsesaftale, at prisen for tagetagen er fastsat til 7.530.000 kr. Det er korrekt, at sælger dertil har oplyst, at tagetagen ikke er selvstændigt vurderet, men sælger erklærer samtidig, at efter sælgers bedste skøn udgør værdien 7.530.000 kr. Og denne pris har begge parter tiltrådt ved deres underskrift på overdragelsesaftalen.

Klager anfører videre, at den ændrede værdi ikke kommer til udtryk i en ændring af den indgåede og betingende købsaftale. Dette skal ses i sammenhæng med, at ændringen ikke har reel betydning for sælger, som økonomiske ikke stilles anderledes af den ændrede fordeling.

Det er Skattestyrelsen ikke enig i. Hvis prisen på totalentreprisearbejdet var nedsat, ville det have betydning for Ejerforeningens kontante betaling for det udførte arbejde. Når der er indgået en gensidigt bebyrdende aftale, kan den ene part (køber) ikke efterfølgende ændre værdiansættelsen.

Der er ikke indgået en ny aftale og sælgers kontante betaling på 11.600.434,75 kr., som udgør restbetalingen for totalentreprisearbejderne er ikke nedsat.

Hvis H1 ApS havde nedsat den aftale pris på totalentreprisearbejderne, forekommer det Skattestyrelsen naturligt, at prisnedsættelsen ville have indflydelse på den kontante betaling. Når H1 ApS vælger at fakturere et lavere beløb for totalentreprisearbejderne (med moms) og samtidig egenhændigt nedsætter deres købspris (uden moms) for overtagelse af tagetagen, får det direkte indflydelse på H1 ApS' s momsbetaling. Det har derimod ikke påvirket Ejerforenings kontante betaling, hvilket det ville have gjort, hvis H1 ApS ikke samtidig havde nedsat salgsprisen for tagetagen. Hvis Ejerforeningen fastholder at tagetagen er 7,5 mio. kr. værd, så skulle kontantbetalingen nedsættes fra 11,6 mio. til 8,1 mio. kr.

H1 ApS kan ikke efterfølgende ændre prisen på ejerforeningens salg af tagetagen. H1 ApS har ved underskrift på overdragelsesaftalen accepteret den værdiansættelse for tagetagen på 7.530.000 kr., som efter ejerforeningens skøn udgør værdien af tagetagen, jf. overdragelsesaftalens punkt 11.1.
Skattestyrelsen mener ikke, at den udstedte faktura kan anses som en ændring af aftalen, idet der ikke foreligger en positiv tilkendegivelse fra ejerforeningen om, at de har accepteret indholdet i fakturaen, som ikke er i overensstemmelse med den indgåede aftale. Udstedelse af en faktura, der ikke er i overensstemmelse med en indgået aftale, som begge parter har underskrevet, må som udgangspunkt anses for at være forkert, medmindre der foreligger tydelig dokumentation på, at begge parter har forstået fakturaens indhold og er enige heri.

Det er sælger der bestemmer prisen for et produkt. Køber kan ikke egenhændigt bestemme, at købet er mindre værd end det, der er oplyst, uanset hvor mange eksterne vurderinger der bliver foretaget.

Det kan ikke udledes af aftalen, at entreprisesummen er fastsat ud fra hvad tagetagen er værd. Når værdien af tagetagen efter 'sælgers bedste skøn' udgør 7,5 mio. kr., må det formodes at være den pris ejerforeningen mener at kunne opnå for etagen, og vil køber ikke 'betale' det aftalte beløb, vil sælger have mulighed for at afsætte tagetagen til anden side.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at H1 ApS har betalt moms af den korrekte værdi efter nedsættelse af værdierne.

Klager anfører, at når der er tale om en byttehandel, hvori der indgår varer og ydelser, som ikke er særskilt prissat, skal momsgrundlaget baseres på den modværdi, som varer/ydelser rent faktisk udgør. I den forbindelse henviser klager til sag C-154/80, præmis 13 og sag C-549/11, præmis 45.

Det er korrekt, hvis varer og ydelser ikke er prisfastsat. Men både tagetagen og entreprisearbejderne er prisfastsat i nærværende sag. Såvel tagentreprisearbejderne og tagetagen er værdiansat af parterne i overdragelsesaftalen.

Det er i modsætning til sag C-154/80 Covperative Aardappelenbewarplaats, hvor der ikke var fastsat et vederlag. Andelsselskabet havde derimod besluttet, at der ikke skulle opkræves lagerafgift (præmis 6). De faktiske forhold er derfor ikke sammenlignelige. Det samme gør sig gældende i sag C-549/11 Orfey Balgaria EOOD. Der er hverken fastsat en pengeværdi i sag C-154/80 eller sag C-549/11.

I modsætning til de faktiske forhold i sag C-549/11, præmis 45, fastslår EU domstolen, at hvis værdien ikke er et pengebeløb, som parterne er blevet enige om, må den subjektive værdi være lig med den værdi, som modtageren af tjenesteydelsen er villig til at betale.

Når der er fastsat et pengebeløb for entreprisearbejderne, skal værdien fastsættes til det pengebeløb som ejerforeningen er villig til at betale for entreprisearbejderne. Det er dermed også den værdi, som skal danne grundlag for momsen.

Det fremgår af sag C-549/11 Orfey Balgaria EOOD, at når der ikke er tale om forbundne parter, som angivet i momssystemdirektivets artikel 80, kan afgiftsgrundlaget ved byttehandel ikke fastsættes til normalværdien i en national bestemmelse. De vurderinger som H1 ApS har indhentet fra R1 og Ejendomsmægler MDE kan således ikke lægges til grund for salgsprisen for tagetagen, når de uafhængige parter (Ejerforeningen og H1 ApS) har aftalt en anden pris.

Det er således den subjektive værdi som parterne har aftalt, der udgør afgiftsgrundlaget.

Momssystemdirektivets artikel 80 er i dansk ret implementeret ved momslovens § 29.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at der ikke foreligger interessefællesskab mellem H1 ApS og ejerforeningen. Prisfastsættelsen er således sket mellem uafhængige parter.

Når handlen er indgået mellem uafhængige parter, er det den subjektive værdi, som parterne har fastsat, der udgør grundlaget for momsbetalingen for entreprisearbejderne i alt 19.130.434 kr. inkl. moms og som køber af tagetagen (H1 ApS) ifølge aftalens punkt 7.2 skal afregne moms af.

Klager har nedlagt subsidiært påstand om, at H1 ApS skal betale moms af en værdi, som er baseret på andre rimelige kriterier og at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på at opgøre en sådan værdi. Klager henstiller til, at der fastsættes en værdi, som tager udgangspunkt i en opgørelse og fordeling af de omkostninger, som H1 ApS har afholdt vedrørende den samlede bebyggelse.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at prisen på tagentreprisearbejderne og prisen på tagetagen er indbyrdes uafhængige. Prisen på tagetagen kan derfor ikke fastsættes ud fra en værdi, som tager udgangspunkt i en opgørelse og fordeling af de omkostninger, som H1 ApS har afholdt vedrørende den samlede bebyggelse. Hvis H1 ApS efterfølgende ønsker at nedsætte den aftalte salgspris på entreprisearbejderne, medfører det ikke, at H1 ApS samtidig kan nedsætte prisen på Ejerforeningens salg af tagetagen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har H1 ApS reelt ikke nedsat prisen på tagentreprisearbejderne, eftersom nedsættelsen af prisen for entreprisearbejderne er elimineret ved at købsprisen for tagetagen samtidig er nedsat. På den måde får det ingen økonomiske konsekvenser for Ejerforeningen, idet de hverken skal betale mere eller mindre, men H1 ApS kan spare 700.000 kr. i moms.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den pris, der er aftalt mellem parterne, danne grundlag for momsbetalingen.
(…)".

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på en ny fastsættelse af afgiftsgrundlaget.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"…
Det er vores opfattelse, at H1 har afregnet moms på grundlag af den korrekte værdi.

Som udgangspunkt er det korrekt, at en aftale mellem to uafhængige parter skal lægges til grund ved opgørelse af momsgrundlaget, jf. også de tolkningsbidrag, som Skattestyrelsen henviser til.

Men i nærværende sag er der tale om en betinget købsaftale, hvor det klart fremgår, at værdien af tagetagen er behæftet med usikkerhed. Således fremgår det af aftalens punkt 11.1, at tagetagen ikke er særskilt vurderet, og at den efter sælgers bedste skøn udgør 7.530.000 kr. Med udgangspunkt i dette skøn fastsættes den samlede entreprisesum, hvor tagetagen indgår med denne værdi.

Når der er tale om et skøn, som ensidigt er foretaget af den ene part i aftalen uden at denne part har en økonomisk interesse i den skønsmæssigt fastsatte værdi, og når køber har valgt at acceptere "i mangel af bedre", er der efter vores opfattelse grundlag for, og hjemmel til at korrigere dette skøn, hvis en efterfølgende vurdering viser, at den reelle værdi adskiller sig væsentligt fra den skønnede værdi.
Når der er tale om en byttehandel, hvori der indgår varer og ydelser, som ikke er særskilt prissat, skal momsgrundlaget baseres på den modværdi, som varer/ydelser rent faktisk udgør for den part, som modtager varer/ydelser som hel eller delvist betaling for en leverance. Af EU-domstolens dom i sag C-154/80 følger, at værdien af varer/ydelser skal kunne opgøres i penge og skal kunne fastsættes til en konkret værdi, jf. dommens præmis 13.

Videre følger det af domstolens dom i sag C-549/11, at i de tilfælde, hvor der ikke er eller kan opgøres en kontant værdi (pengebeløb), må den subjektive værdi være lig med den værdi, som modtageren tillægger de tjenesteydelser han efterspørger og svare til det beløb, som han er villig til at betale for at opnå tjenesteydelsen, jf. dommens præmis 45.

Det er vores opfattelse, at den skønnede værdi af tagetagen, som ensidigt er foretaget af sælger (ejerforeningen) ikke kan lægges til grund ved opgørelse af momsgrundlaget, når den fastsatte værdi er åbenlyst forkert.

I stedet skal momsgrundlaget fastsættes i overensstemmelse med den EU-retlige praksis for handler, hvor modværdien helt eller delvist modtages i andet end penge. Heraf følger, at værdien skal kunne opgøres i penge og skal baseres på den værdi, som etagen rent faktisk har for H1. Tagetagens værdi vil som udgangspunkt være den værdi, som H1 tillægger den.

H1 har tillagt tagetagen en værdi på 4.030.000 kr., hvorfor denne værdi skal lægges til grund for opgørelse af momsgrundlaget.

At denne værdi er det bedst mulige udtryk for den subjektive værdi, som tagetagen repræsenterer for H1 understøttes af den indhentede vurdering fra R1, se bilag 3.

Derudover har vi indhentet en mere udførlig vurdering fra Ejendomsmægler MDE, valuar [navn udeladt], vedhæftet som bilag 4. Denne vurdering understøtter, at den værdi, som er fastsat i den indgåede aftale, ikke er realistisk. Af vurderingen følger, at tagetagen reelt har en negativ værdi, når der tages højde for samtlige de momenter, som er forbundet med handlen.

Bemærkninger til vores principale påstand
Principalt finder vi det mest korrekt, at momsgrundlaget fastsættes til den værdi, som H1 har fastsat og som er udtryk for deres subjektive vurdering af tagetagens værdi og som understøttes af den eksterne vurdering, som er indhentet fra R1. Den efterfølgende og mere udførlige vurdering, som er indhentet fra [navn udeladt] understøtter, at tagetagen under ingen omstændigheder har en værdi, som står i forhold til det estimat, som sælger har anført i købsaftalen bekræft

En fastsættelse efter disse principper er i overensstemmelse med den EU-retlige praksis for handler, hvor betaling helt eller delvist sker i form af varer/ydelser, hvis værdi ikke er aftalt mellem parterne. Som vi har redegjort for ovenfor, må disse principper give det mest retvisende billede, når en værdi nok indgår i en aftale, men er fastsat skønsmæssigt af den sælgende part, uden at den købende part/modtager har foretaget en nærmere vurdering af det foretagne skøn.

Bemærkninger til vores subsidiære påstand
Hvis retten anerkender, at den skønsmæssigt aftalte værdi kan afvises som grundlag for opgørelse af momsgrundlaget, men samtidig vurderer, at værdien af tagetagen ikke kan opgøres alene på grundlag af en værdi, som er fastsat af H1 og bekræftet af en ejendomsmægler, skal vi henstille, at der fastsættes en værdi, som tager udgangspunkt i en opgørelse og fordeling af de omkostninger, som H1 har afholdt vedrørende den samlede bebyggelse.

Den indgåede aftale er udtryk for H1´s samlede vurdering af et projekt, hvor de dels overtager en tagetage med henblik på ombygning og indretning af lejligheder, dels leverer en række aftalte ydelser vedrørende den samlede ejendom.

Efterfølgende har H1 ved brug af G1 ApS som underleverandør gennemført arbejdet og foretaget en fordeling af det gennemførte arbejde dels på tagetagen, dels på de aftalte ydelser og endelig på ydelser, som vedrører både tagetage og aftalte ydelser.

Der er vores opfattelse, at en opgørelse af den reelle værdi af det gennemførte arbejde, herunder fordeling af værdien vil give et brugbart udgangspunkt for opgørelse af det momsgrundlag, som giver det mest retvisende billede.
(…)".

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 27. maj 2021 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

"…
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse fra den 3. maj 2019, hvor klagers momstilsvar forhøjes med 700.000 kr. for 1. kvartal 2017.

Klager har indgået en aftale en med en ejerforening om istandsættelse af en ejendom mod betaling af et kontant vederlag, samt overtagelse af ejerforeningens tagetage.

Det følger af den indgået aftale mellem klager og ejerforeningen fra 21. december 2014, at den totale entreprisesum udgjorde 19.130.434,75 kr. inkl. Moms svarende til totalsummen af den vedlagte tilbudsliste af den 19. maj 2015. Heraf udgjorde tagetagen 7.530.00 kr., og de resterende 11.600.434,75 kr. et kontant vederlag.

Klager indgik den 2. november 2015 en entrepriseaftale med en entreprenør på 15.875.000 kr. inkl. moms, som dækkede klagers aftalte arbejde for ejerforeningen og på indretning mv. af tagetagen. Klager udarbejdede den 28. marts 2017 en slutfaktura til ejerforeningen, hvori værdien af tagetagen er nedjusteret til 4.030.000 kr. inkl. moms.

Skattestyrelsen fastholder, at værdien af tagetagen skal ansættes til den værdi, der er aftalt mellem parterne og fastslået i overdragelsesaftalen, svarende til 19.130.434,75 kr.

Skattestyrelsen henser til, at klager selv har godkendt prisen ved underskrift af overdragelsesaftalen, og at prisen var fast og ikke kunne reguleres, uagtet hvad klager måtte kunne dokumentere, jf. aftalens pkt. 7.3. Videre følger det af aftalen, at tagetagen ikke blev særskilt vurderet, og at værdien på anmeldelsestidspunktet efter ejerforeningens bedste skøn udgjorde 7.530.000 kr., jf. aftalens pkt. 11.1, hvilket klager tiltrådte, jf. pkt. 7.2.

Skattestyrelsen fastholder herved, at momsgrundlaget for tagetagen udgør den aftale værdi, som er fastsat i overdragelsesaftalen jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1, og klagers momstilsvar således forhøjes med 700.000 kr.
(…)".

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har den 15. juni 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår der bl.a. følgende:

"…
Ved brev af 28. maj 2023 har retten fremsendt sit forslag til afgørelse i sagen. Vi er ikke enige i det fremsendte forslag, som bygger på den forudsætning at en aftale mellem to parter ikke kan fraviges, selv om det efterfølgende viser sig at aftalen helt eller delvist hviler på et åbenlyst fejlagtigt grundlag.

H1 ApS indgik en aftale med E/F Adresse Y1, som bestod i at H1 ApS skulle udføre en større renovering af ejendommen på Adresse Y1. Betaling for arbejdet bestod dels i en kontakt betaling på 11.600.434,75 kr., dels i overtagelse af tagetagen. Ifølge aftalen udgjorde værdien af den samlede aftale 19.130.434,75 kr., hvilket var baseret på, at værdien af tagetagen var 7.530.000 kr.

Denne værdi af tagetagen var ikke udtryk for en egentlig vurdering, men var udtryk for sælgers bedste skøn, jf. overdragelsesaftalens punkt 11.1.

H1 anslår selv værdien af tagetagen til 4.030 t.kr. Denne værdi bekræftes af en vurdering, som foretages af R1, og som viser en reel værdi af tagetagen (byggeretten) i niveauet 3.744 t.kr. - 4.608 t.kr.

Efterfølgende er der foretaget en valuarvurdering, som estimerer værdien af tagetagen til - 250.000 kr., jf. vedhæftede bilag. Dette bekræfter at den af sælger skønnede værdi ikke er udtryk for en vurdering af tagetagens reelle værdi.

Eftersom tagetagen tages i bytte som delvis betaling for en entrepriseopgave, skal det vurderes, om regler og praksis for værdifastsættelsen i forbindelse med en byttehandel betyder at parterne er bundet af det skønnede beløb i henhold til overdragelsesaftalen eller om der kan, eller eventuelt skal, ske en korrektion, når det viser sig at vurderingen ifølge aftalen er en anslået værdi, som afviger fra den reelle værdi, som tagetagen har.

EU-domstolen slog i sag C-154/80, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, fast, at modværdien for en vare eller ydelse skal fastsættes til værdien den konkrete værdi fastsat efter subjektive kriterier og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier.

Dette udgangspunkt følger også af Juridisk Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10.2, hvoraf fremgår:

Ved byttehandler er momsgrundlaget for det, der gives i bytte, værdien af det, der tages i bytte. Efter EU-domstolens praksis skal momsgrundlaget kunne opgøres i penge og have en konkret værdi, og ved byttehandel er momsgrundlaget værdien af den faktisk modtagne modydelse (den subjektive værdi) og ikkeen værdi fastsat efter objektive kriterier.

Landsretten afgjorde i SKM2005.39.VLR, at momsgrundlaget for en IT-virksomhed, der leverede hjemmesideydelser til en række almenvelgørende organisationer og som vederlag herfor kunne anbringe selskabets logo mv. samt links til egne hjemmesider på disse organisationers sider på internettet, skulle fastsættes til det beløb, som IT-virksomheden selv havde værdiansat sine ydelser til i sin bogføring og i sit årsregnskab.

Vores opfattelse
Det er vores opfattelse, at den subjektive værdi af tagetagen udgøres af den værdi, som tagetagen rent faktisk repræsenterer for H1. Denne værdi har H1 fastsat til 4.030.000 kr. hvilket er bekræftet af en vurdering fra R1.

Aftalen mellem parterne må naturligt tillægges vægt ved vurdering af en byttehandel. Men når værdien ifølge denne aftale er fastsat i overensstemmelse med den ene parts "bedste" skøn, og i betragtning af, at der er meget stor forskel på denne værdi og den værdi, som tagetagen repræsenterer for H1, må det mest korrekte være at lægge den reelle værdi af tagetagen til grund, når modværdien heraf skal fastsættes ved opgørelse af momsgrundlaget.

Hvis værdien alene skal fastsættes på grundlag af aftalen mellem parterne, vil det give en uvilkårlighed, som i værste fald kan føre til ganske store tab for statskassen. Hvis værdien af tagetagen ifølge aftalen var sat til et meget lavt beløb, vil en afgørelse som foreslået indebære, at Skattestyrelsen mister et redskab til at stille krav om korrektion af en værdi, som er opgjort skønsmæssigt og til fordel for parterne, i tilfælde hvor værdien ikke er udtryk for den reelle værdi, men er fastsat under hensyn til et ønske om at mindske en momsbelastning.
(…)".

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på en ny fastsættelse af afgiftsgrundlaget. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev særligt anført, at ifølge aftalen var tagetagens værdi skønsmæssigt fastsat til 7.530.000 kr. Efterfølgende har selskabet imidlertid anslået tagetagens værdi til 4.030.000 kr. Repræsentanten anførte, at det vil medføre utilsigtede konsekvenser, hvis det alene er aftalen, som tillægges værdi, særligt da Skattestyrelsen i så fald vil miste retten til at korrigere en aftale, hvor det vurderes at den aftalte pris er værdiansat for lavt. Det korrekte må således være, at tagetagen sættes til den værdi, den faktisk har, altså markedsværdien på 4.030.000 kr.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsen afgørelse. Det blev særligt anført, at der er indgået en aftale mellem uafhængige parter, og da det følger af EU-domstolens praksis, at det er den subjektive værdi, der skal udgøre afgiftsgrundlaget, så må det være den aftalte værdi, der skal lægges til grund.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 700.000 kr. for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. marts 2017, idet selskabet er anset for pligtig at betale moms af et afgiftsgrundlag på 19.130.434,75 kr. for levering af en entrepriseydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, som leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., fremgår der følgende om afgiftsgrundlaget:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov…".

Momslovens § 27, stk. 1, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 73. Af denne artikel fremgår der følgende:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

EU-Domstolen udtalte i de forenede sager C-161/10 og 129/11 (Balkan and Sea Properties m.fl.), at i overensstemmelse med hovedreglen i momssystemdirektivets artikel 73 er beskatningsgrundlaget ved levering af goder eller tjenesteydelser mod vederlag den modværdi, som den afgiftspligtige faktisk har modtaget herfor. Denne modværdi udgør den subjektive værdi, dvs. den faktisk modtagne værdi, og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier, jf. præmis 43.

Ifølge det oplyste er selskabet registreret i CVR under branchekoden 411000 Gennemførelse af byggeprojekter. Ifølge CVR er selskabets formål at drive virksomhed med udvikling af ejendomme, herunder primært tagboliger og dertilhørende virksomhed.

Det fremgår af en betinget overdragelsesaftale af 21. december 2014 indgået mellem selskabet og en række ejerforeninger, at selskabet skulle udføre totalentreprisearbejde på ejerforeningernes ejendom i form af en komplet tagudskiftning, renovering af gadefacader, gårdfacader og gavle samt istandsættelse af opgange. Som modydelse herfor skulle ejerforeningerne overdrage ejendommens tagetage til selskabet og erlægge en kontantbetaling på 11.600.434,75 kr. Det fremgår videre, at parterne var enige om, at værdien af totalentreprisearbejdet udgjorde 19.130.434,75 kr. inklusive moms, der blev opgjort med 7.530.000 kr. for tagetagen og en kontantbetaling på 11.600.434,75 kr. Denne pris var fast og kunne ikke reguleres, uanset hvad selskabet måtte kunne dokumentere. Det fremgår endvidere, at tagetagen ikke blev særskilt vurderet, og at værdien af tagetagen på anmeldelsestidspunktet efter selskabets bedste skøn udgjorde 7.530.000 kr.

Af en entreprisekontrakt af 2. november 2015 indgået mellem selskabet og en entreprenør fremgår, at entreprenøren skulle udføre entreprisearbejde på ejendommen til en samlet entreprisesum på 15.875.000 kr. inklusive moms.

Selskabets repræsentant har til Skattestyrelsen oplyst, at der ikke blev indgået en ny aftale med ejerforeningerne om nedsættelse af totalentreprisesummen. Eftersom den ændrede fordeling ikke havde økonomisk betydning for ejerforeningerne, fandt man ikke grundlag for at ændre aftalegrundlaget.

Det er oplyst af Skattestyrelsen, at selskabet angav salgsmoms for entrepriseydelsen på baggrund af et afgiftsgrundlag på 15.630.435 kr.

Landsskatteretten bemærker, at der er en direkte sammenhæng mellem leveringen af entrepriseydelsen og leveringen af tagetagen, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Videre bemærker Landsskatteretten, at afgiftsgrundlaget for leveringen af entrepriseydelsen skal fastsættes i henhold til momslovens § 27, stk. 1.

Det fremgår af sagen, at selskabet og en række ejerforeninger har indgået en aftale om, at selskabet skulle udføre totalentreprisearbejde på ejerforeningernes ejendom i form af en komplet tagudskiftning, renovering af gadefacader, gårdfacader og gavle samt istandsættelse af opgange. Værdien af totalentreprisearbejdet er ifølge aftalen fastsat til 19.130.434,75 kr. inklusive moms.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at afgiftsgrundlaget for entrepriseydelsen er 19.130.434,75 kr., jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der er herved henset til, at det er dette pengebeløb, som parterne er blevet enige om, og hvilken dermed er den subjektive værdi af entrepriseydelsen, jf. herved de forende sager C-161/10 og 129/11 (Balkan and Sea Properties m.fl.). Det forhold, at tagetagen senere blev værdiansat til 4.030.000 kr., ændrer ikke herved, da prisen ifølge overdragelsesaftalen var fast, og da parterne ifølge det oplyste ikke indgik aftale om nedsættelse af vederlaget for entrepriseydelsen.

Det er på denne baggrund med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 700.000 kr. for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. marts 2017, idet selskabet skal betale moms af et afgiftsgrundlag på 19.130.434,75 kr. for levering af en entrepriseydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

De af repræsentanten nedlagte påstande kan dermed ikke imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.