Klagen skyldes, at SKAT, nu Skattestyrelsen, har fundet, at H1 A/S, herefter benævnt selskabet, ikke har momsfritaget aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, men momspligtig aktivitet, jf. momslovens § 4, stk. 1, og derfor har forhøjet selskabets momstilsvar med 5.000.167 kr. og samtidig nedsat lønsumsafgiften med 3.237.086 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger
H1-koncernen blev etableret i [årstal] af en række pengeinstitutter med henblik på salg af livs- og pensionsforsikringsprodukter i et selvstændigt selskab ejet af pengeinstitutterne.

Koncernen omfattede oprindeligt selskaberne H2 Holding A/S samt datterselskaberne H3 A/S, CVR-nr […], herefter H4, og H5 A/S, CVR-nr. […].

H4 var koncernens driftsselskab, som solgte egne forsikrings- og pensionsprodukter.  Aktiviteten blev påbegyndt den 1. januar 2009, og livs- og pensionsforsikringsprodukterne blev formidlet af pengeinsti-tutterne.

H5 A/S´ formål var at eje IT- og tilsvarende udstyr samt at understøtte og udøve aktiviteter til brug for liv- og forsikringsaktiviteten i H4.

I efteråret 2009 havde koncernen behov for yderligere kapital. På baggrund af finanskrisen var det imidlertid vanskeligt at få tilført yderligere kapital fra pengeinstitutterne. Koncernen stoppede derfor salg af egne produkter og etablerede i stedet et samarbejde med G1, hvorefter det fra 1. januar 2010 var G1s produkter, der blev distribueret af pengeinstitutterne via selskabet.

Med virkning fra 1. januar 2011 fusionerede H5 A/S ind i H2 Holding A/S. H4 blev pr. 30. juni 2011 solgt til G2. Forinden salget var de fleste kunder overført til G1, hvorfor G2 alene overtog en lille kunde-gruppe.

Det tilbageværende selskab H2 Holding A/S skiftede navn til H1 A/S og har i dag ikke egen portefølje af pensions- og livsforsikringskunder.

Det oprindelige IT-system er udviklet af H5 A/S i perioden 2006 til 2009. Da det kun var en lille del af det oprindeligt udviklede system, der kunne anvendes til distribution af G1s produkter, har selskabet, herunder datterselskabet H5 A/S, som selskabet fusionerede med i 2011, ny- og videreudviklet systemerne, så de kan anvendes til formidling af G1s produkter.

Selskabet understøtter i dag pengeinstitutternes formidling af G1s produkter under H1-brandet via selskabets it-systemer, herunder rådgiverportal, serviceportal og kundeportal.

IT-systemerne stilles til rådighed for de pengeinstitutter, der er aktionærer i selskabet, og som formidler G1s produkter.

Fra 2010 har de pengeinstitutter, som ejer selskabet, således formidlet G1s produkter under H1-brandet. Ud over at stille IT-systemer - distributionsværktøjet - og H1-brandet til rådighed for pengeinstitutterne har selskabet ydet support til pengeinstitutterne i forbindelse med:

• deltagelse i kundemøder i pengeinstitutterne, herunder aktivitetsdage hvor en rådgiver fra selskabet sidder sammen med bankrådgiveren
• telefonisk henvendelse. Selskabet har 3 mand på support pr. dag til betjening af pengeinstitutter og kunder.
• mailbesvarelse - 25-100 pr. dag (mail fra bankrådgivere)
• afholdelse af salgsvendte kurser
• undervisning i produkter
• udarbejdelse og udsendelse af markedsføringsmateriale

Selskabet står endvidere for forhandling med leverandørerne vedrørende systemprodukter.

Der var i den omhandlede periode 11 ansatte i selskabet, som overvejende havde forsikringsmæssig baggrund.

Samarbejdet mellem G1, selskabet og pengeinstitutterne er beskrevet i samarbejdsaftale af 1. juli 2013. Samarbejdsaftalen svarer til den tidligere indgåede samarbejdsaftale af 23. august 2010.

Baggrunden for samarbejdet er beskrevet under punkt 1.2 i samarbejdsaftalen, hvoraf fremgår følgende:

"[…]
Baggrunden for det af Aftalen omfattede samarbejde (herefter "samarbejdet") er, at Parterne supplerer hinanden forretningsmæssigt, idet de som udgangspunkt har forskellige konkurrenceflader distributions-, produkt- og kundemæssigt. G1 er således i stand til at levere en række forsikrings- og pensionsprodukter, herunder livrenteprodukt, som Pengeinstitutterne er interesseret i at kunne tilbyde sine privatkunder. H1 har endvidere udviklet en rådgivnings- og distributionsløsning, der anvendes som led i formidling af G1´s forsikrings- og pensionsprodukter mellem pengeinstitutterne og G1 til kunder. Endelig har Pengeinstitutterne adgang til og kontakt med privatkunder, som vil være naturlige aftagere af forsikrings- og pensionsprodukterne.
[…]"

Hensigten med samarbejdet er beskrevet under punkt 1.6, hvoraf fremgår følgende:

"[…]

(a) H1  - efter at være ophørt med salg af egne forsikrings- og pensionsprodukter og efter afviklingen af H3 A/S - kan udnytte opbyggede rådgivnings- og distributionsløsninger samt kompetencer i forbindelse med formidling af G1´s produkter til Pengeinstitutternes kunder via H1;
(b) Pengeinstitutterne via Samarbejdet får adgang til at kunne levere et fuldt udbud af konkurrencedygtige - både prismæssigt for slutkunderne og provisionsmæssigt for Pengeinstitutterne - forsikrings - og pensionsprodukter fra G1, som markedsføres under H1s brand;
(c) G1 gennem pengeinstitutterne, og H1s supportering af disse, får adgang til at kunne levere et fuldt udbud af livs- og helbreds- og pensionsprodukter til Pengeinstitut-terne og derved adgang til en omkostningseffektiv og bredt dækkende distributionskanal navnlig til privatkunder;
(d) G1´s eksisterende position indenfor firmapension forventes styrket gennem Samarbejdet og kan øges overfor små og mellemstore virksomheder ved anvendelse af H1 og Pengeinstituttet som formidler og distributionskanal, samt
(e) hver af Parterne opnår økonomiske fordele ved Samarbejdet.
[…]"

Selskabets primære opgaver og ansvar i samarbejdet er beskrevet under punkt 2.5 - 2.8, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"[…]

(a) Varetagelse af funktionen som bindeled mellem Pengeinstitutterne og G1 i forbindelse med formidlingen af G1´s produkter til Pengeinstitutternes kunder.
(b) Drift, forvaltning og videreudvikling af Distributionsværktøjet, jf. pkt. 5 nedenfor, således at Pengeinstitutterne og kunderne får adgang til rådgivning om og brug af G1`s produkter.
(c) Udvikling og tilrettelæggelse af uddannelsesløsninger for Pengeinstitutternes medarbejdere, jf. pkt. 6 nedenfor.
(d) Central markedsføring af H1 og G1 Produkter under H1s brand samt at understøtte Pengeinstitutternes egen markedsføring og salg af G1 Produkter under dette brand, jf. pkt. 13 nedenfor.

2.6           Pengeinstitutternes primære opgaver og ansvar i samarbejdet er salg til og rådgivning af kunderne, der via H1 er godkendt som kunde i G1, jf. pkt 7 nedenfor.

[…]"

Selskabets distributionsværktøj er beskrevet under punkt 5, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"[…]
5.1           H1  skal som led i sin formidlingsopgave stille det i Bilag 5.1 beskrevne distributionsværktøj (herefter "Distributionsværktøj") til rådighed for G1, Pengeinstitutterne og Kunderne.

5.2           H1 skal for egen regning og risiko sørge for, at Distributionsværktøjet færdigudvikles, […]"

Punkt 6 omhandler uddannelse af pengeinstitutternes medarbejdere, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"[…]
6.2           H1  er ansvarlig for at tilbyde kursusforløb til Pengeinstitutterne, der omhandler kendskab til G1 Produkter (x-produkter) samt træning i den salgsvendte brug af H1s rådgivnings-system.

[…]
6.4           H1, H1s bestyrelse og eventuelle samarbejdspartnere på uddannelsesområdet fastlægger løbende om og eventuelt hvorledes, pengeinstitutterne skal betale for de uddannelsesforløb, der tilbydes.

[…]"

Henvisning af kunder er beskrevet under punkt 11 i samarbejdsaftalen, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"[…]
11.1        Såfremt en kunde henvender sig direkte til H1 med henblik på at tegne et produkt svarende til et G1 Produkt, skal H1, så længe samarbejdet eksisterer, som hovedregel henvise den pågældende kunde til at tegne produktet via et Pengeinstitut omfattet af aftalen. H1 skal stille en oversigt med alle de omfattede Pengeinstitutter til rådighed for kunden.

[…]"

Der har været forskellige aftaler om honorering i den omhandlede periode.

Ifølge "Provisionsvilkår samt reglerne for betaling fra kunderne til G1" af 1. oktober 2010 betalte G1 et vederlag til selskabet på den eksisterende bestand på 25 kr. pr. dødsdækning og 100 kr. pr. sygdoms-dækning. Pengeinstitutterne betalte et vederlag til selskabet på halvdelen af G1s.

G1 har endvidere betalt et vederlag til selskabet ved nysalg på 25 kr. ved salg af en dødsdækning og 200 kr. ved et salg af en sygdomsdækning. Det enkelte formidlende pengeinstitut betalte et tilsvarende beløb til selskabet.

Fra 1. januar 2012 har G1 udelukkende betalt direkte til det formidlende pengeinstitut.

I henhold til samarbejdsaftalen af 1. juli 2013, bilag 8.3, er der aftalt følgende vedrørende pengeinsti-tutternes betaling til selskabet:

Pengeinstitutterne betaler årligt pt. 2.000 kr. pr. medarbejder til selskabet. Betalingen faktureres kvartalsvis.

Pengeinstitutterne betaler endvidere et vederlag til selskabet på den eksisterende bestand på 12,50 kr. pr. dødsdækning og 50 kr. pr. sygdomsdækning. Bestandsbetalingen bortfalder fra 2014.

Selskabet honoreres ikke særskilt for kursusvirksomhed og det salgsmateriale, som normalt medbringes, når selskabet besøger filialerne. I enkelte tilfælde sælges salgsmateriale, hvis pengeinstitutterne ønsker mere end det materiale, der vederlagsfrit bliver stillet til rådighed. Selskabet har opkrævet moms ved ekstra salg af ekstra materiale.

Ifølge bilag I til samarbejdsaftalen mellem G1, pengeinstitutterne og selskabet kompenseres selskabet for udgifter i forbindelse med gennemførelse af konsolideringen og tilpasningen af rådgivningsværktøj. Kompensationen er i alt opgjort af selskabet til 10.000.000 kr.

Beløbene er indtægtsført med 2.000.000 kr. i 2011 og 8.000.000 kr. i 2012.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om at forhøje selskabets momstilsvar med 5.000.167 kr. og samtidig nedsætte lønsumsafgiftsbetalingen med 3.237.086 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2012.

SKAT har bl.a. anført følgende begrundelse for sin afgørelse:                    

[…]

De ydelser H1 A/S  leverer, er ikke omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 om formidling af forsikringer.

Det fremgår af Arthur Andersen-dommen, at EU-domstolens praksis vedr. betingelserne for momsfri-tagelse af formidling af finansielle ydelser, kan anvendes analogt vedrørende fritagelsen for formid-ling af forsikringer, jf. dommens præmis 38.

Af Volker-Ludvig-dommen fremgår, at formidlingsydelser for at være momsfritagne set under ét, skal udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for formidlings-ydelsen, jf. præmis 27.  Dette vurderes ud fra arten af den leverede ydelse og formålet med ydelsen, jf. fx Volker-Ludvig dommens præmis 33 og 23.

Om arten af og formålet med formidlingsvirksomhed fremgår af CSC-dommens, præmis 39: "Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser. Virksomheden har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold."

Modsat konkluderer EU-domstolen, at der derimod ikke er tale om formidling, når en af kontrakt-parterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske operationer i forbin-delse med kontrakten, jf. CSC-dommens præmis 40.

I Arthur Andersen-sagen konkluderer Domstolen, at de i sagen beskrevne ydelser ikke kunne anses for at udgøre formidlingsvirksomhed. Til støtte herfor henviste Domstolen til CSC-dommens præmis 40 og konkluderede, at der var tale om en almindelig udskillelse af en del af virksomheden og ikke selvstændig formidlingsvirksomhed.

H1 A/S er ikke forsikringsformidler i momslovens forstand, men har alene været underleverandør af momspligtige administrationsydelser, herunder levering af distributionssystemet. Ligesom i sag C-172/03 Arthur Andersen er der væsentlige dele af en forsikringsformidlers opgaver, der i denne sag ikke foreligger, såsom at søge efter kundeemner og at sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren.

Honorarer for at stille distributionsværktøjet til rådighed for pengeinstitutterne samt for at yde support til bankrådgiverne er ikke ydelser, der er karakteristiske for en forsikringsformidler.

H1 A/S formidler ikke selv kontakten mellem kunden og forsikringsselskabet om tegning af forsikringer, hvilket også fremgår af samarbejdsaftalen punkt 11, hvor det er beskrevet, at H1 A/S ved en kundehenvendelse som hovedregel skal henvise den pågældende kunde til at tegne produktet via et pengeinstitut omfattet af aftalen.

Forsikringsformidlingen af G1´s produkter varetages derimod af pengeinstitutterne under brandet "H1 A/S". Selve forsikringstegningen og formidlingen af forsikringerne foregår i pengeinstitutterne, idet kontakten med kunderne varetages af bankrådgiverne i de enkelte pengeinstitutter, jf. samarbejdsaftalens pkt. 2.6.

H1 A/S` indtægter vedrørende anvendelse af distributionsværktøjet samt rådgivning og support af bankrådgiverne, er omfattet af momspligten i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Den kompensation H1 A/S har modtaget for tilpasning af rådgivningsværkstøjet, i forbindelse med gennemførelse af konsolideringen, er en integreret del af selskabets momspligtige vederlag for anvendelse af distributionsværktøjet.

Ifølge momslovens § 27, stk. 1 udgør momsgrundlaget det modtagne vederlag ekskl. moms. SKAT har lagt til grund, at H1 A/S ikke har mulighed for at efterfakturere momsen til køber. Vi har derfor beregnet momsen med 20 % af vederlaget.

[…]

SKATs kommentarer til selskabets bemærkninger
Selskabet og R1 er fremkommet med til bemærkninger på møde hos H1 A/S den 9. januar 2014, i brev af 17. januar 2014 og i R1`s bemærkninger til forslag til afgørelse af 4. marts 2014.

Bemærkningerne kan opdeles i tre påstande:  

1. H1 A/S formidler forsikringsprodukter i fremmed navn, hvorfor H1 A/S`ydelser direkte er omfattet af momsfritagelsen for forsikringsselskaber og forsikringsformidlere, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10,
eller:
2. H1 A/S formidler forsikringsprodukter i eget navn for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 4 og skal dermed anses for selv at have leveret de pågældende momsfrie
forsikringsydelser til kunden eller, hvis SKAT fastholder at H1 A/S skal betragtes som en underleverandør:
3. […]

1.4.1.  Momsfritagelse af forsikringsselskaber og forsikringsformidlere, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10
Hensigten med H1-koncernen var historisk set, at skabe et forsikringsselskab med en portefølge. Koncernens aktiviteter har imidlertid ændret karakter. Koncernen kan ikke længere betragtes som forsikringsselskab. Det historiske forløb bidrager til forståelse af, hvad der er sket med koncernens IT-investering på ca. 700 mio kr., men kan ikke anvendes til at fastslå H1 A/S` aktiviteter i 2011-2013. H1 A/S udbyder i dag distributions og IT-værktøjer overfor forsikringsselskaber (G1) og pengeinstitutter. I den forbindelse har det ikke betydning, om G1 evt. kan erstattes af et andet forsikrings-selskab. Det er ydelsens karakter og formålet med ydelsen, der skal vurderes, jf Volker-Ludvig præmis 33.

På mødet den 9. januar 2014 omtalte I SKM2013.868.SR "Momsfritagelse af global crowdfunding". Skatterådet bekræftede i SKM2013.868.SR, at indtægter fra en internetportal, der formidler lån til udviklere af apps, er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Portalens formål er således at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at der kan indgås låneaftaler mellem udviklerne af disse apps og investorerne.

SKAT finder ikke, at afgørelsen kan sammenlignes med de faktiske forhold i H1 A/S. Leverancerne i SKM2013.868.SR omfattede netop foranstaltninger for, at der kunne indgås aftaler mellem 2 kontrakts parter, hvilket er karakteristisk for en formidlingsydelse. Det fremgik af sagens faktiske forhold, at spørger fik salær for at "have fundet parterne" og Skatterådet lagde netop vægt på, at "samtlige vederlag, som betales til spørger, er vederlag for en formidlingsydelse". Hvis en udvikler af den omtalte internetportal derimod blot stillede portalen til rådighed for en formidlingsvirksomhed mod et fast vederlag herfor, ville der ikke være tale om formidlingsvirksomhed.

SKAT er enig i, at det ikke er et krav for momsfritagelse, at en formidler er i direkte kontakt med de to parter i kontrakten. SKAT er dog ikke enig i, at formidlerens virksomhed blot kan bestå i at tage sig af en del af de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten. Dette kan ikke udledes af beskri-velsen af DVAGS forhold i Volker Ludvig-dommen. En formidlers ydelse skal have til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for at bringe to parter sammen i en kontrakt.

Det fremgår af de faktiske forhold i Volker Ludvig-dommen, præmis 11, at DVAG blev honoreret af den endelige långiver for formidlingen af den finansielle kontrakt. DVAG udførte sin opgave ved brug af underleverandør (Volker Ludwig). Den formidlingsopgave DVAG havde påtaget sig overfor långiverne blev så at sige outsourcet af DVAG til underagenter som Volker Ludwig. Det er SKATs opfattelse, at både den ydelse DVAG leverede til långiverne, og den ydelse underagenten leverede til DVAG, opfyldte de specifikke og væsentlige funktioner for formidlingsydelser, idet ydelsen i begge tilfælde bestod i særskilt mellemmandsvirksomhed, der havde til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at to parter kan indgå en kontrakt om leveringen af et finansielt produkt. Hverken DVAGs eller Volker Ludwigs ydelser var begrænset til levering af teknisk bistand, systemer og rådgivningsmæssig support. Formidlingsydelsen bevarede altså sine kendetegn, selv om den blev leveret igennem flere led i en formidlingskæde.

SKAT er ikke enig i, at pengeinstitutterne agerer som en form for underagenter for H1 A/S, som kan sammenlignes med forholdet mellem DVAG og Volker Ludwig. Samarbejdsaftalen er indgået mellem 3 parter (G1, H1 og pengeinstitutterne), der hver især leverer forskellige ydelser i henhold til aftalen. Som det fremgår af samarbejdsaftalens punkt 1.2 supplerer parterne hinanden forretningsmæssigt, idet de som udgangspunkt har forskellige konkurrenceflader distributions-, produkt- og kundemæssigt.  Det fremgår ingen steder af samarbejdsaftalen mellem de tre parter, at H1 er forpligtet overfor (G1) til at formidle G1’s produkter. Det fremgår heller ikke, at H1 kan outsource denne opgave til pengeinstitutterne.

Derimod fremgår det direkte af samarbejdsaftalens pkt. 2 og 7, at pengeinstitutterne er forpligtede til at sælge og rådgive om G1’s produkter overfor deres kunder. Det er pengeinstitutterne, der skal have de fornødne tilladelser og pålægges at overholde lovgivningens krav i forbindelse med rådgivning om G1’s produkter.

H1 A/S` rolle er altså ikke sammenlignelig med DVAS` rolle i C-453/05 Volker Ludwig, idet H1 A/S ikke er en del af formidlingskæden ved indgåelse af kontrakter med den enkelte kunde. H1 A/S leverer blot det it-værktøj, der anvendes i forbindelse med kontraktsindgåelsen.

Det fremgår af de faktiske forhold i C-453/05, præmis 10, at DVAG modtog aftaletilbud fra under-leverandøren, hvorefter DVAG kontrollerede, at tilbuddet var forskriftsmæssigt og herefter sendte tilbuddet videre til långiver. Herefter modtog DVAG en resultatprovision fra långiver. DVAG betalte herefter Volker Ludwig for de ydelser denne havde udført som underagent. DVAG og var således en del af transaktionskæden i forbindelse med indgåelse af de enkelte aftaler. Der var tale om en delt formidlingsydelse mellem Volker Ludwig og DVAG. I sagen udførte DVAG en del af det arbejde, der skulle udføres for at kontrakten mellem parterne kunne indgås.

Formidlingsvirksomhed kan bestå af flere særskilte tjenesteydelser, der hver især kan være omfattet af begrebet formidling. I C-453/05 henviste Domstolen i præmis 35 til neutralitetsprincippet, hvor-efter de erhvervsdrivende skal kunne vælge den organisationsform, som ud fra en strengt økonomisk synsvinkel passer dem bedst, uden at skulle løbe en risiko for, at deres transaktioner udelukkes fra fritagelsen.

Domstolen bekræfter hermed, at flere formidlere godt kan deltage i formidlingen af den samme transaktion og påberåbe sig momsfritagelsen herfor. Det er blot helt centralt, at den enkelte del af ydelsen bevarer de specifikke og væsentlige funktioner, der kendetegner formidlingsydelsen, så den kan fremstå som en samlet formidlingsydelse. Se C-453/05 præmis 36.

Derimod er der ikke tale om formidling, hvis ydelsen blot består i at tage sig af en del af de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten. Se C-453/05 præmis 38.

I anfører videre, at vederlagets opgørelse ikke er afgørende for den momsmæssige kvalifikation af ydelsen og at modellen for opgørelsen af vederlaget primært er en konsekvens af ejerstrukturen, hvor et optjent overskud alligevel vil tilflyde ejerne (pengeinstitutterne) som udbytte.

SKAT er enig i, at vederlagets opgørelse ikke i sig selv er en afgørende faktor ved vurderingen. Det afgørende er, om H1s ydelser består i særskilt mellemmandsvirksomhed, der har til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for at to parter kan indgå en kontrakt om leveringen af et finansielt produkt. SKAT mener dog alligevel, at vederlaget generelt skal tillægges ikke uvæsentlig betydning, dette gælder i særdeleshed i nærværende sag.

Ved den momsmæssige kvalifikation af en leverance bestående af et eller flere elementer, anvendes læren om blandede transaktioner, herunder hoved- / biydelsers momsmæssige behandling, idet ydelsens formål skal vurderes ud fra hvordan gennemsnitsforbrugeren betragter ydelsen, jf. Volker Ludwig-dommens præmis 17 og 18.

Som beskrevet er det netop formålet med ydelsen, der er afgørende for, om en ydelsen kan kvalificeres som en formidlingsydelse. Det er derfor klart, at det vederlag, der er aftalt med kunden, er en væsentlig indikator for, hvilket formål den pågældende ydelser har - set fra kundens synspunkt. I Volker Ludwig-dommens præmis 19 tillagde EU-domstolen netop honoreringen meget væsentlig betydning. Den valgte honoreringsform underbygger, at H1 A/S ikke honoreres for formidling, men for ydelser af teknisk og markedsføringsmæssig art, herunder for at stille it-systemer og support/undervisning af kunderådgivere til rådighed. Det er derimod pengeinstitutterne, der honoreres for at udføre formidlingsopgaven.

SKAT er i øvrigt uenig i, at den valgte model for opgørelsen af H1 A/S vederlag ikke kan tillægges betydning udfra en betragtning om, at et optjent overskud alligevel ville tilflyde ejerne (pengeinstitutterne) som udbytte. Det er nemlig helt grundlæggende i momssystemet, at beskatnings-objektet er leverancen mod vederlag, dvs. den ydelse kunden betaler for. Dermed indgår vederlags-strukturen og det modtagne vederlag naturligt som element ved kvalifikationen af en transaktion. Endvidere bemærker SKAT, at det forhold, at samhandelsparter er indbyrdes forbundet, fx via ejerskab, ikke bør have indflydelse på fastlæggelsen af vederlaget og vilkårene for parternes indbyrdes handel i øvrigt.

H1 A/S leverer ikke en formidlingsydelse, idet H1 A/S, som I også selv anfører, ikke indgår i transaktionskæden mellem pengeinstitutterne og G1 ved indgåelse af aftaler. H1 A/S leverer derimod værktøjet hertil.

Sammenfatning
SKAT fastholder, at H1 A/S ikke opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en forsikringsformidler, som er at søge efter kundeemner og sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren.

SKAT fastholder derfor, at H1 A/S i 2011 og 2012 hverken er

·         et forsikringsselskab, idet H1 A/S ikke bærer forsikringsrisikoen, eller
·         forsikringsformidler, idet H1 A/S ikke indgår i transaktionskæden mellem pengeinstitutterne og G1 ved indgåelse af aftaler.

1.4.2 Formidling i eget navn for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 4

Ifølge revisors illustration i brev af 17. januar 2014 er H1 A/S aftalepart i forhold til kunden, hvorved H1 A/S formidler produkterne i eget navn og for fremmed regning. […].

Ved formidling i eget navn anses formidleren for at have købt og solgt den pågældende ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 4. H1 A/S ville derfor skulle anses for selv at have indkøbt og leveret produkterne til kunden.

SKAT er ikke enig i fortolkningen.

Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på baggrund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leveringen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtelser overfor kunderne.

Af forhold/kriterier, som efter praksis er relevant for denne sag, kan nævnes:

·         Indgår formidleren aftalen med kunden?
·         Har formidleren risiko (kontraktlige forpligtelser) overfor kunden?
·         Hvem udsteder faktura?
·         Hvem tager imod betaling?

H1 A/S indgår ikke aftaler om produkter. Produkter skal tegnes i pengeinstituttet - det fremgår direkte af samarbejdsaftalens punkt 11.1 og af hjemmesiden. Det gælder også ved ændringer af produkter.

H1 A/S er ikke forpligtet overfor kunden. En formidler handler i eget navn, når kunden indgår en aftale med formidleren, således at formidleren bliver forpligtet overfor kunden.

Det er G1 der bærer risikoen overfor kunden. Det fremgår af hjemmesiden, at anmeldelse af sygdom og dødsfald skal ske til G1. Det fremgår udtrykkeligt af aftalerne, at aftalerne er indgået med G1 som kontraktspart. Selvom H1 A/S er ansvarlig for den løbende udvikling af pensionsprodukter, der indarbejdes i G1´s produktionssystem, bliver H1 A/S ikke ansvarlig overfor kunden. Det er stadig G1 der er kontraktpart overfor kunden under brandet "H1". Det er G1 der bærer forsikringsrisikoen.

H1 A/S udsteder hverken faktura til kunden eller modtager betaling.

Pengeflowet viser ligeledes, at der ikke er tale om køb og salg af produkter i eget navn. H1 A/S honoreres af Pengeinstitutterne med et fast beløb pr. medarbejder i 2013. Honoreringen er ikke i sig selv afgørende for SKATs vurdering, men indgår som et element i den samlede vurdering.

Hvem opfatter kunden som sin aftalepart

Kunden bliver henvist til sin lokale rådgiver i pengeinstituttet. Det er således pengeinstituttets kunder, der tegner et H1-produkt. Det fremgår også af samarbejdsaftalen punkt 10.1: "Parterne er enige om, at Pengeinstitutterne og G1 som udgangspunkt har hver sin kundekreds, idet G1 betjener firmapensionskunder, mens Pengeinstitutterne betjener individuelle privatkunder."

Der er kontaktoplysninger til H1 A/S på hjemmesiden, hvis kunden vil klage over H1-produktet. Ligesom H1 A/S varetager pressefunktionen. Men tegning af produktet skal ske i pengeinstitutterne. Ved ændring af aftaler skal der ligeledes ske kontakt til kundens lokale rådgiver i pengeinstituttet.

Det fremgår tydeligt af forsikringsaftalerne, at aftalerne er oprettet med G1 som den reelle kontraktpart og ikke kun den formelle, som R1s illustration angiver. Det kan ikke føre til et andet resultat, at H1s brand anvendes ved markedsføring mv.

Sammenfatning

SKAT er ikke enig i, at der er tale om formidling. Hverken i eget eller fremmed navn.
Derimod udfører H1 A/S en del af de faktiske transaktioner (back-office) i form af opbygning og administration af informationsteknologi.

[…]

SKAT fastholder, at selskabets indtægter ved at eje, udvikle, drifte og udleje distributionsværktøj til pengeinstitutter samt rådgivning og supportering af bankrådgivere er omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1.

[…]"

Skattestyrelsen har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

"[…]

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse om, at klagers ydelser ikke er momsfri forsikringsformidling, som omfattet af momslovens § 13, stk. 1 nr. 10.

Ligeledes er vi enige i, at klager ikke formidler momsfri forsikringsydelser i eget navn og for fremmed regning, jf. § 4, stk. 4.

Som det fremgår af oplysningerne, leverer klager forskellige ydelser til pengeinstitutter, som understøtter disses formidling af G1s forsikringsprodukter. Klager har ikke sin egen portefølje af pensions- og livsforsikringskunder, som ophørte i 2009, men understøtter pengeinstitutternes formidling af G1’s produkter under H1-brandet via H1s it-systemer (portaler) til forsikringstagerne/kunderne.

Ifølge EU-domstolens sag C-240/99, Skandia kræver forsikringstransaktioner efter sin art, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsdækning, og den, hvis risiko er dækket af forsikringen, nemlig den forsikrede (præmis 41)

Videre fremgår det af afgørelsen, at forsikringstransaktioner ikke omfatter tredjemands hjælpevirksomhed i nær tilknytning til forsikringsvirksomheden. Se også Sag C-472/03 og C-40/15.

Som det også fremgår af SKM2005.12.ØLR er en forsikringsmægler/-formidler en tredjemand, der formidler evt. indirekte kontakt mellem kommende, eventuelle kunder og forsikringsselskaber om tegning af forsikring uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Dette er i overensstemmelse med EU-domstolens præmisser fx C-453/05 Volker Ludwig.

Det må lægges til grund, at alene G1 som forsikringsgiveren leverer en forsikringsydelse til dennes kunder, som består i, mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden - påtager sig til den forsikrede at betale den ydelse, der blev aftalt ved kontraktens indgåelse. Se sag C-349/96, CPP, præmis 17.

Ligeledes må det lægges til grund, at det alene er pengeinstitutterne, der har en forpligtelse til at formidle et salg af og rådgive om G1s produkter over G1s kunder, hvorimod klager stiller et distributions/IT-værktøj til rådighed for pengeinstitutionernes formidling og salg som formidler G1s produkter/forsikringsydelserne.

Skattestyrelsen henviser også til, at klager ikke modtager et vederlag for formidling, men derimod et vederlag fra pengeinstitutterne for levering af ydelser af teknisk og markedsføringsmæssig art, herunder for at stille it-systemer (Distributionsværktøj) og support/undervisning af kunderådgivere til rådighed.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har klager ikke været forsikringsmægler eller forsikringsformidler i momslovens forstand for nogen af de omhandlede ydelser over for pengeinstitutterne, men har alene været underleverandør af administrationsydelser. At klagers produkter og ydelser understøtter pengeinstitutternes formidling, ændrer efter Skattestyrelsens opfattelse ikke dette.

Skattestyrelsen henviser også til at det modtagne vederlag alene er en honorering for administration af et distributionsværktøj samt andre såkaldte "back-Office"-ydelser.

Da klager videre ikke formidler forsikringsydelser, kan klager allerede af den grund ikke anses for at have formidlet ydelser i eget navn, jf. § 4, stk. 4. Klagers subsidiære påstand må af denne grund afvises.

Hvis Landsskatteretten mod vores forventning vil give klager medhold i, at der er tale om momsfri formidlingsydelser efter § 13, stk. 1 nr. 10, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette medfører, at klager skal betales lønsumsafgift med 3.237.86 kr. jf. punkt 2 i SKATs afgørelse fra 22. maj 2014, hvor Skattestyrelsen nedsatte klagers lønsumsafgiftstilsvar som følge af det påklagede punkt. Der henvises til Skatteforvaltningslovens § 45, hvor det fremgår at Landsskatteretten, uanset klagens formulering, kan foretage afledte ændringer.

[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets aktivitet er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Subsidiært at selskabet er formidler af forsikringsprodukter i eget navn for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende anbringender:

"[…]
Det er H1s opfattelse, at SKATs afgørelse bygger på en forkert opfattelse af selve samarbejdet mellem G1, H1 og pengeinstitutterne, herunder særligt af H1s rolle heri. Det er H1s opfattelse, at deres ydelser skal betragtes som momsfrie formidlingsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

A.      H1s rolle
SKAT har i deres afgørelse defineret H1s ydelser til at være udelukkende af teknisk karakter og dermed reduceret H1 til en ordinær og dermed erstattelig underleverandør til de formidlende pengeinstitutter.

Det er H1s opfattelse, at rollen er betydelig mere central for samarbejdet. H1s ydelser leveres ikke kun til pengeinstitutterne, men i lige så høj grad til G1. H1s rolle kan bedst illustreres på følgende måde med H1 som bindeled mellem G1 og pengeinstitutterne (P.1.).

[…]

Som det fremgår af beskrivelsen af de faktiske forhold ovenfor, er selve samarbejdet mellem G1 og pengeinstitutterne en videreudvikling af den produktudvikling, som blev foretaget i H1 koncernen. Samtidig fremgår det af samarbejdsaftalens punkt 1.4, at et pengeinstitut udelukkende kan deltage i samarbejdet (dvs. formidle de omhandlede produkter), hvis de er aktionærer i H1. H1 er således selve forudsætningen og den drivende kraft for, at de enkelte pengeinstitutter har muligheden for at formidle de pågældende pensions- og forsikringsprodukter. Dette er også baggrunden for, at produkterne fortsat sælges under H1s brand og ikke overfor kunderne udbydes som et G1-produkt.

Af samarbejdsaftalens punkt 2.1 og punkt 2.5.a fremgår det, at H1s primære funktion er at agere bindeled mellem G1, pengeinstitutterne og kunderne ved formidlingen af G1's (H1s)­ produkter til pengeinstitutternes kunder. H1 er i den forbindelse ansvarlig for kontakt til pengeinstitutterne og ansvarlig for, at pengeinstitutterne altid har den nødvendige viden, redskaber og teknologi til rådighed, til at kunne varetage salg og kunderådgivning på en forsvarlig, hensigtsmæssig og professionel måde. Til understøttelse af denne funktion foretager H1 drift, forvaltning og videreudvikling af det distributionsværktøj, som pengeinstitutterne skal anvende ved deres formidling af G1's (H1s)-produkter.

Distributionsværktøjet er et it-system, der er oprettet til at kunne håndtere selve formidlingsprocessen omkring salget af H1-produkter. Til brug for forberedelsesfasen har systemet en portal (y-portal), hvor kunden kan indtaste helbredsoplysninger til brug for forhåndsgodkendelse til at oprette forsikringer. Herudover bedes kunden om at oplyse om andre pensionsforhold samt sine "værdier" således, at rådgivningen kan målrettes kundens behov. Kunden modtager herefter en kvittering fra H1, som nævner de forsikringer, kunden kan tegne, og rådgiveren modtager en kvittering fra H1 med vilkårene for forsikringerne. Disse løsningsforslag kan enten godkendes direkte eller der kan arbejdes videre med dem. Når den endelige løsning er fastlagt mellem kunden og rådgiveren, kan den godkendes og oprettes direkte i H1s system. Ved en godkendelse foretages der via H1s system oprettelse af de relevante konti i pengeinstituttet; afsendelse af oplysninger til G1, samt dokumentation af rådgivningen.

Løsningsforslag samt endeligt resultat er skabt ud fra de til enhver tid gældende antagelsesprincipper i G1. Ved ændring i antagelsesprincipperne er H1 forpligtet til straks at foretage de nødvendige ændringer i portalen, og om nødvendigt blokere for brugen af portalen, indtil de nødvendige ændringer er gennemført, jf. bilag 2.7 til samarbejdsaftalen.

Af samarbejdsaftalens punkt 5.1 fremgår det direkte, at distributionsværktøjet stilles til rådighed for G1 og pengeinstitutterne som led i H1s formidlingsopgave.

For at sikre den bedst mulige formidling af G1's produkter, er det endvidere H1s ansvar at udvikle og tilrettelægge uddannelsesløsninger for pengeinstitutternes medarbejdere. Disse funktioner foretages således med henblik på at optimere pengeinstitutternes formidling overfor deres kunder, men med baggrund i H1s funktion som bindeled mellem pengeinstitutterne som formidler og G1, som udbyder af forsikringerne. H1s ydelser er derfor ikke som anført af SKAT udelukkende rettet mod pengeinstitutterne, og består ikke af tekniske underleverandørydelser, men udspringer derimod af H1s centrale formidlingsrolle.

H1s centrale rolle i samarbejdet understreges særligt af samarbejdsaftalens punkt 3.1. Heraf fremgår det, at det specifikke indhold af G1's produkter, der udbydes via samarbejdet, fastlægges nærmere af Styregruppen og godkendes af H1s bestyrelse. Styregruppen er sammensat af ansatte hos G1 og H1, dvs. uden involvering af pengeinstitutterne. H1 har derfor direkte og afgørende indflydelse på udformningen og udviklingen af de produkter, som G1 udbyder via samarbejdet. En rolle som i væsentlig grad adskiller sig fra den rolle, som en underleverandør normalt påtager sig.

Af samarbejdsaftalens punkt 8 fremgår, at G1 udelukkende betaler vederlag til pengeinstitutterne. Honorering af H1 foretages af pengeinstitutterne og sker som udgangspunkt som en dækning af omkostninger hos H1 ud fra en fast betaling per medarbejder hos de enkelte pengeinstitutter. Dette var vederlagsstrukturen for 2012.

I perioden fra 1. januar 2011 og frem til 31. december 2011 betalte både G1 og pengeinstitutterne et fast vederlag til H1 på den eksisterende bestand samt et fast vederlag for nysalg.

Herudover kan det oplyses, at vederlagsstrukturen er ændret med virkning fra 1. januar 2013, således at G1 afholder halvdelen af H1s samlede omkostninger, mens den resterende del af omkostningerne dækkes af de enkelte pengeinstitutter baseret på det indbyrdes medarbejderantal hos disse.

En oversigt over vederlagsstrukturen i perioden 2010-2014 er vedlagt.

Den for perioden valgte vederlagsstruktur skyldes primært ejerstrukturen, og har som nævnt tidligere været sammensat på anden måde, og vil også fremadrettet være sammensat på anden måde. Det er utvivlsomt, at strukturen havde været anderledes, hvis parterne var uafhængige.

Set i lyset af indholdet af H1s rolle kan de forskellige vederlagsstrukturer virke ulogiske og afspejler således ikke nødvendigvis H1s rolle i forhold til hverken G1 eller pengeinstitutter­ne.

B.             Momsfritaget forsikringsformidling
Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 omfatter både forsikringsselskaber og forsikringsformidlere.

Det er ifølge praksis en grundlæggende forudsætning for, at en aktivitet kan betragtes som momsfri finansiel- eller forsikringsformidling, at virksomheden har til formål at træffe de nødvendige foran-­ staltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at virksomheden har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.

H1-samarbejdet afviger på baggrund af de særlige relationer med parterne fra den sædvanlige transaktionskæde omkring forsikringsformidling, og dette er nødvendigt at have for øje, når man foretager den momsmæssige vurdering. I den forbindelse er det særligt relevant at tage udgangspunkt i selve formålet med H1s rolle.

Formidling opdelt i flere ydelser
I C-453/05 Volker Ludwig præmis 37 fastslår EU-Domstolen, at en momsfritagen formidlingsydelse kan opdeles i flere ydelser leveret af forskellige parter og stadig være momsfritaget for alle involverede parter. I den konkrete sag var der tale om, at formidlingskæden bestod af 3 parter, nemlig:

[…]

DVAGs ydelse bestod grundlæggende i forhandling med långiver om forudsætningerne for de formidlede ydelser, mens underagentens ydelser bestod i den faktiske kontakt med kunderne.

Tilsvarende fremgår det af præmis 38 i dommen, at det ikke er et krav for momsfritagelse, at en formidler er i direkte kontakt med de to parter i kontrakten, forudsat at formidlerens virksomhed ikke blot består i at tage sig af en del af de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten. Anvendelse af momsfritagelse skal i denne situation vurderes ud fra arten af den leverede ydelse og formålet hermed, jf. dommens præmis 33.

Formålet med H1s ydelser
Det er vores opfattelse, at H1s rolle og formålet med de ydelser, som H1 leverer, kan sidestilles med hovedagenten i Ludwig-dommen. H1s funktioner er at forhandle/fastsætte de vilkår, hvorunder G1s forsikringsdækning skal tilbydes via H1s produkter og dermed fastsætte de rammer, hvorunder pengeinstitutterne kan formidle produkter til kunderne. Tilsvarende er det H1s funktion at understøtte pengeinstitutternes (underagenternes) formidling af produkterne overfor de endelige kunder.

H1s opgaver kan i den relation ikke betragtes som blot en del af de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten, idet H1 skaber selve grundlaget for den tegnede kontrakt i overensstemmelse med DVAGs funktion i C-453/05, og idet H1s rolle og ydelser retter sig imod selve formidlingsprocessen. I sag C-472/03 Arthur Andersen, som SKAT refererer til som grundlag for at kvalificere H1s ydelse som en momspligtig underleverandørydelse, fremgår det af præmis 36, at underleverandørens involvering i transaktionskæden først begyndte ved behandling af forsikringsbegæringer, der blev tilsendt underleverandøren af forsikringsformidlerne. Underleverandøren havde således i modsætning til H1 ingen aktiv del i selve formidlingsprocessen, og underleverandørens ydelser havde derfor ikke til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for at bringe forsikringskunderne og forsikringsgiver sammen.

Som det tydeligt fremgår af samarbejdsaftalens indhold, er H1s rolle og formålet med deres ydelser utvivlsomt at være grundlaget for selve formidlingsprocessen, herunder at agere bindeled mellem G1 og pengeinstitutterne, således at der kan indgås en kontrakt mellem kunderne og G1. Det bemærkes i den sammenhæng, at der ingen kontakt er mellem G1 og pengeinstitutterne i formidlingsfasen.

Det er derfor efter vores opfattelse ikke afgørende, at H1 ikke direkte søger efter kundeemner for at sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren.

Vi er grundlæggende enige med SKAT i, at pengeinstitutterne leverer momsfritaget formidling, men det er som anført ovenfor vores opfattelse, at dette sker som en form for underagenter for H1, eller næste led i formidlingskæden. H1 har som sådan outsourcet selve den kundeopsøgende funktion til pengeinstitutterne, men har stadig selve forhandlingselementet overfor forsikringsgiver samt funktionen som bindeled mellem G1 og pengeinstitutterne. H1 skaber dermed selve grundlaget for pengeinstitutternes formidling samt grundlaget for, at der kan træffes de nødvendige foranstaltninger for at kunderne og G1 bringes sammen i en kontrakt.

Dette betyder, at pengeinstitutterne og H1 samlet set under et leverer en formidlingsydelse til G1, som i henhold til principperne i Ludwig-dommen kan momsfritages.

SKM2013.868.SR
Herudover er det vores opfattelse, at H1s funktion, herunder det udarbejdede distributionsværktøj, rent funktionelt kan sammenlignes med forholdene i SKM2013.868.SR "Momsfritagelse af global crowdfunding".

Formålet med portalen i den nævnte afgørelse var at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at der kunne indgås låneaftaler. Tilsvarende er det H1s formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at der med pengeinstitutternes (underagenternes) mellemkomst kan træffes aftaler mellem kunder og G1. I den nævnte afgørelse blev formidlingen skabt ved, at samme part på den ene side føder portalen med de relevante oplysninger til brug for formidlingen og på den anden side sørger for at gøre portalen tilgængelig for de potentielle kunder.

På tilsvarende måde består H1s opgave i at føde portalen (y-portal) med de relevante oplysninger - ikke efter opdrag fra G1 eller pengeinstitutterne, men på baggrund af en forhandling med G1 - hvorefter portalen gøres tilgængelig for pengeinstitutterne til brug for deres dialog med kunderne, dvs. formidling som to ydelser i overensstemmelse med principperne i C-453/05, Volker Ludwig.

SKAT anfører i deres afgørelse, at hvis en udvikler af den omtalte internetportal blot stillede portalen til rådighed for en formidlingsvirksomhed, vil der ikke være tale om formidlingsvirksomhed. Det er vores opfattelse, at der netop ikke er tale om, at H1 blot stiller distributionsværktøjet til rådighed for pengeinstitutterne. Derimod sker dette som en integreret del af H1s rolle som bindeled og aktør i selve formidlingsprocessen.

Vederlagsstruktur
H1s rolle og formålet med H1s ydelser fremgår af samarbejdsaftalen mellem parterne, jf. også ovenfor. Som det fremgår ovenfor, understøtter selve vederlagsstrukturen ikke nødvendigvis denne rolle og formålet, da formidlingsprovisionen fra G1 i første omgang tilgår pengeinstitutterne og derfra tilgår H1.

Vederlagsstrukturen udgør dog ved fastlæggelse af momspligten alene en indikation. I sammenhæng med H1-samarbejdet er vederlagsstrukturen udelukkende en konsekvens af pengeinstitutternes ejerskab af H1. Hvis der havde været tale om uafhængige parter, ville parternes involvering, herunder særligt H1s centrale rolle, have været afspejlet på mere tydelig vis.

Dette underbygges endvidere ved, at vederlagsstrukturen er ændret indtil flere gange over en kortere årrække. I perioden er der ikke tilsvarende sket en ændring i hverken H1s rolle i samarbejdet eller de ydelser, som H1 leverer.

Det vil derfor være misvisende, hvis vederlagsstrukturen i dette tilfælde tillægges betydning ved den momsmæssige kvalifikation af H1s ydelser.

[…]

C. Konklusion
Det er således samlet set vores opfattelse, at SKATs afgørelse bygger på en alt for forsimplet anskuelse af H1s rolle i samarbejdet, hvor SKAT fokuserer for entydigt på selve distributionsværktøjet og vederlagsstrukturen.

Baseret på selve formålet med H1s involvering, herunder særligt deres rolle som bindeled mellem pengeinstitutterne og G1, og H1s afgørende indflydelse på selve indholdet af de produkter der formidles, skal distributionsværktøjet betragtes som et integreret element i H1s funktion som formidler i transaktionskæden mellem G1 og pengeinstitutternes kunder.

Som nævnt ovenfor har H1 en rolle i samarbejdet, der kan sammenlignes med hovedagenten i Ludwig-sagen. Det er H1, der skaber rammerne og grundlaget for pengeinstitutternes direkte formidling overfor de potentielle kunder. H1 søger ikke direkte efter kunder, men det er H1, der definerer, hvem der kan varetage den direkte formidlingsopgave, og det er H1s brand, som i alle tilfælde anvendes overfor kunderne.

Dette adskiller sig fra vores opfattelse ikke meget fra hovedagentens rolle i Ludwig-sagen, hvor selve den direkte formidling også blev foretaget af underagenter og ikke direkte af hovedagenten.

H1 må derfor som minimum vurderes til at have en indirekte søgning efter kunder, og derudover en så betydelig rolle i selve formidlingsprocessen, at det forhold, at H1 ikke direkte søger efter kunder, ikke bør have afgørende betydning.

På den baggrund er det vores opfattelse, at H1s rolle og ydelser grundlæggende har til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at G1 kan indgå kontrakt med pengeinstitutternes kunder, som er forudsætningen for, at en ydelse kan betragtes som momsfri forsikringsformidling.

H1s rolle og ydelser adskiller sig fundamentalt fra de ydelser, der leveres af en ordinær underleverandør. H1 leverer ikke sine ydelser ud fra en kravspecifikation eller et beskrevet opdrag fra de øvrige parter, men har en afgørende indflydelse og initiativforpligtelse på udformningen af de produkter, der udbydes. Personalet hos H1 har - i modsætning til personalet hos pengeinstitutterne - en uddannelsesmæssig baggrund, der matcher netop denne rolle. H1 indtager således en rolle i samarbejdet, som ikke kan varetages af andre eksterne "leverandører" - i modsætning til den rolle, som en ordinær underleverandør normalt varetager.

H1 medvirker endvidere primært i forhold til selve formidlingsprocessen, hvilket er afgørende forskelligt fra underleverandør-rollen i Arthur Andersen-sagen, hvor underleverandøren udelukkende varetog funktioner, der tidsmæssigt lå efter selve formidlingsfasen.

På baggrund af de særlige ejerskabsforhold og de løbende ændringer i vederlagsstrukturen, er det vores opfattelse, at netop vederlagsstrukturen ikke bør tillægges betydning, da den i dette tilfælde ikke afspejler indholdet af H1s ydelser. Dette illustreres fint ved, at vederlagsstrukturen er ændret fra at være afhængig af salg til at være en form for omkostningsdækning, uden at dette har haft betydning for indholdet af H1s leverancer. Anvendelsen af momsfritagelsen skal vurderes ud fra arten af den leverede ydelse og formålet med ydelsen, uanset kontraktforhold og vederlagsstruktur.

Det bemærkes endeligt, at det følger af princippet om afgiftsneutralitet, at de erhvervsdrivende skal kunne vælge den organisationsform, som ud fra en strengt økonomisk synsvinkel passer dem bedst, uden at skulle løbe en risiko for, at deres transaktioner udelukkes fra momsfritagelse.

På den baggrund er det vores opfattelse, at H1s ydelser skal betragtes som momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, som forsikringsformidling.

[…]"

Videre er subsidiært bl.a. anført, at selvom kontrakten formelt indgås med G1, opfatter kunden produktet og dermed i vidt omfang modparten som H1. H1 "skygger" så at sige for G1, som er den formelle kontraktpart, hvilket er karakteristisk for formidlere, som formidler i eget navn.

Aftalen med G1 kan ses på samme måde som en genforsikringsaftale, hvilket netop er i overensstem-melse med den momsmæssige kvalifikation efter momslovens § 4, stk. 4, hvor en formidler, som handler i eget navn, skal stilles som om, han har købt og videresolgt den underliggende ydelse.

I forbindelse med det afholdte møde i sagen blev bl.a. anført, at selskabets aktivitet på tidspunktet for SKATs afgørelse var relativ ny, og at udviklingen heri viser og understøtter selskabets opfattelse af, at selskabets aktivitet er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Der blev i denne forbindelse udleveret og gennemgået en beskrivelse af selskabets rolle i H1-samarbejdet.

I forbindelse med ovenstående blev udleveret et eksempel på et af selskabets produkter, herunder et pensionsbevis i anonymiseret form med selskabets logo.

Der blev endvidere udleveret side 1 af et skriftligt svar fra Finanstilsynet til G1, dateret den 10. oktober 2017, hvoraf bl.a. fremgår, at det er Finanstilsynets umiddelbare opfattelse, at den virksomhed, som selskabet udøver, er omfattet af forsikringsdistributionsbegrebet.

I forbindelse med ovenstående blev bl.a. videre anført, at selskabet er G1s største distributionskanal, herunder med henblik på at nå ud til private kunder. Selskabet er endvidere et bindeled til pengeinstitutterne, som ikke kan undværes, hvilket blev understreget. Hertil blev anført, at G1 kan fjernes og erstattes fra "værdikæden", men dette er ikke tilfældet med selskabet. Dette set i lyset af samarbejdet med pengeinstitutterne. Selskabet har således en central rolle i "værdikæden".

Det blev anført, at ca. 4000 medarbejdere i pengeinstitutterne er beskæftiget omkring selskabet, herunder med 413.000 private kunder, herunder med 587.000 policer.

Der blev endelig henvist til EU-Domstolens dom i sagen C-124/07, J.C.M. Beheer BV, til understøttelse af de allerede foreliggende anbringender i sagen samt selskabets hjemmeside.

Selskabets repræsentant har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

"[…]

Vi er uenige i Skatteankestyrelsens indstilling. Vi har derfor i det følgende såvel gentaget som uddybet sagens faktiske forhold samt kommenteret den nuværende praksis med henblik på at tydeliggøre momsfritagelsen for H1s kerneydelse.

Faktiske forhold
Intentionen med H1 var oprindeligt at etablere et pengeinstitutejet selvstændigt pensionsselskab.

Dette viste sig vanskeligt at gennemføre i praksis, om end pengeinstitutternes behov for at kunne markedsføre selvstændige pensionsprodukter fortsat var og er intakt.

H1s rolle og funktion blev derfor omdefineret til at være mægler for og formidler af et underliggende pensionsprodukt. H1 skulle således være bindeleddet fra pengeinstitutterne til en pensionsgiver, der kunne levere de underliggende pensionsprodukter (mægler), og tilsvarende kontaktpunktet fra forsikringsgiveren til kredsen af pengeinstitutter (formidler).

G1 endte med at være denne pensionsgiver.

H1 har derfor en direkte relation med G1 og en indirekte relation til forsikringstagerne via de enkelte pengeinstitutter.

Før der kan indgås aftale om et produkt med en pensionstager, har H1 i en drøftelse og forhandling med G1 fastlagt, under hvilke generelle rammevilkår efterfølgende aftaler kan indgås. Rammerne kommunikeres og instrueres til pengeinstitutterne, som formidler de enkelte aftaler over for kunderne på dette grundlag. Alle anmodninger om aftaler distribueres via H1 med henblik på sikring af alle relevante data, før endelig indgåelse af aftale hos G1.

Det er centralt for denne værdikæde, at H1 har en aktiv rolle i tilblivelsen af pensionsaftaler, før der er indgået en eneste aftale med en forsikringstager. Det følger af, at generelle rammer og vilkår aftales med G1 af H1 som repræsentant for alle pengeinstitutter. H1 er således hovedformidler af G1’s pensionsprodukter, mens de tilknyttede pengeinstitutter er underformidlere.

Herudover:

•         Alle forpligtende dokumenter med pensionstager (pensionsbevis) er indgået på H1s papir.
•         Produkterne benævnes "x".
•         Pengeinstitutter kan ikke formidle aftaler under navnet H1, medmindre det sker under de rammer og betingelser, der fremgår af aftalegrundlaget.
•         G1 kan ikke indgå aftaler under navnet H1, medmindre det sker under de rammer og betingelser, der fremgår af aftalegrundlaget.
•         H1 er G1s største formidlingskanal af pensionsaftaler med 12,6% af samtlige årlige bruttobetalinger i G1. […].
•         Uden H1 ville værdien af G1s aftaler med kunder i de omfattede pengeinstitutter være 0 kr., da G1 ikke indgår aftaler direkte med enkeltkunder. Aftaler indgås altid via aftaler med virksomheder (vedrørende virksomhedens ansatte) eller andre formidlingskanaler, såsom H1.
•         H1 fremstår på sin hjemmeside på følgende måde: "H1 er pensions- og forsikringsformidler, som formidler pensions- og forsikringsløsninger for G1 via en række pengeinstitutter med filialer i hele Danmark".
•         Hvis man som kunde vil se sine forsikringer og sit pensionsdepot, logger man ind via H1s hjemmeside på "z-portal". For G1s øvrige kunder sker dette i "[…]".
•         Når præmiebetalingen trækkes på en pensionstagers bankkonto, benævnes betalingen som "x" på kundens kontoudtog.
•         Når der indtræder en hændelse, såsom iværksættelse af forsikringsvilkår, sker dette via H1, jf. "z-portal" eller hjemmesiden ("[…]"). Det kan ikke ske direkte overfor G1.
•         H1 er registreret som forsikringsformidler i henhold til Lov om Finansiel virksomhed, se bilag 1.
•         Hovedparten af medarbejderne i H1 har en baggrund fra den finansielle sektor og er løbende i kontakt med medarbejdere i såvel pengeinstitutterne som G1.

Værdikæden kan illustreres således:

[…]

Retsanvendelse
Skatteankestyrelsen har i sin indstilling lagt vægt på, at anvendelsen af forsikringsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, i henhold til EU-domstolspraksis beror på to momenter fsva. forsikringsformidling:

1. Direkte eller indirekte etablering af kontakt mellem forsikringsgiver og -tager, og
2. Væsentlige dele af en forsikringsformidlers opgaver, såsom at finde kundeemner og sætte dem i kontakt med forsikringsgiver.

Skatteankestyrelsens konklusion er, at H1 opfylder det første kriterium, men ikke det andet kriterium og derfor ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse som formidler/mægler.

Tilsvarende finder Skatteankestyrelsen, at H1 ikke opfylder betingelsen for at handle i eget navn for fremmed regning, da H1 ikke indgår aftaler om salg af produkter eller bærer risikoen.

Forsikringsformidling og -mægling
Der er en omfattende praksis på området for forsikringsfritagelsen, herunder formidling og finansielle ydelser som sådan. På EU-domstolsniveau ligger denne praksis både i perioden før og efter Skattestyrelsens afgørelse overfor H1.

Praksis kan til brug for denne sag opdeles i to situationer:

1. Underleverandør, hvor en afgiftspligtig person overtager visse funktioner fra en forsikringsgiver for at yde disse funktioner mere effektivt, end hvis forsikringsgiver skulle gøre det selv. Eksempler på dette er Arthur Andersen (C-472/03) og senest Aspiro (C-40/15), hvor EU-Domstolens konklusion var momspligt.
2. Formidling og lignende forhandlingsydelser, hvor den afgiftspligtige person indgår i værdikæden mellem forsikringsgiver (eller långiver mv.) og den endelige kunde. Eksempler på dette er Volker Ludwig (C-453/05) og Beheer (C-124/07), hvor EU-Domstolens konklusion var momsfrihed.

De afgørende momenter ved den momsmæssige kvalifikation af indholdet af konkrete ydelser indenfor dette område, herunder ydelsen fra H1, er på baggrund af denne praksis: timing, betydning og synlighed. Med andre ord, hvornår leveres ydelsen, og hvor afgørende er ydelsen, for at den underliggende transaktion bliver gennemført, og desuden hvad opfatter kunden.

På den baggrund kan H1s ydelse ikke karakteriseres som en underleverance omfattet af situation 1.

Forudsætningen for at kunne gøre dette, ville være, at H1 som leverandør først ville være etableret, efter at G1 og pengeinstitutterne allerede havde etableret et samarbejde, og H1 blot varetog dele af de opgaver og nødvendige funktioner af det, som allerede var aftalt.

Det er som beskrevet ikke tilfældet, da H1 netop var og er det afgørende led i, at der overhovedet kan formidles forsikringsaftaler. H1 har således den eksklusive ret i relationen mellem G1 og pengeinstitutterne, før der er solgt et eneste pensionsprodukt, og der kan ikke sælges produkter benævnt H1, medmindre H1 er en del af værdikæden.

H1s rolle i værdikæden er eksklusiv, og H1 kan ikke udskiftes, medmindre visse af parterne ønsker at indgå et helt nyt samarbejde under et andet navn og andre vilkår.

Endelig fremgår det tydeligt overfor forsikringstager, at H1 er en del af værdikæden, da forsikringsbevis, forsikringspræmie og oversigt i depot benævnes æ-bevis, x og z-portal. Forsikringstager opfatter i almindelighed H1 som forsikringsgiver.

I den forbindelse er det centralt, at den distributionskanal, som H1 via sit aftalegrundlag, sine medarbejdere og it-system mv. stiller til rådighed, og som er altafgørende for, at pengeinstitutterne kan udfylde deres rolle, er et middel og ikke et selvstændigt mål for hverken pengeinstitutter eller G1.

Målet for pengeinstitutterne er at have et pensionsprodukt i den samlede produktportefølje, der kan generere forretning på det finansielle område og fastholde kunderne. Målet for G1 er at have en formidlingskanal for sine produkter, så produkterne også kan sælges til enkeltpersoner. Ingen af parterne kan opnå dette uden H1 som hovedformidler.

H1 kunne principielt få selve den underliggende it-løsning leveret som en selvstændig og momspligtig leverance af en uafhængig 3. part, men H1 kan fortsat kun erstattes i værdikæden mellem G1, pengeinstitutterne og pensionstagerne, hvis dette sker under en anden aftale og derfor et andet navn end H1.

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at retspraksis afgrænser momsfritagelsen fra den rene underleverandørsituation, jf. situation 1, hvor en leverandør overtager visse administrative funktioner på vegne af en forsikringsgiver.

H1 er imidlertid ikke omfattet af denne situation, da H1 er en del af hovedaftalen indgået inden den individuelle aftaleindgåelse. Aftaler kan ikke indgås uden H1s medvirken, og kunden opfatter entydigt H1 som en del af leverancen.

H1 er derfor omfattet af situation 2, som formidler eller mægler i fremmed eller eget navn.

Skatteankestyrelsen argumenterer for, at dette ikke er tilfældet, da H1 ikke leverer ydelser, såsom at finde kundeemner og forbinde til forsikringsgiver.

Der er flere problemer ved dette argument.

For det første er H1 den eneste forbindelse til G1 som forsikringsgiver, og denne funktion opfyldes således fuldt ud.

For det andet ligger der i kravet om, at H1 skal finde kundeemner og forbinde til forsikringsgiver, implicit en fortolkning af, at formidling kun kan ske ved direkte kontakt til forsikringstager og således eventuelt en indirekte kontakt til forsikringsgiver.

Dette spørgsmål blev behandlet af EU-Domstolen i sagen Beheer (C-124/07), som vedrørte en underformidler.

Domstolen konkluderede, at:

"Det forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes således, at den omstændighed, at en forsikringsmægler eller ‑formidler ikke har et direkte forhold til parterne i den forsikrings- eller genforsikringsaftale, til hvis indgåelse han bidrager, men udelukkende har et indirekte forhold til parterne via en anden afgiftspligtig person, der har et direkte forhold til en af disse parter, og med hvilken denne forsikringsmægler eller ‑formidler er aftalemæssigt forbundet, ikke er til hinder for, at den ydelse, som forsikringsmægleren eller ‑formidleren leverer, fritages for moms i henhold til nævnte bestemmelse."

Underformidlerens ydelse er således fritaget for moms.

Tilsvarende er hovedformidlerens ydelse fritaget for moms, jf. Volker Ludwig (C-453/05), som vedrørte en hovedformidler, der alene havde en indirekte kontakt til slutkunden, men en direkte kontakt til långiver.

Her konkluderede domstolen tilsvarende:

"Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at den omstændighed, at en afgiftspligtig person ikke ved kontrakt er knyttet til nogen af parterne i den låneaftale, til hvis indgåelse han har bidraget, og ikke direkte har kontakt med en af disse parter, ikke er til hinder for, at den afgiftspligtige person leverer en låneformidlingsydelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1."

Hovedformidlerens ydelse er således også fritaget for moms.

Skatteankestyrelsens konklusion bliver selvopfyldende, når det principielt accepteres, at der kan være en indirekte kontakt til kunden, men samtidig lægger til grund, at indholdet af fritagelsen kun kan opfyldes med en type af ydelser, der forudsætter en direkte kontakt til kunden.

Med denne definition rummes ikke muligheden for indirekte kontakt til kunden. Dette til trods for, at forsikringsfritagelsen rummer såvel formidling som mægling, og der er praksis, som rummer såvel den direkte og indirekte relation til forsikringsgiver og forsikringstager, henholdsvis som hovedformidler og underformidler.

Fastsættelsen af vederlaget kan været et moment til vurdering af dette, men kan ikke i sig selv være det afgørende moment. Dette så meget desto mere, da vederlagsmodellen har forandret sig over tid, men for kontrolperioden har bestået i vederlag fra såvel pengeinstitutter som G1, hvilket peger på nytten for begge parter.

Formidling i eget navn for fremmed regning
Alternativet til at anse H1 som formidler i fremmed navn er at anse H1 som havende en så central betydning for alle aftaler, som indgås under H1-navnet, at H1 handler i eget navn men for fremmed regning.

En sådan opfattelse kunne blandt andet følge af, at der per 2019 var indgået aftaler med 413.000 kunder om 587.000 policer under navnet H1, og at kunderne almindeligvis opfatter H1 som forsikringsgiver.

Kunden kan naturligvis gøre sig bekendt med, at den underliggende forsikringsgiver og dermed risikobærer er G1, og af den grund er forholdet for H1s vedkommende netop "for fremmed regning", jf. G1.

Skatteankestyrelsen argumenterer for, at det ikke kan være tilfældet, da H1 ikke indgår aftalen med kunden eller bærer risikoen.

Til det første er det korrekt, at H1 ikke har direkte men kun indirekte kundekontakt. Aftaleindgåelsen kan imidlertid alene startes op i regi af det enkelte pengeinstitut. Selve aftalens færdiggørelse forudsætter en clearing af indholdet, og at alle relevante oplysninger er til stede, samt en videre distribution til endelig accept hos G1.

Herudover er et særskilt krav om, at H1 skal bære risikoen for aftalen, indholdsløst. Det ligger i selve begrebet "at handle for fremmed regning", at den underliggende risiko bæres af den, som leverer den underliggende transaktion, dvs. G1.

Hvis H1 anses for at formidle i eget fremfor fremmed navn, er selskabets ydelser momsfritaget i henhold til Momslovens § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 10, da H1 skal stilles, som om selskabet har modtaget og videresolgt den underliggende transaktion.

Afsluttende bemærkninger
Nogle gange er ting bare det, de giver sig ud for at være…

Med hele sin historik og processen frem mod den nuværende forretningsmodel har målet været at markedsføre og anvise et alternativt pensionsprodukt under navnet H1.

Oprindeligt var intentionen som et selvstændigt pensionsinstitut, men siden på baggrund af en hovedformidlingsaftale, hvor pengeinstitutterne fik adgang til produkter, de kunne formidle, og forsikringsgiver, G1, fik en formidlingskanal ud til et stort antal bankkunder.

Alle sagens faktiske forhold peger på dette, fra anvendelsen af navnet både generelt og specifikt ift. den enkelte kunde, til registreringen hos Finanstilsynet som forsikringsformidler, til antallet af kunder, policer og værdien af præmiebetalinger mv.

Momslovens regler om fritagelser, herunder for formidling, og EU-Domstolens praksis kan fuldt ud rumme dette som momsfritagne transaktioner, hvor H1 som hovedformidler har den direkte kontakt til forsikringsgiver og en indirekte kontakt til forsikringstager, da denne kontakt går via underformidlerne, pengeinstitutterne.

Der er således ikke anledning eller særlig grund til at anlægge en alternativ momsmæssig betragtning på denne forretningsaktivitet end den, der fremgår af alle tilgængelige og konkrete forhold.

[…]"

Retsmøde
I forbindelse med det afholdte retsmøde i sagen udleverede selskabets repræsentant en illustration til brug for en illustration af de af selskabet leverede ydelser, herunder set i relation til EU-Domstolens praksis.

Selskabets repræsentant gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg ud fra en analyse af, hvad selskabet leverer, herunder diverse ydelser.

Der blev herved taget udgangspunkt i 1) intentionen med den/de leverede ydelser 2) resultatet af den/de leverede ydelser og 3) slutkundens opfattelse af den leverede ydelse.

Det blev bl.a. anført, at det er afgørende at være opmærksom på, at der skal skelnes mellem det at være forsikringsmægler og forsikringsformidler. Det forhold, at forsikringsformidleren ikke har egen forsikringsportefølje, har således ingen betydning for, hvorvidt ydelserne er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Der er ikke tale om, at selskabet leverer back office-ydelser. Kunderne er således også bevidste om, at selskabet er en del af værdikæden. Bl.a. foregår anmeldelse af krav mv. også via selskabet.

Til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen blev bl.a. anført, at selskabet, i henhold til Skatteankestyrelsens indstilling, aldrig vil kunne opfylde betingelse to i EU-Domstolens afgørelse i sagen Aspiro, C-40/15, om at aktiviteterne skal omfatte væsentlige dele af en forsikringsformidlers opgaver, såsom at søge efter kundeemner og sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren. Hertil blev anført, at denne betingelse ikke er i overensstemmelse med den allerede anførte EU-praksis i sagen, hvorefter indirekte levering af delydelser kan være momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Hertil blev videre anført, at selskabet er med til at fastlægge forsikringsvilkår og afslutte forsikringsaftalerne, herunder med rette indhold.

Vedrørende den subsidiære påstand blev bl.a. anført, at kunderne opfatter selskabet som forsikringsgiver og omend kundekontakten er indirekte, er den synlig.

Det blev videre anført, at selskabet ikke skal bære en risiko. Dette ligger implicit i momslovens § 4, stk. 4, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 (formidler). Momsloven og EU-praksis kan således rumme, at selskabet anses for formidler.

Skattestyrelsen anførte bl.a., at momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, ikke omfatter tredjemands underleverandørydelser, hvilket fremgår af såvel national praksis og EU-praksis. Hertil kommer, at bestemmelsen skal fortolkes strengt. Videre kan praksis vedrørende finansielle ydelser ikke blot overføres til forsikringsydelser.

Det blev videre anført, at det er pengeinstitutterne, der tegner og formidler forsikringerne til kunderne, og G1 leverer forsikringsydelserne. Selskabet understøtter disse ydelser, herunder ved at stille distributionsredskaber til rådighed. Selskabet er således ikke forpligtet over for kunderne.

Honoreringen af selskabet har også betydning ved vurderingen af selskabets aktivitet og selskabet honoreres for levering af en platform. Der er herved ikke tale om direkte kundekontakt.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT, nu Skattestyrelsen, har fundet, at selskabet ikke har momsfritagen aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, men momspligtig aktivitet, jf. momslovens § 4, stk. 1, og derfor har forhøjet selskabets momstilsvar med 5.000.167 kr. og samtidig nedsat lønsumsafgiften med 3.237.086 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2012.

Der skal herunder tages stilling til, hvorvidt selskabet leverer momsfritagne formidlingsydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Subsidiært om selskabet er formidler af forsikringsprodukter i eget navn for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1 og 4:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
[…]
Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.
[…]"

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a, hvoraf fremgår følgende:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a)       forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner"

Af EU-Domstolens dom i sagen Aspiro, C-40/15, som vedrørte fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a, fremgår følgende af præmis 36 og 37:

"[…]

36. Som Domstolen allerede har fastslået, skal selve indholdet af de pågældende aktiviteter undersøges (jf. i denne retning domme Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, præmis 32, Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, præmis 66, og J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, præmis 17).
37. To betingelser være opfyldt ved denne undersøgelse. For det første skal tjenesteyderen have forbindelse med forsikringsgiveren og forsikringstageren (dom Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 44). Denne forbindelse kan også blot være indirekte, såfremt tjenesteyderen er underleverandør for forsikringsmægleren eller -formidleren (jf. i denne retning dom J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, præmis 29). For det andet skal dennes aktiviteter omfatte væsentlige dele af en forsikringsformidlers opgaver, såsom at søge efter kundeemner og at sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren (jf. i denne retning dom Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, præmis 33 og 36).

[…]"

Det følger af sagens oplysninger, at selskabet understøtter pengeinstitutternes formidling af G1s produkter under H1-brandet via selskabets it-systemer, herunder rådgiverportal, serviceportal og kundeportal. Systemet stilles til rådighed for de pengeinstitutter, der er aktionærer i selskabet og som formidler G1’s produkter.

Ud over at stille distributionsværktøjet, herunder H1-brandet, til rådighed for pengeinstitutterne har selskabet bl.a. ydet support til pengeinstitutterne i forbindelse med deltagelse i kundemøder i pengeinstitutterne. Selskabet har videre ydet telefonisk support, besvaret mails, afholdt salgsvendte kurser, undervist i produkter samt udarbejdet og udsendt markedsføringsmateriale. Selskabet står endvidere for forhandling med leverandørerne vedrørende systemprodukter.

Af den i sagen foreliggende samarbejdsaftale følger bl.a., at selskabet har udviklet en rådgivnings- og distributionsløsning, der anvendes som led i formidling af G1s forsikrings- og pensionsprodukter mellem pengeinstitutterne og G1 til kunder, jf. punkt 1.2. Videre følger bl.a., at selskabets primære opgaver og ansvar i samarbejdet er varetagelse af funktionen som bindeled mellem pengeinstitutterne og G1 i forbindelse med formidlingen af G1s produkter til pengeinstitutternes kunder, samt drift, forvaltning og videreudvikling af distributionsværktøjet, og udvikling samt tilrettelæggelse af uddannelsesløsninger for pengeinstitutternes medarbejdere. Central markedsføring af selskabet og G1s produkter under selskabets brand samt understøttelse af pengeinstitutternes egen markedsføring og salg af G1s produkter under dette brand, jf. punkt 2.5 - 2.8.

Samlet set er der således tale om, at selskabet leverer rådgivnings- og distributionsløsninger, support og er bindeled mellem pengeinstitutterne og G1.

Som det følger af præmis 36 og 37 i EU-Domstolens dom i sagen Aspiro, C-40/15, skal der indledningsvis foretages en undersøgelse af selve indholdet af de omhandlede aktiviteter, jf. i denne retning EU-Domstolens dom i sagen Arthur Andersen, C-472/03.

To betingelser skal være opfyldt ved denne undersøgelse for at aktiviteten er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, herunder momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a. For det første skal tjenesteyderen have forbindelse med forsikringsgiveren og forsikringstageren, jf. EU-Domstolens dom i sagen Taksatorringen, C-8/01, præmis 44. Denne forbindelse kan også blot være indirekte, såfremt tjenesteyderen er underleverandør for forsikringsmægleren eller -formidleren, jf. i denne retning EU-Domstolens dom i sagen J.C.M. Beheer, C-124/07, præmis 29. For det andet skal dennes aktiviteter omfatte væsentlige dele af en forsikringsformidlers opgaver, såsom at søge efter kundeemner og at sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren, jf. i denne retning EU-Domstolens dom i sagen Arthur Andersen, C-472/03, præmis 33 og 36.

Det følger af sagens oplysninger, at selskabet opfylder den første betingelse, jf. EU-Domstolens dom i sagen Aspiro, C-40/15, præmis 37, om at selskabet skal have forbindelse med forsikringsgiveren og forsikringstageren. Landsskatteretten har herved henset til, at selskabet må betragtes som underleverandør, herunder via distributionsværktøjet og H1-brandet, samt bindeled mellem pengeinstitutterne og G1. Selskabet har således en indirekte forbindelse mellem både forsikringsmægler-(giver), herunder G1, og forsikringsformidler, herunder pengeinstitutterne. Hertil bemærkes, at det er pengeinstitutterne, der formidler produkterne, og at selskabet skal henvise eventuelle forsikringstagere til at tegne forsikring via disse, jf. samarbejdsaftalens punkt 11.1.

Det er dog videre på baggrund af ovennævnte forhold i bl.a. samarbejdsaftalens punkt 11.1, at den anden af de nævnte betingelser i sagen Aspiro, C-40/15, præmis 37, ikke er opfyldt, idet selskabets ydelser skal være forbundet med selve karakteren af erhvervet som forsikringsmægler eller -formidler, som består i at søge efter kundeemner og sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren med henblik på indgåelse af forsikringskontrakter. Er der tale om en underleverandør, skal denne deltage ved indgåelsen af forsikringskontrakten, jf. i denne retning EU-Domstolens dom i J.C.M. Beheer, C-124/07, præmis 9 og 18. Dette er ikke tilfældet, således som sagen foreligger oplyst, idet denne aktivitet alene varetages af pengeinstitutterne.

Landsskatteretten kan således bl.a. ikke tilslutte sig det af selskabets repræsentant anførte om, at pengeinstitutterne leverer momsfritaget formidling, men at dette sker som en form for underagenter for selskabet, eller næste led i formidlingskæden. Selskabet anses således ikke for at have outsourcet den kundeopsøgende funktion til pengeinstitutterne, hvorefter selskabet stadig har selve forhandlingselementet overfor forsikringsgiver. Hertil bemærkes, at den aftalte vederlagsstruktur står i kontrast til dette anbringende, hvorefter pengeinstitutterne ikke leverer ydelser til selskabet.

Det følger af ovenstående, at selskabet herefter videre ikke er formidler af forsikringsprodukter i eget navn for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 4, idet selskabet ikke indgår aftaler om køb af G1s produkter. Det er pengeinstitutterne, der varetager aftaleindgåelsen med forsikringstager, jf. også samarbejdsaftalens punkt 11.1, og G1 der bærer risikoen overfor forsikringstager.

Landsskatteretten finder således ikke, at selskabet leverer ydelser som forsikringsformidler, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, eller er formidler af forsikringsprodukter i eget navn for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 4, men at selskabet leverer momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, i form af ovenstående opregnede aktiviteter, herunder rådgivnings- og distributionsløsninger, support og bindeled mellem pengeinstitutterne og G1. Der er herunder tale om levering af understøttende karakter i form af bl.a. administrativ og teknisk karakter.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.