Parter

H1

(v/advokat Thomas Tommas Flex Dexter Pedersen Gønge)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat David Auken)

Afgørelsen er truffet af landsdommerne

Birgitte Grønborg Juul, Ole Græsbøll Olesen og Ulrich Vorstrup Rasmussen (kst.)

Sagen er anlagt ved Y1-bys Byret den 31. august 2018. Ved byrettens kendelse af 6. februar 2020 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 1. juni 2018 om den momsmæssige behandling af 38 biler, som G3 (nu H1) havde taget i bytte fra private kunder i forbindelse med salg af en anden bil til de pågældende, og som blandt andet blev stillet til fri rådighed for selskabets ansatte, inden de blev videresolgt til tredjemand.

Påstande

Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal betale 285.411 kr. til H1.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Af Landsskatterettens afgørelse af 1. juni 2018 fremgår blandt andet følgende:

"Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms på brugte demobiler, der er indkøbt fra private.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med sagsbehandleren. Videre har repræsentanten udtalt sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

G3 (herefter benævnt selskabet) blev momsregistreret den 1. november 2000 med hovedbranche: 451120 Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser. Hovedaktionær i selskabet er G2, Y2-adresse, Y1-by. Selskabet handler med brugte luksusbiler og er eneforhandler af Bentley, Lamborghini, Lexus og Lotus. Selskabet er endvidere autoriseret servicepartner for BMW, Audi og Volkswagen.

Selskabet har indsendt 19 efterangivelser for perioden 1. maj 2009 til 30. april 2012 med krav om tilbagebetaling af moms i alt 285.411 kr. Anmodningen er begrundet med, at momsen på de brugte demobiler er opgjort forkert, idet selskabet har afregnet brugtvognsmoms ved evt. fortjeneste ved salg til tredjemand, jf. momslovens § 71, og idet selskabet har taget fradrag for køb af udstyr og reservedele til bilerne, jf. momslovens § 42, stk. 6.

Ifølge det oplyste blev de omhandlede biler købt af private kunder i forbindelse med, at kunderne har købt en anden bil af selskabet. Selskabets køb af bilerne er således ikke belagt med moms. Bilerne blev ifølge det oplyste anvendt af selskabet som demobiler og efterfølgende solgt til tredjemand.

Herudover har bilerne, efter det oplyste, også i selskabets ejertid været stillet til rådighed for medarbejderne. Det var et krav, at disse biler skulle medtages på arbejdspladsen og parkeres et bestemt sted, være rengjorte, og der måtte fx ikke være barnesæder i bilerne. Selskabets medarbejdere er blevet beskattet af fri bil til rådighed for privat brug efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der er under sagens behandling i SKAT fremlagt en liste over, hvilke medarbejdere, der er blevet beskattet af privat brug af de omhandlede biler, herunder i hvilken periode medarbejderne har været beskattet.

SKATs afgørelse

SKAT har den 15. februar 2013 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om tilbagebetaling af i alt 285.411 kr. for perioden 1. maj 2009 til 30. april 2012 ikke imødekommes.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført følgende:

"(…)

1.   Beskrivelse af hensigt/tidspunkt for indkøbet af bilerne samt anvendelsen

Hvad er hensigten med indkøbet af bilerne, som selskabet har bedt om at få genoptagelse for?

Selskabets oplysninger

-   De brugte biler bliver købt af privat kunde i forbindelse med at kunden gerne vil købe en anden bil af bilforhandleren (indbytningsbil) og at der er tale om biler, som indkøbes til anvendelse som firmabiler uden momsfradrag efter ML § 42, stk. 1, nr. 7.

SKATs opfattelse

- Det er vores opfattelse, at udgangspunktet er, at når en bilforhandler indkøber en brugt bil fra en kunde i forbindelse med det salg til en kunde af en anden bil, at:

o   Den brugte bil fra kunden bliver som altovervejende hovedregel indkøbt med det formål, at den skal kunne sælges igen og helst med en god fortjeneste.

o   Den brugte bil vil som udgangspunkt ikke blive indkøbt for at være til anvendelse for en bestemt ansat, da indkøbet af bilen sker som led i en handel, hvor virksomheden køber kundens gamle bil for at kunden kan købe en ny bil.

o   Ifølge bilforhandleren bliver de brugte biler også anvendt af de ansatte i virksomheden. De ansatte har dog ifølge det oplyste fået besked på, at bilerne skal medtages på arbejdspladsen og parkeres et bestemt sted. De skal være rengjorte og der må fx ikke være barnesæder i bilerne. Dette taler i høj grad for, at det er hensigten, at bilerne skal kunne sælges til en interesseret køber, selvom personalet bliver beskattet af værdi af fri bil for anvendelsen af bilerne.

Det vil sige, at hovedreglen er, at der ved køb af den brugte bil fra en kunde vi være tale om køb af en vare med henblik pa videresalg.

                1.      Salget af bilerne

-   Udgangspunktet er fuld moms af salget, når der efter vores opfattelse er tale om indkøb af varer med henblik på videresalg, men bilforhandleren kan så vælge at sælge den efter brugtmomsreglerne i momslovens § 71, som virksomheden også har gjort. Se også Den juridiske vejledning afsnit D.A. 18.5. Beregning af moms ved salg af brugte personmotorkøretøjer ML § 71.

Nar bilerne er købt af en privat kunde, giver det efter SKATs opfattelse ikke mening at inddrage momslovens §5, stk. 1 og stk. 2 eller § 8, stk. 1, idet der ved anskaffelsen aldrig har været fuld eller delvis fradrag for momsen, idet den er købt uden moms og bilerne anses for at være indkøbt med henblik på videresalg. (...)

Bilerne indkøbes/indbyttes som led i virksomhedens almindelige handelsvirksomhed. Den reelle hensigt er videresalg. Medarbejdernes rådighed til at have fri bil er kunstig kort tid. Henvisning til sag C-98/7 Nordania Finans A/S og BG Factoring A/S mod Skatteministeriet. Præmis 25: Salg af biler er omfattet af den afgiftspligtige persons almindelige og afgiftspligtige virksomhed. Præmis 26: Videresalget bar karakter af almindelig virksomhed for den berørte afgiftspligtige person, der driver denne virksomhed professionelt og systematisk."

   

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af i alt 285.411 kr. for perioden 1. maj 2009 til 30. april 2012 imødekommes.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført at:

"(…)

Det fremgår af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, at virksomheder ikke kan fradrage moms af indkøb m.v., som vedrører anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til personbefordring af ikke mere end 9 personer (personbiler).

Momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, er en bestemmelse, der gælder for alle virksomheder, herunder også momspligtige virksomheder, der udelukkende har momspligtige aktiviteter. Bestemmelsen er således en objektiv bestemmelse, der gælder for alle personbiler, uanset hvad personbilen anvendes til, og uanset hvilke aktiviteter virksomheden driver.

Det bemærkes, at det fremgår af momslovens § 42, stk. 1, nr. 3, at der heller ikke er fradragsret for naturalaflønning af virksomhedens personale, herunder personalegoder m.v.

Videre fremgår det af momslovens § 42, stk. 6, at virksomheder, der forhandler motorkøretøjer, kan fradrage momsen af indkøb m.v. til disse formål.

I bemærkningerne til § 42, stk. 6, fremgår det, at bestemmelsen indeholder en undtagelse fra § 42, stk. 1, idet bilforhandlere har fradragsret for indkøb m.v. af personbiler, jf. lovforslag nr. 124, folketingsåret 1993/94, I. samling. Undtagelser til en hovedregel skal almindeligvis fortolkes indskrænkende.

Hovedreglen er således klar og tydelig, idet der ikke er momsfradrag for personbiler. Kun rent undtagelsesvist kan der alligevel være momsfradrag under forudsætning af, at bilforhandlerne indkøber disse biler og anvender bilerne til videresalg.

Landsskatteretten har afsagt kendelse om et selskab, der drev bilforhandlingsvirksomhed og i den forbindelse lejede biler hos et andet firma med henblik på at stille de lejede biler vederlagsfrit til rådighed for kunder, hvis bil var på værksted, jf. SKM2002.41LSR. Landsskatteretten fandt, at undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 42, stk. 6, må forstås således, at der alene indrømmes fradrag for udgifter til indkøb m.v. af biler vedrørende den aktivitet, som virksomheden har. Idet selskabets aktivitet var bilsalg, kunne udgiften til leje af biler, der ikke videresælges, ikke anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen.

Landsskatterettens kendelse vedrører lejede biler og ikke firmabiler, men Landsskatterettens kendelse må analogt forstås på den måde, at når et selskabs aktivitet er bilsalg, kan udgiften til køb af firmabiler til privat brug for medarbejderne ikke fradrages efter undtagelsesbestemmelsen, når firmabilerne anvendes til andre aktiviteter.

I denne sag finder undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 42, stk. 6, ikke anvendelse, idet Selskabet ganske vist har indkøbt firmabilerne, men anvendt firmabilerne som et personalegode for medarbejderne i form af fri bil til rådighed for privat brug, som er blevet beskattet bos medarbejderne. Købet af firmabilerne kan således ikke anses for at vedrøre bilsalg på samme måde, som udgiften til leje af biler heller ikke kan anses for at vedrøre bilsalg i SKM2002.41.LSR.

Vedrørende efterfølgende salg af indkøbte firmabiler - hvor der ikke har været fradragsret ved købet - fremgår det af momslovens § 13, stk. 2:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Det fremgår direkte af bestemmelsen, at der ikke er momsfradragsret for firmabilerne, når købet eller anvendelsen af firmabilen har været undtaget fra momsfradragsret efter reglerne om fradragsret, herunder momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, jf. også meget klart og tydeligt Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.22.2, hvor det anføres:

"Derudover er en momspligtig persons videresalg af driftsmidler momsfritaget, når anskaffelsen eller anvendelsen har været undtaget fra retten til fradrag for købsmomsen efter bestemmelser i momslovens kapitel 9. Det gælder f.eks. anskaffelse og drift af personbiler efter ML § 42, stk. 1, nr. 7."

Det følger således direkte af SKATs egen offentliggjorte praksis, at videresalget af firmabiler omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 2.

Dette følger også af Landsskatterettens kendelse i SKM2004. 235.LSR, hvor et selskab havde solgt fem biler, som forinden var udtaget til anvendelse i selskabet og indregistreret i selskabets navn. Bilerne havde efter udtagningen været anvendt dels til demobrug og dels til virksomhedens egen ærindekørsel. Landsskatteretten fandt, at idet bilerne havde været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, forelå der i forbindelse med registreringen udtagning efter momslovens § 5, stk. 2, og videresalget af bilerne var derfor momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.

I denne sag foreligger der ikke udtagning, idet firmabilerne ikke forinden den private anvendelse har været anvendt til momspligtig virksomhed, men er indkøbt direkte til brug som firmabil for medarbejderne. Dette har dog ingen betydning, idet firmabilerne i begge situationer har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, hvorfor videresalget af firmabilerne som konsekvens heraf er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.

SKAT hævder, at videresalget af firmabilerne er momspligtigt, men at Selskabet kan vælge at anvende brugtmomsordningen, jf. bilag 1, s. 4, 2. afsnit, hvilket vi er uenige i, idet Selskabet har stillet firmabilerne til rådighed for medarbejderne og dermed anvendt disse til ikke fradragsberettigede formål, jf. ovenfor.

Det fremgår endvidere af SKATs momsvejledning afsnit Q.2.11.1., at der ikke skal afregnes moms i de pågældende situationer - uanset om bilerne er indkøbt som brugte med henblik på videresalg.

Det fremgår således af afsnit med overskriften "Motorkøretøjer indkøbt uden tilfaktureret moms" 3. afsnit (side 769 i den printede version af momsvejledningen januar 2010-1), at:

"Motorkøretøjer, der er købt uden tilfaktureret moms, og som indregistreres i forhandlerens navn, og som anvendes til andre formål end den registreringspligtige virksomheds formål, jf. § 42, stk. 6, skal ikke medregnes til virksomhedens momspligtige omsætning henset til, at der ikke er opnået fradrag ved købet af motorkøretøjerne, jf. § 5, stk. 1 og 2. Dog har forhandleren i disse tilfælde ingen fradragsret for momsen på driften af motorkøretøjerne, jf. § 42, stk. 1, nr. 7. Ved videresalg af motorkøretøjerne skal der ikke betales yderligere moms, jf. § 13, stk. 2."

Det fremgår endvidere af SKATs juridiske vejledning afsnit

D.A.22.12.2, at personmotorkøretøjer anvendt til blandet kørsel og indkøbt uden tilfaktureret moms ikke skal momses ved salg, da der ikke er momsfradrag ved indkøb eller løbende drift, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7.

Vi skal bemærke, at bilerne, jf. de beskrevne faktiske forhold, er anvendt til andre formal end den registrerede virksomheds formål, da medarbejderne har anvendt disse til privat befordring og er blevet beskattet heraf.

Uddrag fra afsnit D.A.22.12.2 i den juridiske vejledning:

"Når personmotorkøretøjet anvendes til andre formål end den registrerede virksomheds formål

Personmotorkøretøjer, der

•    anvendes som demonstrationskøretøjer

•    er købt uden til faktureret moms

•    er indregistreret i forhandlerens navn

•    anvendes til andre formål end den registreringspligtige virksomheds formål, jf. ML § 42, stk. 6, skal ikke medregnes til virksomhedens momspligtige omsætning, nar køretøjet tages i brug som demonstrationskøretøj. Forklaringen er, at der ikke er opnået fradragsret for moms ved købet af de pågældende personmotorkøretøjer. Se ML § 5, stk. 1 og 2. Dog har forhandleren i disse tilfælde ingen fradragsret for momsen på driften af personmotorkøretøjerne. Se ML § 42, stk. 1, nr. 7.

Ved videresalg af de pågældende personmotorkøretøjer skal der ikke betales yderligere moms. Se ML § 13, stk.2."

Vores opfattelse

Det er vores opfattelse, at Selskabets 19 efterangivelser er korrekte, idet salget er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2.

Der er tale om firmabiler, som er stillet til rådighed for privat brug til medarbejderne, firmabilerne er faktisk blevet anvendt af medarbejderne til privat brug, og medarbejderne er som følge heraf da også blevet beskattet af rådigheden over firmabilerne, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Selskabets køb af firmabilerne er således omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, hvorefter der ikke er nogen momsfradragsret ved køb eller drift af firmabilerne.

I øvrigt er der heller ikke fradragsret efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 3, idet firmabilerne indgår som en del af medarbejdernes naturalaflønning i form af et personalegode til rådighed for privat brug, hvilken lønpakke medarbejderne har accepteret i og med, at medarbejderne bliver beskattet af rådigheden over firmabilerne.

Som konsekvens af, at der ikke har været fradragsret ved købet af firmabilerne efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, er videresalget af firmabilerne undtaget fra moms, hvilket fremgår direkte af loven, SKATs egen offentliggjorte praksis og landsskatteretspraksis, jf. momslovens § 13, stk. 2, Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.22.2, D.A.22.12.2, SKATs momsvejledning afsnit Q.2.11.1 og SKM2004.235.LSR.

Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 42, stk. 6, finder ikke anvendelse i denne sag, idet selskabet har stillet firmabilerne til rådighed for medarbejdernes private brug som et personalegode. Firmabilerne er straks efter købet stillet til rådighed for medarbejderne, idet medarbejderne er blevet beskattet samme måned, hvori firmabilerne er indkøbt.

SKAT betvivler ikke, at alle de omhandlede biler er anvendt til privat brug for medarbejderne. SKAT anerkender den fremlagte dokumentation for beskatning af hver enkelt bil. Der er således ikke tvivl om, at bilerne er undtaget for momsfradrag efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 7.

Bemærkninger til SKATs begrundelse

Det bestrides, at medarbejdernes rådighed over fri bil er kunstig kort tid, således som påstået af SKAT, jf. bilag 1, s. 5, nederst.

Selskabet stiller som en del af aflønningen til medarbejderne fri bil til rådighed for privat brug, og dette bliver beskattet som et skattepligtigt personalegode hos den enkelte medarbejder, dvs. løn i naturalier. Der er således tale om en reel rådighed - og ikke en kunstig rådighed på kort tid - over fri bil med de konsekvenser, dette nu engang har for medarbejderne, herunder skattemæssigt.

Selskabet stiller således faktisk firmabilerne til rådighed for privat brug til medarbejderne, hvilket Selskabet er forpligtet til i henhold til ansættelsesaftalerne med medarbejderne, idet firmabilerne indgår som en del af den skattepligtige aflønning til medarbejderne. Dette følger også af de refererede punkter i den juridiske vejledning, jf. ovenfor.

Det er korrekt, at firmabilerne ikke bliver indkøbt for at blive anvendt af en bestemt medarbejder, jf. bilag 1, s. 3, nederst, idet medarbejderne ikke ved aftale har krav på at få rådighed over en bestemt firmabil, idet firmabilerne kan anvendes af alle medarbejderne. Dette gør dog ingen forskel på det faktum, at firmabilerne er blevet anvendt af medarbejderne til privat brug.

SKAT henviser i begrundelsen til sag C-98/07, Nordania Finans, præmis 25 og 26, uden nogen nærmere forklaring, jf. bilag 1, s. 5, nederst.

Vi bestrider, at sag C-98/07, Nordania Finans, skulle være sammenlignelig med denne sag. I EU-sagen var der tale om et leasingselskab, der drev momspligtig leasingvirksomhed samt momsfri finansiel virksomhed. Leasingselskabet købte biler med henblik på udlejning og videresalg efter leasingkontrakternes ophør. Spørgsmålet i EU-sagen var, om bilerne kunne anses som investeringsgoder anvendt til momspligtig virksomhed, der ikke skulle medregnes til prorata-satsen.

Denne sag er ikke sammenlignelig med EU-sagen, idet der for det første i denne sag ikke er tale om biler anvendt til leasing forinden videresalg (momspligtig virksomhed forinden salg), men om firmabiler anvendt til medarbejdernes private brug (ikke fradragsberettigede formål forinden salg), og for det andet drejede EU-sagen sig om vurderingen af begrebet investeringsgoder, og ikke som i denne sag vurderingen af momsfrit videresalg af firmabiler."

SKATs udtalelse

SKAT har ved brev af 6. november 2017 bl.a. udtalt følgende:

"(...) SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Som det også fremgår af SKATs afgørelse, er det SKAT enig med Skatteankestyrelsen i, at bilerne er indkøb med henblik på videresalg.

Dette fremgår også omkring klagers anvendelse af bilerne, at disse bilerne skal medtages på klagers forretningssted dagligt i salgbar tilstand. Derudover klager har taget fradrag for momsen vedr. udstyr og reparationer vedr. disse biler. Således har klager selv tilkendegivet, at bilerne er lagerbiler, og dermed bestemt til videresalg.

SKAT bemærker videre, at selskabets formål er handel, produktion og dertil knyttet virksomhed, derunder virksomhed med import og salg af biler. Klager er mere derfor registreret under branchekode nr. 451110: Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser og nr. 453100: Engroshandel med reservedele og tilbehør til motorkøretøjer.

De omhandlende biler er brugte biler, som er anskaffet af klager med henblik på videresalg. Havde anskaffelsen af bilerne været et momsbelagt køb, havde klager som forhandler haft fradrag for anskaffelsen jf. § 42, stk. 6. Det uanset om klager udnytter denne fradragsret.

Klager har således fradrag for evt. moms på anskaffelsestidspunktet, forudsat at der er moms på anskaffelsesprisen. Dette er ikke tilfældet her, da bilerne er købt fra private.

Det er korrekt, at anvendes biler hvor momsen er fratrukket til formål nævnt i § 5, stk. 1-2, skal virksomheden betale udtagningsmoms efter reglerne efter § 5, når en bil undtagelsesvis udtaget fra virksomheden og anvendt til ikke-fradragsberettiget anvendelse. I det omfang at der er betalt udtagningsmoms, kan bilen herefter sælges uden momsmæssige konsekvenser, da bilerne anses for udtaget.

Det er denne praksis som er beskrevet i afsnit DA.22.5.2.

Det er ikke tilfældes for klagers biler. Bilerne er således ikke udtaget fra virksomheden, men er stadig en del af virksomhedens salgsaktiver.

SKAT fastholder derfor vores afgørelse. (...)".

Repræsentantens bemærkninger

Repræsentanten har ved brev af 20. november 2017 bl.a. anført følgende bemærkninger til indstillingen og SKATs udtalelse:

"(...) Vi skal indledningsvist bemærke, at vi ikke på noget tidspunkt har oplyst, at bilerne ikke er indkøbt med henblik på videresalg.

Vi er dog ikke enige med hverken SKAT Jura eller Skatteankestyrelsen i, at virksomheder, der indkøber biler med henblik på videresalg, kan opnå momsfradrag for indkøb og drift af biler, når bilerne forinden salg anvendes til blandet anvendelse herunder demonstrationskørsel, værkstedsbiler samt privat brug for ansatte.

SKAT Juras vurdering og Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse er direkte i strid med momslovens bestemmelser og SKATs praksis som udtrykt i den juridiske vejledning, meddelelser fra SKAT og retspraksis.

SKAT Jura har vurderet, at de omtalte biler er en del af virksomhedens salgsaktiver og ikke kan anses for udtaget, fordi der ikke er afregnet udtagningsmoms.

SKAT Jura anfører, at i det omfang, der er betalt udtagningsmoms, kan bilen sælges uden momsmæssige konsekvenser, da bilerne anses for udtaget.

Det er ikke korrekt. Det er ikke en betingelse, at der er betalt udtagningsmoms, for at bilerne anses for udtaget. Det er spørgsmålet om bilernes faktiske anvendelse, der er afgørende for om der kan opnås momsfradrag og om der evt. skal betales udtagningsmoms.

Som anført i vores klage er bilerne utvivlsom anvendt til privat brug for medarbejderne. Det er dokumenteret, at alle bilerne er anvendt som fri bil for medarbejderne, hvilket ikke betvivles af SKAT. Medarbejderne er i alle tilfælde blevet indkomstbeskattet af de biler der er blevet stillet til rådighed for deres private brug. Det er korrekt, at bilerne i samme periode tillige skulle stå til rådighed for evt. demonstrationskørsel.

Det fremgår af momslovens dagældende § 42, stk. 1, nr. 7, (nu nr. 6), at der ikke er momsfradrag for anskaffelse og drift af personbiler. Der er ikke tvivl om, at de omhandlede biler alle er personbiler.

Vi er naturligvis enige i, at momslovens § 42, stk. 6, uanset dagældende § 42, stk. 1, nr. 7, giver bilforhandlere, leasingselskaber og køreskoler adgang til momsfradrag for indkøb mv. af biler, der anvendes til disse formål.

Det fremgår imidlertid af SKATs juridiske vejledning og praksis, at i overensstemmelse med reglerne i momslovens § 5, stk. 1 og 2, anses medarbejdernes private anvendelse af virksomhedens aktiver ikke som anvendt til for brug virksomhedens levering af varer og ydelser.

Følgende fremgår således at SKATs juridiske vejledning afsnit DA.22.12.2 (version 2017) — tidligere afsnit D.A.22.5.2 (som angivet i vores klage):

Når personmotorkøretøjet anvendes til andre formål end den registrerede virksomheds formål

Personmotorkøretøjer, der

•    anvendes som demonstrationskøretøjer

•    er købt uden tilfaktureret moms

•    er indregistreres i forhandlerens navn,

•    anvendes til andre formål end den registreringspligtige virksomheds formål, jf. ML § 42, stk. 6,

skal ikke medregnes til virksomhedens momspligtige omsætning, når køretøjet tages i brug som demonstrationskøretøj. Forklaringen er, at der ikke er opnået fradragsret for moms ved købet af de pågældende personmotorkøretøjer. Se ML § 5, stk. 1 og 2. Dog har forhandleren i disse tilfælde ingen fradragsret for momsen på driften af personmotorkøretøjerne. Se ML § 42, stk. 1, nr. 7.

Ved videresalg af de pågældende personmotorkøretøjer skal der ikke betales yderligere moms. Se ML § 13, stk. 2.

Skatteankestyrelsens forslag er således direkte i strid med den juridiske vejledning. Vi skal bemærke, at der ikke er tale om ny praksis fra SKAT. Den daværende Told- og Skattestyrelse har således allerede i 2001 indskærpet reglerne for momshåndtering af personbiler, der indregistreres af forhandlere til demonstrationskørsel. Vi skal i den forbindelse henvise til SKM2001.279.TSS og SKM2001.296.TSS.

Uddrag af SKM2001.279.TSS

Begrebet demonstrationskøretøjer ikke er defineret i momsloven. Det er derfor momslovens almindelige regler der finder anvendelse. Den momsmæssige behandling af motorkøretøjer, som en forhandler lader indregistrere i virksomhedens navn til brug for demon-strationsformål mv., beror således på køretøjets faktiske anvendelse.Det må med udgangspunkt i momslovens bestemmelser lægges til grund, at personmotorkøretøjer, som en forhandler lader indregistrere i virksomhedens navn - eventuelt med en medarbejder som bruger - og som tages i anvendelse i virksomheden til demonstrationskørsel, værkstedskørsel mv., indehavers og/ eller medarbejderes private brug, er udtaget til formål, der sidestilles med levering mod vederlag, jf. momslovens § 5.

Hvorvidt køretøjer, der indregistreres i virksomhedens eget navn, må anses for udtaget, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. Afgørende for, om der ved brugen af køretøjerne er sket udtagning er som nævnt den faktiske anvendelse. Bestemmelsen i momslovens § 5 hænger sammen med momslovens bestemmelser i kap. 9, §§ 37-42, om fradragsret. Bestemmelsen sikrer, at der i skal betales moms, når en virksomheds lagervarer anvendes til formål, der er virksomheden uvedkommende, herunder indehavers og/ eller medarbejderes private anvendelse mv. Afgiftsgrundlaget er indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28. stk. 1. Det fremgår af momslovens § 5. stk. 2, at med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser. Forhandleren har ingen fradragsret for moms af indkøb i forbindelse med driften af køretøjet. Ved videresalg af køretøjet eller ved udtagelse til virksomheden uvedkommende formål, typisk indehaverens private brug, skal der ikke betales yderligere moms. jf. momslovens § 13. stk. 2.

Momslovens § 42, stk. 1, opregneren række indkøb, hvoraf momsen ikke eller kun i begrænset omfang kan medregnes til købsmomsen, uanset indkøbene fuldt ud vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Efter § 42, stk. 1, nr. 7, kan moms af indkøb, som vedrører anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af [ikke jf. SKM2001.296.TSS)] mere end 9 personer herefter ikke fradrages, jf. dog § 42, stk. 4, 6 og 7.

Efter bestemmelsen i § 42, stk. 6, kan virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, uanset bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål. Bilforhandlere har således fradragsret efter momslovens almindelige regler, jf. lovens kap. 9, for købsmomsen vedrørende anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der indkøbes med henblik på videresalg. Motorkøretøjer, der indregistreres i forhandlerens/ virksomhedens navn, og som kun anvendes til den registrerede virksomheds formål, jf. § 42, stk. 6, skal herefter ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, idet der ikke er sket udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag efter momslovens § 5, stk. 2.

Forhandleren har fuld fradragsret for moms af indkøb vedrørende driften af motorkøretøjerne, jf. § 42, stk. 6. Ved salg af køretøjerne skal der betales moms af salgsprisen inkl. registreringsafgiften, jf. momslovens § 27. Det er herved lagt til grund, at registreringsafgiften ikke afholdes på vegne af en køber (3.mand), men derimod af virksomheden selv som bruger, jf. registreringsafgiftslovens § 8, og hvorved registreringsafgiften bliver en del af vederlaget ved det senere videresalg af køretøjet.

Udtagningsregleme kan således ikke anvendes, hvis et køretøj indregistreres til lager med henblik på videresalg, herunder udelukkende til kørsel (demonstrationskørsel), som er nødvendig i forbindelse med salg af køretøjer.

Det fremgår entydigt af ovenstående, at SKAT Juras vurdering og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er i strid med de seneste 16 års praksis på området.

Det fremgår således af SKATs retningslinjer, at det KUN er i tilfælde, hvor bilen udelukkende er anvendt til § 42, stk. 6, formål, at bilforhandleren kan opnå momsfradrag.

Det fremgår ligeledes, at hvor en bil indregistreres i forhandlerens navn - eventuelt med en medarbejder som bruger - og bilen tages i anvendelse i virksomheden til demonstrationskørsel, værkstedskørsel mv., medarbejderes private brug, er udtaget til formål, der sidestilles med levering mod vederlag, jf. momslovens § 5. Det er den faktiske anvendelse, der er afgørende.

Det anføres, at hvorvidt bilen er udtaget beror på en konkret vurdering, afhængig af den faktiske anvendelse. Der skal således betales udtagningsmoms, når en virksomheds lagervarer anvendes til formål, der er virksomheden uvedkommende — herunder medarbejdernes private brug. Vi skal endnu en gang pointere, at der ikke er tvivl om bilernes faktiske anvendelse, da der er fremlagt bevis over for SKAT, at alle de omhandlede biler har været anvendt til fri bil for medarbejdere, som er blevet beskattet heraf.

Det fremgår utvetydigt af SKATs retningslinjer, at forhandlere IKKE har fradragsret for moms af indkøb og drift af biler, der anvendes til brug for medarbejdernes private kørsel. Det fremgår ligeledes utvetydigt, at der ikke skal betales moms ved salget jf. momslovens § 13, stk. 2.

Skatteankestyrelsen henviser i deres forslag til afgørelse til EUDomstolens sag C-280/04 vedrørende G1 A/S, som fik lov til at anvende brugtmomsreglerne ved salg af leasingbiler, der var indkøbt uden moms, anvendt til leasing og efterfølgende solgt. Vi er naturligvis enige i at brugtmomsreglerne kan anvendes i den konkrete situation, idet bilerne er indkøbt uden moms og UDELUKKENDE har været anvendt til momspligtig udlejning.

Skatteankestyrelsen må have overset, at F1-bank sagen netop omhandler biler, der UDELUKKENDE har været anvendt til formål, som nævnt i § 42, stk. 6, (momspligtig leasing), hvorefter der jo netop er fuldt momsfradrag, hvilket er i overensstemmelse med SKATs retningslinjer, som refereret i SKM2001.279.TSS. Hvis F1-bank havde anvendt de indkøbte biler til ikke fradragsberettigede formål jf. dagældende § 42, stk. 1, nr. 7, havde selskabet ikke haft adgang til momsfradrag for driftsudgifter og skulle som følge heraf heller ikke afregne moms ved salg, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Det er således direkte forkert, når Skatteankestyrelsen afslutningsvist bemærker, at det forhold, at H1 ud over at anvende bilerne til demonstrationskørsel også har stillet dem til rådighed for dets medarbejdere, ikke ændrer ved, at der skal afregnes moms ved salget af bilerne. Salget er netop på grund af bilernes faktiske anvendelse fritaget for moms ved salg jf. momslovens § 13, stk. 2.

Vi skal bemærke, at såfremt Skatteadministrationen ønsker at ændre praksis på dette område, kan det alene ske med fremadrettet virkning. Vi skal samtidig bemærke, at vi ikke tidligere har set lignende fortolkning fra hverken de lokale skattecentre eller SKAT Jura. Skatteadministrationen har ved alle andre kontroller vi er bekendte med, fortolket de omhandlede regler i overensstemmelse med momsloven, den juridiske vejledning, gældende praksis og de 16 år gamle retningslinjer. Vi stiller os derfor meget undrende overfor både SKAT Juras og Skatteankestyrelsens nye fortolkning af reglerne. (...)".

Videre har repræsentanten ved brev af 8. marts 2018 bl.a. anført følgende:

"(…)

Vi imødeser jeres snarlige afslutning af denne sag, da Landsskatteretten den 4. januar 2018 har afsagt en kendelse der imødekommer vores synspunkt, hvorefter der ikke er fradrag for indkøb og drift af biler - herunder leasing af biler, der er stillet til fri rådighed for ledelse og personale hos en bilforhandler/leasingselskab, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. (SKM2018.25.LSR). (...)".

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms i alt 285.411 kr. for perioden 1. maj 2009 til 30. april 2012.

Af momslovens § 13, stk. 2, fremgår:

"Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2, implementerer 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c — nu momssystemdirektivets artikel 136, hvoraf fremgår:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

1.     levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag

2.     levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176"

Ifølge momslovens § 13, stk. 2, 2. led, er levering af varer fritaget for afgift, såfremt anskaffelsen eller anvendelsen af varen har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9.

Af momslovens § 42, fremgår:

"’Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb mv. som vedrører

(…)

3) naturalaflønning af virksomhedens personale,

(…)

7) anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog, stk. 4, 6 og 7.

(…)

Stk. 6. Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål.

(...)".

Det bemærkes indledningsvist, at det påhviler den, der anmoder om tilbagebetaling af en opkrævet og indbetalt udgående afgift, at dokumentere, at den udgående afgift er opkrævet uberettiget. Der henvises herved til den dagældende momsvejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1.

Ifølge det oplyste driver selskabet bl.a. afgiftspligtig virksomhed med køb og salg af brugte luksusbiler, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1.

De i sagen omhandlede biler, i alt 41, blev alle indkøbt fra private kunder i forbindelse med salg af en anden bil fra selskabet til kunden. Bilerne var således indbytningsbiler. Selskabets køb af bilerne var ikke belagt med moms, da bilerne blev købt fra private.

Bilerne blev alle anvendt til demonstrationskørsel og efterfølgende solgt til tredjemand. Herudover blev bilerne i selskabets ejertid også stillet til rådighed for medarbejderne i selskabet.

Selskabet har, ifølge det oplyste, afregnet brugtmoms ved salget af de omhandlede biler, jf. momslovens § 71, og selskabet har taget fradrag for den indgående afgift ved køb af udstyr og reservedele til bilerne, jf. momslovens § 42, stk. 6.

Repræsentanten har til støtte for den nedlagte påstand anført, at videresalget af bilerne er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 2, idet bilerne er anvendt som firmabil for medarbejderne i selskabet, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7.

EU-Domstolen har i sag C-280/04 (G1 A/S) udtalt sig om fortolkningen af bestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c - nu momssystemdirektivets artikel 136. Til prøvelse i sagen var, hvorvidt et leasingselskab kunne videresælge biler, som oprindeligt var købt brugte som led i et sale and lease back-arrangement, momsfrit i henhold til bestemmelsen. Domstolen udtalte, at leasingselskabet skulle pålægges moms i forbindelse med salget, da den manglende fradragsret i forbindelse med leasingselskabets køb ikke var hjemlet i artikel 17, stk. 6 — nu momssystemdirektivets artikel 176, men derimod skyldtes, at der ikke var deklareret moms i forbindelse med købet.

Landsskatteretten finder ikke, at selskabet har dokumenteret, at bilernes anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag i henhold til momslovens kapitel 9, jf. momslovens § 13, stk. 2, 2. led.

Det bemærkes herved, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelserne i momslovens kapitel 9, at der i forbindelse med den indgående transaktion (købet af bilen) er faktureret selskabet en indgående afgift. Denne forudsætning er ikke opfyldt, idet købene af de her omhandlede 41 biler alle er sket fra private. Momslovens kapitel 9 har dermed ikke fundet anvendelse ved de indgående transaktioner.

Videre bemærkes det, at selskabet bl.a. driver afgiftspligtig virksomhed med køb og salg af brugte luksusbiler, at de omhandlede biler alle er indkøbt fra private kunder i forbindelse med salg af en anden bil fra selskabet til kunden, og at samtlige biler efterfølgende er solgt til tredjemand. Under hensyn hertil findes selskabet ikke at have dokumenteret, at bilerne ikke er indkøbt med henblik på videresalg som led i den afgiftspligtige virksomhed.

Som følge heraf findes selskabet, i overensstemmelse med det af selskabet angivne, at være berettiget til at fradrage den indgående afgift af udgifter til udstyr og reservedele mv. til de omhandlede biler, jf. momslovens § 42, stk. 6, idet udgifterne anses for afholdt i forbindelse med salget af bilerne til tredjemand.

Landsskatteretten bemærker, at det forhold, at selskabet udover at anvende bilerne til demonstrationskørsel som led i forhandlervirksomheden også har stillet dem til rådighed for dets medarbejdere, ikke ændrer ved, at bilerne indgår i den afgiftspligtige virksomhed, og at salget heraf sker som led i den afgiftspligtige virksomhed. Salget af de omhandlede biler skal som følge heraf pålægges afgift, jf. momslovens § 4, stk. 1. Selskabet kan vælge at anvende brugtmomsordningen, jf. momslovens § 71, såfremt betingelserne herfor er opfyldte.

Repræsentantens påstand kan således ikke imødekommes, idet selskabet ikke findes at have dokumenteret, at den udgående afgift er opkrævet med urette, hvorfor anmodningen om tilbagebetaling af den opkrævede og indbetalte afgift ikke kan imødekommes.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed."

Det er for landsretten supplerende oplyst, at G3  i den omhandlede periode fra 1. maj 2009 - 30. april 2012 tog i alt 750 biler i bytte i forbindelse med et samtidigt salg af en anden bil til kunden, og at  50 af disse biler blev stillet til rådighed for selskabets ansatte som firmabiler. H1’ (herefter H1) krav om momskorrektion vedrører rettelig 38 af disse biler.

Om de 50 biler, der blev stillet til rådighed som firmabiler, er det desuden supplerende oplyst, at bilerne ved indkøbet blev bogført i selskabets brugtvognskartotek, og at bilerne i forbindelse med deres ibrugtagning som firmabiler blev overført til selskabets anlægskartotek, hvorefter de, inden de blev videresolgt til tredjemand, på ny blev overført til brugtvognskartoteket. Der er ikke i alle tilfælde helt tidsmæssigt sammenfald mellem den enkelte bils anvendelse som firmabil og den interne bogføring af bilen i henholdsvis brugtvognskartoteket og anlægskartoteket. Det er desuden oplyst, at der på flere af bilerne blev foretaget reparationer i løbet af selskabets ejertid, at flere af bilerne blev klargjort, inden de blev taget i brug som firmabil, og at som udgangspunkt alle bilerne blev klargjort, inden de blev videresolgt til tredjemand.

Yderligere er det oplyst, at bilerne i den periode, hvor de blev anvendt som firmabiler, også skulle stå til rådighed for demonstrationskørsel, ligesom de kunne købes af potentielle kunder.

Skatteministeriet har i et sammenfattende processkrift af 3. maj 2021 opsummeret en række oplysninger fra H1 om de konkrete udgifter vedrørende bilerne. H1 har oplyst, at man ikke ville bestride denne opsummering, som man ikke har gennemgået, idet H1 ikke finder de pågældende oplysninger relevante. Af denne opsummering fremgår blandt andet følgende:

"H1 har i den omhandlede periode fra 1. maj 2009 - 30. april 2012 foretaget fuldt fradrag for momsen af alle afholdte udgifter til ekstraudstyr og reservedele til samt klargøring af de omhandlede biler.

…

 For 31 af bilerne er der ikke fremlagt dokumentation for, hvilke udgifter der har været afholdt. Det er af H1 generelt oplyst, at udgifterne vedrører ekstraudstyr/reservedele og klargøring, men de underliggende købsfakturaer er ikke fremlagt. …

For alle 38 biler er der fremlagt oplysninger om, hvornår bilerne er købt og solgt, i hvilke perioder bilerne har været anvendt som personalebiler og datoerne for fakturering af udgifter til bilerne. Af de af H1 fremlagte oversigter … fremgår, at der for 27 af de 38 bilers vedkommende er faktureret udgifter vedrørende bilerne før og/eller efter, at bilerne har været anvendt som personalebiler. … f.eks. udgifter til indkøb af ekstraudstyr/reservedele til lageret i H1’s værksted, som er blevet monteret på bilerne, ekstraudstyr/reservedele, som er indkøbt specifikt til bilerne, eller udgifter til klargøring af bilerne inden salg.

 Det bemærkes, at H1 … har anført, at bilag 3.2 … viser, at flere biler er blevet klargjort, inden de er taget i brug som firmabiler. De underliggende værkstedsfakturaer er som nævnt alene fremlagt for 7 af de 38 biler, og det kan ikke af bilag 3.2 udledes, hvilke konkrete udgifter, der er tale om for de øvrige 31 bilers vedkommende. …

H1 har … videre oplyst, at "Endvidere bliver som udgangspunkt alle biler klargjort, inden de udleveres til kunde, hvilket også fremgår af bilaget".

…

For 9 af de 38 bilers vedkommende er der ifølge de af H1 fremlagte oversigter … alene afholdt udgifter, medens bilerne har været anvendt som personalebiler. …

For så vidt angår de 7 af de 38 biler, for hvilke der er fremlagt interne værkstedsfakturaer …, bemærkes, at der for 5 af disse 7 bilers vedkommende har været afholdt udgifter til bilerne enten før eller efter deres anvendelse som personalebiler (dvs. disse 5 biler er blandt den ovenfor nævnte gruppe på 27 biler). … 

For den ene af de to sidste af de 7 biler med fremlagt dokumentation ser det ud til, at der slet ikke har været afholdt udgifter, da en bogført udgift ser ud til at være tilbageført. …

For den sidste bils vedkommende fremgår det, at der er afholdt udgifter, medens bilen blev anvendt som personalebil. Ifølge H1 var der tale om ekstraudstyr/reservedele eller klargøring. Af de for bilen fremlagte fakturakopier fremgår imidlertid alene et artikelnummer og en dato samt udgiftens størrelse, men ikke, hvad der er faktureret for. …"

Retsgrundlaget

Efter momslovens § 3, stk. 1, er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, afgiftspligtige, og efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I tilfælde, hvor en momspligtig virksomhed køber en brugt vare af en ikke afgiftspligtig person, kan virksomheden i forbindelse med videresalg af varen under visse nærmere angivne betingelser vælge at anvende brugtmomsreglerne i lovens kapitel 17, herunder bestemmelsen i momslovens § 71 om brugte personmotorkøretøjer. Efter denne bestemmelse indrømmes virksomheden ved salget af et brugt personmotorkøretøj et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb. Fradraget beregnes på grundlag af virksomhedens købspris og den heri indeholdte moms, idet formålet med bestemmelsen er at undgå dobbeltbeskatning.

Efter momslovens § 5 sidestilles udtagning med levering mod vederlag. Lovens § 5, der er uændret siden 2009, har følgende ordlyd:

"§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering.

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Stk. 3. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

Stk. 4. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri m.v. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer."

Efter momslovens § 13, stk. 1, er visse varer og ydelser fritaget for moms. Bestemmelsens stk. 2, der er uændret siden 2009, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2, gennemførte 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c, nu momssystemdirektivets artikel 136, der lyder således:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a)  levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbin-delse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag

b) levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176."

Af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 2, jf. de særlige bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 124 af 8. december 1993, fremgår følgende:

"Der foreslås afgiftsfritagelse for levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9.

Der findes ikke en udtrykkelig tilsvarende generel fritagelsesbestemmelse i den gældende lov. Der findes dog i den gældende lovs § 12, stk. 4, en fritagelse for varer, der har været anvendt til formål, som efter lovens § 16, stk. 3, ikke giver fradragsret.

Bestemmelsen er i overensstemmelse med den hidtidige administration af loven, hvorefter der alene betales afgift ved salg af varer, der sker som led i registreringspligtig virksomhed.

Bestemmelsen indebærer, at salg af varer, der udelukkende har været brugt i forbindelse med afgiftsfritagne aktiviteter, i afgiftsmæssig henseende betragtes som privat salg, hvoraf der ikke skal betales afgift.

Endvidere skal der ikke betales afgift ved levering af varer, der har været anvendt i forbindelse med afgiftspligtig virksomhed, men hvor der ikke har været fradragsret ved indkøb m.v. af de pågældende varer."

Den i forarbejderne nævnte § 12, stk. 4, i den tidligere gældende momslov havde følgende ordlyd:

"Stk. 4. Til den afgiftspligtige omsætning medregnes ikke afsætning af varer, der er anskaffet eller taget i anvendelse udelukkende til de i § 16, stk. 3, omhandlede formål."

Momslovens kapitel 9 om fradrag, hvortil der er henvist i lovens § 13, stk. 2, 2. led, omfatter blandt andet momslovens § 37 om fuld fradragsret, § 38 om delvis fradragsret og § 42 om ingen fradragsret. I den i 2009 gældende momslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005, havde § 37, stk. 1, § 38, stk. 1 og stk. 2, og § 42, stk. 1, og stk. 6, følgende ordlyd:

"Fuld fradragsret

§ 37. Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

…

Delvis fradragsret

§ 38. For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer. Stk. 2. For varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

…

Ingen fradragsret

§ 42. Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører

1)     …

2)     …

3)     naturalaflønning af virksomhedens personale,

4)     …

5)     …

6)     …

7)     anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog stk. 4, 6 og 7.

…

Stk. 6. Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål."

Bestemmelserne i lovens § 37, § 38 og § 42, stk. 1, nr. 3 og nr. 7, og stk. 6, er fortsat gældende, jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019, dog således, at bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7, nu findes i § 42, stk. 1, nr. 6.

Af forarbejderne til momslovens § 42, stk. 1, og stk. 6, jf. de særlige bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 124 af 8. december 1993, fremgår følgende:

"      Bestemmelsen indeholder en opregning af indkøb m.v., der ikke giver ret til fradrag for indgående afgift, selv om de vedrører virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter.

Stk. 1 svarer til den gældende lovs § 16, stk. 3. Der er ikke fradrag for indkøb m.v., som vedrører kost eller bolig til indehaver og personale, naturalaflønning, personalegoder som børnepasning og ferieboliger, repræsentation og gaver, hotelophold og personbiler.

…

Stk. 3 svarer til den gældende lovs § 16, stk. 6. Bestemmelsen indeholder en undtagelse fra stk. 1, idet bilforhandlere og - udlejere samt køreskoler har fradragsret for indkøb m.v. af personbiler"

Af forarbejderne til den tidligere gældende momslovs § 16, stk. 3, og § 16, stk. 6, jf. bemærkninger i betænkning over forslag til lov om ændring af merværdiafgiftsloven (Kontrolbestemmelser m. v.), afgivet af skatte- og afgiftsudvalget den 28. februar 1973, jf. Folketingstidende 1972/1973, tillæg B, sp. 721f fremgår følgende:

"I de første år efter merværdiafgiftens indførelse i 1967 kunne de registrerede virksomheder til den indgående afgift ikke medregne afgiften af indkøb m. v., som vedrørte personbefordring. Merværdiafgiftsloven indeholdt en bestemmelse om, at virksomhederne ikke havde fradragsret for afgiften vedrørende anskaffelse og drift af personbiler. Der var heller ikke fradragsret for varevogne, hvoraf der var betalt halv registreringsafgift (vogne på såkaldte papegøjeplader), idet sådanne vogne måtte bruges til personbefordring. Dette gjaldt, uanset om køretøjet helt eller delvis blev benyttet til varetransport.

I maj 1969 ændredes loven om registreringsafgift, således at den særlige ordning med papegøjeplader bortfaldt. Alle varevogne med tilladt totalvægt ikke over 3 tons blev nu pålagt halv registreringsafgift og måtte så benyttes til personkørsel. Baggrunden for denne ændring var, at det er vanskeligt at sondre mellem personbefordring og varetransport.

For at undgå, at man efter reglerne for merværdiafgiften fortsat skulle sondre mellem personbefordring og varetransport, ændredes merværdiafgiftsloven, således at der nu blev fradragsret for afgift på indkøb vedrørende personbefordring. Dette skete ved lov nr. 196 af 23. maj 1969.

Virksomhederne har herefter fuld fradragsret for indgående afgift på anskaffelse og drift af personbiler og varevogne, for så vidt disse køretøjer udelukkende anvendes i virksomheden. Hvis køretøjerne ikke udelukkende benyttes i virksomheden, er der efter merværdiafgiftslovens § 16, stk. 2, kun fradragsret i det omfang, finansministeren fastsætter regler herom. …

Der gælder herefter følgende regler for personbiler samt vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt ikke over 3 tons, for så vidt køretøjerne ikke udelukkende anvendes i virksomheden, men tillige til privat kørsel: Der er ingen fradragsret for afgiften på anskaffelse af køretøjer, men fuld fradragsret for afgiften vedrørende driften. Fradragsretten omfatter ikke alene benzin og olie, men også vedligeholdelse og reparation af køretøjerne.

Disse summariske regler, der er lette at praktisere både for de registrerede virksomheder og for toldvæsenet, er gunstige for virksomhederne, i mange tilfælde alt for gunstige. …

Hvis disse urimeligheder skulle afskaffes ved at ændre fradragsreglerne, således at der kun var forholdsmæssigt fradrag i det omfang, bilerne benyttes i virksomheden, ville man få de vanskeligheder, som man netop har tilsigtet at undgå ved de summariske fradragsregler.

Skal urimelighederne afskaffes, bør det ske ved at erstatte de gældende regler med andre summariske regler. Det er her nærliggende helt at nægte fradragsret for udgifter vedrørende anskaffelse og drift af personbiler. En sådan ændring af reglerne kræver ændring af loven.

…

Til nr. 3.

Forslaget er en følge af, at fradragsretten for afgift vedrørende anskaffelse og drift af personbiler bortfalder. Ved den nye bestemmelse fastslås det, at automobilforhandlere fortsat har fradragsret for biler til videresalg. Ligeledes fastslås, at virksomheder, der udlejer motorkøretøjer, fortsat har fradragsret."

Af SKATs juridiske vejledning version 2013-1 (offentliggjort den 24. januar 2013) fremgår blandt andet følgende af afsnit D.A.22.4.3 og D.A. 22.12.2:

"D.A.22.4.3 Særligt om bilforhandlere, biludlejere og køreskoler ML § 42, stk. 6

Indhold

Dette afsnit beskriver de momsmæssige særregler vedrørende personmotorkøretøjer, der er for bilforhandlere, biludlejere og køreskoler. Se ML § 42, stk. 6.

Afsnittet indeholder:

•        Købsmoms

•        Driftsomkostninger

•        Anskaffelsesomkostninger

•        Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Købsmoms

ML § 42, stk. 6, er en undtagelse til ML § 42, stk. 1, nr. 7.

Ifølge ML § 42, stk. 6 har bilforhandlere, biludlejere samt køreskoler fradragsret for købsmomsen efter de almindelige regler i ML §§ 37 og 38 ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer. Det er en forudsætning, at de omhandlede motorkøretøjer er købt henholdsvis med henblik på videresalg, til brug for den momspligtige udlejning eller til brug for køreundervisning.

Driftsomkostninger

I vurderingen af fradragsretten for moms vedrørende driften af et personmotorkøretøj, der anvendes blandet erhvervsmæssigt og privat, hos en bilforhandler, biludlejer eller køreskole kan den kørselsfordeling, som er godkendt i forbindelse med skatteansættelsen, lægges til grund, hvis der ikke er ført kørselsregnskab. Det samme gælder for virksomheder, der har flere motorkøretøjer.

Anskaffelsesomkostninger

Hvis der skal anerkendes fuld fradragsret for moms i forbindelse med en bilforhandler, biludlejer eller køreskoles anskaffelse af et personmotorkøretøj, er det afgørende, om personmotorkøretøjet udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter ML § 13.

Hvis personmotorkøretøjet er anvendt til både fradragsberettigede formål efter ML § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. ML § 38, stk. 1.

Hvis personmotorkøretøjet er anvendt både til fradragsberettigede formål efter ML § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af momsen, som skønsmæssigt svarer til det pågældende personmotorkøretøjs fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed, jf. ML § 38, stk. 2.

For en nærmere gennemgang af beregning af fradragsretten for moms henvises til afsnit D.A.11 om fradrag.

…

D.A.22.12.2 Personmotorkøretøjer der anvendes som demonstrationskøretøjer

Indhold

Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af personmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer.

Afsnittet indeholder:

•        Ikke-indregistrerede personmotorkøretøjer

•        Indregistrerede personmotorkøretøjer

•        Personmotorkøretøjer der formelt er indregistreret i forhandlerens navn, men reelt er indregistreret i købers navn

•        Formål som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds formål

•        Personmotorkøretøjer anvendt til både demonstrationskørsel og ærindekørsel

•        Personmotorkøretøjer indkøbt uden tilfaktureret moms.

Se også

Se afsnit D.A.22.4 for en definition af begrebet "personmotorkøretøjer".

Ikke-indregistrerede personmotorkøretøjer

Personmotorkøretøjer, der

•        anvendes som demonstrationskøretøjer,

•        ikke er indregistreret i forhandlerens navn og

•        som kun anvendes til den registrerede virksomheds formål,

skal ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, når køretøjet tages i brug som demonstrationskøretøj. Ved anvendelsen af personmotorkøretøjerne er der ikke foretaget udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag efter ML § 5, stk. 1 og 2.

Indkøb

Virksomheder, der forhandler personmotorkøretøjer, har (uanset bestemmelsen i ML § 42, stk. 1, nr. 7) fradragsret for moms efter de almindelige regler for personmotorkøretøjer, som indkøbes med henblik på videresalg. Se ML § 42, stk. 6.

Drift

Forhandleren har fuld fradragsret for momsen på driften af personmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer. Se ML § 42, stk. 6.

Salg

Ved salg af personmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer skal der betales moms af den fulde salgspris ekskl. registreringsafgift. Se ML § 27 og afsnit D.A.22.8. Forhandleren kan vælge at videresælge personmotorkøretøjerne efter reglerne i brugtmomsordningen, hvis betingelserne herfor er opfyldt, jf. afsnit D.A.18.5.

Indregistrerede personmotorkøretøjer

Personmotorkøretøjer, der

•        anvendes som demonstrationskøretøjer,

•        er indregistreret i forhandleres navn, og

•        som kun anvendes til den registrerede virksomheds formål, jf. ML § 42, stk. 6,

skal ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, når køretøjet tages i brug som demonstrationskøretøj. Ved anvendelsen af disse personmotorkøretøjer er der altså ikke foretaget udtagning, som sidestilles med levering mod vederlag efter ML § 5, stk. 1 eller 2.

Indkøb

Forhandleren/virksomheden har fradragsret for moms af indkøbet af personmotorkøretøjer, som anvendes som demonstrationskøretøjer. Se ML § 42, stk. 6.

Drift

Forhandleren har fuld fradragsret for momsen på driften af personmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer. Se ML § 42, stk. 6.

Salg

Ved salg af personmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer, skal der betales moms af den fulde salgspris inkl. registreringsafgift. Se ML § 27.

Personmotorkøretøjer der formelt er indregistreret i forhandlerens navn, men reelt er indregistreret i køberens navn

Der henvises til SKM2005.160.TSS.

Formål som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds formål

Personmotorkøretøjer, som

•        anvendes som demonstrationskøretøjer

•        indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn

•        anvendes til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds formål, herunder til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale

•        anvendes til ikke-fradragsberettigede formål i øvrigt,

skal medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, idet personmotorkøretøjerne ved anvendelsen anses for udtaget. Se ML § 5, stk. 1 og 2.

Indkøb

Den momspligtige værdi er indkøbs- eller fremstillingsprisen ekskl. registreringsafgift og ekskl. moms. Se ML § 28, stk. 1.

Drift

Forhandleren har ingen fradragsret for moms på driften af personmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer. Se ML § 42, stk. 1, nr. 7.

Salg

Ved videresalg af personmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer, skal der ikke betales yderligere moms. Se ML § 13, stk. 2.

Personmotorkøretøjer anvendt til både demonstrationskørsel og ærindekørsel

Der henvises til SKM2005.160.TSS.

Personmotorkøretøjer indkøbt uden tilfaktureret moms

Den momsmæssige behandling af personmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer, og som samtidig er indkøbt uden tilfaktureret moms, afhænger af, hvorvidt personmotorkøretøjerne kun anvendes til den registrerede virksomheds formål, eller om personmotorkøretøjerne også anvendes til andre formål.

Når personmotorkøretøjet kun anvendes til den registrerede virksomheds formål

Personmotorkøretøjer, der

•        anvendes som demonstrationskøretøjer

•        er indkøbt af forhandleren uden tilfaktureret moms og 

som indregistreres i forhandlerens navn,

kan holdes uden for forhandlerens momspligtige omsætning, når køretøjet tages i brug til demonstrationskørsel, hvis personmotorkøretøjerne kun anvendes til den registrerede virksomheds formål. Se ML § 42, stk. 6.

Virksomheden har fradragsret for driften af de pågældende personmotorkøretøjer. Se ML § 42, stk. 6.

Ved videresalg af personmotorkøretøjerne kan forhandleren i visse tilfælde vælge at anvende brugtmomsordningen. Se afsnit D.A.18.3. Hvis brugtmomsordningen ikke anvendes, skal der ved videresalg betales moms af den fulde salgspris inkl. registreringsafgiften. Se ML § 27.

Når personmotorkøretøjet anvendes til andre formål end den registrerede virksomheds formål

Personmotorkøretøjer, der

•        anvendes som demonstrationskøretøjer

•        er købt uden tilfaktureret moms

•        er indregistreret i forhandlerens navn,

•        anvendes til andre formål end den registreringspligtige virksomheds formål, jf. ML § 42, stk. 6,

skal ikke medregnes til virksomhedens momspligtige omsætning, når køretøjet tages i brug som demonstrationskøretøj. Forklaringen er, at der ikke er opnået fradragsret for moms ved købet af de pågældende personmotorkøretøjer. Se ML § 5, stk. 1 og 2. Dog har forhandleren i disse tilfælde ingen fradragsret for momsen på driften af personmotorkøretøjerne. Se ML § 42, stk. 1, nr. 7.

Ved videresalg af de pågældende personmotorkøretøjer skal der ikke betales yderligere moms. Se ML § 13, stk. 2."

De pågældende afsnit er i det væsentlige uændrede i den senest offentliggjorte version af SKATs juridiske vejledning

Anbringender

H1 har til støtte for sin påstand anført navnlig, at G3’ anvendelse af de omhandlede biler som firmabiler for selskabets medarbejderes private brug har medført, at selskabet har været undtaget fra retten til momsfradrag af sine udgifter til bilerne. Retten til momsfradrag har været undtaget både i medfør af momslovens § 42, stk. 1, nr. 3, om indkøb til naturalaflønning af medarbejdere, og i medfør af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6 (dagældende § 42, stk. 1, nr. 7), om anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer. Bilerne har ikke været omfattet af undtagelsesbestemmelsen i § 42, stk. 6, idet anvendelse af bilerne som firmabiler ikke er et forhandlerformål. Da G3 ikke har været berettiget til at foretage fradrag for bilerne i medfør af momslovens § 42, stk. 1, har selskabets salg af bilerne været momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 2, 2. led. Denne momsfritagelse har til hensigt at sikre mod dobbeltbeskatning.

Desuden medfører anvendelsen af bilerne som firmabiler for medarbejdernes private brug, at der er sket udtagning af bilerne som defineret i momslovens § 5, stk. 2, hvorfor der ikke skal betales moms af det senere salg. Dette gælder, uanset at bilerne er købt brugte uden tilfaktureret moms, og at der derfor ikke skal betales udtagningsmoms af bilerne ved udtagningen.

H1 har subsidiært gjort gældende, at salgene skal ske momsfritaget i medfør af administrativ praksis, der er bindende for skattemyndighederne over for H1, idet et brud med denne praksis kun kan ske fremadrettet og med et passende varsel. Der er tale om en praksis, som går mindst 20 år tilbage, og som er udtrykt i den juridiske vejledning, afsnit D.A.22.12.2, SKM 2001.279 TSS, SKM 2004.235.LSR, SKM 2018.25 LSR og SKM 2020.263.SR. Uanset om landsretten måtte finde, at loven skal fortolkes anderledes end denne praksis, er der ikke grundlag for at anse denne praksis for oplagt ulovlig, hvorfor ændringen af praksis kun kan ske med fremadrettet virkning.

Skatteministeriet har anført navnlig, at de objektive omstændigheder viser, at de omhandlede bilerne blev indkøbt og videresolgt som led i G3’ almindelig forhandlervirksomhed og aldrig forlod selskabets formuesfære. Bilerne blev således ved købet indført i H1’s brugtvognslager, hvorefter de i forbindelse med medarbejderbrugen midlertidigt blev overført til anlægskartoteket for igen at blive overført til brugtvognslageret ved videresalg. I den periode, hvor medarbejderne fik bilerne stillet til rådighed for deres private brug, var medarbejderne underlagt usædvanlige vilkår f.eks. om at skulle medbringe bilerne rengjorte til arbejdspladsen og parkere dem bestemte steder. Desuden kan man af de interne afregninger udlede G3’ avancepriser på reservedele til bilerne, hvilket der kun var grund til at bogføre, hvis denne avance skulle indgå i den pris, som H1 senere skulle have for bilerne.

Brugen af bilerne som medarbejderbiler har derfor højst karakter af en ydelsesudtagning i medfør af momslovens § 5, stk. 2, idet selve bilerne aldrig er blevet udtaget af selskabet.

Desuden var G3 i medfør af momslovens § 37 og § 42, stk. 6, berettiget til fuld fradragsret af alle de udgifter, der har været afholdt til bilerne før og efter, de har været anvendt som personalebiler, og de udgifter, der har været afholdt, mens bilerne blev anvendt som personalebiler, var muligvis kun delvis eller slet ikke fradragsberettigede, jf. momslovens § 37, § 38 og § 42, stk.

1.  G3 foretog da også oprindeligt momsfradrag for sine udgifter til bilerne, og at H1 derfor har bevisbyrden for, at udgifterne ikke blev afholdt som led i H1’s almindelige forhandlervirksomhed. Denne bevisbyrde er under ingen omstændigheder løftet. Da det er en betingelse for at anvende momslovens § 13, stk. 2, 2. led, at samtlige udgifter har været undtaget fra momsfradrag, har salget af bilerne derfor ikke været momsfritaget i medfør af denne bestemmelse.

Over for H1’s subsidiære anbringende har Skatteministeriet anført navnlig, at der ikke er en klar og entydig praksis, der støtter H1’s synspunkter, og i det omfang landsretten måtte være uenig heri, kan H1 ikke påberåbe sig denne praksis, da den er i strid med loven.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det kan som ubestridt lægges til grund, at alle de omhandlede biler blev købt af eller taget i bytte fra kunder i forbindelse med, at G3 som led i sin bilforhandlervirksomhed solgte en anden bil til de pågældende kunder. Ved overtagelsen blev bilerne bogføringsmæssigt registreret i G3’ brugtvognslager.

Efter overtagelsen blev samtlige de omhandlede biler på et tidspunkt af G3 stillet til rådighed for medarbejdernes private brug som led i en naturalaflønningsordning. I den forbindelse blev de enkelte biler bogføringsmæssigt overført til selskabets anlægsaktiver, hvorefter bilerne inden videresalg blev tilbageført til selskabets brugtvognslager. Bilerne blev i alle tilfælde inden overdragelse til køberne klargjorte.

Landsretten lægger desuden efter blandt andet oplysningerne i Landsskatterettens kendelse til grund, at ordningen vedrørende fri bil var således, at medarbejderne ikke ved aftale havde krav på en bestemt bil, og at den bil, som en medarbejder fik stillet til rådighed, hver dag skulle medbringes på arbejdspladsen og parkeres et bestemt sted. Desuden skulle bilen være rengjort og måtte ikke have barnesæder i eller lignende. Bilen stod også til rådighed for prøvekørsel og salg til potentielle kunder.

Under disse omstændigheder finder landsretten, at bilerne i hele G3’ ejerperiode reelt må anses for at have været til salg og er indgået i selskabets varelager. Bilerne kan derfor på intet tidspunkt anses for at være udtaget af virksomheden, hvorimod der som tjenesteydelse er udtaget det personalegode, at bilerne midlertidig er stillet til rådighed for de enkelte medarbejderes private brug med de ovennævnte begrænsninger, jf. momslovens § 5, stk. 2. Bilerne blev indkøbt som såkaldte indbytningsbiler, og landsretten finder således, at bilerne under de nævnte omstændigheder må anses for købt og solgt som led i G3’ almindelige bilforhandlervirksomhed.

Som udgangspunkt var G3 derfor i medfør af bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 6, berettiget til momsfradrag for samtlige de udgifter, som selskabet afholdt til reservedele, ekstraudstyr og klargøring af bilerne. H1 har ikke godtgjort, at nogen af de afholdte udgifter alene blev afholdt som led i, at bilerne også var stillet til rådighed som firmabiler, hvorfor der som også anerkendt af Skatteministeriet er der ikke grundlag for at fravige dette udgangspunkt.

Da G3 derfor var berettiget til momsfradrag for sine udgifter til bilerne, og der således ikke har været tale om dobbeltbeskatning, kan den blandede anvendelse af bilerne, som blev etableret ved, at de enkelte biler midlertidigt blev stillet til rådighed for medarbejderne som firmabiler, ikke føre til, at salget af bilerne er fritaget for afgift i medfør af momslovens § 13, stk. 2, 2. led.

Landsretten finder endvidere, at den af H1 påberåbte praksis, herunder indholdet af SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.22.4.3 og D.A. 22.12.2, ikke vedrører situationer, der kan sidestilles med omstændighederne i denne sag. Der foreligger derfor ikke en klar og entydig praksis, der medfører, at Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag må anses for en praksisændring.

Landsretten er derfor enig i Landsskatterettens afgørelse om, at der ikke er grundlag for at imødekomme H1’s anmodning om tilbagebetaling af moms, og landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal H1 i sagsomkostninger betale 50.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms, idet der ud over sagens værdi ved fastsættelsen af beløbet er taget hensyn til sagens karakter, omfang og forløb.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.