Spørgsmål:

1. Vil Spørgers salg af en del af matr. nr. xx, i henhold til aftale med X være fritaget for moms, hvis salget sker på et tidspunkt, hvor arealet har ændret status fra landzone til byzone?

Svar:

1. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har i adskillelige år drevet en maskinstation. Det har været og er hans hovederhverv.

Herudover har han indtil 1. oktober 2020 drevet et mindre landbrug med kornavl.

Landbruget har han drevet fra to landbrugsejendomme, som han selv ejer.

Han bor selv på den ene ejendom og har udlejet bygningerne på den anden ejendom.

Begge ejendomme ligger i landzone.

Spørger har i 2020 valgt at stoppe med selv at drive landbruget med kornavl og i stedet for udelukkende koncentrere sig om sin maskinstation.

Han har derfor fra 1. oktober 2020 bortforpagtet 25 hektar af jorden tilhørende de to ejendomme.

Bortforpagtningen er ikke omfattet af en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, og den er er derfor fritaget for moms.

I januar 2019 har X indgået en optionsaftale/betinget købsaftale med Spørger om option på erhvervelse af en del af den ene ejendom, i alt ca. 8 hektar.

Baggrunden for formålet med aftalen er følgende:

1.2.  Køber ønsker at erhverve et ubebygget areal af Ejendommen på ca. 80.094 m2 fra Sælger med henblik på realisering af et byggeprojekt på arealet, idet arealet i Kommuneplan 2017 er udlagt til boligbebyggelse. Realiseringen af projektet forudsætter - udover Købers aftaleindgåelse med Sælger - udarbejdelse af en ny lokalplan."

Det areal, som X har indgået en optionsaftale/betinget købsaftale med Spørger om, indgår som en del af det areal, som Spørger har bortforpagtet.

Der er p.t. ikke udarbejdet en ny lokalplan, og det er endnu uvist, om det vil ske, og hvis det sker, hvornår det da vil ske. Den bortforpagtede jord og dermed også den jord, som er omfattet af optionsaftalen/den betingede købsaftale, ligger p.t. i landzone, men vil ændre status til byzone, hvis en ny lokalplan vedtages.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det kan lægges til grund, at Spørger agerer som en afgiftspligtig person i henhold til § 3, stk. 1 i LBK nr. 1021 af 26/09/2019 (herefter benævnt momsloven), hvis han sælger jorden til X.

Salg af en byggegrund, som foretages af en fysisk eller juridisk person, der agerer som en afgiftspligtig person ved salget, er som udgangspunkt momspligtigt.

Såfremt det areal, som Spørger og X har indgået en optionsaftale/betinget købsaftale om overgår fra landzone til byzone, vil arealet momsretligt blive defineret som en "byggegrund", jf. momsbekendtgørelsens § 56.

Spørgers salg til X på et tidspunkt, hvor arealet er overgået til byzone, vil dermed som udgangspunkt være et momspligtigt salg.

Momslovens § 13, stk. 2 ændrer imidlertid dette udgangspunkt og gør salget fritaget for moms. Indtil 1. oktober 2020 har arealet været anvendt til Spørgers momspligtige landbrugsdrift, hvorefter det fra 1. oktober 2020 er overgået til momsfri bortforpagtning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Salg af fast ejendom, der alene har været anvendt til momsfritaget udlejning, er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 2.

Af denne bestemmelse fremgår det, at levering af varer,

"der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Spørgers salg til X vil derfor i henhold til momslovens § 13, stk. 2 være fritaget for moms, da det solgte areal har været bortforpagtet som en momsfri bortforpagtning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Denne konklusion er også i overensstemmelse med gældende praksis, jf. bl.a. Skatterådets bindende svar, der er offentliggjorte som SKM2016.254.SR og SKM2018.386.SR. Her afgjorde Skatterådet, at spørgernes salg af arealer, der isoleret set var byggegrunde i momsretlig henseende, var fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 2, da arealerne havde været udlejet uden moms; en momsfritaget udlejning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

De forhold i de to bindende svar, som er relevante for denne anmodning om bindende svar, er gengivet nedenfor.

Beskrivelse af de faktiske forhold i SKM2016.254.SR og baggrunden for anmodningen om bindende svar:

"Spørger, har siden 1968 ejet en landbrugsejendom. Ejendommen var før udstykningen på over 11 ha. Bygningsparcellen, som Spørger beholder, er efter udstykningen på lidt over 2 ha.

Spørger har drevet momspligtigt landbrug på ejendommen og tilhørende jord, men har siden 1. september 2003 anvendt jorden til momsfri bortforpagtning, og blev som følge heraf afmeldt for moms pr. 30. juni 2004.

Driftsbygningerne anvendes pt. til almindelig oplagring, og spørger har hele tiden anvendt stuehuset til privat bolig.

De knap 10 ha. jord, som udgjorde en del af landbrugsejendommen er solgt til kommunen på ekspropriationslignende vilkår. Den solgte jord er forud for salget i en lokalplan blevet udlagt til byzone. Spørger har ikke truffet nogen foranstaltninger vedrørende byggemodning, udstykning eller noget andet på den berørte jord.

Spørger har solgt jorden i juli 2015 ifølge købsaftale og har i forbindelse med salget opkrævet moms af salgsprisen. I forbindelse med salget er spørger blevet momsregistreret, og momsen er afregnet til SKAT. Opkrævningen af moms er alene sket for at sikre sælger, såfremt Skatterådet konkluderer, at der skal beregnes moms af salget.

Der er ingen momsreguleringsforpligtelse på jorden, jf. momslovens § 43 og § 44.

SKAT tilføjer yderligere:

Det kan anføres, at ejendommen ifølge matrikeloplysninger fra Geodatastyrelsen er noteret som landbrugsejendom.

Videre kan anføres, at Lokalplan for området, blev endeligt vedtaget af byrådet i februar 2015 og offentliggjort i bekendtgørelse i marts 2015.

Af lokalplanen fremgår, at området i dag er i landbrugsmæssig drift, og at arealet som helhed er beliggende i landzone og overføres med lokalplanens vedtagelse til byzone.

Kommunen oplever en stor interesse for grunde i området, og har derfor igangsat lokalplanen for at underbygge denne udvikling. Den seneste ændring af planloven betyder, at kommuner kun kan ekspropriere, hvis området er lokalplanlagt, jf. planlovens § 47, hvorfor lokalplanen er blevet udarbejdet med henblik på ekspropriation, jf. beslutning i Økonomiudvalget i december 2013."

Skattestyrelsens begrundelse for at indstille til momsfritagelse i SKM2016.254.SR; en indstilling, som Skatterådet fulgte:

"Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Undtaget herfra er bl.a. udlejning af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 og levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af byggegrunde.

Et salg af en byggegrund er momspligtigt, når salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. DJV 2016-1, afsnit D.A.3.1.4.1, samt momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a).

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at det solgte areal, er at anse som en byggegrund, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, da arealet ifølge lokalplan er udlagt til formål, der muliggør opførelse af bygninger.

Det er ligeledes ved besvarelsen lagt til grund, at der ikke er reguleringsforpligtelse på det solgte areal, jf. momslovens § 43 og § 44.

I indeværende anmodning sælger Spørger det meste af jorden, et areal på knap 10 ha., fra sin landbrugsejendom, som han har ejet siden 1968.

Spørger drev momspligtig landbrug på ejendommen frem til 1. september 2003, hvorefter arealet har været bortforpagtet uden moms. Spørger blev afmeldt for moms pr. 30. juni 2004.

Der er oplyst, at arealet er solgt til kommunen på ekspropriationslignende vilkår. Der var noteret landbrugspligt på arealet, men forud for salget blev det pågældende areal udlagt til byzone i medfør af en lokalplan, offentliggjort i marts 2015.

Spørger har ikke haft nogen indflydelse på kommunens igangsættelse af lokalplanen, og har ikke truffet nogen foranstaltninger vedrørende byggemodning, udstykning eller noget andet på den berørte jord.

Arealet er solgt til kommunen i henhold til købsaftale fra juli 2015.

Afgiftspligtig person, momspligtig / momsfritaget

Landbrugsvirksomhed er økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og er momspligtig, når der i den forbindelse foretages levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Udlejning af fast ejendom anses som økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, idet der mod vederlag sker en levering af en ydelse, og at denne aktivitet er af en varig karakter, jf. momslovens § 4, jf. § 3, se bl.a. SKM2010.842.SR og SKM2013.215.SR.

Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medmindre udlejer er frivillig registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom jf. momslovens § 51.

Denne sag vedrører salg af et areal, der af Spørger fra erhvervelsen af arealet i 1968 til 1. september 2003, blev anvendt i forbindelse med momspligtig landbrugsvirksomhed. Fra 1. september 2003 til salget af arealet var det lejet ud uden moms.

Spørger har således i hele perioden været afgiftspligtig person, først i forbindelse med momspligtig landbrugsvirksomhed og siden momsfritaget udlejningsvirksomhed.

Salg af areal omfattet af momslovens § 13, stk. 2

Salg af fast ejendom, der alene har været anvendt til momsfritaget udlejning, kan sælges momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

Se SKM2013.215.SR, der vedrørte salg af en gammel bygning, der blev solgt med henblik på nedrivning, og derfor blev sidestillet med salg af en byggegrund,SKM2012.315.SR, der vedrørte landbrugsjord og SKM2010.842.SR, der vedrørte sommerhusgrunde.

Salg af fast ejendom, der har været anvendt i forbindelse med momspligtig virksomhed, er momspligtigt, når den faste ejendom anses for at tilhøre virksomhedens formue.

Se SKM2015.571.LSR og SKM2013.49.SR der begge vedrørte landbrugsjord, samt SKM2012.263.SR der vedrørte salg af en virksomheds oplagsplads.

I SKM2015.627.LSR beboede en af ejerne selv et sommerhus på en stor grund, sommerhuset blev efterfølgende lejet ud til tredjemand. Efterfølgende foranledigede ejerne sommerhuset nedrevet, byggemodning mv. og udstykning af arealet.

Landsskatteretten fandt, at ejerne i denne forbindelse udøvede økonomisk virksomhed jf. EU-domstolens sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 39-41, idet de blev anset for at tage aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunden gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omtalt i momsdirektivets artikel 9, skt. 1 [svarende til momslovens § 3, stk. 1].

Videre fandt Landsskatteretten, at den "vare", der blev solgt ikke var sommerhuset, men en byggegrund. Da byggegrunden ikke havde været anvendt af ejerne i forbindelse med momsfritaget virksomhed, kunne salget ikke omfattes af momslovens § 13, stk. 2.

I indeværende anmodning har Spørger siden 2003 udlejet det meste af jorden tilhørende sin landbrugsejendom, men i tiden før 2003 udøvede Spørger selv momspligtig landbrugsvirksomhed på ejendommen.

Ejendommen har derfor ikke alene været anvendt i forbindelse med virksomhed, der har været fritaget efter momslovens § 13, stk. 1.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at arealet skiftede karakter, da det i medfør af lokalplanen overgik fra landzone, med noteret landbrugspligt, til byzone, udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Med udgangspunkt i Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.627.LSR, er det SKATs opfattelse, at den "vare", der blev solgt i juli 2015, ikke var jord noteret med landbrugspligt, men byggegrunde.

I tiden fra lokalplanens ikrafttræden, i marts 2015, til salget af arealet i juli 2015, har Spørger alene anvendt det pågældende areal til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at Spørgers salg af de knap 10 ha. af ejendommen er momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2.

Beskrivelse af de faktiske forhold i SKM2018.386.SR og baggrunden for anmodningen:

Et interessentskab "ejer ejendommen, beliggende […] Ejendommen er på xx ha og består af i alt xx matrikler […] Som Bilag 1 vedlægges oversigtskort over ejendommen (forelagt SKAT).

Spørger har i perioden […] været frivilligt registreret for udlejning af de i alt xx ha. landbrugsjord, og forpagtningsafgiften på landbrugsjorden har som konsekvens heraf været tillagt moms.

Med virkning fra den […] har Spørger imidlertid afmeldt den del af den frivillige registrering, som vedrørte matr. nr. XX. I alt er et areal på xx ha således udtaget af den frivillige registrering og bortforpagtes nu momsfrit. Se i den forbindelse Bilag 2 (forelagt SKAT), som er den gældende forpagtningsaftale, hvor det under punkt 3 fremgår, at forpagtningsafgiften på matr. nr. XX er momsfri. Forpagtningsafgiften for 1. halvår 20xx vil således blive opkrævet uden moms på matr. nr. XX. Opkrævning sker bagudrettet, dvs. den 30. juni 20xx.

Matr. nr. XX er illustreret nedenfor (illustreret for SKAT).

Udtagningen til momsfri bortforpagtning er for spørger en endelig disposition. Sælger har således ikke til hensigt at genoptage den momspligtige bortforpagtning eller på anden måde anvende jorden til eget momspligtigt formål. Se i den forbindelse vedlagte Bilag 3 (forelagt SKAT), som er den gældende tilladelse for bortforpagtning af jord på ejendommen, hvor der også fremgår, at spørger har udtrykt denne hensigt over for SKAT.

Momsreguleringsforpligtelsen knyttet til evt. tidligere investeringer er udløbet på afmeldingstidspunktet for den frivillige registrering på matr. nr. XX. Udtagelsen til momsfri anvendelse aktualiserer således ikke en momsreguleringsforpligtelse.

Ejendommen er p.t. omfattet af en strukturplan for området […]. Projektet er endnu på et tidligt stadie uden egentlig lokalplan og bebyggelsesplan.

Dispositionen

Spørger har i maj 20xx indgået en skriftlig optionsaftale med en developer om overdragelse (salg) af dele af landbrugsjorden. Ifølge optionsaftalen har optionstager en eksklusiv option på køb af matr. nr. XX.

Dispositionen omfatter optionspræmie og salg af matr. nr. XX, der er et ubebygget areal. Arealet er indtegnet på nedenstående tegning - markeret med skravering (forelagt SKAT).

Det er p.t. forventningen, at køber efter vedtagelse af en lokalplan vil overtage matriklen til brug for bebyggelse til boligformål.

Spørger repræsentant har i februar 2018 supplerende oplyst, at YY

Kommune har oplyst, at lokalplanen først forventes at foreligge i uge XZ i 2018. Der er derfor endnu ikke sket overdragelse af ejendommen til køber.

SKAT tilføjer yderligere:

Det omhandlede areal er pt. udlagt i landzone og der er ikke vedtaget en lokalplan for området endnu, der muliggør opførelser af bygninger.

Skattestyrelsens begrundelse for at indstille til momsfritagelse i SKM2018.386.SR; en indstilling, som Skatterådet fulgte:

"Der er tale om en påtænkt disposition.

SKAT forstår spørgsmålet således, at spørger ønsker afklaret hvorvidt et kommende salg af (nu) bortforpagtet landbrugsjord - der først vil ske når en ny lokalplan vedtages og arealet ændre status fra landzone til byzone - kan ske uden moms.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Undtaget fra momspligten er dog udlejning af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 - medmindre den faste ejendom er omfattet af en frivillig momsregistrering jf. momslovens § 51.

Endvidere er levering af fast ejendom momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 9. Momsfritagelsen omfatter dog ikke levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af det der kan kvalificeres som byggegrunde.

Et salg af en byggegrund er derfor som udgangspunkt momspligtigt, når salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. momslovens § 4.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at lokalplanen vedtages som forventet. Det vil sige, at det i sagen omhandlede areal ændrer status fra landbrugsjord i landzone, til et areal i byzone, udlagt til formål der muliggør opførelse af bygninger.

Det omhandlede areal er således, at anse som en byggegrund, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, på det kommende salgstidspunkt.

Spørger har siden 20xx bortforpagtet i alt xx ha landbrugsjord.

Udlejning af fast ejendom anses som økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand jf. momslovens § 4, jf. § 3, idet omfang aktiviteten iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

På baggrund af sagens faktiske forhold anser SKAT spørger for, at være en afgiftspligtig person i forbindelse med bortforpagtningsaktiviteten.

I nærværende sag ønsker spørger at sælge en del af det bortforpagtede landbrugsjord - Matrikel xx - til en køber på et tidspunkt efter, at en lokalplan har ændret arealets status fra landbrugsjord i landzone til en byggegrund i byzone.

Spørger har i maj 20xx indgået en optionsaftale med en developer om overdragelse af arealet. Det forventes at køber overtager arealet efter vedtagelse af lokalplanen.

Spørger oplyser, at lokalplanen først forventes vedtaget i uge xx, 2018.

I perioden […] har alle xx ha. været omfattet af en frivillig momsregistrering jf. momslovens § 51.

Det i sagen omhandlede areal, matrikel xx, er siden 1. januar 20xx ikke længere omfattet af den frivillige momsregistrering og har derfor været bortforpagtet uden moms.

Ifølge spørger er reguleringsforpligtelsesperioden, jf. momslovens § 43 og § 44, på arealet udløbet, på det tidspunkt, hvor den frivillig registrering ikke længere omfatter matrikel XX.

Salg af fast ejendom, der alene har været anvendt til momsfritaget udlejning, kan sælges momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2. Se eksempelvis SKM2013.215.SR.

Salg af fast ejendom, der har været anvendt i forbindelse med momspligtig virksomhed, er momspligtigt, når den faste ejendom anses for at tilhøre virksomhedens formue. Se eksempelvis SKM2015.571.LSR.

I SKM2016.254.SR har Skatterådet tiltrådt SKAT indstilling og begrundelse, hvorefter spørger kunne sælge et udlejet areal momsfrit.

I det pågældende bindende svar havde spørger både drevet momspligtigt landbrugsvirksomhed og efterfølgende udlejet det aktuelle areal momsfrit. Arealet havde derfor ikke alene været anvendt i forbindelse med virksomhed, der var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk.

1.

Det var imidlertid Skatterådets opfattelse, at arealet skiftede karakter, da det i medfør af en lokalplan overgik fra landzone, med noteret landbrugspligt, til byzone, udlagt til formål som muliggjorde opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Det var således Skatterådets opfattelse, at den "vare", der blev solgt ikke var jord noteret med landbrugspligt, men byggegrunde.

I tiden fra lokalplanens ikrafttræden, til salget af arealet havde spørger alene anvendt det pågældende areal til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

På den baggrund var det Skatterådets opfattelse, at den pågældende spørger kunne sælge arealet momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2.

Skatterådets svar i SKM2016.254.SR havde baggrund i SKM2015.627.LSR.

I Landsskatterettens afgørelse beboede en af ejerne selv et sommerhus på en stor grund. Sommerhuset blev efterfølgende lejet ud til tredjemand. Efterfølgende foranledigede ejerne sommerhuset nedrevet, byggemodning mv. og udstykning af arealet.

Landsskatteretten fandt blandt andet, at den "vare", der blev solgt ikke var sommerhuset, men en byggegrund. Da byggegrunden ikke havde været anvendt af ejerne i forbindelse med momsfritaget virksomhed, kunne salget ikke omfattes af momslovens § 13, stk. 2.

Som nærværende sag er oplyst og i det omfang at lokalplanen vedtages/træder i kraft som forudsat og den momsfri bortforpagtning fortsætter indtil salget af matrikel XX har fundet sted, er det i lighed med SKM2016.254.SR, SKATs opfattelse, at den "vare", der vil blive solgt, ikke er bortforpagtet landbrugsjord, men en byggegrund.

I tiden fra den kommende lokalplans ikrafttræden til salget af arealet vil finde sted, vil spørger alene have anvendt det pågældende areal til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at spørgers kommende salg af matrikel XX kan ske momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2".

Sammenfattende kan det hermed konkluderes i overensstemmelse med gældende praksis, der er refereret ovenfor:

Hvis Spørger sælger arealet i henhold til optionsaftalen/den betingede købsaftale, vil det først ske, når der er vedtaget en ny lokalplan, og arealet er overgået fra landzone til byzone og dermed også er overgået fra at være et areal, som ikke muliggør opførelse af bygninger til et areal, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Den "vare", som Spørger sælger, vil derfor være byggegrunde.

Da forholdet imidlertid vil være, at Spørger i tiden fra lokalplanens ikrafttræden til salget af arealet alene har anvendt arealet til momsfritaget bortforpagtning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, vil hans salg være fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af en del af ejendommen i henhold til aftale med X vil være fritaget for moms, hvis salget sker på et tidspunkt, hvor arealet har ændret status fra landzone til byzone.

Begrundelse

Spørger påtænker at indgå en aftale med X om, at dette selskab skal købe et jordareal af Spørger efter jordarealet har skiftet status fra landzone til byzone.

Indtil 1. oktober 2020 har arealet været anvendt til Spørgers momspligtige landbrugsdrift, hvorefter det fra 1. oktober 2020 er overgået til momsfri bortforpagtning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Jordarealet vil på den baggrund skifte status til byzone, mens arealet anvendes til momsfri bortforpagtning. Videre er det oplyst, at jordarealet vil forblive bortforpagtet momsfrit helt frem til et eventuelt salg af jordarealet til X.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger må anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, samt at overdragelsen af jordarealet endvidere må anses for gennemført i egenskab af afgiftspligtig person. Dette uanset jordarealet anvendes til momsfritaget bortforpagtning frem til overdragelsen, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sagen C-242/08, Swiss Re.

Udgangspunktet er derfor, at overdragelsen mod vederlag til X er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

I henhold til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., afgrænses begrebet "levering mod vederlag" for så vidt angår overdragelse af virksomhedens aktiver til alene at omfatte overdragelser, hvor der er eller har været ret til fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Landsskatteretten har i SKM2020.329.LSR med henvisning til lovbemærkningerne til bestemmelsen fastslået, at der heraf kan sluttes modsætningsvis således, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, ikke er momspligtige, idet disse transaktioner ikke kan henføres til begrebet "levering mod vederlag". Landsskatteretten understreger dog, det er en betingelse herfor, at der ikke har været ret til fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med de overdragne aktiver.

Skattestyrelsen bemærker, at den afgørende betingelse for anvendelsen momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., derfor er, at virksomheden på intet tidspunkt i ejerperioden har været berettiget til hverken hel eller delvis momsfradragsret i relation til aktivet. Det er i denne relation ikke relevant, hvorvidt virksomheden faktisk har benyttet sig af denne ret eller ej.

Dette understreges af bemærkningerne til ændringslov nr. 1114 af 21. december 1994, hvor ordet "opnået" udgik af bestemmelsens ordlyd. Det fremgår af bemærkningerne, at den gældende ordlyd kunne give anledning til tvivl i situationer, hvor aktivet var erhvervet af en privatperson, og hvor virksomheden derfor ikke havde kunnet fradrage moms af erhvervelsen. Det fastslås imidlertid, at overdragelsen i disse situationer er momspligtig, uanset man ikke er blevet tilfaktureret nogen moms, som kunne fradrages. Det afgørende er således, om der har bestået en ret til fradrag - ikke om denne er blevet/har kunnet udnyttes.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger i henhold til den indgåede aftale skal overdrage et aktiv i momslovens § 8’s forstand bestående i et jordareal, som har været anvendt i en momspligtig landbrugsvirksomhed, og Spørger har derfor i sin ejerperiode haft ret til at fradrage momsen af omkostninger i relation til aktivet, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Når Spørger overdrager jordarealet omfattes transaktionen derfor ikke af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvis, jf. SKM2020.329.LSR. Overdragelsen er derfor levering mod vederlag i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Når det fastslås, at overdragelsen omfattes af momsloven, skal det vurderes, hvorvidt overdragelsen kan momsfritages efter momslovens § 13.

Det bemærkes, at levering af fast ejendom momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Momsfritagelsen omfatter imidlertid ikke levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

I henhold til momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, må jordarealet anses for en byggegrund på overdragelsestidspunktet, idet jordarealet ifølge den til den tid gældende lokalplan er udlagt til formål, der muliggør opførelse af bygninger.

Overdragelsen af jordarealet kan derfor ikke momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Endelig fremgår det af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, er momsfritaget.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det overdragne jordareal både har været anvendt til momspligtig landbrugsvirksomhed og til momsfritaget bortforpagtning.

Skatterådet har imidlertid i SKM2016.254.SR fastslået, at når et jordareal skifter status fra landzone til byzone, så ændrer jordarealet karakter i momslovens § 13, stk. 2’s forstand derved, at det overgår fra et være en vare i form af et jordareal til, at det bliver en vare i form af en byggegrund.

Vurderingen i momslovens § 13, stk. 2, af, hvorvidt den overdragne vare udelukkende har været anvendt til momsfritaget virksomhed, skal derfor tage udgangspunkt i den periode, hvor varen har haft status af byggegrund.

Skattestyrelsen bemærker i forlængelse heraf, at det overdragne jordareal på nuværende tidspunkt endnu ikke er overgået til byzone, ligesom jordarealet efter det oplyste udelukkende vil blive anvendt til momsfritaget udlejning i perioden fra overgangen til byzone og frem til salget til X.

Byggegrunden vil på den baggrund på tidspunktet for overdragelsen alene have været anvendt til brug for momsfritaget udlejning, og betingelserne for momsfritagelse af overdragelsen i henhold til momslovens § 13, stk. 2, er derfor opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af momslovens § 8, stk. 1, fremgår følgende:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver."

Af momslovens § 13, fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…..

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

…..

Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Praksis

C-242/08, Swiss Re

En overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter fra et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til et forsikringsselskab, der er hjemmehørende i et tredjeland, som for denne sidstnævnte indebærer en indtræden med de forsikredes godkendelse i alle rettigheder og forpligtelser, der følger af disse kontrakter, udgør levering af en tjenesteydelse i direktivets forstand.

SKM2020.329.LSR

Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne ske en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, idet denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om overdragelse af en registreringspligtig virksomhed. Det var ikke tilfældet i sagen, hvor der var tale om en ikke-registreringspligtig tandlægevirksomhed.

SKM2018.386.SR

Sagen omhandler salg af fast ejendom - bortforpagtet landbrugsjord i landzone, som skifter status til en byggegrund i byzone.

Skatterådet kan bekræfte, at salg af matr. nr. XX kan ske momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2.

Skatterådet kan endvidere bekræfte, at spørgers optionspræmie på matr. nr. XX er momsfri.

SKM2016.254.SR

Skatterådet kan bekræfte, at salg af et areal, der først havde været anvendt i en momspligtig landbrugsbedrift og derefter havde været lejet ud uden moms, kan sælges momsfrit ifølge momslovens § 13, stk. 2.

Køberen var en kommune, havde udarbejdet og vedtaget lokalplanen, der overførte arealet fra landzone til byzone. Dermed ændrede arealet karakter til byggegrund, fordi det dermed, ifølge momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, blev udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

Ejeren havde alene anvendt arealet til momsfritaget udlejning, efter at det havde ændret status til byggegrunde.