Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de internationale eksperter, H1 gør brug af, ikke kan anses for at være "i tjenesteforhold" med H1, og derfor ikke skal anses for skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at de internationale eksperter, H1 gør brug af, ikke anses for "medlemmer af eller […] medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign." i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2's forstand, og derfor ikke anses for skattepligtige til Danmark i henhold til denne bestemmelse?
3. Såfremt Spørgsmål 2 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at den indkomst, de internationale eksperter modtager fra H1, ikke (efter Skatterådets opfattelse) er omfattet af artikel 16 i OECD's modeloverenskomst vedrørende "bestyrelseshonorarer"?
4. Såfremt Spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at den indkomst, de internationale eksperter modtager fra H1, heller ikke (efter Skatterådets opfattelse) er omfattet af artikel 15 i OECD's modeloverenskomst vedrørende "indkomst fra ansættelsesforhold"?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 er en dansk erhvervsdrivende fond, der har til formål:

- at udgøre et stabilt fundament for den erhvervsmæssige og forskningsmæssige virksomhed, som drives af H2 A/S, der er beskæftiget med forskning i, udvikling, produktion og salg af farmaka og relaterede produkter og ydelser, af H3 A/S, der er beskæftiget med at drive forskning, udvikling, produktion og handel med biologiske løsninger, og af andre fremtidige aktie- og anpartsselskaber, hvori fondens datterselskab, H4 A/S, måtte besidde en væsentlig ejerandel, eller over hvilket H4 A/S måtte udøve væsentlig indflydelse, gennem fuldmagt eller på anden måde,

• at yde støtte dels til fysiologisk, endokrinologisk og metabolisk forskning, dels til anden lægevidenskabelig forskning,
• at yde støtte til forskningshospitalvirksomhed i Danmark, og i øvrigt
• at yde støtte til andre videnskabelige og til humanitære og sociale formål.

H1 bidrager således til Danmark som et vidensbaseret samfund ved at støtte den bedste forskning inden for en lang række vigtige områder i overensstemmelse med H1's formål.

H1 modtog i 2019 over 3.000 ansøgninger, og det er i forbindelse med vurderingen af disse, at H1 har behov for eksterne eksperter.

H1 gør således brug af danske og internationale eksperter for at kunne identificere de bedste forskningsprojekter. Uden disse eksperter ville kvaliteten af forskningen falde, hvilket ville føre til suboptimal udnyttelse af forskningsmidler og i næste led til, at Danmarks position inden for forskning og innovation ville forringes. Brugen af internationale eksperter er også med til at sikre uafhængighed i relation til identifikation af de bedste danske forskningsprojekter.

Det bemærkes, at spørgsmålene i nærværende anmodning om bindende svar alene relaterer sig til de internationale eksperter, der ikke er bosat i Danmark.

H1 inviterer eksperter til at være medlemmer af ekspertkomitéer, som hver især dækker klart definerede forskningsområder.

Eksperterne vil varetage et andet arbejde eller øvrige hverv ved siden af deres beskikkelse som komitémedlem for en af H1's komitéer.

Beskikkelsen som komitémedlem sker for en kortere eller flerårig periode (typisk 1 år eller 4 år), men komitémedlemmerne såvel som H1 har mulighed for uden varsel at opsige aftalen om bistand. Møder i komitéerne er i gennemsnit op til et par dage om året.

Komitémedlemmerne modtager honorar for den bistand, de yder til H1. Honoraret udbetales en gang årligt. Honorarets størrelse kan variere fra komité til komité, samtidig med at fastsættelsen sker ud fra en beregning, der tager følgende forhold i betragtning:

• Et basishonorar, der er ens for alle for at stå til rådighed.
• Antal ½-dagsmøder afholdt i fonden.
• Størrelsen af ansøgningerne, der er opdelt i større, almindelige og mindre.
• Formandstillæg på 50% af et ordinært medlems honorar.
• Komitéer, hvori flertallet at medlemmer bor i udlandet, gives et ekstra honorar svarende til et ekstra ½-dagsmøde pr. reelle møde i fondens lokaler.
• Forbehandling og stillingtagen, således at komitémedlemmer gives et mindre honorar for ansøgninger, hvor de ikke forbehandler, men stadig skal kunne tage stilling og bidrage til diskussionen af den pågældende ansøgning.

De mindste honorarer udgør 40.000 kr. pr. år, imens de største honorarer udgør 190.000 kr. pr. år.

Komitémedlemmerne vurderer ansøgninger via H1's digitale ansøgningssystem. Vurderingerne sker privat, dvs. ikke i fonden eller i Danmark for internationale eksperter. Udvalgte ansøgninger diskuteres på møder, der i visse tilfælde afholdes fysisk i fondens lokaler, imens de i andre tilfælde vil blive afholdt virtuelt som telefon- eller videomøder. Møderne varer i gennemsnit op til et par dage om året.

Eksperterne videregiver deres evaluering til fonden, som tager den endelige bevillingsbeslutning for hver ansøgning.

Eksperterne indgår ikke nogen formel ansættelse med H1, men underskriver en honoraraftale, som regulerer ekspertens rettigheder og forpligtelser.

Honoraraftalen indeholder (bl.a.) oplysninger om:

• størrelsen af den pågældende eksperts honorar,
• at honoraret udbetales ultimo december hvert år,
• at honoraret beskattes i henhold til de relevante regler,
• hvilke (rejse)udgifter H1 i øvrigt dækker,
• hvilke regler/retningslinjer eksperten er underlagt i forbindelse med beskikkelsen.

I tillæg til honoraraftalen modtager eksperterne også yderligere materiale, som gælder for deres hverv som beskikket ekspert, herunder bl.a. procedureregler for komiteerne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ved besvarelsen af samtlige spørgsmål skal det lægges til grund, at der er tale om personer, der ikke kan anses for fuldt skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskatteloven § 1.

Det er vores opfattelse, at Spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Ifølge kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, påhviler der personer en pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

De eksperter, som nærværende bindende svar omhandler, har ikke nogen ansættelse hos H1. Eksperterne har fuldtidsansættelser i deres bopælsland, hvor de varetager deres almindelige daglige arbejde. Det er i dette andet arbejde, at de beskæftiger sig med et fagområde, der giver dem kompetence til at kunne fungere som eksperter i H1's komitéer.

Deres tilknytning til H1 er reguleret via en honoraraftale, der udstikker de regler og retningslinjer, som eksperterne er underlagt.

Selvom der for de pågældende eksperter gælder visse regler og retningslinjer, som de skal indordne sig efter, i forbindelse med at de yder bistand til H1, indeholder honoraraftalen ikke i øvrigt ansættelseslignende bestemmelser vedrørende fx opsigelsesvarsel, egentlige instruktionsbeføjelser og fastlagt arbejdstid.

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 ("Personskattecirkulæret") redegør i cirkulærets afsnit 3.1.1 for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. I Personskattecirkulærets afsnit 3.1.1 oplyses således bl.a., at "[s]om lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold". Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der, jf. Personskattecirkulærets afsnit 3.1.1.1, lægges vægt på, hvorvidt

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

For så vidt angår punkt a) har H1 som nævnt udstukket visse regler og retningslinjer i beskikkelsesbrevet samt i procedurereglerne for komiteerne. Det betyder bl.a., at eksperterne som en del af deres beskikkelse er underlagt en naturlig tavshedspligt for at beskytte det arbejde og den forskning, som de relevante ansøgere fremlægger og foreslår, ligesom eksperterne kan være begrænset i at deltage i bedømmelsen af ansøgninger, såfremt der foreligger en interessekonflikt. H1 udøver dog ikke herudover instruksbeføjelser over for de beskikkede eksperter, ligesom de ikke i øvrigt fører tilsyn og kontrol med den bistand, eksperterne yder.

For så vidt angår punkt b) har eksperterne typisk en fuldtidsansættelse i deres bopælsland, og bistanden til H1 er en opgave, eksperterne påtager sig udover deres daglige arbejde. Honoraraftalen med H1 begrænser ikke eksperterne i at påtage sig anden ansættelse eller andre hverv.

For så vidt angår punkt c) indebærer beskikkelsen som ekspert generelt en løbende ydelse med vurdering af ansøgninger samt møder med de øvrige komitemedlemmer. Eksperterne kan imidlertid vanskeligt estimere opgavebyrden som komitemedlem, da omfanget af den bistand, eksperterne yder i forbindelse med vurdering af ansøgninger m.v. ikke kendes på forhånd.

For så vidt angår punkt d) fastsætter H1 ikke, hvornår de pågældende eksperter skal sætte tid af til opgaverne for H1.

For så vidt angår punkt e) indeholder beskikkelsen som ekspert ikke andre fastsatte rettigheder/retningslinjer for opsigelse, end at det af procedurereglerne for komiteerne fremgår, at eksperterne kan opsige deres komitearbejde ved at give H1’s sekretariat besked herom.

For så vidt angår punkt f) og g) får eksperterne udbetalt deres honorar én gang årligt i slutningen af december. Honoraret beregnes - udover et basishonorar og et eventuelt formandstillæg - på baggrund af antal møder, som eksperten har deltaget i, størrelsen af ansøgningerne samt på baggrund af om et flertal af eksperterne i den pågældende komité bor i udlandet, og om eksperterne deltager i forbehandling af ansøgningerne.

For så vidt angår punkt h) dækker H1 visse rejseomkostninger. H1 dækker dog hverken eksperternes udgifter til fx redskaber til opgavernes udførelse (såsom computer og telefon) eller øvrige udgifter, som eksperterne måtte have i forbindelse med den bistand, de yder til H1 fra eksperternes respektive bopælslande.

For så vidt angår punkt i) vil eksperterne selv være ansvarlige for at skulle afregne relevante skatter og andre udgifter, der relaterer sig til indkomsten, hvorfor det næppe med rette kan siges, at vederlaget kan anses for en nettoindkomst for den pågældende ekspert.

For så vidt angår punkt j) er eksperterne ikke omfattet af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Det er vores opfattelse, at de pågældende eksperter ud fra en samlet vurdering ikke kan anses for at være "i tjenesteforhold" i Personskattecirkulærets forstand, ligesom der ikke ses at være tale om et arbejde, der udføres efter en arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.2 modsætningsvis (jf. afsnittet "Tjenesteforhold" og underafsnittet "Afgrænsning til erhverv").

Det er vores opfattelse, at Spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Ifølge kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2, påhviler der personer en pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. Det er ifølge bestemmelsens 2. pkt. uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlag udbetales i.

Af Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (lovforslag nr. 148 af 6. april 2005) fremgår under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, at den foreslåede § 2, stk. 1, nr. 2 til Kildeskatteloven stort set svarer til kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra a. Kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra a, er en videreførelse af den tidligere § 43, stk. 1, nr. 2, om hvilken bestemmelse det anføres, at den for så vidt angår medhjælp for bestyrelser m.v. har selvstændig betydning i de tilfælde, hvor der ikke foreligger et egentligt tjenesteforhold. Det anføres ligeledes, at der dog i disse tilfælde skal foreligge et sådant fastere tilknytningsforhold, at der kan tales om en egentlig "medhjælp" for bestyrelser m.v. Der henvises i denne forbindelse til Forslag til lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (lovforslag nr. 26 af 7. december 1966), bemærkninger til lovforslagets enkelte afsnit, afsnit V, til § 43, ad nr. 2.

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2, angiver ikke nærmere, hvilken form for medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., der udløser en begrænset skattepligt.

Det er vores vurdering, at de pågældende eksperter ikke falder inden for kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2's anvendelsesområde, ligesom det ikke har været muligt at finde eksempler i den offentliggjorte praksis på, at de pågældende eksperter skulle være omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2.

Såfremt Spørgsmål 2 efter Skattestyrelsens opfattelse skal besvares med "nej", er det vores opfattelse, at Spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Ifølge artikel 16 i OECD's modeloverenskomst af 1992 til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, for så vidt angår indkomst- og formueskatter, ("modeloverenskomsten") kan bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater [uden for Danmark], i hans egenskab af medlem af bestyrelsen for et selskab, der er hjemmehørende i [Danmark], beskattes i [Danmark].

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.16, at "[m]odeloverenskomstens artikel 16 er mindre omfattende end kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2, […]:

• Modeloverenskomstens artikel 16 omfatter kun bestyrelsesmedlemmer og ikke personer, der er medhjælpere for bestyrelser. Honorarer til medhjælpere er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold.
• Modeloverenskomstens artikel 16 omfatter ikke vederlag for medlemskab af offentlige bestyrelser, udvalg, kommissioner, nævn, råd og lignende. Honorarer herfor er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19 om offentligt hverv."

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at eksperterne falder uden for anvendelsesområdet af modeloverenskomstens artikel 16.

Såfremt Spørgsmål 3 efter Skattestyrelsens opfattelse skal besvares med "ja", er det vores opfattelse, at Spørgsmål 4 skal besvares med "ja".

Ifølge artikel 15 i modeloverenskomsten kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater [uden for Danmark], kun beskattes i denne stat [uden for Danmark], medmindre arbejdet er udført i [Danmark]. Artikel 15 finder kun anvendelse, forudsat at bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse.

Som nævnt ovenfor under vores opfattelse af, hvordan Spørgsmål 3 skal besvares, fremgår det af Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.16, at "[h]onorarer til medhjælpere er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold."

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.15.1.1 (jf. underafsnittet "Afgrænsning over for andre artikler"), at "[m]odeloverenskomstens artikel 15 er en generel regel om løn og lignende i ansættelsesforhold" samt at "[m]odeloverenskomstens artikel 15 gælder kun, hvis der er tale om arbejde i tjenesteforhold."

Anvendelsesområdet for artikel 15 i modeloverenskomsten begrænses således til tilfælde, hvor der er tale om ansættelsesforhold/tjenesteforhold.

Med henvisning til det anførte under nærværende anmodning om bindende svars Spørgsmål 1, indgår eksperterne ikke i noget ansættelsesforhold med H1, ligesom det er vores opfattelse, at der ikke i øvrigt er tale om noget tjenesteforhold mellem H1 og de pågældende eksperter.

På denne baggrund er det vores vurdering, at eksperterne falder uden for anvendelsesområdet af modeloverenskomstens artikel 15.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de internationale eksperter som H1 gør brug af, ikke kan anses for at være i tjenesteforhold med H1, og derfor ikke skal anses for skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse

Dette spørgsmål vedrører vurderingen af, hvornår man kan anses for at udføre personligt arbejde i tjenesteforhold som anført i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1.

En person, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, anses for at være en lønmodtager. En lønmodtager er derudover kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Dette fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1. og C.F.3.1.2.

Vurderingen af om man kan anses for at være i tjenesteforhold, skal foretages på baggrund af de kriterier, som er angivet i punkt 3.1.1. i cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994. Det beror på en samlet konkret vurdering, om en skattepligtig person kan anses for at udføre arbejde i tjenesteforhold, og derved om vedkommende kan anses for at være lønmodtager.

Cirkulæret opstiller blandt andet forskellige momenter, som der kan lægges vægt på i vurderingen af, hvorvidt der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. En person vil herefter som udgangspunkt blive anset for at være lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvor arbejdet udføres efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. I praksis kan det være, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der ikke foreligger et tjenesteforhold. I disse tvivlstilfælde må afgrænsningen foretages på baggrund af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager.

Ud over lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er der en tredje gruppe - honorarmodtagere. Det er karakteristisk for honorarmodtagere, at de modtager vederlag for udførelse af en arbejdsopgave, der hviler på den skattepligtiges personlige indsats. Arbejdsopgaven er udført uden for tjenesteforhold, men der er ikke sådanne væsentlige udgifter eller risici forbundet med udførelsen af arbejdet, som normalt kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed. At der eksisterer en sådan tredje gruppe på arbejdsmarkedet, er forudsat i forarbejderne til lov nr. 1062 af 17. december 2002 om ændring i virksomhedsskatteloven og andre skattelove (Udligningsordning for kunstnere).

Der kan i henhold til punkt 3.1.1. i cirkulæret om personskatteloven lægges vægt på følgende momenter i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold:

• hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
• indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
• der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
• indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
• indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
• vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
• vederlaget udbetales periodisk,
• hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
• vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
• indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø

Udlodning af fondsmidler i H1 beror på, at H1 forud for beslutninger om udlodning og som forberedelse af beslutninger om udlodning samarbejder med internationale eksperter indenfor forskellige forskningsområder, som vurderer de ansøgninger om fondsmidler, som H1 årligt modtager. Hver ekspert tilhører en ekspertkomite indenfor et specifikt forskningsområde. Eksperterne vurderer de ansøgninger, som bliver indsendt indenfor deres specifikke forskningsområde.

Der indgås ikke nogen formel ansættelseskontrakt med eksperterne. De underskriver i stedet et beskikkelsesbrev med H1. Af skabelonen til beskikkelsesbrevet fremgår det, hvilke nærmere forhold som gælder for den specifikke ekspert. Af beskikkelsesbrevet og det oplyste er der ikke henvisning til øvrig lovgivning, som eksperterne er omfattet af.

Det fremgår af procedurereglerne for komiteerne, at eksperterne kan opsige deres komitearbejde ved at give H1’s sekretariat besked herom. Det er derfor alene nævnt, at eksperterne kan opsige forholdet uden varsel. Der er i forholdet mellem eksperterne og H1 derfor ikke fastlagt noget opsigelsesvarsel - hverken for eksperterne eller for H1.

Det fremgår af det oplyste, at eksperterne bliver udnævnt for en periode på enten et år eller fire år. Det fremgår desuden af procedurereglerne for komiteerne, at der afholdes op til fire møder årligt i hver ekspertkomite. Der kan under visse omstændigheder herudover forekomme ekstra møder. De årlige ekspertkomitemøder varer i gennemsnit et par dage om året. Det forventes, at eksperterne læser de ansøgninger igennem, som de har fået tildelt inden for deres forskningsområde. Dette arbejde ligger ud over selve møderne i ekspertkomiteerne. Udvalgte ansøgninger vil blive diskuteret på de årlige møder. Eksperternes vurdering af ansøgninger vil blive indgivet via et digitalt ansøgningssystem, hvorefter det vil være H1’s "Board of Directors", som foretager den endelige vurdering af hvilke ansøgninger, som skal tildeles fondsmidler.

H1 fører efter det oplyste ikke tilsyn eller kontrol med eksperterne og det arbejde, som de udfører. Det er således op til den enkelte ekspert at varetage opgaven ud fra den viden, de hver især har indenfor deres relevante fagområde. Der er ikke nogen retningslinjer for, hvilke ansøgninger eksperterne skal indstille til godkendelse andet end, at de skal opfylde de overordnede mål, som H1 har til udlodning af fondsmidler.

Det er oplyst, at eksperterne har en hovedbeskæftigelse ved siden af forholdet med H1. Det forventes derfor, at eksperterne bruger noget af deres øvrige tid på at varetage opgaven for H1. Henset til dette forhold og henset de relativt få årlige møder eksklusive forberedelsestid til vurdering af ansøgningerne, må opgaven for H1 anses for at være en bibeskæftigelse og er derfor en begrænset arbejdsopgave for eksperterne.

Det fremgår af det oplyste om eksperternes vilkår, at de ikke har nogen fastlagt arbejdstid. Det er således op til den enkelte ekspert at bestemme, hvornår vedkommende vil vurdere og behandle ansøgningerne. Mødetid og timeantal er således ikke aftalt med H1, og H1 har ikke opstillet retningslinjer for, hvornår eksperten skal udføre opgaven for H1. H1 forventer alene, at ansøgningerne er behandlet inden en vis dato.

Eksperterne modtager et årligt honorar for det arbejde, som de udfører for H1. Det fremgår af skabelonen til beskikkelsesbrevet, at eksperterne vil modtage et årligt honorar på DKK XXX for komitearbejdet. Honorarets størrelse afhænger af forskellige faktorer udover et basishonorar. Det kan for eksempel være mængden af de ansøgninger, som eksperterne skal gennemse, hvorvidt eksperterne skal møde op fysisk i Danmark, hvorvidt der skal foretages forbehandling af ansøgningerne og lignende.

Der foreligger meget retspraksis vedrørende vurderingen af, hvorvidt et arbejde er udført i tjenesteforhold. I denne forbindelse fremhæves SKM2018.385.SR. Sagen vedrørte nogle freelancere, der udbød deres arbejdskraft via en portal A. Det blev fastslået, at freelancernes arbejde for A ikke var udført i et tjenesteforhold, da A ikke fastsatte retningslinjer for, hvordan en arbejdsopgave skulle løses, og da der ikke gjaldt noget opsigelsesvarsel mellem A og freelancerne.

Efter en samlet konkret vurdering, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger personligt arbejde i et tjenesteforhold, og at eksperterne derfor ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, da:

• Eksperterne tilrettelægger selv deres arbejdstid, og de bestemmer selv hvor arbejdet skal udføres
• H1 fører ikke tilsyn med eksperterne og deres varetagelse af opgaven for H1
• Eksperterne varetager en begrænset arbejdsopgave, og forholdet til H1 må anses som en bibeskæftigelse, der varetages ved siden af deres hovedbeskæftigelse
• Eksperterne er ikke omfattet af noget opsigelsesvarsel
• Eksperternes årligt honorar er ikke beregnet, som det sædvanligt er i tjenesteforhold, da det er beregnet på årlig basis
• Eksperterne er efter det oplyste ikke omfattet af øvrig lovgivning, som typisk er gældende for et tjenesteforhold

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at de internationale eksperter som H1 gør brug af, ikke kan anses for at være "medlemmer af eller […] medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.", og derfor ikke skal anses for at være begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2.

Begrundelse

Det må først afklares, om de internationale eksperter kan anses for at være medlemmer af bestyrelsen og dermed omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, på dette grundlag.

Det fremgår af det oplyste, at H1 er en erhvervsdrivende fond. I lov om erhvervsdrivende fonde fremgår det af § 27, stk. 1, nr. 7, at en erhvervsdrivende fond skal have en bestyrelse. Af lovens § 38 fastsættes de overordnede regler om bestyrelsens opgaver og ansvar. Det fremgår af lovens § 38, stk. 1, at bestyrelsen skal varetage fondens mål og interesser. Bestyrelsen skal varetage den overordnede og strategiske ledelse og sikre en forsvarlig organisation af fondens virksomhed. Herudover er der oplistet specifikke punkter til, hvad en bestyrelse desuden skal varetage såsom at sikre tilfredsstillende bogføring, procedure for risikostyring mv., jf. § 38, stk. 1, nr. 1-5.

Det følger af procedurereglerne for komiteerne, at det er H1’s "Board of Directors" dvs. bestyrelsen, som tager endelig beslutning om udlodning af fondsmidler herunder, at de udpeger de eksperter, som skal sidde i de forskellige komiteer. Det fremgår af det oplyste, at eksperternes arbejde er at vurdere ansøgninger om fondsmidler og indstille til, hvilke ansøgere der kan være berettiget til at modtage fondsmidler. Eksperterne har ikke andre opgaver for H1 som komitemedlemmer end dette arbejde. Eksperternes arbejde udgør således et forarbejde til bestyrelsens videre vurdering og beslutning, og eksperterne er således ikke selv medlemmer af bestyrelsen.

Spørgsmålet er herefter, om eksperterne kan anses for at være medlemmer af et udvalg mv. og dermed omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, på dette grundlag.

Den oprindelige kildeskattelov blev vedtaget i 1967. Det fremgik af den oprindelige kildeskattelov § 2, stk. 1, litra b, at en person var begrænset skattepligtig til Danmark, hvis personen havde indkomster omfattet af den oprindelige kildeskattelovs § 43, nr. 2-8. Det fremgik af den oprindelige kildeskattelov § 43, nr. 2, at "godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende" var at anse som A-indkomst, og dermed omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark. Ordlyden af den nuværende kildeskattelov § 2, stk. 1, nr. 2, svarer dermed til indholdet i den oprindelige kildeskattelov.

Det fremgår direkte af den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 2, at man er begrænset skattepligtig til Danmark, hvis man "erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.".

Den nugældende kildeskattelov § 43, stk. 2, litra a, indeholder stadig den oprindelige oplistning af, at "godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende" er at anse som A-indkomst.

Af bemærkningerne til § 43, nr. 2, i det lovforslag som førte til den oprindelige kildeskattelov, fremgår det, at bestemmelsen har selvstændig betydning i de tilfælde, hvor der ikke foreligger et egentlig tjenesteforhold. Der skal i disse tilfælde foreligge et fastere tilknytningsforhold.

Kildeskatteloven og nævnte bemærkninger indeholder ikke nærmere præcisering af, hvad der skal forstås ved udvalg, kommission, råd eller lignende som beskrevet i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2

Fælles for de i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2, oplistede persongrupper bortset fra bestyrelsen er imidlertid, at der er tale om en art arbejdsgruppe, som er nedsat til at løse en bestemt opgave eller varetage en bestemt funktion. De komiteer som eksperterne er medlemmer af, er engageret med det formål at skulle vurdere ansøgninger inden for deres fagområde til brug for udlodning af fondsmidler. Der er derfor tale om en arbejdsgruppe, som er nedsat for at varetage en bestemt funktion. Komiteernes arbejde må derfor, efter Skattestyrelsens opfattelse, anses for at være et udvalgsarbejde, som er omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at den indkomst eksperterne modtager fra H1 ikke er omfattet af artikel 16 i OECD’s modeloverenskomst vedrørende "bestyrelseshonorar", hvis spørgsmål 2 besvares benægtende.

Begrundelse

Det fremgår af artikel 16 i OECD’s "Modeloverenskomst til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter" fra 2017 (modeloverenskomsten), at bestyrelseshonorar og lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, som medlem af bestyrelsen for et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den anden stat.

Skattestyrelsen har ved besvarelsen af dette spørgsmål alene foretaget en fortolkning på grundlag af artikel 16 i OECD’s Modeloverenskomst fra 2017.

Det fremgår af ordlyden af modeloverenskomstens artikel 16 og de dertilhørende kommentarer, at bestemmelsen alene gælder for medlemmer af en bestyrelse. Af kommentarerne til modeloverenskomsten fremgår det ikke nærmere, hvad en bestyrelse er.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.16, at artikel 16 i modeloverenskomsten er mindre omfattende end kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 2. Det fremgår også, at artikel 16 alene omfatter bestyrelsesmedlemmer og ikke medhjælpere for bestyrelser. Derudover omfatter artikel 16 ikke vederlag for medlemskab af offentlige bestyrelser, udvalg, kommissioner, nævn, råd eller lignende.

Hvad der forstås ved en bestyrelse, er derfor ikke nærmere afdækket i modeloverenskomsten. Modeloverenskomsten artikel 3, stk. 2, og kommentarerne hertil, fastslår i dette tilfælde, at hvis et udtryk ikke er defineret i modeloverenskomsten, så skal intern ret anvendes til fortolkning. Det vil være den stats fortolkning, som ønsker at påligne skatter, som har forrang ved fortolkningen. Det er derfor dansk ret, som skal anvendes til fortolkning af, hvad en bestyrelse er.

Som nævnt tidligere, er H1 en erhvervsdrivende fond. I lov om erhvervsdrivende fonde fastslås i § 38 de overordnede regler om bestyrelsens opgaver og ansvar i en erhvervsdrivende fond. Det fremgår blandt andet af lovens § 38, stk. 1, at bestyrelsen skal varetage fondens mål og interesser herunder varetage den overordnede og strategiske ledelse og sikre en forsvarlig organisation af fondens virksomhed. Denne beskrivelse illustrerer ikke det arbejde, som eksperterne foretager som medlemmer af en komite i H1. Eksperternes vurderer de ansøgninger, som der indsendes fra ansøgere, der søger om tildeling af fondsmidler. Eksperterne indstiller alene til, hvilke ansøgere de mener er berettiget til at modtage fondsmidler. Herudover består eksperternes arbejde ikke af andet for H1. Eksperterne træffer ikke den endelige beslutning om tildeling af fondsmidler, og er ikke selv medlemmer af bestyrelsen.

Da eksperterne ikke træffer beslutningerne om tildeling af fondsmidler, og ikke er medlemmer af en bestyrelse, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den indkomst, som de modtager fra H1, ikke er omfattet af artikel 16 i modeloverenskomsten.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at den indkomst de internationale eksperter modtager fra H1 ikke er omfattet artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst vedrørende "indkomst fra ansættelsesforhold", hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende.

Begrundelse

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst (2017), at løn, gage eller andet lignende vederlag fra ansættelsesforhold, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Det fremgår af artiklens stk. 2, hvilke betingelser der yderligere stilles, for at en person kan beskattes i den anden stat, hvori vedkommendes ansættelsesforhold foreligger.

Skattestyrelsen har ved besvarelsen af dette spørgsmål alene foretaget en fortolkning på grundlag af artikel 15 i OECD’s Modeloverenskomst fra 2017.

Det fremgår direkte af artikel 15 i modeloverenskomsten, at der skal foreligge et ansættelsesforhold for, at indkomsten kan være omfattet bestemmelsen. Det er derfor afgørende, hvorvidt eksperterne er i et ansættelsesforhold med H1.

Det fremgår flere steder af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, bl.a. punkt 8.4. og punkt 8.7., at det i udgangspunktet er arbejdslandets nationale lovgivning, der fastlægger grænserne for, hvornår der er tale om et tjenesteforhold. Dette understøttes desuden af artikel 3, stk. 2, i modeloverenskomsten. Af kommentarerne til artikel 3, stk. 2, fremgår det, at hvis et udtryk ikke er defineret direkte i modeloverenskomsten, så er det intern ret i den stat, som ønsker at påligne skatter, som skal anvendes til fortolkning. Vurderingen af om der foreligger et tjenesteforhold mellem H1 og eksperterne, skal derfor foretages ud fra dansk ret.

Det fremgår af svaret på spørgsmål 1, at eksperternes arbejde for H1 efter en samlet bedømmelse baseret på dansk ret ikke er udført i tjenesteforhold. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at eksperternes indkomst fra H1 heller ikke er omfattet artikel 15 i modeloverenskomsten.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Uddrag af LBK nr. 117 af 29/01/2016 (Kildeskatteloven)

§ 2, stk. 1: Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

Nr. 1: Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Skattepligten omfatter endvidere vederlag omfattet af den midlertidige ordning som nævnt i § 7, stk. 1, 3.-6. pkt.

Uddrag af cirkulære nr. 129 af 04/07/1994 (Personskatteloven)

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

Praksis

Den juridiske vejledning

Uddrag af afsnit C.C.1.2.1.

Regel

Lønindkomst anses ikke for at være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, etablerings- og iværksætterkontoloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgrænsningen skal dog foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Dette fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af skd.cirk nr. 129 af 4. juli 1994. I dette cirkulære står også de retningslinjer, som nævnes nedenfor i dette afsnit.

Selvstændig

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at:

• virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode
• virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.

Når der skal afgrænses

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.

Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Se nedenfor om erhvervsmæssige omkostninger.

Kriterier, der taler for tjenesteforhold

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang,

• hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol
• indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver
• der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse
• indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
• indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel
• vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.)
• vederlaget udbetales periodisk
• hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet
• vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren
• indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko
• indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Samlet vurdering

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

Uddrag af afsnit C.F.3.1.2.

Indhold

Dette afsnit handler om lønindtægt, der er begrænset skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Regel

Skattepligten omfatter indkomst erhvervet ved:

• personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet
• at påtage sig indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet
• fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves ved ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Se KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Det er uden betydning for skattepligten hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

Tjenesteforhold

Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, nr. 1, omfatter personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, modsat selvstændig erhvervsvirksomhed. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og afsnit C.F.3.1.5 om begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed.

Afgrænsning til erhverv

Der foreligger et tjenesteforhold, når indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning.

Selvstændig virksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Afgrænsningen er bl.a. relevant, hvis en dansk arbejdsgiver anvender udenlandske enkeltmandsvirksomheder. Det er spørgsmålet, om den udenlandske person i forhold til det konkrete arbejde, skal anses for være selvstændigt erhvervsdrivende eller for at være i et tjenesteforhold. Dette afgøres efter de almindelige kriterier for afgræsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold. Se afsnit C.C.1.2.

SKM.2018.385SR

Skatterådet bekræftede, at freelancere, som ville udbyde deres arbejdskraft via portalen A, ikke kunne anses for lønmodtagere ansat hos A alene ved, at A faciliterede betalingen mellem freelancerne og brugerne af platformen.

Skatterådet lagde bl.a. vægt på, at A ikke fastsatte retningslinjer for, hvordan en opgave skulle løses. Derimod koordinerede freelancerne og brugerne af platformen selv, hvordan en opgave skulle løses og hvornår. Arbejdet blev ikke udført i A navn, og freelancerne hæftede selv for fejl og mangler i forbindelse med arbejdets udførelse. Dertil kom at samarbejdet mellem A og freelancerne kunne ophøre med øjeblikkeligt varsel, og at freelancerne selv skulle afholde udgifter i forbindelse med fravær grundet sygdom og ferie. På denne baggrund var det Skatterådets vurdering, at A udelukkende fungerede som en formidlende platform mellem freelancerne og brugerne af platformen.

SKM.2007.35ØLR

Sagsøgeren var professor i historie. Han udøvede samtidig en forfatter- og foredragsvirksomhed, hvor han havde udgivet en række bøger og skrevet baggrundsartikler, kommentarer og kronikker, samt holdt en række foredrag. Overskuddet ved forfatter- og foredragsvirksomheden udgjorde i de omhandlede indkomstår henholdsvis ca. kr. 53.000, ca. kr. 104.000, og kr. 127.000. Også i de forudgående og efterfølgende indkomstår havde der været overskud ved virksomheden, og overskuddet var stigende.

Spørgsmålet i sagen var, om forfatter- og foredragsvirksomheden var selvstændig erhvervsvirksomhed, således at sagsøgeren kunne anvende virksomhedsordningen.

Landsrettens flertal henviste til forarbejderne til virksomhedsskatteloven og anførte, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed lå inden for eller i forlængelse af den virksomhed, som sagsøgeren skulle udføre i sin fuldtidsstilling som professor. Forfatter- og foredragsvirksomheden var således, uanset den betydelige merindkomst, der blev oppebåret herfra, en bibeskæftigelse for sagsøgeren. Landsrettens flertal henviste endvidere til, at sagsøgeren ikke påtog sig en selvstændig økonomisk risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten, og under disse omstændigheder fandt landsrettens flertal, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed måtte henregnes til den kategori, der som forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsrettens flertal tog således ministeriets frifindelsespåstand til følge.

Mindretallet fandt, at der måtte henses til det ikke ubetydelige omfang af den af sagsøgeren gennem flere år med stadigt større overskud drevne virksomhed. Endvidere fandtes den risiko, som sagsøgeren havde ved at forfatte et manuskript med den mulighed, at det ikke blev antaget af forlaget at måtte anses for en skatteretligt relevant risiko, når virksomheden havde et så fast, systematisk og organiseret omfang som i den foreliggende sag. Mindretallet fandt således, at sagsøgerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig. (dissens)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Uddrag af lov nr. 100 af 1967-03-31 om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (Kildeskattelov)

§ 2: Pligt til at svare indkomst- og formueskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer

Litra b) oppebærer indkomst her fra landet. af de i § 43, nr. 2-8, nævnte arter

§ 43: Til A-indkomst henregnes:

Nr. 2: Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende

Uddrag af lov 2005-06-06 nr. 425 om ændring af forskellige skatteloven

§ 5: I lov om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (kildeskat), jf. lovbekendtgørelse nr. 678 af 12. august 2002, som ændret bl.a. ved § 2 i lov nr. 460 af 31. maj 2000, § 3 i lov nr. 1044 af 17. december 2002, § 7 i lov nr. 394 af 28. maj 2003, § 4 i lov nr. 221 af 31. marts 2004, § 1 i lov nr. 302 af 30. april 2004, § 2 i lov nr. 460 af 9. juni 2004, § 4 i lov nr. 468 af 9. juni 2004, § 2 i lov nr. 1375 af 20. december 2004 og § 3 i lov nr. 325 af 18. maj 2005 og senest ved § 21 i lov nr. 386 af 27. maj 2005, foretages følgende ændringer:

1. § 2 affattes således:

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

Nr. 1. Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. 

Nr. 2. Erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. 

Uddrag af LBK nr. 117 af 29/01/2016 (Kildeskatteloven)

§ 2, stk. 1: Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

Nr. 2: Erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.  Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i

§ 43, stk. 1: Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf. § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens § 7 N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.

Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter: 

Litra a) Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende. 

Uddrag af LBK nr. 984 af 20/09/2019 om erhvervsdrivende fonde

§ 27: For en erhvervsdrivende fond skal der oprettes en vedtægt. Denne skal indeholde angivelse af 

1. navn og eventuelle binavne, 
2. stifter, 
3. formål, 
4. grundkapitalens størrelse, og hvorledes den er indbetalt, 
5. hvorvidt fonden i forbindelse med stiftelsen i øvrigt skal overtage andre værdier end kontanter, 
6. eventuelle særlige rettigheder eller fordele, der er tillagt stiftere eller andre, 
7. antallet af medlemmer af bestyrelsen, og hvorledes de udpeges, 
8. regnskabsår, herunder første regnskabsår, 
9. fra hvilken bestemt dato stiftelsen skal have retsvirkning, hvis retsvirkningen skal indtræde på et andet tidspunkt end datoen for beslutningen om stiftelse af fonden, jf. § 29, stk. 3 og 4, og
10. anvendelse af overskud og reserver. 

 § 38: Bestyrelsen skal alene varetage fondens formål og interesser. Bestyrelsen skal ud over at varetage den overordnede og strategiske ledelse og sikre en forsvarlig organisation af fondens virksomhed påse, at

1. bogføringen og regnskabsaflæggelsen foregår på en måde, der efter fondens forhold er tilfredsstillende,
2. der er etableret de fornødne procedurer for risikostyring og interne kontroller,
3. bestyrelsen løbende modtager den fornødne rapportering om fondens finansielle forhold,
4. direktionen udøver sit hverv på en behørig måde og efter bestyrelsens retningslinjer og
5. kapitalberedskabet til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde fondens nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder, og bestyrelsen er således til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske stilling og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt. 

Stk. 2. I fonde, hvor bestyrelsen ikke har ansat en direktion, skal bestyrelsen ud over opgaverne i stk. 1, varetage den daglige ledelse. 

Lovbemærkninger

Årbog 1966/67 2. samling, tillæg A spalte 1-2984, side 244 (bemærkninger til den dagældende kildeskattelov 43, nr. 2)

Ad nr. 2. De her omhandlede ydelser vil normalt ligesom lønindtægt i alt væsentligt være nettoindtægt for modtageren. Bestemmelsen får, for så vidt angår medhjælp for bestyrelser m.v., selvstændig betydning i de tilfælde, hvor der ikke foreligger et egentligt tjenesteforhold; der skal dog i disse tilfælde foreligge et sådant fastere tilknytningsforhold, at der kan tales om "medhjælp" for bestyrelser m.v., og en rent lejlighedsvis ydet bistand fra f.eks. en sagfører eller en revisor, vil falde uden for bestemmelsen, således at der i så fald bliver tale om B-indkomst. Endvidere skal efter bestemmelsen honorarer og lign., der udbetales for medlemskab af de her om handlede sammenslutninger, jfr. straks nedenfor, anses for A-indkomst. (…). De sammenslutninger m.v., der er tale om i bestemmelsen, er bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd o. lign. Om de pågældende sammenslutninger virker inden for private organisationer, f.eks. aktieselskaber, eller der er tale om offentlige råd o lign., er uden betydning, ligesom det i sidstnævnte tilfælde er uden betydning, om der er tale om frivilligt medlemskab, eller dette f.eks. beror på et offentligt ombud.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

OECD’s "Modeloverenskomst til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter" fra 2017

Artikel 3, stk. 2: Ved en kontraherende stats anvendelse af overenskomsten tillægges ethvert udtryk, som ikke er defineret deri - medmindre andet følger af sammenhængen, eller de kompetente myndigheder aftaler en anden betydning i henhold til bestemmelserne i art. 25 - til enhver tid den betydning, som det har på det pågældende tidspunkt i henhold til denne stats lovgivning om de skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse, dog således at enhver betydning i de skattelove, der anvendes i denne stat, har forrang for den betydning, dette udtryk måtte være tillagt i denne stats anden lovgivning

Artikel 16: Bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i vedkommendes egenskab af medlem af bestyrelsen for et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Lovbemærkninger

Uddrag af kommentarerne til artikel 3, stk. 2 i OECD’s "Modeloverenskomst til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter" fra 2017

Punkt 11: Dette stykke giver en almindelig fortolkningsregel for de udtryk, der anvendes i overenskomsten, men som ikke er defineret i denne. Spørgsmålet opstår imidlertid, hvilken lovgivning man skal henholde sig til for at fastlægge betydningen af udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten. Valget står mellem den lovgivning, der var i kraft, da overenskomsten blev undertegnet, og, i modsætning hertil, den, der er i kraft på det tidspunkt, hvor overenskomsten finder anvendelse, dvs. på tidspunktet, hvor skatten pålignes. Committee on Fiscal Affairs konkluderede, at den sidstnævnte fortolkning bør være den gældende, og ændrede i 1995 modeloverenskomsten for at gøre dette helt klart.

Punkt 12: Stk. 2 angiver imidlertid nærmere, at hvis et udtryk ikke er defineret, så finder den betydning, som udtrykket har i national lovgivning, kun anvendelse, hvis der i sammenhængen ikke kræves en anden betydning, og de kompetente myndigheder ikke er enige om en anden betydning i henhold til bestemmelserne i art. 25. Sammenhængen udgøres især af de kontraherende staters intentioner ved undertegnelsen af overenskomsten såvel som af den betydning, som det pågældende udtryk tillægges i den anden kontraherende stats lovgivning (en underforstået hensyntagen til det gensidighedsprincip, som overenskomsten baserer sig på). Artiklens ordlyd giver således de kompetente myndigheder et vist spillerum.

Punkt 13: Formuleringen af stk. 2 giver følgelig en tilfredsstillende balance mellem på den ene side nødvendigheden af at sikre, at de forpligtelser, som en stat har påtaget sig ved underskrivelsen af overenskomsten, står ved magt (idet en stat ikke skal være berettiget til at udhule en overenskomst indholdsmæssigt ved efterfølgende i sin interne lovgivning at ændre rækkevidden af udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten) og på den anden side nødvendigheden af at kunne anvende overenskomsten på en håndterlig og praktisk måde gennem tiden (det bør ikke være nødvendigt at henvise til forældede begreber).

Punkt 13.1.: Stk. 2 blev ændret i 1995 for at bringe teksten i nærmere overensstemmelse med medlemsstaternes generelle forståelse. Med hensyn til stk. 2 kan betydningen af ethvert udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten, konstateres ved at hense til den betydning, det har i enhver relevant lovbestemmelse i en stats interne lovgivning, uanset om der er tale om en skattelov. I tilfælde hvor et udtryk imidlertid defineres forskelligt i en kontraherende stats forskellige love, skal den betydning, som udtrykket tillægges i den lovgivning, der påligner skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse, have forrang.

Punkt 13.2.: Kommentaren blev også ændret i 1995 for at fastlægge, at stater, der kan indgå gensidige aftaler (i henhold til bestemmelsen i art. 25, især dennes stk. 3), der fastlægger betydningen af udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten, bør tage disse aftaler i betragtning ved fortolkningen af sådanne udtryk. I 2017 blev ordlyden af stk. 2 ændret, for at der ikke skal være nogen tvivl om, at hvis det af en gensidig aftale indgået i henhold til art. 25 fremgår, at de kompetente myndigheder er blevet enige om en fælles betydning af et ikke-defineret udtryk, så finder betydningen af dette udtryk i den nationale lovgivning ikke anvendelse, således som det også er tilfældet, hvis et udtryk er defineret i overenskomsten, eller hvis sammenhængen kræver en betydning, som adskiller sig fra betydningen i national lovgivning. Nogle stater er imidlertid af den opfattelse, at denne undtagelse kun bør anvendes i forbindelse med aftaler, der er indgået i henhold til art. 25, stk. 3; det står disse stater frit for at erstatte udtrykket “i henhold til bestemmelsen i art. 25" med “i henhold til bestemmelsen i art. 25, stk. 3". Andre stater er af den opfattelse, at de kompetente myndigheder i henhold til deres lovgivning ikke kan gives bemyndigelse til at aftale en betydning af et udtryk, der forhindrer, at man anvender den betydning af udtrykket, der er fastsat i national lovgivning; det står disse stater frit for at udelade sætningen “eller de kompetente myndigheder aftaler en anden betydning i henhold til bestemmelsen i art. 25".

Praksis

Den juridiske vejledning

Uddrag af C.F.8.2.2.16 Artikel 16: Bestyrelseshonorar

Bestyrelseshonorar omfattet af artikel 16

Reglen gælder for personer, der er medlemmer af bestyrelsen i et selskab, der er hjemmehørende i et andet land end det land, hvor personen selv er hjemmehørende.

Reglen gælder både for fysiske personer og for juridiske personer, når et bestyrelseshonorar tilfalder dem. Se punkt. 1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 16.

Bemærk

Fysiske personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark af bestyrelseshonorarer udbetalt af danske selskaber. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 2, og afsnit C.F.3.1.3. Derimod er der ikke en tilsvarende begrænset skattepligt af bestyrelseshonorarer, der tilfalder udenlandske selskaber. Se afsnit C.D.1.2.3, som opregner de typer af indkomst, som udenlandske selskaber er begrænset skattepligtige af efter SEL § 2, stk. 1.   

Bemærk

Modeloverenskomstens artikel 16 er mindre omfattende end KSL § 2, stk. 1, nr. 2, der er omtalt i afsnit C.F.3.1.3:  

• Modeloverenskomstens artikel 16 omfatter kun bestyrelsesmedlemmer og ikke personer, der er medhjælpere for bestyrelser. Honorarer til medhjælpere er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold.
• Modeloverenskomstens artikel 16 omfatter ikke vederlag for medlemskab af offentlige bestyrelser, udvalg, kommissioner, nævn, råd og lignende. Honorarer herfor er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19 om offentligt hverv.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Uddrag af OECD’s "Modeloverenskomst til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter" fra 2017

Art. 15, stk. 1: Med forbehold for bestemmelserne i art. 16, 18 og 19, kan gage, løn og andet lignende vederlag fra ansættelsesforhold erhvervet af en person, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver fra ansættelsesforhold i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

1. modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
2. vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
3. vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Lovbemærkninger

Uddrag af kommentarerne til artikel 15 i OECD’s "Modeloverenskomst til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter" fra 2017

Punkt 8.4.: I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. “substance over form"-regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold, og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til den begrænsning, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold, og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.

Punkt 8.7.: Da begrebet ansættelsesforhold, som omhandles i art. 15, skal fastsættes i henhold til den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten (under hensyn til den begrænsning, der er omtalt i pkt. 8.11, og medmindre andet er bestemt i en overenskomst), følger det heraf, at en stat, der anser sådanne tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i ansættelsesforhold, vil anvende art. 15 i overensstemmelse hermed. Den vil derfor logisk konkludere, at det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, har ansat den fysiske person med den følge, at foretagendet anses for arbejdsgiver ved anvendelse af stk. 2, litra b) og c). Denne konklusion er i overensstemmelse med formålet med art. 15, stk. 2, da tjenesteydelserne i ansættelsesforholdet kan siges at være leveret til en person, der er hjemmehørende i den stat, hvor tjenesteydelserne udføres.

Uddrag af kommentarerne til artikel 3, stk. 2 i OECD’s "Modeloverenskomst til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter" fra 2017

Punkt 11: Dette stykke giver en almindelig fortolkningsregel for de udtryk, der anvendes i overenskomsten, men som ikke er defineret i denne. Spørgsmålet opstår imidlertid, hvilken lovgivning man skal henholde sig til for at fastlægge betydningen af udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten. Valget står mellem den lovgivning, der var i kraft, da overenskomsten blev undertegnet, og, i modsætning hertil, den, der er i kraft på det tidspunkt, hvor overenskomsten finder anvendelse, dvs. på tidspunktet, hvor skatten pålignes. Committee on Fiscal Affairs konkluderede, at den sidstnævnte fortolkning bør være den gældende, og ændrede i 1995 modeloverenskomsten for at gøre dette helt klart.

Punkt 12: Stk. 2 angiver imidlertid nærmere, at hvis et udtryk ikke er defineret, så finder den betydning, som udtrykket har i national lovgivning, kun anvendelse, hvis der i sammenhængen ikke kræves en anden betydning, og de kompetente myndigheder ikke er enige om en anden betydning i henhold til bestemmelserne i art. 25. Sammenhængen udgøres især af de kontraherende staters intentioner ved undertegnelsen af overenskomsten såvel som af den betydning, som det pågældende udtryk tillægges i den anden kontraherende stats lovgivning (en underforstået hensyntagen til det gensidighedsprincip, som overenskomsten baserer sig på). Artiklens ordlyd giver således de kompetente myndigheder et vist spillerum.

Punkt 13: Formuleringen af stk. 2 giver følgelig en tilfredsstillende balance mellem på den ene side nødvendigheden af at sikre, at de forpligtelser, som en stat har påtaget sig ved underskrivelsen af overenskomsten, står ved magt (idet en stat ikke skal være berettiget til at udhule en overenskomst indholdsmæssigt ved efterfølgende i sin interne lovgivning at ændre rækkevidden af udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten) og på den anden side nødvendigheden af at kunne anvende overenskomsten på en håndterlig og praktisk måde gennem tiden (det bør ikke være nødvendigt at henvise til forældede begreber).

Punkt 13.1.: Stk. 2 blev ændret i 1995 for at bringe teksten i nærmere overensstemmelse med medlemsstaternes generelle forståelse. Med hensyn til stk. 2 kan betydningen af ethvert udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten, konstateres ved at hense til den betydning, det har i enhver relevant lovbestemmelse i en stats interne lovgivning, uanset om der er tale om en skattelov. I tilfælde hvor et udtryk imidlertid defineres forskelligt i en kontraherende stats forskellige love, skal den betydning, som udtrykket tillægges i den lovgivning, der påligner skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse, have forrang.

Punkt 13.2.: Kommentaren blev også ændret i 1995 for at fastlægge, at stater, der kan indgå gensidige aftaler (i henhold til bestemmelsen i art. 25, især dennes stk. 3), der fastlægger betydningen af udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten, bør tage disse aftaler i betragtning ved fortolkningen af sådanne udtryk. I 2017 blev ordlyden af stk. 2 ændret, for at der ikke skal være nogen tvivl om, at hvis det af en gensidig aftale indgået i henhold til art. 25 fremgår, at de kompetente myndigheder er blevet enige om en fælles betydning af et ikke-defineret udtryk, så finder betydningen af dette udtryk i den nationale lovgivning ikke anvendelse, således som det også er tilfældet, hvis et udtryk er defineret i overenskomsten, eller hvis sammenhængen kræver en betydning, som adskiller sig fra betydningen i national lovgivning. Nogle stater er imidlertid af den opfattelse, at denne undtagelse kun bør anvendes i forbindelse med aftaler, der er indgået i henhold til art. 25, stk. 3; det står disse stater frit for at erstatte udtrykket “i henhold til bestemmelsen i art. 25" med “i henhold til bestemmelsen i art. 25, stk. 3". Andre stater er af den opfattelse, at de kompetente myndigheder i henhold til deres lovgivning ikke kan gives bemyndigelse til at aftale en betydning af et udtryk, der forhindrer, at man anvender den betydning af udtrykket, der er fastsat i national lovgivning; det står disse stater frit for at udelade sætningen “eller de kompetente myndigheder aftaler en anden betydning i henhold til bestemmelsen i art. 25".

Praksis

Den juridiske vejledning

Uddrag af C.F.8.2.2.15.1.1 Løn og andet vederlag

Afgrænsning over for andre artikler

Modeloverenskomstens artikel 15 er en generel regel om løn og lignende i ansættelsesforhold. Den gælder ikke, når et vederlag er omfattet af en anden artikel i modeloverenskomsten.

Modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1, undtager udtrykkeligt situationer, der er omfattet af

• Modeloverenskomstens artikel 16 om bestyrelseshonorarer
• Modeloverenskomstens artikel 18 om pensioner og andet vederlag for tidligere beskæftigelse
• Modeloverenskomstens artikel 19 om vederlag for offentligt hverv.

Modeloverenskomstens artikel 15 gælder kun, hvis der er tale om arbejde i tjenesteforhold. Tjenesteydelser, der ydes i frit erhverv, er omfattet af modeloverenskomstens artikel 7 eller eventuelt, hvis der ikke foreligger noget tjenesteforhold modeloverenskomstens artikel 14, hvis denne artikel er med i DBO'en. Se afsnit C.F.3.1.2 om afgrænsningen mellem lønindtægt og erhverv i forbindelse med dansk begrænset skattepligt.