Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det i boet er muligt - helt eller delvist - at udlodde afdødes resterende varelager med skattemæssig succession?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne er arvinger efter A.

A har indtil sin død drevet både økonomisk og erhvervsmæssig virksomhed som bl.a. kunstmaler og boet er efter hans død momsregistreret og indkomstskattepligtigt med særskilt CVR-nummer i bobeskatningsperioden af de indtægter, som ville have været skattepligtige indtægter for A.

Boet efter A er et ikke skattefritaget dødsbo.

Alle afdødes immaterielle rettigheder, herunder rettigheder og royalty, er eller vil blive værdiansat efter den vejledende anvisning i 1982-cirkulæret og a contoudloddet til arvingerne i lige sameje pr. 1. januar 2019, og arvingerne er bekendt med, at de beløb, der efter a contoudlodningen må blive udbetalt, vil være indkomstskattepligtige for dem.

Blandt aktiverne i boet forefindes nogle kunstgenstande (et varelager) som hovedsagelig består af værker, malerier og works on paper, der i åbningsstatus er optaget til x-kr., på baggrund af en vurdering foretaget af B.

Det er hensigten at udlægge afdødes resterende kunstværker (varelager) med skattemæssig succession. Udlæg skal ske til boets arvinger i lige sameje. Den indhentede vurdering lægges herved til grund for værdiansættelsen. Alle arvinger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Af praktiske årsager, herunder forsikring, indramning, sikkerhed, temperaturer m.v., har opbevaring af afdødes kunstværker gennem de sidste mange år fundet sted hos B. Det var afdødes udtrykkelige ønske, at malerier og akvareller skulle vurderes af B ved dennes bortgang.

B har været As agent og støtte igennem mange år, hvorfor det er ham magtpåliggende at ære og fastholde A internationalt.

Spørger har oplyst, at en mundtlig, men juridisk bindende, aftale indgået imellem A og B, om salg af As værker, efter spørgers opfattelse må anses ophørt ved As død.

Der har derfor ikke i boperioden været udstillinger eller andre salgsfremmende foranstaltninger fra B eller boet.

Boet har i øvrigt valgt at lade efterspørgslen være styrende for salget af afdødes varelager. Der er således af B, på samme vilkår som efter den tidligere aftale imellem A og B indgåede aftale, i boperioden løbende solgt kunstværker, hvor salgssummerne bliver medregnet i boets indkomstopgørelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgernes opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at det i boet er muligt - helt eller delvist - at udlodde afdødes resterende varelager med skattemæssig succession.

Begrundelse

Boet efter A er optaget til skifte i forbindelse med dødsfaldet.

Der er tale om et skattepligtigt bo, der behandles efter reglerne i dødsboskattelovens kapitel 5. Dødsboet er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling efter bestemmelsen i dødsboskattelovens § 20. A var erhvervsdrivende kunstmaler og som sådan næringsdrivende ved salg af kunstværker.

Det er hensigten at udlægge afdødes resterende kunstværker (varelager/omsætningsaktiver) med skattemæssig succession. Udlæg skal ske til boets arvinger i lige sameje. Skattestyrelsen har ikke foretaget en vurdering af den oplyste værdiansættelse, men forudsætter, at den er foretaget korrekt. Det resterende varelager har en værdi af x kr. Alle arvinger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

I dødsboskattelovens § 36 er fastsat regler for, under hvilke omstændigheder, der fra et dødsbo kan ske udlodning af aktiver med succession. Efter § 36, stk. 1, kan der ikke ske udlodning med succession, hvis det efter dødsboskattelovens §§ 28, stk. 3, eller 29 er bestemt, at gevinsten ved udlodningen skal beskattes i boet.

Det følger af dødsboskattelovens § 36, jf. § 29, at der kan succederes ved udlodning af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder.

Boet efter A er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling som erhvervsdrivende kunstmaler. Boet efter A har tidligere udlagt erhvervsvirksomhedens immaterielle aktiver, herunder kunstnerrettigheder og royalty. Boets erhvervsvirksomhed består herefter af det resterende varelager, der ønskes udlagt med succession. Der er således tale om alle virksomhedens omsætningsaktiver.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at boets erhvervsvirksomhed, der består af omsætningsaktiver i form af det resterende varelager, opfylder betingelserne i dødsboskattelovens § 29, stk. 1, om at der kan ske udlodning med succession af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at afdødes resterende varelager kan udloddes med succession.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at der alene udlægges gevinstgivende aktiver.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Dødsboskatteloven

  § 28. Gevinst ved udlodning med succession efter § 36, stk. 1, medregnes ikke ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten. For så vidt angår fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, kan der kun ske udlodning med succession med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker udlodning med succession med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom.

  Stk. 2. Tab ved udlodning behandles skattemæssigt som tab konstateret ved dødsboets salg, jf. § 27. Ved opgørelsen af, hvorvidt en udlodning er sket med gevinst eller tab, anses de beløb, hvortil aktiverne er opført i boopgørelsen, som afståelsessum, jf. dog boafgiftslovens § 12.

  Stk. 3. Uanset stk. 1 kan dødsboet vælge helt eller delvis at lade sig beskatte som ved salg, jf. § 27. Dette gælder tillige i det omfang gevinst ved afståelse af aktiver, der tilhører en længstlevende ægtefælle, skal anses som boets indkomst, jf. § 4, stk. 2.

  § 29. Gevinst ved udlodning af aktiver medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. dog stk. 5. Dette gælder dog ikke gevinst ved udlodning af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. For fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og for aktier gælder stk. 2-4, jf. dog stk. 5.

(…)

  Stk. 5. Stk. 1-4 finder ikke anvendelse ved udlodning til en længstlevende ægtefælle.

  § 34. Reglerne i dette kapitel finder anvendelse ved udlodning fra boer, der omfattes af § 3.

  § 35. Indkomstskattepligten af udloddede aktiver påhviler modtageren fra og med dagen efter den dag, hvor boets indkomstskattepligt ophører efter § 5. Ved udlodning af rentebærende aktiver kan modtageren i det første indkomstår, hvori renteindtægter af aktivet forfalder, fradrage beregnede renteindtægter fra sidste forfaldsdag forud for ophøret af boets indkomstskattepligt efter § 5 til og med den dag, hvor boets indkomstskattepligt er ophørt. Ved den efterfølgende beskatning af modtageren gælder i øvrigt skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af §§ 36-40.

  Stk. 2. Medmindre andet følger af §§ 36-38, anses et udloddet aktiv for anskaffet af modtageren på tidspunktet for skattepligtens overgang til denne efter stk. 1, 1. pkt., til den værdi, hvormed aktivet er medtaget i boopgørelsen, jf. dog boafgiftslovens § 12.

  § 36. Konstateres der ved udlodning af aktiver fra et bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, en gevinst, indtræder modtageren, såfremt denne er en fysisk person, i boets skattemæssige stilling (succederer) medmindre andet følger af §§ 37 og 38. Indtræden i boets skattemæssige stilling (succession) kan dog ikke ske i det omfang, gevinsten skal beskattes i boet efter § 28, stk. 3, eller § 29.

  Stk. 2. Ved den efterfølgende beskatning af modtageren af udlodning med succession anses et udloddet aktiv for erhvervet af modtageren på det tidspunkt, til det beløb og under de omstændigheder, hvorved det i sin tid er erhvervet af afdøde, boet eller, når boet er indtrådt i den længstlevende ægtefælles skattemæssige stilling efter § 20, stk. 2, ægtefællen. Er der i afdødes, boets eller ægtefællens ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs status, overtages aktivet af modtageren med hensyntagen til sådanne ændringer. Er der ved udlodningen beregnet passivpost efter boafgiftslovens § 13 a vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos modtageren.

  Stk. 3. Ved afståelse af aktier, der er erhvervet ved udlodning med succession, skal modtageren ved beregning af nedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 1, i stedet for afståelsessummen anvende den værdi, hvortil aktierne er medtaget i boopgørelsen, jf. dog boafgiftslovens § 12.

  (…)

  § 38. En udlodningsmodtager, der ikke er hjemmehørende i Danmark, herunder efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan kun succedere efter § 36, stk. 1, i det omfang, aktiverne efter udlodningen kan beskattes her i landet, herunder efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Forarbejder

(L 167 2007/08 (lov nr. 532 af 17/6 2008)

[Ændringsforslag]

"Til nr. 3 Der er opstået tvivl om, hvad der i de gældende regler om succession ved død forstås ved succession i »en erhvervsvirksomhed eller en andel heraf«. Derfor foreslås dette præciseret som »en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder«. Et tilsvarende ændringsforslag stilles til de gældende regler om succession i levende live, jf. ændringsforslag nr. 5.

Formålet med ændringsforslaget er at fjerne enhver tvivl om, at der - hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt - kan succederes ved overdragelse af hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed.

Efter ændringsforslaget bør der således ikke være tvivl om, at der ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel (procentuel) andel af hele virksomheden i betydningen alle tre landbrugsejendomme. Efter ændringsforslaget vil der dog også kunne succederes i en ideel andel af hele virksomheden, hvilket i denne forbindelse vil sige i f.eks. en tredjedel af hver enkelt landbrugsejendom.

(…)

Til nr. 5 Der er opstået tvivl om, hvad der i de gældende regler om succession i levende live forstås ved succession i »en virksomhed eller en andel heraf«. Dette foreslås præciseret som »en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder«. Et tilsvarende ændringsforslag stilles til de gældende regler om succession ved død, jf. ændringsforslag nr. 3. Der henvises til bemærkningerne til dette ændringsforslag med hensyn til det nærmere indhold af præciseringen."

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.E.3.3.4.3 med underpunkter

"(…)

Reglen omfatter skiftede dødsboer, hvor skiftet sker i forbindelse med dødsfaldet, og hvor dødsboet ikke er skattefritaget efter DBSL § 6.

(…)

Når dødsboet udlodder med succession, skal fortjeneste ikke medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten. Se DBSL § 28, stk. 1, 1. pkt.

(…)

Når der konstateres et tab ved udlodning, kan der ikke succederes. Tabet skal trækkes fra i bobeskatningsindkomsten som ved salg. Se DBSL § 28, stk. 2, 1. pkt.

Den salgssum, der skal indgå i beregningen af, om en salget er sket med fortjeneste eller tab, skal være den værdi, som aktiverne er opført i boopgørelsen med.

Er værdien ændret efter BAL § 12, skal den ændrede værdi bruges som salgssum

ved beregningen.

Se DBSL § 28, stk. 2, 2. pkt.

Dødsboet har adgang til at bestemme, at beskatning af fortjeneste skal ske i bobeskatningsindkomsten, selv om alle betingelser for udlodning med succession i øvrigt er opfyldt. Se DBSL § 28, stk. 3, 1. pkt.

Det gælder også i det omfang fortjeneste ved udlodning af aktiver, der tilhører en længstlevende ægtefælle, skal anses som dødsboets indkomst efter § 4, stk. 2. Se DBSL § 28, stk. 3, 2. pkt.

Reglen er formuleret sådan, at avancebeskatning i dødsboet forudsætter en tilkendegivelse fra dette. Hvis dødsboet ikke tilkendegiver, om der ønskes succession eller ej, sker der derfor succession. Dødsboet kan dog vælge at udlodde et aktiv delvis med og delvis uden succession.

(…)

Reglen omfatter skiftede dødsboer, hvor skiftet sker i forbindelse med dødsfaldet, og hvor dødsboet ikke er skattefritaget efter DBSL § 6.

(…)

Udlodning med succession i fortjeneste kan kun ske

a)      til fysiske personer - se DBSL § 36, stk. 1

b)      af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en ideel andel af en eller flere virksomheder - se DBSL § 29, stk. 1, 2. pkt.

c)      i aktiver

(…)

Successionsadgangen er generelt begrænset til udlodning til fysiske personer. Juridiske personer kan derfor ikke modtage udlodning med succession.

(…)

Udlodning af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en ideel andel af en eller flere virksomheder kan ske med succession.

Det er samme type aktiver, der gælder for succession ved overdragelse i levende live, efter KSL § 33 C. Se afsnit C.C.6.7.

Bemærk

Fortjeneste ved udlodning af aktiver, der ikke udgør en erhvervsvirksomhed eller en ideel andel af denne, skal altid beskattes i dødsboet. Se DBSL § 29, stk. 1."

TfS 1996, 177 VLD

En kunstmaler efterlod sig ved sin død i 1988 145 billeder, som han havde malet i årene fra 1943 til 1968. Han havde i sine senere år ikke produceret billeder, men oppebåret folkepension. Han havde haft indtægter fra salg af malerier i 1970 og 1984. Han havde opbevaret billederne på sin bopæl og havde ikke ønsket at sælge billederne, idet han ønskede et museum til billederne. Efter kunstmalerens død blev billederne arveudlagt og solgt. Landsretten fandt, at fortjenesten ved udlæg og salg var indkomstskattepligtigt. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra beskatning efter statsskattelovens § 5 om privat indbo.

SKM2003.215.LR

Det var Ligningsrådets opfattelse, at en efterlevende ægtefælle og de 3 børn som livsarvinger efter afdøde kunne succedere i afdødes næringsbeskatning ved salg af fast ejendom, jf. statsskattelovens § 4, for de ejendomme, der blev udloddet fra boet.