Parter 

A

(advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet

(advokat Birgitte Kjærulff Vognsen v/ advokatfuldmægtig Anne Rold)

Afgørelsen er truffet af byretsdommer

Joy Winter

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 23. april 2019. Sagen drejer sig om sagsøgerens skattepligtig indkomst for årene 2010, 2011 og 2012.

Sagsøgeren, A , har principalt nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 2010 nedsættes med 203.820 kr., at hans skatteansættelse for indkomståret 2011 nedsættes med 35.023 kr., og at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med 84.410 kr.

Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 23. januar 2019 afgørelse i sagen. Der fremgår blandt andet følgende af Landsskatterettens afgørelse:

"…

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden G1 med CVR-nr. … 11 i personligt regi. Virksomheden blev startet den 13. juni 1972 under branchekoden 742040 'Arkitektvirksomhed'. Virksomheden ændrede i 2005 branchekode til 923120 'Selvstændig udøvende kunstner' og virksomheden er fortsat registreret under denne branchekode.

Klageren har oplyst, at han udstillede sine værker første gang i 1983 i Y1-land. Frem til 2005 drev klageren alene arkitekt- og developervirksomhed. Klageren har oplyst til SKAT, at arkitektvirksomheden blev lukket i 2005, hvorefter klageren startede med at drive kunstnervirksomhed under samme CVR-nr.

Klageren har dog i 2018 oplyst, at arkitektvirksomheden ikke har været lukket, hvorfor klageren også har drevet arkitektvirksomhed i de påklagede indkomstår. 1 2010 havde klageren to potentielle arkitektprojekter. Ingen af projekterne blev dog realiseret. 1 2013 indgik klageren en aftale vedrørende et ejendomsarkitekt projekt 'projekt 1'. Projektet er igangværende, og klageren har ikke modtaget betaling endnu. Klageren har ligeledes skrevet en bog. Virksomhedsdelen vedrørende bogen blev udskilt i 2014.

Virksomhedens aktiviteter bestod i de påklagede år af salg af malerier, portrætmalerier, galleriudstillingsvirksomhed og foto-kunst samt af bogillustrationer og plakatopgaver.

Virksomheden drives fra hjemmet. Klageren har oplyst, at der er aldrig er blevet fratrukket udgifter til lokale, varme eller el. Klageren udstiller hver sommer i Y2-by samt på kunstmesser flere gange om året. Ud over at udstille i Danmark har klageren desuden udstillet i Y2-land, Y1-land, Y3-land, Y4-land og Y5-land.

Klageren har oplyst, at han er uddannet på kunstakademiet i 1970 i faget bygningskunst. Klageren er både billedkunstner og Titel 1 og udfører forskellige funktioner i forbindelse med udstillinger på eget og andre gallerier. Malerierne kan købes på messer og udstillinger. Derudover kan de købes på klagerens hjemmeside. Ved tilmelding til klagerens mailingliste inviteres automatisk til ferniseringer, hvor der desuden oftest tilbydes en ferniseringsrabat på 10%. Det er også muligt at bestille et portrætmaleri. Klagerens ægtefælle hjælper til i virksomheden ved at klargøre udstillinger og servere vin og snacks ved fernisering.

Ifølge oplysninger fra klageren var han den 13. januar 2011 udsat for en ulykke, hvor han brækkede foden, hvilket derfor gjorde ham uarbejdsdygtig i flere måneder i 2011. 1 2012 blev klageren opereret for en sprængt galdeblære, som medførte, at klageren kun kunne arbejde med lav intensitet i flere måneder. Ifølge klagerens repræsentant har klageren vurderet, at omsætningen i virksomheden har ligget 2530% lavere, end hvis klageren ikke var blevet ramt af sygdom. Klageren fik desuden et hjertetilfælde i januar 2015 med efterfølgende operation og ballonudvidelse til følge og afsluttede først genoptræningsforløbet ultimo april 2016.

Klageren har oplyst, at tidsforbruget i virksomheden varierer. Nogle uger arbejder han mere end 37 timer og andre uger mindre end 37 timer. Klageren har modtaget pension ved siden af driften af virksomheden med ca. 500.000 kr. årligt frem til 2014, hvorefter han alene modtog folkepension. Klageren har oplyst, at han aldrig har modtaget tilskud fra staten.

…

Klageren har oplyst, at kørsel i egen bil til Y6-land og Y7-land dels har været for at spare penge på fly og togtransport og dels for at kunne medbringe egne malerier.

Rejserne er bl.a. foretaget som inspirationsrejser og for at se det nuværende marked an og finde relevante gallerier. Klageren har oplyst, at der senere er solgt kunst, der er inspireret af rejserne.

…

Resultater mv.

Ifølge oplysninger fra SKAT har klageren fratrukket følgende virksomhedsunderskud før renter:

2006	-583.497
2007	-659.278
2008	-223.317
2009	-453.975
2010	-248.737
2011	-60.814
2012	-172.624
2013	-193.045

 

Af klagerens virksomhedsregnskaber for de påklagede indkomstårene 2010-2012 fremgår følgende regnskabstal:

	2010	2011	2012
Omsætning:
Salg af kunst	632.275	678.571	611.847
Omsætning i alt	632.275	678.571	611.847
Vareforbrug:
Varekøb og fremmed arbejde  Varekøb import	-53.572 -170.067	-51.082 -119.658	-94.390 -96.369
Vareforbrug i alt	-223.639	-170.740	-190.759
Dækningsbidrag	408.636	507.831	421.088
Omkostninger:
Provision, gallerier  Markedsføring og rabatter Faglitteratur og blade	-15.680 -278.142  -13.007	-34.150 -228.250  -21.352	-116.300 -128.434 -13.438
Gebyrer  Rejseudgifter Privat andel	-3.444 -112.714  28.200	3.727 -44.055 0	-3.140 -102.958  0
EDB-udgifter  Forsikring Autodrift	-7.798 -15.158 -68.234	-28.974 -17.116 -99.890	-12.560 -4.104  -76.919
Privat andel Kontorartikler Repræsentation Tryksager  Revisor  Advokat	10.917 -9.104 - -16.593 -39.000 -12.225	22.975 -8.183 - 0 - 39.000  0	15.230 -2.144 -322 0 -40.000  0
Småanskaffelser
	-4.648	-6.519	-9.628
Telefon Privat andel	-13.909 3.000	-13.399 3.000	-19.422 3.000
Porto og fragt Alarmudgifter	-5.009 -4.363	-3.733 -3.565	-1.176 -1.252
Udstillingsudgifter - fernisering Museumsbesøg Diverse	-49.765 -3.796 -840	-16.844 0 -7.222	-37.767 0 -11.243
Omkostninger i alt	-631.312	-550.004	-562.577
Resultat før afskrivninger	-222.676	-42.173	-141.489
Afskrivninger:
Bil Driftsmidler	-14.494 -11.567	-9.965 -8.676	-7.785 -23.350
Afskrivninger i alt  Årets resultat	-26.061  -248.737	-18.641 -60.814	-31.135 -172.624

Af virksomhedsregnskaberne for de efterfølgende indkomstår 2013-2017 fremgår følgende regnskabstal:

	2013	2014	2015	2016
Omsætning:
Salg af kunst	578.404	875.140	445.948	522.286
Diverse
Tab ved forlig/regulering debitorer
Igangværende arbejder			473.998	255.000
Omsætning i alt	578.404	875.140	919.946	777.286
Vareforbrug:
Varekøb og fremmed arbejde Varekøb import	-31.238 -102.306	-22.440 -109.572	-18.191 -124.851	-22.957 -95.037
Transport/fragt
Vareforbrug i alt	-133.544	-132.012	-143.042	-117.994
Dækningsbidrag	444.860	743.128	776.904	659.292
Omkostninger:
Provision, gallerier Markedsføring og rabatter Faglitteratur og blade	0 -278.265  -14.781	-1.250 -204.700 -18.348	-14.329 -248.571  -12.731	-6.400 -167.500 -8.409
Gebyrer Rejseudgifter Privat andel	-5.564 -55.505 0	-1.890 -39.565 0	-3.921 -56.421 0	-3.365 -26.727 0
EDB-udgifter  Forsikring Autodrift	-14.755 -22.281 -86.504	-16.215 -13.936 -84.792	-11.261 -18.038 -80.940	-13.833 -12.605 -58.385
Privat andel Kontorartikler Tryksager	14.442 -5.197 0	10.830 -19.758  0	9.098 -7.873 0	6.422 -2.867 -6.542
Revisor Advokat Småanskaffelser	-47.000 0 -14.649	-49.000 -13.700 -2.025	-25.000 0 -10.390	-31.000 0 -10.442
Telefon Privat andel Porto og fragt	-21.766 3.000 -2.787	-16.518 3.000 -4.733	-15.062 3.000 -1.871	-15.738 3.000 -3.868
Alarmudgifter Udstillingsudgifter - fernisering Museumsbesøg	-2.230 -43.434 0	-2.684 -131.688 0	-2.084 -134.405 0	-3.665 -132.053 0
Diverse	-15.837	-5.685	0	-4.862
Kørselsgodtgørelse Annoncering Kontingenter Indramning  Medielicens
Omkostninger i alt	-613.113	-612.657	-630.799	-497.839
Resultat før afskrivninger	-168.253	130.471	146.105	161.453
Afskrivninger:
Bil	-6.158	-4.805
Driftsmidler	-17.513	-13.135	-9.851	-7.388
Afskrivninger i alt	-24.792	-18.595	-13.946	-18.320
Årets resultat	-193.045	111.876	132.159	143.133

 Klageren har redegjort for, hvordan omsætningen opgøres i virksomheden. Ved salg af et stykke kunst angiver klageren den oprindelige værdi, som kunsten var prissat til, i omsætningen. Den difference, der eventuelt måtte forekomme i forhold til salgsprisen, angives under udgiftsposten ’markedsføring og rabatter’. Dvs. såfremt et stykke kunst er værdiansat til 100.000 kr. og sælges for 80.000 kr., så vil der i omsætning fremgå 100.000 kr., mens der i posten ’markedsføring og rabatter’ vil fremgå -20.000 kr.

I indkomstårene 2015-2016 har virksomheden indtægtsført henholdsvis 473.998 kr. og 255.000 kr. under posten ’igangværende arbejde’. Posten vedrører indtægter ved arkitektvirksomhed bl.a. samarbejdet med arkitektfirmaet G2. Klageren har desuden oplyst på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at han endnu ikke har modtaget betaling for arbejdet, men at han har fordelt de indtægter, som han vidste ville komme. Klagerens repræsentant har oplyst, at der desuden skulle have været indtægtsført igangværende arbejde i 2013 og 2014.

Budgetter

Klageren oplyste til kontormøde med Skatteankestyrelsen, at det ikke var muligt at udarbejde budgetter, idet det ikke var til at vide, hvor meget kunderne ville købe. Der er således ikke udarbejdet budgetter for indkomstårene 2018 og frem.

Øvrigt

Ved møde med Skatteankestyrelsen medbragte klageren brochurer, kataloger, postkort samt to bøger.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 248.737 kr., 60.814 kr. og 172.624 kr. for indkomstårene 2010-2012, idet SKAT ikke har anset klageren for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har desuden ikke godkendt fradrag for avishold på henholdsvis 7.517 kr., 11.061 kr. og 7.603 kr. for indkomstårene 2010-2012 og udgift til rejser på henholdsvis 34.900 kr. og 9.730 kr. for indkomstårene 2010-2011, ligesom SKAT ikke har godkendt udgifter til kørsel i forbindelse med rejserne. Endelig har SKAT ikke godkendt udgifter til EDB og småanskaffelser på 10.000 kr. for indkomståret 2011, idet SKAT anser udgifterne for at være private udgifter.

…

Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig forstand kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om der er tale om rentabilitet.

Det fremgår af retspraksis, at det er rentabiliteten der er afgørende, og ikke om virksomheden er drevet forsvarligt og professionelt.

Rentabilitetsbetragtningen gælder også anerkendte kunstnere. I Højesterets dom af 15. juli 2013 fastslog retten, at vurderingen af, om den kunstneriske virksomhed var erhvervsmæssig, skulle foretages efter de sædvanlige skatteretlige kriterier.

Højesteret har den 14. marts 2013 afsagt dom i en sag, hvor en kunstner modtog livsvarig ydelse fra Statens Kunstfond. Da kunstnervirksomheden udviste underskud gennem en årrække, kunne der ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed. Højesteret fandt, at virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste i forhold til kunstnerens arbejdsindsats.

SKAT anfægter ikke, at du har udført store arbejder i årene 2005 til 2013 eller at du har forsøgt at skabe dig et navn inden for kunstens verden. Det bemærkes, at skatteretligt har det ingen betydning om man er en anerkendt kunstner, da vurderingen af om din virksomhed er erhvervsmæssig skal foretages efter de sædvanlige skatteretlige kriterier.

Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, og at der har været finanskrise i 2008 og nogle år frem, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kortere årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel.

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. Konkret har du indtil i år fået pension på ca. 500.000 kr. årligt.

Ved virksomheder drevet som bibeskæftigelse, er der efter praksis krav om, at der skal være honorering af den arbejdsindsats der er ydet og der vil være udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud. Din virksomhed som kunstner ses ikke for på sigt at ville give overskud. Også i 2013 udviser virksomheden et betydeligt underskud.

Salget er reelt ikke så stort som det umiddelbart fremgår at regnskaberne. I omsætningen indgår "markedsføring og rabatter". Posten dækker for langt den største del den rabat, du giver kunderne. Du sætter en skønnet pris på dit værk. Såfremt en kunde vil købe det til en lavere pris og du acceptere prisen, indgås der en handel. Du har indtægtsført din listepris, men omsætningen er i virkeligheden væsentlig lavere.

Eksempel: I 2010 udgør rabatterne 263.442 kr. Fratrækkes denne "udgift" bliver den reelle omsætning 368.833 kr. og ikke 632.275 kr. Du skriver i dit indlæg, at du har øget dine markedsføringsomkostninger betydeligt. Men der er, som det fremgår af din bogføring, næsten kun tale om rabatter for at få dine værker solgt.

I 2012 er der annonceudgift på 20.634 kr. I 2011 er annonceudgiften 2.000 kr. og i 2010 var udgiften 14.700 kr. Dertil kommer udgift til trykning af dine kataloger, men disse udleveres alene på gallerierne.

…

Konklusion

På baggrund af alle ovennævnte oplysninger om virksomhedens drift, hidtidige resultater, omkostninger og budget finder SKAT fortsat ikke, at din kunstnervirksomhed opfylder rentabilitetskravet, idet den ikke bliver drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste i forhold til din arbejdsindsats.

Underskuddet er derfor ikke fradragsberettiget jævnfør statsskattelovens § 6 a og jævnfør praksis på området.

…"

SKAT er den 24. november 2014 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

"…

Klager henviser til, at han før 2006 drev en arkitekt og developper-virksomhed med store overskud. Det er korrekt, at klagers tidligere virksomhed havde et par år med store overskud. Men for god ordens skyld skal nævnes, at samme virksomhed gave underskud fra 1993-2005 (bortset fra 1998 og 2002) med i alt -5.591.897 kr. Kunstnervirksomheden har givet underskud i alle årene 2006-2013 med i alt -2.595.287 kr.

…"

SKAT er den 11. januar 2018 kommet med følgende bemærkninger til klagerens regnskaber for indkomstårene 2014-2016:

"…

Der er indsendt regnskaber for 2014-2016, hvoraf der nu fremgår overskud af virksomheden.

Vi skal hertil bemærke, at omsætningen i 2014 er steget med hele 51 % i forhold til året før, mens udgifterne er uforandret. Det virker som en meget stor stigning, som klager ikke har kunnet give nogen umiddelbar forklaring på.

For 2015 og 2016 skyldes den større omsætning, at der er indtægtsført igangværende arbejder med henholdsvis 473.998 kr. og 255.000 kr. Dette er ifølge klageres oplysning vedrørende arkitektvirksomhed. Det skal hertil bemærkes, at klager ikke siden starten af kunstnervirksomheden har drevet arkitektvirksomhed. Han har ikke nævnt det overfor SKAT, det fremgår ikke af kontospecifikationerne og han har til SKAT i 2010 oplyst, at han ikke længere driver arkitekt virksomhed (se vores sagsfremstilling side 11).

Det er SKAT opfattelse, af denne virksomhed skal vurderes særskilt, idet der ifølge retspraksis således er tale om to virksomheder og overskud herved kan ikke indgå i kunstnervirksomheden. Bogførte indtægter ved arkitektvirksomhed og eventuelle tilknyttende udgifter, skal udgå af regnskabet. Det skal bemærkes, af størrelsen af de indtægtsførte igangværende arbejder naturligvis ikke er efterprøvet af SKAT. Det skal i den forbindelse bemærkes, at klagers tidligere arkitektvirksomhed har givet underskud fra 1993 til 2004 (bortset fra 1998 og 2002) med i alt -5.591.897 kr.

…

Advokaten henviser til, at underskuddene i virksomheden skyldes finanskrisen. Det skal bemærkes, at der også forud for finanskrisen, som startede 2007 /08, var underskud. Advokaten nævner, at virksomhedens omsætning de senere år har ligget mellem 600.000 kr. og 900.000 kr. Vi skal hertil bemærke, at dette er inklusiv igangværende arbejder for arkitektvirksomhed. For de i klagen omhandlende indkomstår (og sandsynligvis før) var omsætningen reelt også en del lavere, idet rabatter var bogført som indtægt."

…

Landsskatterettens afgørelse:

…

Det er Landsskatterettens opfattelse, at rejserne til Y6-land og Y7-land er af mere generel karakter. Der er herved lagt vægt på, at rejserne har været af generelt inspirerende karakter, ligesom der ikke er opnået nogle aftaler med gallerier. Derudover er der lagt vægt på, at klagerens ægtefælle har deltaget i rejserne, herunder ifølge det oplyste som tolk. Udgifterne afholdt i forbindelse med rejserne er derfor ikke fradragsberettiget. Det forhold, at klageren senere har malet og solgt billeder inspireret fra rejserne, kan ikke føre til et andet resultat.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

…

Erhvervsmæssig virksomhed

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget. Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Viborgs dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Klageren har fratrukket virksomhedsunderskud på henholdsvis 248.737 kr., 60.814 kr. og 172.624 kr. i indkomstårene 2010-2012.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at påbegyndelsen af arkitektvirksomheden i 2015 udgør en ny og separat driftsgren. Der er henset til, at klageren har oplyst, at virksomheden i 2005 blev registreret under branchekoden 923120 ’Selvstændig udøvende kunstner’, ligesom klageren har oplyst, at virksomheden siden 2005 alene har beskæftiget sig med kunstnervirksomhed. Derudover henses der til, at der i virksomhedens regnskaber for perioden 2005-2014 ikke fremgår indtægter eller udgifter til arkitektvirksomheden. Arkitektvirksomheden ses ikke at have en naturlig tilknytning til kunstnervirksomheden. Indtægterne fra arkitektvirksomheden skal derfor ikke indgå i virksomhedens resultat.

Vurderingen af virksomhedens rentabilitet skal som følge heraf foretages på baggrund af de konkrete opnåede driftsresultater i de påklagede år. Det følger af virksomhedens regnskaberne, at driften har udvist underskud i 2010-2012 på henholdsvis 248.737 kr., 60.814 kr. og 172.624 kr. Når der korrigeres for private udgifter, jf. ovenfor, har driften udvist et underskud på henholdsvis 203.820 kr., 35.023 kr. og 84.410 kr. i indkomstårene 2010-2012.

I de efterfølgende indkomstår har virksomheden udvist underskud i 2013 med 193.045 kr. I indkomstårene 2014-2017 har virksomhedens regnskaber udvist overskud på henholdsvis 111.876 kr., 132.159 kr. 143.133 kr., og 114.806 kr. før renter.

Som følge af, at arkitektvirksomheden anses for at vedrøre en separat driftsgren, skal der ses bort fra den indtægtsførte omsætning i 2015 på 473.998 kr. og i 2016 på 225.000 kr. og i 2017 på 465.000 kr. Landsskatteretten finder på den baggrund, at virksomheden efter regulering heraf var underskudsgivende i 2015-2017.

At virksomheden i et enkeltstående indkomstår, 2014, har udvist et overskud, kan ikke tillægges afgørende betydning ved rentabilitetsvurdering. Der er henset til, at virksomheden efterfølgende udviser underskud samt Højesterets dom af 22. december 2008, offentliggjort i SKM2009.24.HR.

Landsskatteretten har i sin afgørelse desuden lagt vægt på, at virksomheden har været underskudsgivende i perioden 2006-2017, med undtagelse af 2014, dvs. 10 år med et samlet underskud på over 3 mio. kr. Virksomheden havde således ikke udsigt til at blive rentabel inden for en kortere årrække og give et overskud på den primære drift, der kunne forrente og tilbagebetale det akkumulerede underskud i virksomheden. Der er endvidere lagt vægt på, at virksomheden i de påklagede indkomstår har haft negative driftsresultater, hvorfor der ikke har været levnet plads til en rimelig driftsherreløn for den arbejdsindsats, som klageren har anvendt i virksomheden.

Den omstændighed, at klageren har været sygdomsramt i 2011, 2012 og 2015, kan ikke føre til et andet resultat. Der henvises til Retten i Y3-bys dom af 17. juli 2017, offentliggjort i SKM2017.463.BR.

Den omstændighed, at virksomheden måtte have været påvirket af finanskrisen, kan heller ikke føre til et andet resultat.

Den af klagerens repræsentant anførte praksis fører efter en konkret vurdering ikke til en ændret vurdering.

Virksomheden kan som følge heraf ikke anses for erhvervsmæssig i indkomstårene 2010-2012, hvorfor der ikke godkendes fradrag for de selvangivne underskud på 248.737 kr. i 2010, 60.814 kr. i 2011 og 172.624 kr. i 2012.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

…"

Forklaringer

A har blandt andet forklaret, at han kom ind på arkitektskolen i Y1-by 1965. I 1968 flyttede han til Y4-by, hvor han kom ind på G3, inden han havde afsluttet sin uddannelse. Da han var kommet til Y4-by, tog han kurser i blandt andet croquistegning og andre kurser relateret til malerkunst. Da han var yngre, tegnede han også en del. Han har brugt de egenskaber i sit arbejde som arkitekt. Han arbejdede først som arkitekt i Y5-by og derefter fra 1972 i Y6-by. Senere flyttede han sit arkitektfirma til Y1-by.

Han har udarbejdet oversigten over developeropgaver, der er gengivet på side 335 i ekstrakten. Arkitektfirmaet udførte traditionelt arkitektarbejde, og derudover beskæftigede firmaet sig med projektudvikling og en række developeropgaver. Firmaet udarbejdede blandt andet tegninger til konkrete projekter, førte tilsyn med byggerier og ansøgte om byggetilladelser hos kommunen. Firmaet har aldrig haft en retssag pga. fejlprojektering m.v., hvilket han er stolt af. Han havde i begyndelsen en ansat, men senere fik firmaet op til syv ansatte. Han havde blandt andet nogle projekter i Y7-by. På et tidspunkt solgte han projektet i Y7-by for ca. 25. millioner kr. Han havde mange store arkitektopgaver i løbet af sin tid i arkitektfirmaet. Han fik også mulighed for at købe et stykke jord ved Y1- sted, som han udarbejde et projekt til.

På et tidspunkt besluttede han, at han ville stoppe med "arkitekdelen" og alene fortsætte "developerdelen" af sin virksomhed, fordi det betød, at han også kunne male ved siden af arbejdet. Han har ikke gået på malerskolen, men han har gået på kunstakademiet. Han har taget en række fag i malerkunst, og han gik sammen med mange kunstmalere. Han har ikke solgt et eneste maleri, som ikke er blevet faktureret. Han solgte sit første maleri i 1963 til sin far. I 1983 var han i Y1-land. I den periode udstillede han nogle af sine malerier i et galleri. Alle billederne blev solgt, og der fik han en fornemmelse af, at han kunne sælge sine billeder.

Han havde sin første egentlige udstilling i 2005 på arkitektskolen i Y1-by. Han udstillede både som arkitekt og som kunstner. Han ændre branchekoden i sit firma efter den udstilling. Det var efter aftale med en medarbejder hos SKAT. Han kunne på grund af ændringen af branchekoden betale en lavere moms på 5%. Han husker ikke, om han selv rettede koden hos SKAT. Han fik at vide, at han kun kunne afregne momsen af sin kunst, hvis han omregistrerede sit firma. Han lukkede sit arkitektfirma, men han fortsatte med forskellige developeropgaver, som han havde gjort siden 1973. Han skrev ikke til Skat, at han fortsatte med developeropgaverne, fordi han på dette tidspunkt ikke tænkte over dette. Han lukkede ikke disse opgaver ned i 2005. Han har aldrig snydt med sin SKAT.

På et tidspunkt havde han et projekt med en penthouselejlighed i Y2- sted. Det var i 1996-1999. Han havde også en developeropgave med G4. Det var i 2010 til 2013. Opgaven gik ud på at få indhentet alle godkendelser hos kommunen. Lokalplanen skulle blandt andet ændres. Han skulle stå for den overordnede planlægning, og han skulle have en procentdel af den samlede indtægt som honorar. Han havde en samarbejdspartner, som skulle stå for den mere detaljerede del af projektet. Projektet blev imidlertid ikke til noget, fordi hans samarbejdspartner døde. Vedkommendes enke ønskede ikke at fortsætte projektet.

Han kom også i 2013 ind i et projekt, der vedrørte de bygninger, hvor Y1-by Dyrehospital tidligere lå. Han skulle i det projekt afregnes dels med nedsat timebetaling og dels med en procentdel af grundens værdi, når grunden havde ændret status. Ansøgningen skal behandles i Y1-by Byråd inden længe. Hvis den går igennem, bliver grunden væsentligt mere værd, og dermed vil han få sin indtægt på dette projekt. Han får først sin timeløn og procentdelen af grundens værdi, når projektet er lykkedes. Projektet ved Y1- sted var anderledes, fordi han selv købte grunden i det tilfælde.

I regnskabet for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er der fratrukket et beløb til egen provision. Det dækker over salg af billeder. Han har taget det med i regnskabet på den måde efter råd fra sin revisor. Det har noget med kunstnermomsens virkning at gøre. Provisionen til et galleri er normalt på 50 % af billedets værdi, og det beløb har han trukket fra i regnskabet, hvis han har solgt et billede gennem et galleri. Udgifter til udstilling og fernisering er medtaget i regnskabet, hvis han selv har udstillet sine billeder i Y2-by eller andre steder. Det er ham selv, der driver den udstilling i Y2-by. Han betaler selv udgifterne til udstillingen. Han har også fratrukket rejse- og hoteludgifter samt udgifter til mad i regnskabet, når han har været på udstillinger. I regnskabet for 2015 lavede han en opdeling i "salg af kunst" og "igangværende arbejder", fordi hans revisor havde lavet en fejl i de tidligere regnskaber. Indtægterne for de igangværende arbejder indgår ikke i kassebeholdningen, fordi de først skal medtages i regnskabet, når der udstedes en faktura, og pengene er betalt.

Der var et fald i salget af kunst i 2015, fordi han fik en hjerteoperation. Han skulle derfor til genoptræning, og han kunne ikke male og udstille på grund af sin sygdom, fordi han var svækket efter operationen. Han har medtaget udstillingsudgifter m.v. i regnskabet, fordi han skulle betale for allerede planlagte udstillinger.

Regnskabet for 2016 viser, at han i det år brugte færre timer på igangværende arbejder og flere timer på kunsten. Det begyndte at gå bedre med salg af kunst i 2016, fordi finanskrisen var ved at være overstået. Salget steg lidt, men det var ikke på niveau med slaget i 2014. Det var muligvis fordi, han i 2016 fik et whiplash. Han kan herudover ikke helt sige, hvorfor slaget af kunst var lavere i 2016. Han drev virksomheden på samme måde, som i de forudgående år.

Fakturaen gengivet i ekstrakten på side 201 angår et portræt, han solgte til LJ. Han gav en rabat på 20.000 kr. på billedet. Han fik en lavere pris for sine billeder hos G5, fordi han gerne ville udstille på dette galleri. Det er et meget anerkendt galleri. Det fremgår tillige af fakturaen gengivet på side 241, at han også gav rabat på nogle billeder, der var udstillet i Y2-by. Han har aldrig solgt et billede, hvor indtægten ikke er opgivet til SKAT.

I sit virke både som kunstmaler og som arkitekt bruger han blyant, viskelæder og lineal. Han bruger også et billedbehandlingsprogram på sin computer. Det program kan ikke bruges til at udarbejde arkitekttegninger.

I ekstrakten på side 136 fremgår en bygning placeret i et månelandskab. Billedet er solgt. Det er billedet på side 137 også. Det er en skitse tegnet af en arkitekt, han har taget udgangspunkt i, da han malede billedet. Tegningen hang ved siden af billedet. Han kan som arkitekt læse en sådan tegning. Det var en stor succes. På side 135 er et motiv, han har taget fra G6. Det viser igen, at han bruger "noget" med bygninger og flade vinkler, når han maler. Billederne gengivet på side 246 og side 248 har han udarbejdet i sit photoshopprogram. Der er ikke fundamental forskel på udarbejdelsen af malerier og arkitektbilleder i dette program. Han lægger efterfølgende maling på billederne.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument blandt andet anført følgende:

"…

Til støtte for den principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af A udøvede virksomhed som arkitekt og kunstner i indkomstårene 2010-2012 udgjorde en sammenhængende og integreret erhvervsvirksomhed.

Det gøres videre helt overordnet gældende, at virksomheden såvel i de i sagen omhandlede indkomstår 2010-2012 som i de forudgående og efterfølgende år blev drevet med en sådan intensitet og rentabilitet, at der i skattemæssig forstand var tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Opdeling af driften

Det gøres gældende, at A ikke ved ændringen af virksomhedens branchekode til "923120 Selvstændigt udøvende kunstnere" i 2005 afviklede eller opgav sin arkitektvirksomhed.

Såvel Landsskatteretten (bilag 1) som sagsøgte er af den opfattelse, at As udtalelse til SKAT i 2005 (bilag B) har været et udtryk for, at A i forbindelse med ændringen af branchekoden til "923120 Selvstændigt udøvende kunstnere" afviklede sin arkitektvirksomhed.

Dette er ikke korrekt og bestrides.

Det var alene den del af arkitektvirksomheden, der bestod af den traditionelle arkitekttegnestue, som blev afviklet i 2005, hvorimod den del af arkitektvirksomheden, som bestod af developer- og projektudviklingsopgaver, blev videreført. A ønskede ikke ansatte i tegnestuen, men ville fortsat arbejde selvstændigt og frit som arkitekt såvel som kunstner.

I den forbindelse skal det særligt fremhæves, at A i hele den efterfølgende periode har været medlem af G8 og berettiget kontinuerligt har benyttet titlen "Titel 1 ".

Videre understøtter det faktum, at A i 2008-2013 var involveret i tre developeropgaver (bilag 4 ) , at der rent faktisk har været drift i den del af arkitektvirksomheden, som bestod af developer- og projektudviklingsopgaver. Tilsvarende er der i efterfølgende indkomstår indtægtsført igangværende arbejder hidrørende fra developeropgaver.

Det faktum, at projekterne, som følge af uoverensstemmelser eller udefrakommende omstændigheder, som bygherrens død, ikke blev gennemført, og A derved ikke oppebar nogen indtægt, medfører selvsagt ikke, at der ikke har været drift i arkitektdelen af virksomheden.

Projektet påbegyndt i 2010 vedrørende G4 først blev endegyldigt opgivet i 2013, hvorfor der i de mellemliggende år var aktivitet i arkitektvirksomhedens developerafdeling.

A blev i 2013 involveret i projektet "Projekt 1" (bilag 11), og han indgik i 2014 en projektudvikler aftale med ægteparret NK og SK vedrørende projektet (bilag 10).

At der først blev indtægtsført igangværende arbejder for As opgaver i relation til "Projekt 1" i 2015 (bilag 14) og ikke i 2014 (bilag 13), beror på en fejl begået af As revisor.

Det faktum, at der ikke blev oppebåret nogen omsætning i arkitektdelen af virksomheden i perioden 2005-2014 (bilag 5), skyldes således udefrakommende omstændigheder, hvorfor den manglende omsætning ikke kan tages til indtægt for, at der ikke har været aktivitet i arkitektvirksomheden.

Det gøres gældende, at det ved vurderingen af sagen skal lægges til grund, at der har været aktivitet i arkitektvirksomheden såvel i de i sagen omhandlede indkomstår 2010-2012 som i de forudgående og efterfølgende indkomstår.

... ...

Det gøres gældende, at der er klare linjer i As kunst til arkitekturen, hvilket kommer til udtryk i, at der i As malerier (bilag 9) bliver anvendt motiver og linjer, som har klare træk til måden, A arbejder som arkitekt.

Det gøres videre gældende, at der i As arkitektur er klare linjer til hans malerier. Dette fremgår blandt andet af "Projekt 1" (bilag 11), hvor det i linjeføring og den kunstneriske perspektiviske fremtoning, som bygningen har, med klarhed fremgår, at der er sammenhæng mellem As måde at male sine malerier på, og den måde han designer byggerier og developerprojekter på.

At der er en klar sammenhæng mellem den måde, A maler på, og den måde han designer byggerier og developerprojekter, understøttes videre af det kunsteksperten, idéhistorikeren og forfatteren ML har skrevet i sit causeri om A: "Der er tydeligt - at A - der tog afgang i faget bygningskunst på det G7, dengang arkitekter, billedhuggere og kunstmalere blev uddannet under samme tag - på Y3-sted henter en stor del af sin inspiration - fra arkitekturen og de tilhørende love fra "perspektivlæren!" Så alene derfor er A en ener - "the painting storyteller"- der har skabt sit helt eget unikke billede-univers."

Der er således en afgørende og tæt tilknytning og sammenhæng mellem As arbejde som arkitekt (afgang fra "Bygnings-Kunst"linjen), developer og som kunstner med mange arkitektoniske motiver og gallerist.

Sammenhængen mellem kunstnervirksomhed og arkitektur er anerkendt i praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af 20. november 2017, j.nr. 14-3756807.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for en skattemæssig opdeling af virksomheden i flere driftsgrene.

Det gøres videre gældende, at As brug af de samme driftsmidler i såvel arkitektdelen som i kunstdelen i virksomheden tillige understøtter, at der har været tale om en samlet virksomhed, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af 7. december 2017, j.nr. 151660438.

A bruger blandt andet sin MAC-computer, som både i kunstdelen og arkitektdelen er helt uundværlig for A. Herudover arbejdes der selvsagt i både arkitektdelen og kunstdelen i virksomheden med papir, blyanter, farver, linealer m.v.

Det bestrides, at der - som anført af sagsøgte - har været tale om almindelige arbejdsredskaber og materialer, som finder anvendelse i de fleste virksomheder.

Det gøres gældende, at standarden og den tekniske beskaffenhed af materialerne, herunder særligt MAC-computeren, har en sådan karakter, at der ikke er tale om helt almindelige materialer, der anvendes i de fleste virksomheder.

Computerprogrammer og særligt de til MAC-computeren hørende photoshop-programmer udgør en afgørende del af såvel det kreative arbejde med fotokunstværker og malerier som i forbindelse med projekt- og arkitektvirksomheden. Det er eksempelvis ved hjælp af photoshop-programmerne muligt at manipulere og indarbejde digitale fotografier og ændre størrelser, formater, farver m.v. som en del af arbejdsprocessen.

Sammenfattende gøres det gældende, at As virksomhed har udgjort en sammenhængende og integreret erhvervsmæssig virksomhed, der er drevet med en sådan intensitet og rentabilitet, at der i skattemæssig forstand er udøvet erhvervsmæssig virksomhed i såvel de i sagen omhandlede indkomstår 2010-2012 som i de forudgående og efterfølgende indkomstår.

... ...

I det omfang virksomheden ikke opdeles i flere driftsgrene, har virksomheden været rentabel med pænt overskud i indkomstårene 2014, 2015 og 2016. Dette fører til, at virksomheden har været drevet erhvervsmæssigt med udsigt til overskud ved driften i såvel indkomstårene 2010-2012 som i de efterfølgende indkomstår.

Betragtes virksomheden samlet uden opdeling i flere driftsgrene, var virksomheden fuldt ud erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår.

Erhvervsmæssig drift - rentabiliteten ved kunstvirksomheden

I det tilfælde, hvor retten - mod forventning - måtte finde, at kunstvirksomheden skal vurderes separat fra arkitektdelen af virksomheden, gøres det gældende, at kunstvirksomheden i sig selv var erhvervsmæssig og rentabel i såvel de omhandlede indkomstår 2010-2012 som i de forudgående og efterfølgende år.

Det bestrides, at det som anført af Landsskatteretten (bilag 1) og sagsøgte er korrekt, at kunstvirksomheden ikke i sig selv skulle være drevet rentabelt i de omhandlede indkomstår 2010-2012.

Det gøres gældende, at det ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet skal tillægges afgørende betydning, at virksomheden oppebar et overskud i 2014, jf. eksempelvis SKM2017.353.LSR.

As kunstvirksomhed omsatte i 2014 for kr. 875.410, og overskuddet var på kr. 112.006 (bilag 13).

I den forbindelse er det væsentligt at fremhæve, at der i As virksomhed har været en ganske betragtelig omsætning (bilag 5), ligesom As malerier er omsat til priser op til kr. 100.000. Prislejet i sig selv dokumenterer, at der er mulighed for ved relativt få salg at opnå en betydelig meromsætning. Det gøres gældende, at dette skal tillægges afgørende betydning ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet, idet blot få salg over en årrække kan flytte rentabiliteten helt afgørende.

Det gøres videre gældende, at der ved vurderingen af rentabiliteten af kunstvirksomheden skal henses til de særlige omstændigheder, som A var udsat for i 2015 og 2016, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 13. december 2016, j.nr. 16-0720876.

A blev i 2015 ramt af et hjertetilfælde, med efterfølgende hjerteoperation og genoptræningsforløb, der først blev afsluttet ultimo april 2016. Først herefter kunne A igen arbejde for fuld kraft.

Sagsøgte har henvist til Retten i Y8-by’ dom af den 16. december 2015, SKM2016.40.BR. Det gøres gældende, at Retten i Y8-by’ dom ikke er sammenlignelig med nærværende sag.

Retten i Y8-by lagde i deres afgørelse vægt på, at virksomheden siden sin opstart i 2005 og frem til 2011 havde haft underskud hvert år. Videre fandt byretten, at der ikke var grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at der var udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Modsat skatteyderens virksomhed i SKM2016.40 har As kunstvirksomhed i 2014 haft en omsætning på kr. 875.510 og et overskud på kr. 112.006 (bilag 13).

As kunstvirksomhed havde på grundlag af omsætningen og overskuddet i 2014 udsigt til at oppebære et overskud i 2015 og 2016, hvis ikke A var blevet ramt af et hjertetilfælde i januar 2015, hvorved han ikke længere kunne lægge den samme arbejdsindsats i virksomheden.

Det faktum, at udgifterne til udstillingsudgifter/ferniseringer steg i 2015 i forhold til 2014 (bilag 13 og 14) skyldes, at kunstnere ofte booker de gallerier, steder og arrangementer, hvor de ønsker at udstille, i starten af året, således de er sikre på, at kunstværkerne er klar til at blive udstillet.

I den forbindelse skal det fremhæves, at det til de udstillinger og arrangementer, hvor As malerier blev udstillet i 2015, ofte var galleristen eller arrangøren, der fremviste As malerier. Dette skyldtes, at A på grund af sin helbredstilstand ikke kunne stå i flere timer og fremvise sine malerier.

Da det for købere af malerier og kunst ofte er af stor betydning, at der handles direkte med kunstneren, har As manglende deltagelse på udstillingerne gjort det sværere at afhænde malerierne i samme omfang som i forudgående år.

Kunstvirksomhedens selvstændige resultat i 2015 og 2016 skal således ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet.

Det gøres videre gældende, at der i forbindelse med vurdering af rentabiliteten i As kunstvirksomhed skal ses bort fra indkomstårene i opstartsperioden. Det accepteres i skatteretlig praksis, at en virksomhed i opstartsperioden har underskud og skal sættes i gang over en periode, hvor underskud ikke er afgørende.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at finanskrisen havde stor indvirkning på salget af kunst. Kunstmarkedet var et af områderne, som blev hårdest ramt af finanskrisens indtog på det danske og europæiske marked, hvorfor alle kunstnere i denne periode oplevede et kraftigt fald i salget.

At der var tale om et kraftigt og uventet fald i efterspørgslen på kunst fremgår med al tydelighed ved, at A i første halvår af 2008 omsatte for kr. 800.000 (bilag 5), hvorefter salget af malerier, efter den økonomiske krises indtog, faldt kraftigt.

I 2014, året efter finanskrisen måtte anses for at være helt ovre, var der overskud i As kunstvirksomhed (bilag 13).

Til trods for, at A havde en helt klar faglig forudsætning for driften af kunstvirksomheden, medførte den økonomiske krise, at det var en hård kamp for A at sælge sin kunst.

De forgangne års underskud i As kunstvirksomhed skyldes således alene de helt ekstraordinære omstændigheder, som kunstmarkedet var underlagt som følge af finanskrisen. Underskuddene kan derfor ikke tillægges afgørende betydning, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af 21. november 2013, j. nr. 12 - 0191336.

Det gøres på den baggrund gældende, at As kunstvirksomhed også i denne periode må anses for at have været erhvervsmæssig.

Sammenfattende gøres det gældende, at As kunstvirksomhed i de omhandlede indkomstår 2010 -2012 har været drevet med en sådan intensitet og rentabilitet, at der i skattemæssig forstand er udøvet erhvervsmæssig virksomhed.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument blandt andet anført følgende:

"…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Det er derfor med rette, at sagsøgeren er nægtet fradrag for underskud i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har følgende ordlyd:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a) Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger

[…]

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse […]"

Det er en grundlæggende betingelse for fradrag efter statsskattelovens § 6, at der er tale om udgifter, der har en konkret sammenhæng med den indkomstskabende aktivitet. Udgifterne skal være direkte knyttet til indkomsten og skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fra drages i anden indkomst.

Det følger af retspraksis, at en virksomhed, for at kunne anses for erhvervsmæssig, skal have et vist omfang (intensitet) og må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), jf. bl.a. U.2013.2956H.

Det gøres gældende, at indtægter fra arkitektvirksomheden ikke skal indgå ved bedømmelsen af, om virksomheden er erhvervsmæssig, jf. bl.a. TfS 2008, 221 (SKM2007.855.ØLR), TfS 2002, 11 (SKM2002.9.VLR), TfS 2019, 122 (SKM2019.54BR) og TfS 2016, 515 (SKM2016.437.BR). Det er alene helt undtagelsesvist, at indtægt fra én virksomhed skal tages i betragtning ved bedømmelsen af rentabilitet af en anden virksomhed, jf. bl.a. U.2013.2965H og U.2013.1767H ift. lønindkomst.

Virksomheden har siden 2005 været kunstnervirksomhed, hvis primære aktiviteter har bestået af billedkunst, portrætmalerier og kunstudstillinger.

Der henvises herved til det ovenfor anførte om ændring af branchekode i 2005, samt sagsøgerens egne oplysninger til SKAT om, at han havde lukket arkitekttegnestuen for at ernære sig som billedkunstner, jf. bilag B, s. 3-4.

Endvidere henvises til, at der ikke fremgår indtægter eller udgifter til arkitektvirksomheden i virksomhedens regnskaber i årene 2005- 2014. Af sagsøgerens "omsætningsoversigt" (bilag 5) fremgår alene en opgørelse over virksomhedens "arkitekt -virksomheds- omsætning" fra 2010 -2015, og heraf fremgår, at der er omsat for 0 kr. for arkitektvirksomhedsdelen fra 2010-2014.

Sagsøgeren har, ud over at arbejde med billedkunst, efter egne oplysninger været involveret i tre "developer- opgaver" i perioden fra 2008 2013, jf. bl.a. stævningens s. 8, 4. afsnit.

De tre opgaver bestod hhv. af et projekt vedrørende et nyt klubhus til G4, jf. stævningens s. 5, sidste afsnit; et projekt om design af facader i et boligprojekt i Y8-land, jf. stævningens s. 6, 2. afsnit; samt et projekt om et kunstmuseum, jf. stævningens s. 6, 3. afsnit. Projekternes realitet er udokumenteret. I alle tilfælde blev projekterne ikke gennemført, jf. stævningens s. 5-6. Det gøres derudover gældende, at den type arbejde, som projekterne fordrer, ikke har tilknytning til det arbejde med at male og sælge malerier, udføre portrætmalerier mv., som var virksomhedens primære aktivitet i perioden, jf. stævningens s. 5.

Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse af den 7. december 2017, j. nr. 15-1660438, som nævnes i stævningens s. 10, 3. afsnit, understreger netop kravet om sammenhæng mellem driftsgrene. I sagen lagde retten vægt på, at de ellers forskellige driftsgrene som biavl, opdræt af kødkvæg, produktion af slagtesvin mv. havde en nær sammenhæng, idet "[…] en nedlukning af en del af driften vil medføre, at den øvrige produktion på ejendommen ikke kunne opretholdes". Der henvises endvidere til TfS 2008, 221(SKM2007.855.ØLR), hvor landsretten ligeledes fandt, at der ikke var en sådan sammenhæng mellem en advokatvirksomhed og spiller- og matchagentvirksomhed, at de i skattemæssig henseende skulle behandles som én samlet virksomhed.

Det arbejde, som sagsøgeren udfører som kunstner, kan med lethed adskilles fra sagsøgerens arbejde med arkitektur, og at de to driftsgrene ikke er gensidigt afhængige i en sådan grad, at nedlukningen af én del ville afstedkomme, at den anden del ikke kunne opretholdes. Det forhold, at sagsøgeren benytter samme materialer (edb-udstyr, kontorudstyr, mv.) i begge virksomheder, jf. stævningens s. 10-11, kan ikke tages til indtægt for, at der er tale om én virksomhed, idet der er tale om helt almindelige materialer, som finder anvendelse i de fleste virksomheder.

Sagsøgeren har anført, at der har været perioder med sygdom, som har påvirket driften af virksomheden, jf. stævningens s. 4, 3. afsnit.

Af regnskabet for 2015 (bilag 14) fremgår, at der er afholdt udgifter til bl.a. rejser og "udstillingsudgifter -fernisering", som viser en vis aktivitet i kunstvirksomheden. Der er anført udgifter for rejser på kr. 56. 421 og "udstillingsudgifter - fernisering" på kr. 134.405, jf. bilag 14, s. 8. Sammenlignet med regnskab for 2014 (bilag 13) er udgifterne til disse to aktiviteter reelt steget i 2015. Derudover er udgifterne for de to år ikke mærkbart forskellige, jf. bilag 14, s. 8.

Det af sagsøgeren anførte om, at udgifterne til udstillinger/ferniseringer steg i 2015 i forhold til 2014 på grund af, at sagsøgeren inden sit hjerteanfald havde besluttet, hvor han ville udstille og afholdt udgifter til dette, jf. replikkens s. 3, 7. afsnit, er udokumenteret, til trods for sagsøgtes opfordring hertil, jf. duplikkens s. 2, 3. afsnit. Den manglende bevisførelse bør tillægges processuel skadevirkning, således at det lægges til grund, at det ikke er bevist, at sagsøgeren inden januar 2015 havde afholdt de nævnte udgifter til fremtidige udstillinger.

Sagsøgeren gør gældende, at "der ikke kan tillægges det selvstændige resultat fra kunstvirksomheden i 2015 og 2016 vægt, da A blev ramt af et hjertetilfælde, med efterfølgende indlæggelse og hjerteoperation, og dermed i en periode ikke havde mulighed for at lægge samme arbejdsindsats i virksomheden", jf. stævningens s. 13, 4. afsnit. Ifølge sagsøgerens oplysninger fik han hjertetilfældet i januar 2015 og afsluttede genoptræningsforløb herefter ultimo april 2016, jf. stævningens s. 4, 3. afsnit, og s. 13, sidste afsnit.

Sagsøgeren gør endvidere gældende, at der er tale om "særlige omstændigheder", jf. stævningens s. 13, sidste afsnit.

I landsrettens dom af 25. oktober 2016 (SKM2017.88VLR), skulle retten tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed havde opfyldt betingelserne for at kunne anses for erhvervsmæssig i perioden 20092011. Sagsøger havde i 2005 været ude for en ulykke, der medførte en delvis amputering af armen.

Retten fandt, at virksomheden ikke havde haft den fornødne rentabilitet, og at "Det forhold, at [sagsøger] kom til skade i 2005, og dette har været den primære årsag til, at virksomheden ikke havde den forventede aktivitet, kan ikke føre til andet resultat", jf. rettens begrundelse og afgørelse.

Der henvises endvidere til U.2007.1195H, hvor det ligeledes blev fundet, at en virksomhed ikke opfyldte de skatteretlige kriterier for at kunne anses for værende erhvervsmæssig. Det forhold, at virksomhedens beskedne omsætning "navnlig" skyldtes sagsøgerens sygdom, kunne ikke føre til et andet resultat. Det samme var tilfældet i U.1996.229/2H, hvor retten fandt, at den omstændighed, at en sejlerskoles beskedne omsætning blandt andet skyldtes sagsøgerens sygdom, ikke påvirkede vurderingen af, at sejlerskolen ikke kunne anses for erhvervsmæssig.

Sagsøgeren har henvist til Landsskatterettens afgørelse (j. nr. 160720876), hvor retten ved vurderingen tog højde for ekstraordinære begivenheder og fandt den pågældende virksomhed erhvervsmæssig, jf. stævningens s. 14, første afsnit. Det gøres heroverfor gældende, at Landsskatterettens sag ikke er sammenlignelig med nærværende sag. I sagen fandt retten, at der reelt "var udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn". Herudover bestod de ekstraordinære omstændigheder af hændelser som brand, storm, vandskade og tyveri.

Uanset sagsøgerens oplysninger om uafsluttede projekter og sygdom kan det ikke lægges til grund, at der har været en sådan aktivitet i arkitektvirksomheden for perioden 2005-2014, at der har været tale om en videreførelse af arkitektvirksomheden.

Der er ikke en naturlig tilknytning mellem virksomhedens aktiviteter med billedkunst, salg af kunst, mv. over for de aktiviteter, sagsøgeren har drevet med arkitektur/"developer - opgaver". Der er ikke et reelt sammenfald i aktiviteterne, som gør, at virksomhederne til trods for den manglende naturlige tilknytning alligevel kan anses for at udgøre en samlet, integreret virksomhed.

Idet der ikke er tale om en samlet virksomhed, men derimod to separate driftsgrene, gøres det gældende, at indtægterne fra arkitektvirksomheden ikke kan indtægtsføres i kunstnervirksomhedens resultat.

Idet der ses bort fra indtægterne fra arkitektvirksomheden, har virksomheden reelt været underskudsgivende i årene fra 2015 til 2017.

Virksomheden har, med undtagelse af året 2014, været underskudsgivende i perioden fra 2006 til 2017.

En kunstners virksomhed skal opfylde de sædvanlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, dvs. intensitetskriteriet og rentabilitetskriteriet, for at blive anset for erhvervsmæssig, jf. bl.a. U.2000.313H, U.2013.1767H og U.2013.2956H.

U.2013.1767H omhandlede, hvorvidt en kunstner var berettiget til at fratrække udgifter afholdt som led i sin kunstnervirksomhed i sin skattepligtige indkomst. Højesteret anførte følgende:

"Som anført af landsretten følger det af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, at virksomheden dels må have et vist omfang, dels må være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. I administrativ praksis lægges der ved vurderingen af, om disse kriterier er opfyldt ved kunstnerisk virksomhed, vægt på, at den personlige indsats er det væsentligste aktiv, og at der typisk vil være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for at være hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for at være erhvervsmæssig

Som følge af de særlige forhold, der gør sig gældende for kunstnervirksomhed, kan der således oftere end ellers være tvivl om, hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats i virksomheden. I administrativ praksis er der i sådanne tvivlstilfælde bl.a. blevet lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund."

Højesteret fandt, at virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste i forhold til kunstnerens arbejdsindsats. I U.2013.2956H anførte Højesteret, at det, ud over de sædvanlige skatteretlige kriterier, i vurderingen må tages i betragtning, at "indtægterne ofte er stærkt svingende fra år til år, og at der ofte alene forventes en beskeden vederlæggelse af arbejdsindsatsen".

At virksomhedsejeren besidder de faglige forudsætninger for driften af virksomheden, og at virksomheden i øvrigt har været drevet professionelt, er ikke afgørende for vurderingen af, om virksomheden skal vurderes som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, jf. Østre Landsretsdom af 16. oktober 2013 (TfS 2014, 154).

Sagsøgerens virksomhed har været underskudsgivende i en længere årrække. For årene 2010, 2011 og 2012 har virksomheden haft negative driftsresultater, hvorfor der ikke har været levnet plads til en rimelig vederlæggelse for det af sagsøgeren udførte arbejde. På dette grundlag gøres det gældende, at virksomheden savner den nødvendige rentabilitet for at kunne anses for værende erhvervsmæssig.

Det bestrides, at det i 2014 opnåede overskud skal tillægges afgørende betydning, jf. stævningens s. 12, 4. afsnit. Landsskatterettens afgørelse af den 22. august 2016 (TfS 2017, 418) indeholder ikke en tilsvarende situation, som nærværende sag omhandler. Forskellen ligger deri, at den i afgørelsen omhandlende kunstnervirksomhed, til trods for en længere årrække med underskud, havde givet overskud i årene 2013, 2014 og 2015, hvor sagsøgerens virksomhed, efter ét år med overskud i 2014, efterfølgende igen blev underskudsgivende.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er enighed om, at virksomheden fra den 13. juni 1972 til den 30. juni 2005 var registreret med branchekoden "Arkitektvirksomhed", og at A med virkning fra 1. juli 2005 ændrede branchekoden til "Selvstændigt udøvende scenekunstner". Virksomheden havde fra denne dato ikke længere medarbejdere.

A oplyste i en mail af 23. november 2010 til SKAT, at han havde omregistreret virksomheden, således at han fra den dato kun var billedkunstner og havde lukket sin arkitektstue, og at han besluttede at lukke sin arkitektstue for at leve af og som billedkunstner.

A har anført, at det alene var den del af arkitektvirksomheden, der bestod af den traditionelle arkitekttegnestue, der blev afviklet i 2005, men at den del af virksomheden, der bestod af developer- og projektudviklingsopgaver blev videreført. A har endvidere henvist til en række konkrete developeropgaver, han har arbejdet med siden 2005. Der er ikke i regnskaberne for perioden 2005 til 2014 medtaget indtægter eller udgifter for arkitektdelen af virksomheden.

Uanset om der også efter 1. juli 2005 var arktivitet i arkitektvirksomheden i form af developer- og projektudviklingsopgaver, finder retten, at arkitektdelen af virksomheden udgør en separat driftsgren, således at indtægterne fra arkitektdelen ikke skal indgå i vurderingen af kunstdelens rentabilitet. Retten har herved lagt vægt på, at der ikke ses at være en sådan sammenhæng mellem arkitektvirksomheden og kunstvirksomheden, at de i skattemæssig henseende skal behandles som en samlet virksomhed, idet de to typer af virksomhed er helt uafhængige af hinanden. Den omstændighed, at A bruger skriveredskaber m.v. og en MAC-computer samt et photoshoprogram begge steder, kan ikke føre til et andet resultat, idet der er tale om helt almindelige genstande, som findes i mange virksomheder. Heller ikke den omstændighed, at A anvender dele af sine færdigheder som arkitekt, når han maler billeder, kan føre til et andet resultat.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse for fradrag efter statsskattelovens § 6, at udgifterne skal være knyttet direkte til indkomsten. Der kan i virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, alene fortages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud i ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Der skal således på baggrund af ovenstående fortages en vurdering af, om kunstdelen i virksomheden kan anses for at være blevet drevet erhvervsmæssigt i de pågældende år. Bedømmelsen heraf sker ud fra en samlet konkret vurdering, hvori alle relevante aspekter skal inddrages. Et af de momenter, der efter retspraksis, skal indgå med betydelig vægt, er, om kunstdelen i virksomheden havde et sådant omfang (intensitet) og blev drevet med henblik på at opnå en rimelig fortjeneste (rentabilitet), at der i skattemæssig forstand er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Efter oplysningerne om indtægter og udgifter i As kunstnervirksomhed gennem årene, finder retten, at kunstnervirksomheden ikke opfylder rentabilitetskravet. Retten har herved lagt vægt på, at kunstnervirksomheden havde negative driftsresultater for årene 2010, 2011 og 2012, samt i de forudgående år, og på at As kunstnervirksomhed, efter blot et enkelt år med overskud i 2014, på ny blev underskudsgivende i de efterfølgende år. Det forhold, at virksomheden som følge af As helbredstilstand i årene 2015 og 2016 muligvis ikke havde den forventede arkitivitet og den omstændighed, at der har været en finanskrise, kan ikke føre til et andet resultat. Heller ikke den omstændighed, at der i virksomheden gennem årene var en vis omsætning, kan på baggrund af ovenstående føre til et andet resultat. Kunstnervirksomheden kan herefter ikke anses som erhvervsmæssig i indkomstårene 2010, 2011 og 2012, og derfor skal Skatteministeriet frifindes.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 37.500 kr. Beløbet til dækning af advokatudgifter er fastsat med tillæg af moms, idet Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 37.500 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.