Det bindende svar er offentliggjort i en redigeret version.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke bliver fuldt skattepligtig til Danmark ved det midlertidige ophold i Danmark?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", kan Skatterådet så bekræfte, at spørger dog under det midlertidige ophold i Danmark vil blive betragtet som hjemmehørende i USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, jf. nærmere nedenfor?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares med "nej", kan Skatterådet så bekræfte, at spørgers aktier i selskabet H1 Inc vil være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 37 om indgangsværdier på aktier ved tilflytning til Danmark?
4. Hvis spørgsmål 2 besvares med "nej", kan Skatterådet så bekræfte, at aktierne i H1 Inc efter aktieavancebeskatningslovens § 37 skal værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, og at denne værdi herefter og fremadrettet vil udgøre spørgers anskaffelsessum for aktierne?

Svar

1. Nej
2. Ja
3. Bortfalder
4. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fakta om USA og familien samt US-økonomien

• Spørger emigrerede i 1990’erne til USA.
• Spørger er nu amerikansk statsborger og har amerikansk pas.
• Spørger er gift med B, der er født i Sverige. 
• Parrets to børn er født og opvokset i USA.
• B og de to børn er - ligesom spørger, amerikanske statsborgere.
• Børnene er fuldt integreret i det amerikanske samfund. De taler flydende engelsk, går i amerikansk skole og dyrker deres hobbyer og venner i USA.
• Familiens liv leves fuldt ud i USA, med enkelte ferierejser til Europa.
• Spørger ejer samtlige aktier i selskabet H1 Inc. 
• Selskabet er moderselskab for en række selskaber. USA er den geografiske afgrænsning af aktiviteterne.
• Koncernen har xx fuldtidsansatte og x kontorer i 2 stater i USA. H1 Inc har en amerikansk direktør, der er bosat i USA, og som leder selskabet fra USA.
• Spørger er fuldt beskæftiget i koncernen, og hans tilstedeværelse i USA er påkrævet.

Baggrund à Corona-virussens indtog i USA - midlertidigt ophold i Danmark

Corona-virussens hærgen i USA har været kilde til stor bekymring blandt mange amerikanere, inklusive spørger og hans familie.

Der er på nuværende tidspunkt registreret over 5 mio. smittede og over 170.000 amerikanere er døde som følge af virussen.

Oven i dette er der øget urolighed i USA, og kriminaliteten er stærkt stigende.

Grundet Corona-epidemien er børnenes skole lukket for undervisning, og der tilbydes alene online-undervisning.  Dette har haft en stor negativ betydning for børnenes læring og sociale liv, ligesom børnene påvirkes af den store uro i USA.  Dette fremgår af “Proclamation on Declaring a National emergency Concerning the Novel Coronavirus Disease (COVID-19) Outbreak".

Spørger og hans ægtefælle er derfor stærkt bekymrede for deres børns læring, sociale liv og generelle velbefindende.

Det har fået forældrene til at beslutte, at de for børnenes bedste midlertidigt vil opholde sig et andet sted end USA. Familien vil vende tilbage til USA, når tingene er faldet lidt til ro og når familien mener, at børnene kan få en normal og sikker klasseundervisning.

Familien forventer at være midlertidigt i Danmark i op til et år, men i sagens natur kan familien ikke spå om, hvornår Corona-virussens hærgen og de urolige tilstande i USA stilner af, så børnene igen kan få en normal skolegang og normal hverdag i USA.

Valget er faldet på Danmark som destination for det midlertidige ophold, idet den internationale skole i Danmark tilbyder klasseundervisning med fysisk fremmøde, hvilket stemmer fuldt ud overens med familiens ønsker til børnenes skolegang og sociale liv.

Danmark har desuden efter familiens opfattelse langt bedre styr på Corona-virussen og oplever slet ikke uroligheder som i USA.

Familien har i øvrigt rødder i Skandinavien, så der vil være mulighed for at tilbringe lidt tid med familie på begge sider af Øresund.

Der er indgået lejekontrakt på dansk bolig fra og med 1. september 2020, som familien alene vil bruge i den midlertidige periode, de er i Danmark.  Familien kan opsige lejemålet efter 9 måneder.  At lejemålet er på tre år, skyldes udlejers forhold og er ikke et ønske fra spørgers og hans families side. Lamper og gardiner mv. samt en række almindeligt indbo indgår i lejemålet.

Samtlige af familiens medlemmer vil fortsat være fuldt skattepligtige til USA. Dette er begrundet i dels fastholdelse af amerikansk bopæl samt begrundet i det forhold, at de alle er amerikanske statsborgere.

Bolig i USA bibeholdes fuldt funktionsdygtigt

Familiens bolig i USA forbliver fuldt møbleret og til fuld rådighed for familien.

Familien har i 6 år haft en housekeeper, der dagligt fører tilsyn med hus og have.  Denne ordning fortsætter også under familiens midlertidige ophold i Danmark.

Ligeledes er spørgers personlige assistent til rådighed vedrørende familiens amerikanske forhold.

Derved er det sikret, at hus og have 24/7 365 dage om året står til rådighed for familien, der altid kan rejse til USA og bo i huset.

Huset i USA lejes således ikke ud.

Spørger vil under sine ophold i USA, jf. nærmere herom nedenfor, bo og opholde sig i huset.

Familiens biler og båd er tilsvarende altid klar til brug, og de befinder sig på ejendommen.

Den fulde state- og federal tax residence beholdes i USA helt uændret.

Børnenes skoleforhold

Børnene er indskrevet på en privat skole i USA, hvor de betaler ganske betydelige fee’s pr. år.  Familien betaler også for skoleåret 2020-2021, selvom børnene ikke deltager i skolens aktiviteter det år. Dette for at sikre, at børnene kan starte igen i skoleåret 2021-2022 - eller måske endda tidligere, hvis forholdene bliver således, at familien kan vende tilbage til USA tidligere end den forventede periode på 1 år.

Familien har derfor indskrevet børnene på en dansk international skole.  Baggrunden for valget af den internationale skole Danmark var, at vores klients børn ikke taler særlig godt dansk.  Den internationale skole tilbyder al undervisning på engelsk og giver første prioritet til familier, der er midlertidigt i Danmark.

Spørgers opholdsmønster - driften i USA

Spørger ejer 100% af aktierne i selskabet H1 Inc.

Selskabet er stiftet som et Inc, under selskabslovgivningen i staten delstaten X.

H1 Inc har amerikansk direktør, der arbejder - og er bosiddende - i USA, hvorfra han effektivt leder selskabet.

Selskabet er medejer af en række selskaber, der investerer i xx.  Der er andre eksterne investorer i de enkelte underliggende selskaber.

Koncernen forestår den daglige ledelse og supervision vedrørende aktiviteter og investeringer i USA.

Projekterne i USA står ikke stille, mens spørger midlertidigt er flyttet til Danmark.

Spørger skal aktivt deltage i selve driften af mange projekter, hvor hans rolle er at lede processerne. Dette kan kun ske ved fysisk tilstedeværelse i USA, hvor han skal deltage aktivt i driften. Det er ikke muligt for ham at udføre dette arbejde fra Danmark.

Derfor vil spørger have mange ophold i USA i perioden 23. august 2020 og et år frem. Dertil yderligere ophold uden for Danmark og USA.

Han vil skulle pendle en del mellem Danmark og USA gennem hele perioden for det midlertidige ophold i Danmark.

Om H1 Inc.

Indledning

Opsummerende kan følgende lægges til grund vedrørende H1 Inc:

• Selskabet er stiftet som et Inc. selskab i staten delstaten X. 
• Selskabet er stiftet med en selskabskapital på x US$
• Selskabet er et selvstændigt skattesubjekt efter amerikansk skatteret
• Ingen af deltagerne i selskabet hæfter personligt
• Selskabet har selvstændige vedtægter
• Selskabet har særskilte organer, som med bindende virkning kan handle

H1 Inc.

H1 Inc. er holdingselskab for koncernen. Formålet med selskabet er at besidde kapitalandele i koncernens øvrige selskaber.

Selskabet ledes af direktør fra USA.

Selvstændigt skattesubjekt

Corporations (inc) og Limited Liability Companies (llc) beskattes som udgangspunkt som C-corps, jf. nærmere nedenfor.

Corporations kan dog vælge at blive beskattet som S-corp. US Small Business Administration har givet følgende beskrivelse af tilvalg som S-corp (https://www.sba.gov/business-guide/launch-your-business/choose-business-structure):

“S corp

An S corporation, sometimes called an S corp, is a special type of corporation that's designed to avoid the double taxation drawback of regular C corps. S corps allow profits, and some losses, to be passed through directly to owners' personal income without ever being subject to corporate tax rates.

Not all states tax S corps equally, but most recognize them the same way the federal government does and taxes the shareholders accordingly. Some states tax S corps on profits above a specified limit and other states don't recognize the S corp election at all, simply treating the business as a C corp.

S corps must file with the IRS to get S corp status, a different process from registering with their state."

Det kan forudsætningsvist lægges til grund, at selskabet ikke vælger "S-Corporation", jf. skrivelse fra IRS.

Selskabet har status som et C-Corporation selskab.

US Small Business Administration har givet følgende beskrivelse et C-corp (https://www.sba.gov/business-guide/launch-your-business/choose-business-structure):

“C corp

A corporation, sometimes called a C corp, is a legal entity that's separate from its owners. Corporations can make a profit, be taxed, and can be held legally liable.

Corporations offer the strongest protection to its owners from personal liability, but the cost to form a corporation is higher than other structures. Corporations also require more extensive record-keeping, operational processes, and reporting.

Unlike sole proprietors, partnerships, and LLCs, corporations pay income tax on their profits. In some cases, corporate profits are taxed twice — first, when the company makes a profit, and again when dividends are paid to shareholders on their personal tax returns.

Corporations have a completely independent life separate from its shareholders. If a shareholder leaves the company or sells his or her shares, the C corp can continue doing business relatively undisturbed.

Corporations have an advantage when it comes to raising capital because they can raise funds through the sale of stock, which can also be a benefit in attracting employees.

Corporations can be a good choice for medium- or higher-risk businesses, businesses that need to raise money, and businesses that plan to "go public" or eventually be sold."

Efter intern amerikansk ret anses et C-corporation selskab for at være et selvstændigt skattesubjekt. Vi henviser til vedlagte beskrivelse udarbejdet af IRS (hentet via linket: https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-employed/forming-a-corporation).  Af beskrivelsen fremgår navnlig følgende:

"For federal income tax purposes, a C corporation is recognized as a separate taxpaying entity."

Og

“The profit of a corporation is taxed to the corporation when earned, and then is taxed to the shareholders when distributed as dividends. This creates a double tax. The corporation does not get a tax deduction when it distributes dividends to shareholders. Shareholders cannot deduct any loss of the corporation."

Konklusion:

H1 Inc. er således efter intern amerikansk skatteret et selvstændigt skattesubjekt.

.

Hæftelse

Kendetegnende for et C-Corporation selskab er, at selskabet hæfter med egne midler, samt at aktionærerne ikke har en personlig hæftelse. Hermed begrænses hæftelsen til hvad der vil kunne opnås i selskabets aktiver og likvider - dvs. H1 Inc er et selskab med begrænset hæftelse.

Der henvises til information fra United States Small Business Administration (hentet via linket: https://www.sba.gov/business-guide/launch-your-business/choose-business-structure). Her fremgår følgende om C-Corporation selskaber:

“A corporation, sometimes called a C corp, is a legal entity that's separate from its owners. Corporations can make a profit, be taxed, and can be held legally liable."

og

“Corporations offer the strongest protection to its owners from personal liability, but the cost to form a corporation is higher than other structures. Corporations also require more extensive record-keeping, operational processes, and reporting."

og

“Corporations have a completely independent life separate from its shareholders. If a shareholder leaves the company or sells his or her shares, the C corp can continue doing business relatively undisturbed.

Af tabel nedenfor ses ligeledes opridsning af kendetegnende for et C-Corporation selskab. Tabellen er hentet fra United States Small Business Administration (hentet via linket: https://www.sba.gov/business-guide/launch-your-business/choose-business-structure).

Business structure	Ownership	Liability	Taxes
Corporation - C corp	One or more people	Owners are not personally liable	Corporate tax

Konklusion:

Det kan derfor konkluderes,

• at der ikke er nogen form for personlig hæftelse for Spørger og
• at H1 Inc. er et selskab med begrænset hæftelse.

Fordeling af overskud

Overskud fordeles ikke pr. automatik til selskabsdeltagerne. Uddeling af udbytte skal vedtages efter de almindelige regler herfor.

Et evt. overskud i H1 Inc. bliver fordelt på samme måde, som det er tilfældet med et dansk aktieselskab. Vi henviser til beskrivelsen ovenfor. Vi henviser ligeledes til vedlagte By-Laws, artikel 10.

Så hvis én aktionær besidder 100% af aktierne i H1 Inc., og der udloddes US$ 1.000, så vil denne aktionær - før skat - modtage 1000 US$.

Konklusion:

Det kan dermed konkluderes, at et eventuelt udbytte, bliver fordelt ud fra ejerandel.

Selvstændige vedtægter

H1 Inc. har selvstændige vedtægter. Vi har vedlagt articles of incorporation og By-laws.

Særskilt regnskab

H1 Inc. aflægger årsregnskab. Dette er en selskabsretlig forpligtelse. Endvidere fremgår følgende bestemmelse i By-laws, som er vedlagt som.

"(…) Financial statements shall include a balance sheet as of the end of the fiscal year, an income statement for the year, and a statement of cash flows for that year."

Yderligere fremgår det af Article XI i By-laws, at regnskabsåret følger kalenderåret.

Videre ses det, at selskabet har forpligtet sig til at opbevare dokumenter, hvoraf punkt 7 i listen viser, at selskabet skal opbevare det seneste årsregnskab, som er sendt ind til delstaten X Department of State.

Af Article XII ses, at H1 Inc. har forpligtet sig til at opbevare følgende dokumenter:

• Articles of association
• By-laws
• Mødereferat fra direktionsmøder m.v.
• Oversigt over samtlige aktionærer i selskabet med angivelse af data og information på hver enkelt aktionær
• Enhver skriftlig kommunikation med samtlige aktionærer skal opbevares i 3 år
• Liste over direktører i selskabet

Selskabsorganer

H1 Inc. har en bestyrelse med en bestyrelsesformand.

Derudover har selskabet en direktion.

Der er fastsat regler i By-laws, for under hvilke omstændigheder bestyrelsen og direktionen kan binde selskabet og træffe beslutninger på vegne af selskabet.

Selskabet afholder årligt en generalforsamling.

Opløsning / likvidation

I tilfælde af at selskabet opløses/likvideres, så vil det blive håndteret efter gældende regler for Corporations.

En opløsning af H1 Inc. vil have den konsekvens, at den tilbageværende formue vil blive udlagt til aktionærerne i overensstemmelse med deres ejerandel i selskabet.

Indskudskapital

Det ses af aktie-certifikatet, at H1 Inc. har udnyttet deres bemyndigelse til at udstede x aktier til en nominel værdi på US$ x - og at H1 Inc. har udstedt x aktier til spørger.

Spørger har således tegnet samtlige aktier i H1 Inc. Hermed ejer spørger x aktier i H1 Inc. som har en nominel værdi på US$ x pr. aktie.

Af Section 8 i By-laws ses, at hver aktie - uanset aktieklasse - giver ret til én stemme.

Opsummeringer til brug for besvarelsen

Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at spørger:

• Fra 23. august 2020 vil bo på hotel i Danmark med familien indtil de indtræder i lejemål pr. 1. september 2020.
• I perioden fra 23. august 2020 til 22. august 2021 forudsætningsvist vil opholde sig mere i USA end i Danmark.
• Forudsætningsvist vil opholde sig i Danmark i mindre end 180 dage i samme periode.
• Ikke vil opholde sig i Danmark i 3 måneder eller mere uden afbrydelse, idet han løbende vender tilbage til USA for at varetage arbejdsmæssige forpligtelser.
• Familien vil lease en bil for en 1-årig periode i Danmark.
• Ikke vil arbejde i Danmark, undtagen sporadiske telefonopkald og eventuelt sporadisk e-mailkorrespondance.
• Er US citizen - dvs. amerikansk statsborger.
• Fortsat vil være fuldt skattepligtig til USA.
• Alle familiens aktiver befinder sig i USA.
  • Aktiverne udgøres i første omgang af familiens hus, biler, båd. Derudover er alle væsentlige konti og depoter i US banker.
  • H1 Inc er en US Corporation, der driver virksomhed i USA. Der er ingen faste driftssteder udenfor USA.

Den 16. september 2020 modtager vi følgende supplerende spørgsmål fra Skattestyrelsen:

"Det er oplyst, at spørger har ansat en amerikansk direktør, der effektivt leder selskabet fra USA.

Endvidere er det oplyst, at spørger skal lede processer i driften af koncernens projekter.

Hvordan vil arbejdsfordelingen være mellem direktøren i USA og spørger - det ser ud til, at ledelsen er delt mellem dem? (Spørgsmål 1)"

Spørger vil efter det oplyste ikke arbejde i DK, undtagen i forbindelse med sporadiske telefonopkald og evt. sporadiske mails.

Kan det estimeres, hvor ofte (antal dage), spørger vil skulle besvare arbejdsrelaterede telefonopkald eller mails under sit ophold i DK? (Spørgsmål 2)

Inden spørger fik bolig i DK, hvordan var hans arbejdsmønster så i USA, herunder antal arbejdstimer ugentligt? (Spørgsmål 3)"

Ad Spørgsmål 1

Vores klient har givet følgende besvarelse:

"The US General Manager has full authority and competence to handle all day to day operations to ensure that the business and projects are executed according to the individual business plans for each project.

In order to support the function of the General Manager, several new employees have been hired to ensure a smooth excecution of the business.

A’s role consists of selecting various projects for development and to present such investments including the capital structure for approval by the US General Manager.

The US general Manager has final decisionmaking powers and execution authority, while A serves in an advisory role when physically present in the United States."

Som det fremgår, har den amerikanske direktør fuldkommen autoritet samt beføjelser til at håndtere alle beslutninger i selskabet. Herved sikrer direktøren, at hele forretningen og enkeltstående projekter håndteres i tråd med respektive forretningsplaner.

Der er tilgået flere nyansatte med specifik fokus på at supportere den amerikanske direktør, således at forretningen kan præstere stabilt og tilfredsstillende i transitionen.

Spørgers rolle består i udvælgelse af forskellige projekter til udvikling præsentation af dem som investeringscase, som kræver godkendelse af den amerikanske direktør.

Den amerikanske direktør har ultimativ beslutningskraft og tegningsret i det amerikanske selskab.

Spørgers rolle vil herefter blot bestå i at rådgive forretningen og præsentere investeringscases, når han er til stede i USA.

Ad Spørgsmål 2

Vores klient har givet følgende besvarelse:

"I am not planning to do any work while in Denmark. I will only be working when I am physically present in the United States.

However, I cannot rule out that there might be sporadic and unplanned phonecalls or e-mails regarding the projects in the US from time to time.

I expect such phone calls and/or e-mails will need my attention just a few times - maybe 5-10 times a year.

As mentioned, all of my tasks are expected to be completed while physically I the united states or outside of Denmark."

Det er den helt klare forventning, at spørger ikke vil komme til at arbejde, imens han er i Danmark. Det er forventningen, at spørger udelukkende vil arbejde, imens han er fysisk til stede i USA. Driften i selskabet er, jf. ovenstående, netop af denne grund blevet tilpasset således, at dette kan lade sig gøre.

Det kan dog ikke med fuldkommen sikkerhed afvises, at der kan forekomme enkeltstående uventede henvendelser til spørger, imens han er i Danmark. Omfanget heraf vil formentlig udgøre 5-10 besvarelser om året - hvis der overhovedet er nogen.

Ad Spørgsmål 3

Vores klient har svaret som følger:

"Prior to the temporary relocation to Denmark, I had implemented a successor strategy, to divest myself from the daily management and responsibilities of the business.

This strategy included putting processes and procedures in place and to standardize the daily operation.                       

As such, prior to relocating to Denmark, my work hours was less than 10 hours a week, except for when I was physically inspecting properties scheduled for acquisition.

All daily work tasks had been delegated to various team members with the decision making powers vested in the general manager.

This work pattern will seemingly fit into my stay in Denmark, as I will only work while physically present at the land parcels in the United States, just like I did while living in the United States."

Før spørger ekstraordinært flyttede midlertidigt til Danmark, var der implementeret en proces for, hvorledes forretningen i USA skulle drives af en efterfølger i USA.

Herved har det været muligt for spørger, som et led i denne proces, at afkoble sig selv fra den daglige ledelse af selskabet og uddelegere ansvaret for forretningen.

Denne strategi er bl.a. muliggjort ved at standardisere processer og procedurer i den daglige drift i det amerikanske selskab. Denne proces bevirkede, at spørger kun arbejdede 10 timer i gennemsnit om ugen før han ekstraordinært flyttede midlertidigt til Danmark.

Idet spørger udelukkende arbejder med nye mulige investeringer i x, så er der mange uger, hvor spørger slet ikke arbejder, da der ikke skal foretages nye investeringer. Omvendt er der uger, hvor Spørger kan arbejde helt op imod 80-100 timer på én uge. Disse uger vil blive planlagt således, at dette altid vil forekomme, imens Spørger er fysisk til stede i USA.

Hele den daglige drift i selskabet er blevet uddelegeret til forskellige ansatte i selskabet.

Den amerikanske direktør besidder den ultimative beslutningskompetence i selskabet. Denne proces blev iværksat før end der blev etableret en proces for at afkoble spørger fra den daglige drift og for ansvaret i forretningen. Dette begrundes med, at det var nødvendigt for spørger at uddelegere disse elementer af personlige årsager.

Derfor passer det tidligere arbejdsmønster i USA og afkoblingen af spørger fra forretningen med, at spørger ikke forventer at arbejde i Danmark og udelukkende vil arbejde "på jorden" i USA - med undtagelse af enkeltstående uventede henvendelser maksimalt 5-10 gange pr. år.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Skattepligtsforhold, Danmark

Det er vores klients og hans families klare hensigt, at opholdet i Danmark alene er midlertidigt og begrundet i børnenes skolegang i Danmark i forventeligt op til 1 år.

Der tages kun et midlertidigt ophold i en møbleret lejebolig i Danmark. Formålet er ene og alene børnenes "midlertidige skolegang".

Familiens skattepligt til USA er bevaret, ligesom familiens bolig i USA fortsat er til rådighed.

Skattepligt til Danmark indtræder efter kildeskattelovens § 1, stk. 1 i følgende tilfælde:

1. personer, der har bopæl her i landet,
2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

Bestemmelsen suppleres af § 7, stk. 1 og § 8, stk. 2, hvorefter skattepligten indtræder som følger:

§ 7, stk. 1 - ad ophold kombineret med bopæl

"For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende."

§ 8, stk. 2 - ad ophold som turist eller i studieøjemed uden samtidig bopæl

"For personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, indtræder skattepligt i henhold til § 1, nr. 2, først, når opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år."

Ad kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 kombineret med § 7, stk. 1 (ophold)

Det er vores opfattelse, at spørger og hans familie ved påbegyndelsen af det midlertidige ophold i Danmark ikke får bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Dette er begrundet i de helt særlige omstændigheder og dermed hensigten bag deres midlertidige ophold i Danmark, jf. beskrivelsen ovenfor.

De helt særlige forhold for familien gør, at familien netop ikke har til hensigt at have hjemsted i Danmark, jf. også Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.1.2.1:

"Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Så det er både

• de faktiske boligforhold og
• den/de subjektive hensigter,

der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1."

Denne passus stemmer i øvrigt helt overens med bopælsbegrebets indhold, der i uændret form er videreført fra Statsskatteloven.

Vi henviser til ordlyden af vejledningen til statsskatteloven, hvor V. Anthon i 1912 redegør for bopælsbegrebet i bogen "Statsskatteloven"[1] som følger:

"Ved afgørelsen af, om en person kan anses for at have bopæl her i landet, vil der navnlig være at se hen til, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at det er hans vilje at have hjemsted her. Har en person bolig såvel her i landet som i udlandet, må det på lignende måde afgøres, hvilken af disse boliger der må betragtes som hans egentlige hjemsted, i hvilken henseende det navnlig vil komme i betragtning, hvor den pågældendes familie, hvis han har en sådan, opholder sig, hvor han har truffet de mest omfattende foranstaltninger til sit underhold, eller hvor han længst eller hyppigst opholder sig."

Det fremgår med al tydelighed, at lovgiver dengang meget præcist sondrede mellem "bopæl" på den ene side og "bolig" på den anden side, hvor "bolig" ikke var tilstrækkeligt til at statuere ubegrænset skattepligt.

Det kan udledes meget klart, at der kan foreligge en bolig i en ejendom, uden at der foreligger bopæl, ligesom det er en meget klar og udtalt forudsætning, at for at man kan trække personer i fuld skattepligt, da skal der mere til, og at en bolig koblet med bopæl i bred forstand er en nødvendig forudsætning for den fulde skattepligts opståen.

Ved lovforarbejderne til den efterfølgende "flytning af bopælsbegrebet" over i anden lov/retskilde, dvs. ved Folketingets vedtagelse af kildeskatteloven med kildeskattelovens kapitel 1, blev Folketinget via beretning fra udvalget vedrørende forslag til kildeskatteloven oplyst kort og klart som følger, jf. Folketingstidende 1965/66 Tillæg B spalte 1574 f:

"Bopæl må forstås på samme måde som efter gældende ret.".

I de første udgivne cirkulærer efter vedtagelse af kildeskatteloven anførtes vedrørende spørgsmålet om hidtidig praksis betydning for vurderingen af spørgsmål efter § 1 følgende i cirkulære nr. 259 af 18. december 1968:

"A. Fuld skattepligt

2. I det følgende redegøres for, under hvilke betingelser der foreligger fuld skattepligt her til lande.  Efter kildeskattelovens § 1, nr. 1, omfatter skattepligten for det første personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, dvs. at der navnlig lægges vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at han agter at have hjemsted her. "

Ordlyden fra dette cirkulære blev gentaget igen i cirkulære nr. 198 af 29. oktober 1971, pkt. 2, der først blev ophævet ved cirkulære nr. 135 af 11.4.1988 (gældende).

Selvom anskaffelse af boligmulighed er en nødvendig, men også vigtig bestanddel i vurdering af hvorvidt der er etableret bopæl i Danmark, er dette kriterie ikke i sig selv afgørende.

Det er klart, at spørger og hans familie er i en helt særlig situation.

Familien påtænker at opholde sig midlertidigt i Danmark, indtil børnene igen kan gå i skole i USA og igen føle sig trygge i deres vante omgivelser i USA.

Der er ingen tvivl om, at familiens hjemsted er i USA, og familien agter at tage tilbage dertil igen efter afslutningen på det midlertidige ophold i Danmark.

Det er derfor vores opfattelse, at vores klient ikke får bopæl efter kildeskattelovens §1, stk. 1, nr. 1.

Desuden er det hensigten og forventningen, at spørger ikke vil tage varigt ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, idet hans ophold i Danmark ikke er andet end ferie og lignende og dermed vil skattepligten for ham ikke indtræde, uanset om Skattestyrelsen måtte finde, at der ved det midlertidige ophold i Danmark vil være bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Han vil have flere opholdsdage uden for Danmark end i Danmark, og han vil arbejde under opholdene i USA. I Danmark vil der ikke blive udført arbejde, udover eventuelt enkeltstående telefonopkald og eventuelt besvarelse af mails. Derudover er der intet arbejde i Danmark, ligesom der ikke vil blive holdt arbejdsrelaterede møder i Danmark.

Derfor vil skattepligten - selv hvis Skattestyrelsen måtte statuere bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 - slet ikke indtræde, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.1.2.2 beskriver følgende absolutte grænser for opholdets længde:

"Skattepligten indtræder ikke ved et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Se skd.1972.21.139."

Det forudsættes, at spørger ikke vil opholde sig i Danmark i mere end 180 dage inden for ethvert tidsrum på 12 måneder inklusive rejsedøgn. Han vil på intet tidspunkt opholde sig i Danmark i 3 måneder uden afbrydelser.

Spørgers meget hyppige arbejdsrejser til USA vil isoleret set afbryde ophold i Danmark i tilstrækkelig grad til, at spørger aldrig vil være i Danmark i 3 måneder uafbrudt eller 180 dage på enhver 12 måneders periode.

Skattestyrelsen kan således lægge til grund, at afbrydelser af ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens §7, stk. 1, vil ske ved arbejdsophold i USA.

Opholdsreglen i kildeskattelovens § 7, stk. 1 skal opfyldes af hver ægtefælle for sig. Det vil sige, at selvom hans ægtefælle vil have ophold i Danmark, der overstiger tolerancegrænserne, så bliver spørger ikke fuldt skattepligtig til Danmark, medmindre han selv overskrider tolerancegrænserne. Se hertil Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.F.1.2.2:

"Ægtefælle bosiddende i Danmark   

Ægtefællerne skal hver især opfylde betingelserne for indtræden af skattepligt efter KSL § 7, stk. 1. Se SKM2012.311.LSR,SKM2014.750.SR,  SKM2007.353.SR og SKM2019.65.SR.

Hvis personens ophold i Danmark ikke overstiger de 3 måneder/180 dage indtræder skattepligten heller ikke for den pågældende person, selvom boligen benyttes som helårsbeboelse for ægtefællen.

Hvis ægtefællerne har erhvervet bolig her i landet, og den ene ægtefælle tager ophold her og dermed bliver fuldt skattepligtig, fører det ikke i sig selv til, at skattepligten også indtræder for den anden ægtefælle.

Så længe den pågældende holder sig under grænsen for et ophold, der har karakter af "ferie eller lignende" indtræder skattepligten ikke.

Det kan heller ikke forudsættes, at opholdene kun kan anerkendes som feriemæssige, hvis der er tale om en midlertidig ordning."

Derfor er det vores opfattelse, at der ikke indtræder skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1 for spørger ved påbegyndelsen af det midlertidige ophold i Danmark pr. 23. august 2020.

Ad kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 kombineret med § 8, stk. 2 (ophold)

Det er ligeledes vores opfattelse, at fuld skattepligt til Danmark ikke indtræder efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, sammenholdt med kildeskattelovens § 8, stk. 2.

For det første vil spørgers ophold i Danmark løbende blive afbrudt ved arbejdsophold i USA. Han vil derfor ikke have noget 6-måneders ophold i Danmark, der ikke effektiv afbrydes løbende med arbejdsophold i USA.

Derved indtræder skattepligten ikke efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

For det andet er det vores opfattelse, at spørgers midlertidige ophold i Danmark udelukkende skyldes hans børns skolegang. Han skal fortsat passe sit arbejde i USA. Børnene vil derfor være omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, idet deres midlertidige ophold i Danmark er begrundet i studieøjemed. Idet spørgers midlertidige ophold i Danmark er afledt af børnenes skolegang, samt idet han fortsat vil være fuldt skattepligtig til USA, kan § 8, stk. 2 finde anvendelse. Herefter indtræder skattepligten først, når opholdet i Danmark med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Det bemærkes, at bestemmelsens ordlyd ikke kan bære en fortolkning, hvorefter det er personen selv, der skal tage et studie, jf. således formuleringen:

"For personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, indtræder skattepligt i henhold til § 1, nr. 2, først, når opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år."

Det er tilstrækkeligt, at det midlertidige ophold i Danmark er begrundet i studieøjemed, og da hans børn er mindreårige, skal han naturligt følge med dem til Danmark, og dette er det absolut eneste formål med familiens fælles ophold i Danmark. Det knyttes til de mindreåriges skolegang midlertidigt her begrundet i Corona-krisen i USA.

Henset til, at opholdet i Danmark ikke forventes at vare mere end 1 år, vil skattepligt efter kildeskattelovens § 8, stk. 2 ikke indtræde.

Konklusion spørgsmål 1

På baggrund af det anførte er det således vores opfattelse, at vores klient ikke ved påbegyndelsen af det midlertidige ophold i Danmark vil indtræde i fuld dansk skattepligt - hverken efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller efter
§ 1, stk. 1, nr. 2. Dermed er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

Skattemæssigt hjemmehør efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA - bortfalder hvis spørgsmål 1 er besvaret bekræftende.

Hvis Skattestyrelsen finder, at vores klients fulde skattepligt til Danmark indtræder ved påbegyndelsen af det midlertidige ophold i Danmark, opstår der en "dual residence" situation, idet vores klient er - og vedbliver med at være - fuldt skattepligtig til USA.

Denne situation løses via dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2 - den såkaldte tie-breaker-regel. Overenskomsten har tillige en ganske særlig bestemmelse - artikel 4, stk. 4, der er unik og som definerer hjemsted i USA efter nærmere betingelser. Artikel 4, stk. 1, 2 og stk. 4 er formuleret som følger:

"1.  Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en Kontraherende Stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne Stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

<…>

2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de Kontraherende Stater, bestemmes den pågældendes status således:

a)      personen skal anses for at være hjemmehørende i den Stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt en sådan person har en fast bolig til sin rådighed i begge Stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den Stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b)      såfremt det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne personen har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den Stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c)      såfremt personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke sædvanligvis har ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den Stat, i hvilken han er statsborger;

d)       såfremt personen er statsborger i begge stater eller ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de Kontraherende Stater søge at afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

<…>

4. En statsborger i De Forenede Stater eller en udlænding, der retmæssigt har fået tilladelse til fast bopæl i De Forenede Stater, er hjemmehørende i De Forenede Stater, men kun såfremt en sådan person har en betydelig tilstedeværelse, en fast bolig eller sædvanligvis har ophold i De Forenede Stater."

Artikel 4, stk. 4

Det fremgår af artikel 4, stk. 4, at en person, der er amerikansk statsborger, altid vil blive anset for at være hjemmehørende i USA, men kun hvis mindst én af følgende betingelser er opfyldt:

• Han har betydelig tilstedeværelse
• Han har en fast bolig
• Han sædvanligvis har ophold i USA

Som det fremgår af de faktiske omstændigheder, jf. ovenfor, har vores klient fast bolig i USA. Boligen er ikke opgivet, og den er ikke lejet ud. Tværtimod er boligen konstant til rådighed for familien, som kan vende tilbage på kortere eller længere hjemrejser.

Spørger har betydelig tilstedeværelse i USA, grundet hans forventede arbejdsophold, hans aktiviteter mv. i USA.

Han har endvidere sædvanligvis ophold i USA.

Dermed vil han efter artikel 4, stk. 4 være hjemmehørende i USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Vi skal bemærke, at det er tilstrækkeligt, at blot en enkelt betingelse er opfyldt.

Artikel 4, stk. 2

Hvis Skattestyrelsen finder, at vores klients faktiske forhold i USA ikke medfører, at betingelserne om særlig tilknytning, jf. artikel 4, stk. 4 er opfyldt, skal der foretages en afvejning efter artikel 4, stk. 2.

Det ligger klart, at spørger er skattepligtig til USA grundet såvel statsborgerskab som bevarelse af helårsbolig. Hvis Skattestyrelsen finder, at vores klients skattepligt er indtrådt grundet ophold, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, men ikke grundet bopæl, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, så vil der ikke i overenskomstmæssig forstand være en fast bolig til rådighed i Danmark for vores klient, hvorfor hjemmehørstesten allerede kan afgøres på baggrund af dette kriterie, jf. overenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a).

Hvis Skattestyrelsen finder, at vores klient har bopæl i Danmark, og dermed fast bolig til rådighed i Danmark, skal der foretages en tie-breaker test, som følger:

1. Fast bolig til rådighed vil der være i begge stater.
2. De stærkeste økonomiske bånd vil klart være til USA.  De stærkeste personlige og familiemæssige bånd vil efter vores opfattelse fortsat være USA, idet opholdet i Danmark er rent midlertidigt. Familien opholder sig i Danmark under det midlertidige ophold, men der er netop tale om et midlertidigt ophold, der ikke derved knytter nogen yderligere forbindelse til Danmark. Familiens to børn er født og opvokset i USA, og de taler dårligt dansk og har ingen særlig tilknytning til Danmark. Vores klients ægtefælle er fra Sverige og har ingen tilknytning til Danmark.
   1. Det er derfor vores opfattelse, at testen allerede her medfører, at vores klient vil være skattemæssigt hjemmehørende i USA.
3. Hvis ikke det skattemæssige hjemsted kan afgøres på baggrund af de ovenstående tests, skal det vurderes, hvor vores klient sædvanligvis har ophold. Han vil have mere ophold i USA end i Danmark, omend der ikke vil være betydelig forskel.
4. Hvis ikke det skattemæssige hjemsted kan afgøres på baggrund af de ovenstående tests, skal statsborgerskab være afgørende. Vores klient er statsborger i begge lande.
5. I sidste ende vil der være op til mutual agreement mellem staterne, hvis ikke ovenstående tests kan afgøre det skattemæssige hjemsted.

Det er vores opfattelse, at de økonomiske og personlige interesser er størst i USA, idet opholdet i Danmark alene er midlertidigt og begrundet i børnenes helt ekstraordinære forhold ad skolegang for skoleåret 2020/2021. Dertil kommer, at vores klient vil opholde sig mere i USA end i Danmark.

Konklusion spørgsmål 2

På baggrund af det anførte er det således vores opfattelse, at vores klient vil være hjemmehørende i USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. - og dermed, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende.

Spørgsmål 3

H1 Inc - bortfalder hvis spørgsmål 1 eller spørgsmål 2 er besvaret bekræftende

Selskabet er stiftet som et Inc, under selskabsretten i delstaten X. Der er tale om et US Corporation, der efter amerikanske regler er et selvstændigt skattesubjekt med status som C-corp.

Selskabet er underlagt amerikansk selskabsbeskatning, og der er ingen pass-through til hovedaktionæren - hverken skatteretligt eller på nogen anden vis.

Vi henviser til følgende beskrivelse fra de amerikanske myndigheder - U.S. Small Business Administration (https://www.sba.gov/business-guide/launch-your-business/choose-business-structure)

"Corporation

C corp

A corporation, sometimes called a C corp, is a legal entity that's separate from its owners. Corporations can make a profit, be taxed, and can be held legally liable.

Corporations offer the strongest protection to its owners from personal liability, but the cost to form a corporation is higher than other structures. Corporations also require more extensive record-keeping, operational processes, and reporting.

Unlike sole proprietors, partnerships, and LLCs, corporations pay income tax on their profits. In some cases, corporate profits are taxed twice — first, when the company makes a profit, and again when dividends are paid to shareholders on their personal tax returns.

Corporations have a completely independent life separate from its shareholders. If a shareholder leaves the company or sells his or her shares, the C corp can continue doing business relatively undisturbed.

Corporations have an advantage when it comes to raising capital because they can raise funds through the sale of stock, which can also be a benefit in attracting employees.

Corporations can be a good choice for medium- or higher-risk businesses, businesses that need to raise money, and businesses that plan to "go public" or eventually be sold."

Dansk skatteretlig kvalifikation

Uanset den skattemæssige kvalifikation af selskabet i USA, skal der foretages en dansk skatteretlig kvalifikation af selskabet om, hvorvidt det efter dansk skatteret kan anses for at være transparent eller ej.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 anvendes som en analogi hertil.

"§ 1

 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1. indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, 
2. andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,"

Det fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.D.1.1.3, at nedenstående elementer indgår i vurderingen af, hvorvidt et selskab efter dansk skatteret skal anses for at være en transparent enhed.  SKM2012.245.SR viser testens anvendelse i praksis.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)."

Konklusion

Af gennemgangen ovenfor er hvert af punkterne gennemgået, og det kan konkluderes, at H1 Inc. til fulde opfylder betingelserne for at kunne anses som værende et selvstændigt skattesubjekt.  Her er der navnlig lagt vægt på følgende faktiske forhold:

• Spørger hæfter ikke personligt for selskabets forpligtelser.  Et Inc (C-corp) hæfter selvstændigt og hæftelsen er derfor begrænset.
• Ved udlodning af udbytte (der skal besluttes på en generalforsamling) fordeles udbyttet til aktionærerne efter ejerandel.
• H1 Inc aflægger årlige regnskaber og har vedtægter (Articles of Incorporation og By-Laws).
• Selskabet har direktion og bestyrelse.
• Der kan indtræde nye ejere i selskabet - ved aktiesalg eller ved udstedelse af nye aktier.
• Der er ikke nogen selskabsretlig begrænsning i antallet af aktionærer (i modsætning til et S-corp).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• Fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål."

Konklusion

Ud fra ovenstående gennemgang kan det modsætningsvist sluttes, at de elementer der er kendetegnede for selskaber som ikke vil blive anset som selvstændige skattesubjekter - de ses ikke at være kendetegnede for H1 Inc.  Her lægges navnlig vægt på følgende:

• Overskud fordeles ikke på grundlag af omsætningen.  Overskud fordeles slet ikke. Udbytte skal vedtages af bestyrelsen.
• Ved likvidation fordeles provenuet efter ejerandel.
• Ingen hæfter personligt for selskabets forpligtelser.
• Udbytte fordeles mellem ejerne efter ejerandel.
• Overskud i selskabet anvendes ikke til almennyttige eller almenvelgørende formål.

SKM2012.245.SR anfører videre følgende test:

"Kriterier der indikerer, at der er tale om et interessentskab (dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt):

• • Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.
  • Få deltagere.
  • Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.
  • Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.
  • Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.
  • En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).
  • Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål."

Konklusion

Ud fra ovenstående gennemgang kan det sluttes, at de elementer der er kendetegnede for interessentskaber - de ses ikke at være kendetegnede for H1 Inc.

Særligt følgende forhold er afgørende for konklusionen:

• Spørger hæfter ikke personligt for H1 Inc’s forpligtelser. Der er tale om et selskab med begrænset hæftelse.
• Optagelse af nye aktionærer betragtes ikke som stiftelse af et nyt selskab - men blot som en udvidelse af ejerkredsen helt som ved indlemmelse af nye aktionærer i et dansk aktieselskab.
• Et aktiesalg (salg af kapitalandelene i et Inc) vil ikke medføre opløsning af selskabet og stiftelse af et nyt selskab.

Skatterådets praksis understøtter denne konklusion, jf. straks nedenfor.

Praksis - SKM2012.245.SR

Første spørgsmål vedrører hvorvidt et unoteret amerikansk S-corporation Inc. selskab registreret i Delaware, USA - skal anses som et selskab efter dansk ret.  Vi bemærker, at selskabstypen i SKM2012.245.SR er det samme som i nærværende anmodning om bindende svar - nemlig et Inc.

Forskellen mellem SKM2012.245.SR og nærværende anmodning er blot, at hvor selskabet i SKM2012.245.SR havde foretaget valg til beskatning om "S-Corp", så har H1 Inc ikke foretaget dette valg.

Til trods for, at dette selskab behandles som en skattemæssigt transparent enhed i USA (valgt beskatning som S-Corp), så kommer Skatterådet frem til, at selskabet ikke skal anses som transparent efter dansk ret.

Sagen udspringer af, at en aktionær med 50% af aktierne i pågældende S-corporation selskab flytter til Danmark. Og spørger vil gerne vide dels hvordan dette selskab - som anses for transparent i USA - hvordan det vil blive kvalificeret i Danmark.

Og dels vil spørger vide, om Danmark vil lempe med credit metoden for en forholdsmæssig andel af de amerikanske indkomstskatter, som efter danske regler vil blive anset som udbytte.

Af faktum i sagen fremgår følgende:

"Et S-corp. er et selskab med begrænset hæftelse. Der er intet krav om personlig hæftelse fra nogle af aktionærerne i et S-corp. Selskabet stiftes med tinglysning af vedtægter og der er pligt til at afholde bestyrelsesmøder, generalforsamling m.v. Overordnet set er et S-corp. underlagt samme regelsæt som et C-corp. Vi har vedlagt selskabets vedtægter samt stiftelsesdokument."

Og

"Dog er den skattemæssige behandling forskellig, da et C-corp. behandles som en ikke-transparent enhed med begrænset hæftelse, hvor et S-corp. behandles som en transparent enhed med begrænset hæftelse, hvor indtægter og udgifter medregnes i aktionærernes personlige indkomstopgørelse (schedule K-1)"

I denne sag tages også udgangspunkt i, om selskabet opfylder betingelserne, som er gennemgået i dette skriv.

Herom udtaler spørger følgende:

"I nærværende sag, der drejer sig om A, Inc., er det vores opfattelse, at de fleste af elementerne, der taler for at A, Inc. skal kvalificeres som et selskab, er opfyldt (jf. Baggrundsoplysninger), mens ingen af elementerne, der taler imod et selskab, anses for opfyldt."

Skatterådet begrunder deres konklusion om, at selskabet skal anses som et selvstændigt skattesubjekt på følgende vis:

"Begrundelse

Ved vurderingen af den konkrete enhed, A, Inc., lægger Skatteministeriet vægt på selskabets vedtægter samt hensigten med virksomheden.

Ved vurderingen af A, Inc. Kan fremhæves følgende;

• Selskabets bestyrelse består af 2 medlemmer, på nuværende tidspunkt X (ejer 50 %) og Y (som ejer 50 % af kapitalen via S-corp. B)
• Afholder bestyrelsesmøder
• Resultatet fordeles på baggrund af ejerandel/ indskudt kapital
• Årligt regnskab
• Vedtægter
• Begrænset hæftelse
• Begrænsning på antallet af aktionærer
• Begrænsning i mulighederne for udstedelse af forskellige aktieklasser
•  Behandles som en transparent enhed i USA

Ud fra en samlet konkret vurdering af selskabets vedtægter, virkemåde og oplysninger i sagen i øvrigt, er det Skatteministeriets opfattelse, at enheden har karakter af en selvstændig dansk skattemæssig enhed.

Selskabet kvalificeres dermed skattemæssigt forskelligt i Danmark og USA."

Praksis - SKM.2012.426.SR

Første spørgsmål vedrører, hvorvidt et britisk LLP selskab (Limited Liability Partnership) skal anses som et selskab efter dansk ret.

Her svarede Skatterådet ligeledes, at selskabet skulle anses for at have karakter af en selvstændig dansk skattemæssig enhed.

Rådgiver fremfører følgende i relation til den skattemæssige kvalifikation af selskabet:

"Aftalen mellem selskabsdeltagerne (Limited Liability Partnership - Members Agreement) indeholder bestemmelser, der efter rådgivers opfattelse svarer til bestemmelserne i vedtægterne for et dansk selskab. Således gælder, at:

1. Ingen af selskabsdeltagerne personligt hæfter for selskabets forpligtelser
2. Udbytte fra selskabet, herunder ved likvidation, fordeles i henhold til deltagernes ejerandele
3. Selskabet har selvstændige vedtægter
4. Selskabet skal udarbejde særskilt regnskab
5. Selskabets ledelse består af de af selskabsdeltagerne valgte
6. Selskabet er oprindeligt stiftet med en selskabskapital på xx Euro, som i 2011 er forhøjet til xx Euro. Ingen selskabsdeltagere har krav mod selskabet ved udtræden

De øvrige bestemmelser afviger efter rådgivers opfattelse heller ikke væsentligt fra vedtægter for et dansk selskab.

Rådgiver har oplyst, at X LLP anses som et selvstændigt skattesubjekt i Schweiz."

Skatterådet begrunder i denne sag deres konklusion om, at selskabet skal anses som et selvstændigt skattesubjekt på følgende vis:

"Begrundelse

Ved vurderingen af den konkrete enhed, X LLP, lægger Skatteministeriet vægt på selskabets vedtægter samt hensigten med virksomheden.

Ved vurderingen af X LLP kan fremhæves følgende;

1. Selskabet har en bestyrelse
2. Ejerandel i forhold til indskud, ejerandel er omsættelig
3. Begrænset hæftelse
4. Overskud/ likvidationsprovenu fordeles i forhold til indskudt kapital
5. Vedtægter
6. Der udarbejdes regnskab

Ud fra en samlet konkret vurdering af selskabets vedtægter, virkemåde og oplysninger i sagen i øvrigt, er det Skatteministeriets opfattelse, at enheden har karakter af en selvstændig dansk skattemæssig enhed."

Konklusion spørgsmål 3

Det er derfor vores opfattelse, at selskabet også efter dansk skatteret skal anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, og dermed at spørgers aktier i H1 Inc ved hjemrejsen til Danmark, skal anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 37 og dermed, at spørgsmål 3 skal besvares bekræftende.

Spørgsmål 4

Værdiansættelse af H1 Inc - bortfalder hvis spørgsmål 1 eller spørgsmål 2 er besvaret bekræftende

Aktieavancebeskatningslovens § 37 er sålydende:

"§ 37

Aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet."

Såfremt spørger bliver anset som fuldt skattepligtig til - og efter overenskomstens artikel 4 hjemmehørende i - Danmark, vil der efter påbegyndelse af det midlertidige ophold i Danmark blive indgivet åbningsbalance, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 3, vedrørende aktiver og passiver med værdi pr. dato for påbegyndelse af det midlertidige ophold i Danmark.

Denne åbningsbalance vil blandt andet indeholde vores klients aktier i H1 Inc.

Værdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden og hjemmehør til Danmark opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 37, som handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Konklusion på spørgsmål 4

Værdien af aktierne i H1 Inc. skal opgøres som handelsværdien for aktierne på tidspunktet for skattepligtens indtræden og statueret hjemmehør i Danmark, og dermed skal spørgsmål 4 besvares bekræftende.

Spørgers partshøringssvar af 24. november 2020

Ad artikel 4, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten imellem Danmark og USA.

I vores anmodning om bindende svar er der udførligt redegjort for, hvorfor omstændighederne i sagen berettiger anvendelse af artikel 4, stk. 4.

Skattestyrelsens afvisning af anvendelse af bestemmelsen er ikke begrundet.

Spørger opfylder alle 3 betingelser i artikel 4, stk. 4, hvorfor spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Her skal det særligt bemærkes, at der kun er krav om, at minimum 1 af betingelserne i artikel 4, stk. 4, skal være opfyldt for, at en person er skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Derfor er det hævet over enhver tvivl, at de faktuelle omstændigheder for spørger bevirker, at han er skattemæssigt hjemmehørende i USA efter artikel 4, stk. 4.

Skattestyrelsen afviser anvendelse af bestemmelsen med udgangspunkt i eksemplet med piloten, der ikke har nogen yderligere tilknytninger til USA — udover statsborgerskab. Efter vores opfattelse er sammenligningen ikke retvisende, jf. således vores anmodning side 18.

"Efter artikel 4, stk. 4, vil en person, som fx er amerikansk statsborger (men ikke har anden tilknytning til USA), og som fx bor i Dubai og er pilot på et dansk registreret fly i international trafik, ikke kunne påberåbe sig den dansk-amerikanske DBO og dermed undgå dansk beskatning af lønnen, selv om han i princippet er "hjemmehørende i USA" efter artikel 4, stk. 1. Ifølge artikel 4, stk. 4, vil en sådan person ikke være omfattet af den dansk-amerikanske DBO og derfor ikke have ret til fordele efter DBO'en. "

For det første anvendes et eksempel med en person, som ikke har nogen særlig tilknytning til USA — udover at være amerikansk statsborger — hvilket ikke er i overensstemmelse med vores klients omstændigheder.

For det andet forekommer der at være flere misforståelser af anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster i eksemplet.

I eksemplet er Danmark ikke domicilstat, og dermed er der grundlæggende ikke tale om en vurdering af hjemmehør efter overenskomsten mellem Danmark og USA. Det citerede eksempel vedrører derfor grundlæggende et helt andet faktum.

Den Juridiske Vejledning oplyser i afsnit C.F.9.2.20.5.2.:

"En person, der har fået opholdsarbejdstilladelse (såkaldt "green card holder") i USA, anses for hjemmehørende dér, men kun hvis personen har en særlig kvalificeret tilknytning til USA." Dobbeltbeskatningsoverenskomstens Artikel 4, stk. 4 er formuleret som følger:

"Stk. 4. En statsborger i De Forenede Stater eller en udlænding, der retmæssigt har fået tilladelse til fast bopæl i De Forenede Stater, er hjemmehørende i De Forenede Stater, men kun såfremt en sådan person har en betydelig tilstedeværelse, en fast bolig eller sædvanligvis har ophold i De Forenede Stater. "'

Som det fremgår, er det ikke kun "green card" holdere, der er omfattet af bestemmelsen. Omfattet er også personer, der er US statsborgere. Dette er spørger.

Vi henviser derfor til anmodningen om bindende svar og vores faktum-beskrivelse, og skal bede Skattestyrelsen om at genoverveje sin opfattelse, hvorefter vores klient skal anses for at være hjemmehørende i USA, jf. artikel 4, stk. 4.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke bliver fuldt skattepligtig til Danmark ved det midlertidige ophold i Danmark.

Begrundelse

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl.

Det er oplyst, at spørger og hans familie har fået lejekontrakt på en lejlighed i Danmark fra 1. september 2020. Fra dette tidspunkt råder spørger over en bolig, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 1.

Fuld skattepligt indtræder dog ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her i landet, idet kildeskattelovens § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at have ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage indenfor et tidsrum af 12 måneder, ikke for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, betragtes som maksimum for ophold, uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold har et overvejende feriemæssigt præg og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende hverv.

Der skal foretages en konkret vurdering af, om opholdet har det fornødne præg af ferie eller lignende.

Egentligt arbejde under opholdet accepteres kun i ganske begrænset omfang. Som følge af Østre Landsrets dom SKM2012.732.ØLR accepteres det, at en person, der har bopæl her i landet, udfører egentligt arbejde her i landet i maksimalt 10 dage inden for en 12 måneders periode. Overstiger arbejdets omfang denne grænse, indtræder skattepligten som hovedregel.

Skattepligten indtræder ikke, hvis personen under sin ferie eller i forbindelse med weekender kun besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn.

Omvendt må de arbejdsrelaterede aktiviteter ikke have karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv.

I forhold til den foreliggende praksis vedrørende sporadisk besvarelse af telefonopkald, mails og SMS'er er det afgørende at vurdere, om den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, fordi længden af opholdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet her i landet ikke længere kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Se SKM2015.273.SR, SKM2015.329.SR, SKM2015.756.SR og SKM2017.180.LSR.

De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet gælder ikke, når den pågældende kombinerer opholdet med udøvelse af erhverv. Det gælder også, selvom arbejdet forsøges begrænset til det mest nødvendige.

I SKM2012.311.LSR fandt Skatterådet, at skattepligten indtrådte, selvom den pågældende i videst muligt omfang begrænsede sit arbejde under sit ophold her i landet. Det fremgik af sagen, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark var ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn mv., men det kunne ikke afvises, at personen under sine ophold kunne blive nødt til at svare på telefoner, svare på e-mails mv. Skatterådet kom frem til, at skattepligten ville indtræde, fordi den pågældende spurgte til en meget lang periode (op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage sammenlagt). Kombinationen af opholdets længde og karakter førte til, at opholdet konkret ikke kunne anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse.

Det er oplyst, at spørger i den omhandlede periode vil opholde sig mere i USA end i Danmark og at han vil opholde sig i Danmark i mindre end 180 dage i samme periode. Spørger vil ikke opholde sig i Danmark i 3 måneder eller mere uden afbrydelse.

Spørger har oplyst følgende om sit arbejde:

• Den amerikanske direktør har fuldkommen autoritet samt beføjelser til at håndtere alle beslutninger i selskabet. Der er tilgået flere nyansatte med specifik fokus på at supportere den amerikanske direktør, således at forretningen kan præstere stabilt og tilfredsstillende i transitionen. Spørgers rolle vil herefter blot bestå i at rådgive forretningen og præsentere investeringscases, når han er til stede i USA.
• Det er spørgers helt klare forventning, at han ikke vil komme til at arbejde, imens han er i Danmark. Det er forventningen, at spørger udelukkende vil arbejde, imens han er fysisk til stede i USA. Driften i selskabet er, jf. ovenstående, netop af denne grund blevet tilpasset således, at dette kan lade sig gøre. Denne tilpasning skyldtes også personlige årsager. Dette bevirkede, at spørger kun arbejdede 10 timer i gennemsnit om ugen, før han flyttede midlertidigt til Danmark.
• Det kan dog ikke med fuldkommen sikkerhed afvises, at der kan forekomme enkeltstående uventede henvendelser til spørger, imens han er i Danmark, i form af telefonopkald og eventuelt besvarelse af mails. Omfanget heraf vil maksimalt udgøre 5-10 besvarelser om året.
• Der er mange uger, hvor spørger slet ikke arbejder. Omvendt er der uger, hvor spørger kan arbejde helt op imod 80-100 timer på én uge. Disse uger vil blive planlagt således, at dette altid vil forekomme, imens spørger er fysisk til stede i USA. 

Spørger vil således opholde sig i Danmark op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage sammenlagt indenfor et tidsrum af 12 måneder.

Endvidere står spørger til rådighed for sit arbejde, idet det ikke kan afvises, at der kan forekomme enkeltstående uventede henvendelser til spørger via telefon eller mail, imens han er i Danmark (maksimalt 5-10 besvarelser om året).

Skattestyrelsen finder, at kombinationen af opholdets længde (op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage sammenlagt) og opholdets karakter, fører til, at spørgers ophold konkret ikke kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet - herunder den ovennævnte 10-dages regel - gælder ikke, når spørger kombinerer opholdet med udøvelse af erhverv. Det gælder også, selvom spørger forsøger at begrænse arbejdet til det mest nødvendige, jf. SKM2012.311.LSR, refereret ovenfor.

Skattestyrelsen finder derfor, at spørger bliver fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han får bopæl i Danmark, det vil sige fra 1. september 2020, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jfr. § kildeskattelovens § 7.

Personer, der ikke har bopæl her i landet, bliver fuldt skattepligtige, når de opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Se kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 ("opholdsreglen").

Spørger har gjort gældende, at han ikke bliver fuldt skattepligtig efter denne regel ("opholdsreglen").

Da spørger efter Skattestyrelsens opfattelse bliver fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, forholder Skattestyrelsen sig ikke til spørgers bemærkninger vedrørende kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 2.

Spørger har gjort gældende, at han ikke bliver fuldt skattepligtig, fordi han er omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, om personer, som er her i landet i studieøjemed.

Personer, der i studieøjemed tager ophold her i landet og i øvrigt opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2, anses ikke for skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, selvom de under opholdet råder over en boligfacilitet, der kan benyttes som helårsbolig.

Formuleringen "i studieøjemed" forstås således, at personen selv skal være studerende. Der foreligger administrativ praksis for, hvilke uddannelser, der er omfattet af bestemmelsen, jf. DJV 2020-2, C.F.1.3, Studerende omfattet af KSL § 8, stk. 2. Spørger kan ikke blive omfattet af denne bestemmelse med den begrundelse, at spørgers børn er i landet i studieøjemed, når spørger ikke er i landet med det formål selv at studere.  

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at - såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej" - spørger dog under det midlertidige ophold i Danmark vil blive betragtet som hjemmehørende i USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

Begrundelse

Dette spørgsmål vedrører fortolkning af artikel 4 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af skatteyders skattemæssige hjemsted. Såfremt USA ikke er enig i vurderingen, er det efter artikel 4 de kompetente myndigheder i henholdsvis USA og Danmark, der skal forhandle om dette.

Spørgsmål om artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA forudsætter, at spørger er omfattet af fuld skattepligt både til Danmark og til USA efter begge landes interne regler, da det er en betingelse for at kunne anvende artikel 4.

Da den fulde danske skattepligt indtræder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1 og spørger, efter det oplyste, også er omfattet af fuld skattepligt i USA, foreligger der en situation med dobbeltdomicil.

Spørger har gjort gældende, at det følger af artikel 4, stk. 4, i DBO’en, at spørger har skattemæssigt hjemsted i USA.

Artikel 4, stk. 4, i DBO’en er en særlig bestemmelse om, at en amerikansk statsborger anses for hjemmehørende i USA og dermed omfattet af overenskomsten, dog kun såfremt den pågældende har en særlig kvalificeret tilknytning til USA. Personen skal således have en betydelig tilstedeværelse, en fast bolig eller sædvanligvis have ophold USA.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår: "I stykke 4 er indføjet en bestemmelse om, at en amerikansk statsborger eller en udlænding, der har fået opholdsarbejdstilladelse i USA (f.eks. en såkaldt green card holder") anses for hjemmehørende i USA og dermed omfattet af overenskomsten, dog kun såfremt den pågældende har en særligt kvalificeret tilknytning til USA".

Af artikel 4, stk. 1, fremgår, at statsborgerskab fremgår specifikt som kriterium for skattemæssigt hjemsted. Artikel 4, stk. 4, er en særbestemmelse, der begrænser begrebet "hjemmehørende i en kontraherende stat" i artikel 4, stk. 1, for amerikanske statsborgere og udenlandske greencard holdere.

Ifølge artikel 4, stk. 4, er disse personer kun hjemmehørende i USA og dermed kun omfattet af DBO’en, hvis de også har en kvalificeret tilknytning til USA som defineret i bestemmelsen. Efter artikel 4, stk. 4, vil en person, som fx er amerikansk statsborger (men ikke har anden tilknytning til USA), og som fx bor i Dubai og er pilot på et dansk registreret fly i international trafik, ikke kunne påberåbe sig den dansk-amerikanske DBO og dermed undgå dansk beskatning af lønnen, selv om han i princippet er "hjemmehørende i USA" efter artikel 4, stk. 1. Ifølge artikel 4, stk. 4, vil en sådan person ikke være omfattet af den dansk-amerikanske DBO og derfor ikke have ret til fordele efter DBO’en.

Artikel 4, stk. 4, forhindrer derimod ikke anvendelsen af de almindelige" tie breaker rules" i artikel 4, stk. 2, når der er tale om en person, der efter kriterierne i artikel 4, stk. 1 (og stk. 4), både er er hjemmehørende i Danmark og USA efter landenes interne regler. I sådanne tilfælde er det fortsat kriterierne i artikel 4, stk. 2, der afgør, til hvilket land, personen skal anses for hjemmehørende ved anvendelsen af DBO’en.

Skattestyrelsen finder derfor, at det skal afgøres efter DBO’ens artikel 4, stk. 2, hvor spørger har skattemæssigt hjemsted.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2, følger det, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, skal vedkommende anses for hjemmehørende i den stat, hvor vedkommende enten,

1. har fast bopæl til sin rådighed,
2. har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelse (midtpunkt for sine livsinteresser),
3. sædvanligvis opholder sig,
4. er statsborger

Der er tale om en prioriteret orden.

Efter artikel 4, stk. 2, a), skal spørger anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Da spørger, efter det oplyste, vil have en fast bolig til rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) ("Centre of vital interests"), jf. artikel 4, stk. 2, a).

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA fortolkes i overensstemmelse med OECD-modellen.

Det følger af kommentarerne til OECD-modellen, artikel 4, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed.

Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat.

Det er oplyst, at spørger fortsat har sin primære bolig i USA. I USA har han ligeledes sin virksomhed, H1 Koncernen. Han udfører også langt det meste af sit arbejde fysisk i USA. Alle hans indtægter kommer fra USA. Endvidere opholder han sig mere i USA end i Danmark. Under normale omstændigheder bor hustruen og de to børn med ham i boligen i USA.

I Danmark har spørger pt. sin hustru og to børn, og børnene går i dansk skole. Familien bor i en lejet ejendom. Lejemålet er tidsbegrænset og kan opsiges efter 9 måneder. Spørger arbejder kun i mindre omfang i Danmark, som anført under spørgsmål 1.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at det er oplyst, at opholdet i Danmark er midlertidigt og ikke forventes at vare mere end et år. Efter det tidsbegrænsede ophold i Danmark vil hele familien vende tilbage til USA til deres sædvanlige bolig, som står klar til dem. Endvidere vil børnene vende tilbage til deres skole i USA, hvor de fortsat er indskrevet. Det er oplyst, at det tidsbegrænsede ophold i Danmark alene er begrundet i at give spørgers familie bedre omstændigheder i forhold til Covid 19-situationen, end hvis de blev i USA.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at spørgers ophold i Danmark ikke er udtryk for et længerevarende tilknytningsforhold her til landet. Skattestyrelsen forudsætter, at det midlertidige ophold her i landet ikke varer mere end 1 år.

Derfor finder Skattestyrelsen ud fra en samlet konkret vurdering, at spørger har de stærkeste økonomiske og personlige interesser til USA, og at han derfor har midtpunktet for sine livsinteresser der.

Skattestyrelsen finder dermed, at spørger har skattemæssigt hjemsted i USA, jf. artikel 4, stk. 2, a).

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers partshøringssvar af 24. november 2020

Eksemplet med piloten har til formål at beskrive en situation, hvor personen ikke bliver omfattet af DBO’en. I nærværende sag er spørger omfattet af DBO’en.

Der er derfor en væsentlig forskel på de to situationer, hvorfor omstændighederne i de to situationer heller ikke er sammenfaldende.

Formålet med artikel 4, stk. 4, er at begrænse begrebet "hjemmehørende i en kontraherende stat" i artikel 4, stk. 1, for amerikanske statsborgere og udenlandske greencard holdere.

Ifølge artikel 4, stk. 4, er disse personer kun hjemmehørende i USA og dermed kun omfattet af DBO’en, hvis de også har en kvalificeret tilknytning til USA som defineret i bestemmelsen.

Når der er tale om en person, der efter kriterierne i artikel 4, stk. 1 (og stk. 4), både er hjemmehørende i Danmark og USA efter landenes interne regler, er det kriterierne i artikel 4, stk. 2, der afgør, til hvilket land, personen skal anses for hjemmehørende ved anvendelsen af DBO’en.

Skattestyrelsen fastholder derfor sin indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at - såfremt spørgsmål 2 besvares med "nej" - spørgers aktier i selskabet H1 Inc vil være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 37 om indgangsværdier på aktier ved tilflytning til Danmark.

Begrundelse

Spørgsmål 3 skal kun besvares, hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skattestyrelsen har indstillet, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skattestyrelsen finder derfor, at spørgsmål 3 bortfalder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at - såfremt spørgsmål 2 besvares med "nej" - aktierne i H1 Inc efter aktieavancebeskatningslovens § 37 skal værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, og at denne værdi herefter og fremadrettet vil udgøre spørgers anskaffelsessum for aktierne.

Begrundelse

Spørgsmål 4 skal kun besvares, hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skattestyrelsen har indstillet, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skattestyrelsen finder derfor, at spørgsmål 4 bortfalder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skattestyrelsen.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 og § 7, stk. 1

§1: "Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1)              personer, der har bopæl her i landet,

2)              personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

(…"

 

§ 7, stk. 1 (uddrag): For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Forarbejder

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-2, C.F.1.2.1 - Hvornår er der bopæl i Danmark? (uddrag)

"Personer er fuldt skattepligtige, når de har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Bopæl

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Så det er både

• de faktiske boligforhold og
• den/de subjektive hensigter,

der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Se fx SKM2016.557.SR og SKM2019.290.SR.

Selv om der er givet dispensation fra bopælspligten, anses personen stadig for at have bolig til rådighed i Danmark. Se fx SKM2006.212.SR og SKM2015.756.SR.

Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende. Andre mere formelle kriterier, fx

• til- og framelding til folkeregisteret,
• en postadresse eller
• en ansøgning om opholdstilladelse

spiller ikke nogen selvstændig rolle. Se fx LSRM 1981, 99 og skd.1983.65.170.ØLD.

Den juridiske vejledning 2020-2, C.F.1.2.2 -  Hvornår indtræder skattepligten ved tilflytning ? (uddrag)

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt først, når den pågældende tager ophold her i landet. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, anses ikke for ophold i Danmark. Se KSL § 7, stk. 1.

Det er denne regel, der afgør spørgsmålet om skattepligtens indtræden, når en person råder over en helårsbolig. Skattepligten indtræder således ikke kun fordi, den pågældende fx har de stærkeste personlige relationer til Danmark.

Efter bestemmelsen indtræder skattepligten ved en kombination af bopæl og ophold her i landet. I praksis er erhvervelse af bopæl som udgangspunkt ensbetydende med, at den pågældende eller dennes ægtefælle har købt eller lejet sig en bolig her i landet. Men den pågældende kan også have erhvervet bopæl her i landet ved at bo hos forældre mv.

Bopæl erhverves ved køb eller leje af helårsbolig, men som udgangspunkt ikke ved køb eller leje af et sommerhus.  Hvis personen eller dennes ægtefælle benytter sommerhuset som helårsbolig, behandles sommerhuset på samme måde som en helårsbolig. Se SKM2015.313.SR, SKM2015.290.SR og SKM2018.156.SR. Det samme gælder benyttelsen af andre boligformer. Om bopæl, se nærmere afsnit C.F.1.2.1.

Det forekommer, at en person, der er fuldt skattepligtig i udlandet, ønsker at blive anset for fuldt skattepligtig i Danmark. En skatteyder kan ikke vælge at blive omfattet af reglerne om fuld skattepligt, hvis betingelserne herfor ikke er opfyldt. Dette kan ofte få konsekvenser for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se SKM2002.230.VLR, SKM2009.482.VLR og SKM2013.543.ØLR.

Absolutte grænser for opholdets længde 

Skattepligten indtræder ikke ved et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Se skd.1972.21.139.

Overstiger opholdets længde disse grænser, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor personen tager ophold her. Se KSL § 7, stk. 1.

Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes rejsedage ("brudte døgn") som hele dage.

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre de udøver erhvervsmæssig aktiviteter her i landet. Se nedenfor.

Dette lægges til grund, hvor der er tale om personer, der anses for bosiddende i et andet land på grund af bopæl, familie, arbejde eller statsborgerskab. Her vil opholdene i Danmark naturligt have karakter af "ferie eller lignende". Se SKM2017.121.BR, hvor retten bemærkede, at sagsøgeren ikke havde dokumenteret, at han havde bopæl i og var skattepligtig til Spanien eller noget andet land.

Erhvervsmæssig beskæftigelse

Der skal foretages en konkret vurdering af, om opholdet har det fornødne præg af ferie eller lignende.

Hvis personen varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdet her i landet indtræder skattepligten som udgangspunkt, fordi et sådant ophold ikke er et "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende".

Det gælder uanset om den pågældende udøver sit erhverv som fx lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende eller bestyrelsesmedlem.

I praksis er skattepligten indtrådt ved:

• 4 ugers arbejde i sommerferieperioden hos en dansk arbejdsgiver. Se SKM2002.252.LR.
• Første tjenesterejse i Danmark i forbindelse med en række planlagte/forventede tjenesterejser. Se SKM2006.41.SR.
• Deltagelse i 4 årlige bestyrelsesmøder i et selskab. Se SKM2009.813.LSR.
• Galleri fra sommerbolig. Se SKM2006.212.SR.
• 80 årlige erhvervsbetingede overnatninger. Se TfS 1992, 198 LR.

Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor den pågældende påbegynder sit arbejde. Se SKM2007.353.SR og SKM2006.41.SR.

Som udgangspunkt er enhver form for arbejde uforeneligt med "ferie eller lignende", men når arbejdet her i landet er udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsindtægtsgivende aktiviteter, medfører de ikke, at den fulde skattepligt indtræder, trods rådighed over en bolig her.

Eksempel

• En model udførte 7 dagslange fotosessions inden for en 12 måneders periode. Se SKM2012.732.ØLR og Skatteministeriets kommentar SKM2013.316.DEP.
• En operasangers afholdelse af et enkeltstående arrangement. Se TfS 1997, 590 LSR.
• 14 dages forberedelse af undervisning af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz. Se SKM2002.252.LR.
• En musikers få koncerter og vedligeholdelse af musikalske færdigheder. Se SKM2014.717.LSR.
• Udtagelse til landskampe og landsholdssamlinger. Se SKM2015.61.SR.
• Medhjælp (ulønnet) på søns minkfarm i nogle uger om året. Se TfS 1990, 163 LSR.

Enkeltstående arbejde

Egentligt arbejde under opholdet accepteres kun i ganske begrænset omfang. Som følge af Østre Landsrets dom SKM2012.732.ØLR accepteres det, at en person, der har bopæl her i landet, udfører egentligt arbejde her i landet i maksimalt 10 dage inden for en 12 måneders periode. Overstiger arbejdets omfang denne grænse, indtræder skattepligten som hovedregel.

Bemærk

Under helt særlige omstændigheder kan arbejdsopgaver udført her i landet bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt udstrækker sig ud over 10 dage inden for en periode på 12 måneder. Dette vil forudsætte, at vedkommende normalt ikke udfører arbejde her i landet, at det er ekstraordinært, at arbejdet er udført her i landet, og at arbejdet ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark.

Eksempel

I SKM2002.252.LR indtræder skattepligten ikke for en person, der anvender 14 dage af sin sommerferie til forberedelse af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz. Forberedelsen ansås at udgøre en så lille del af personens hovedbeskæftigelse, som var undervisning i Schweiz, at det ikke havde den fornødne karakter af regelmæssig, løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Eksempel

I SKM2015.61.SR påtænkte en person, der boede i x-land og spillede håndbold for en klub der, at blive medejer af en bolig i Danmark sammen med sin kæreste.  Den fulde skattepligt ville ikke indtræde, hvis personen modtog landsholdspenge i forbindelse med landsholdssamlinger og landskampe her i landet. Da landsholdet stillede indkvartering til rådighed til rådig for personen, ville denne ikke opholde sig i boligen i de perioder, hvor kampene og den tilknyttede træning ville finde sted. Under hensyn til de helt særlige omstændigheder havde de enkelte seancer på landsholdet karakter af enkeltstående arrangementer, selvom antallet af arbejdsdage således kunne overstige 10 dage. Der blev også henset til, at personen normalt udførte sit arbejde i udlandet, og at det i sin natur var ekstraordinært at blive udtaget til at spille og træne på landsholdet, og at landsholdet spillede sine kampe i både ind- og udland.

Længden af den enkelte arbejdsdag er uden betydning, når blot arbejdet har karakter af egentlig erhvervsudøvelse. En person kan fx ikke i samme periode arbejde 14 halve dage, uden at skattepligten indtræder.

Enkeltstående møder tæller for en arbejdsdag, uanset mødets varighed.

Skattepligten indtræder dog, hvis aktiviteterne over en længere periode er udtryk for et fast mønster. Det gælder fx, når arbejdet sker som led i en jævnligt tilbagevendende varetagelse af arbejdsopgaver for en dansk arbejdsgiver eller en udenlandsk arbejdsgiver med løbende arbejdsmæssige aktiviteter i Danmark.

Egentlige hverv eller ansættelsesforhold, fx som bestyrelsesmedlem eller som ansat i udenlandsk virksomhed med danske kunder, hvor personen skal varetage kundekontakten med de danske kunder, indebærer et fast mønster, og kan ikke anses for et enkeltstående arbejde.

Se også SKM2009.813.LSR, SKM2006.41.SR og SKM2015.656.SR.

I SKM2009.813.LSR, ville en person under de konkrete omstændigheder blive anset for fuldt skattepligtig, hvis han lejede en lejlighed i Danmark og deltog i 4 bestyrelsesmøder i et selskab, som et af ham helejet holdingselskab var medejer af. Deltagelsen i bestyrelsesmøderne ansås for løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

I SKM2006.41.SR blev en person, der havde bopæl til rådighed i Danmark, anset for fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han foretog sin første tjenesterejse til Danmark i forbindelse med en række planlagte/forventede tjenesterejser, idet han på dette tidspunkt havde taget ophold i Danmark.

Bemærk

Grænsen for egentligt arbejde på 10 dage inden for en 12 måneders periode gælder ikke, hvis den pågældende persons arbejde - i forhold til dennes øvrige arbejdssituation - specifikt eller i særlig grad retter sig mod Danmark.

Eksempel

En operasangerindes enkeltstående koncertarrangementer her i landet retter sig ikke specifikt mod Danmark, hvis den pågældende er fast engageret i et andet land eller i øvrigt har koncertarrangementer i mange lande.

Arbejdet skal direkte eller indirekte have økonomisk betydning for den pågældende. Hvis det pågældende arbejde er uegennyttigt, ulønnet eller på anden måde helt uden økonomisk betydning for den pågældende person, vil arbejdet ikke føre til indtræden af skattepligt efter KSL § 7, stk. 1.

Eksempel

Hvis den pågældende under sit ophold her i landet fx udfører ulønnet arbejde for en almen velgørende forening, fx deltager i en indsamling, vil dette ikke i sig selv føre til indtræden af skattepligt.

Se også

Se også TfS 1990, 163 LSR, hvor en far var ulønnet medhjælp på søns minkfarm i nogle uger om året.

Besvarelse af e-mails og lignende

Skattepligten indtræder ikke, hvis personen under sin ferie eller i forbindelse med weekender kun besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn.

Omvendt må de arbejdsrelaterede aktiviteter ikke have karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Skattepligten indtræder, hvis den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, fordi længden af opholdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet her i landet ikke længere kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Se SKM2015.329.SR, SKM2015.273.SR, SKM2015.756.SR og SKM2017.180.LSR.

Se også

Se også SKM2014.158.LSR, hvor skattepligten ikke ville genindtræde for en person, der var flyttet til Kina, hvis den pågældende som direktionsmedlem og chief operating manager og general manager for et udenlandsk selskab deltog i bestyrelsesmøde i et dansk selskab af en dags varighed under sit ophold i Danmark.

Hvis opholdets længde overstiger, hvad der normalt anses for ferie, og den pågældende samtidig under sit ophold står til rådighed for sit arbejde, og som følge heraf udfører arbejdsrelaterede opgaver, kan opholdet ikke længere anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet gælder ikke, når den pågældende kombinerer opholdet med udøvelse af erhverv. Det gælder også, selvom arbejdet forsøges begrænset til det mest nødvendige.

Se også

Se også SKM2014.717.LSR, hvor Skatteforvaltningen ikke havde godtgjort, at en musikers kortvarige ophold i Danmark ikke havde karakter af ferie eller lignende. Musikerens få koncerter mv. samt hans nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder under opholdet her i landet kunne ikke anses for regelmæssig varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde.

Eksempel

Skatterådet fandt, at skattepligten indtrådte, selvom den pågældende i videst muligt omfang begrænsede sit arbejde under sit ophold her i landet. Det fremgik af sagen, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark var ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn mv., men det kunne ikke afvises, at personen under sine ophold kunne blive nødt til at svare på telefoner, svare på e-mails mv.

Skatterådet kom frem til, at skattepligten ville indtræde, fordi den pågældende spurgte til en meget lang periode (op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage sammenlagt). Kombinationen af opholdets længde og karakter førte til, at opholdet konkret ikke kunne anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse. Se SKM2012.311.LSR."

Den juridiske vejledning 2020-2, C.F.1.3 - 6-måneders ophold i Danmark (uddrag)

"Turistregel

For personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, og som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, indtræder skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, først, når opholdet har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år. Se KSL § 8, stk. 2.

Den såkaldte turistregel udgør en undtagelse fra 6-månedersreglen efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Virkning

Lønarbejde udelukker ikke anvendelsen af KSL § 8, stk. 2.

Reglerne om begrænset skattepligt bevirker imidlertid, at en turist eller studerende, der ikke opfylder betingelserne for fuld skattepligt, bliver begrænset skattepligtig af sine lønindtægter her i landet, da turistreglen ikke medfører fritagelse for begrænset skattepligt efter KSL § 2.

Turistreglen omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse begynder på en specialuddannelse eller videreuddannelse inden for deres fag. Af Skatterådets praksis fremgår, at kun uddannelser til og med kandidatniveau er omfattet af reglen, se SKM2017.495.SR og SKM2018.15.SR. Turistreglen omfatter heller ikke personer, der under deres ophold i Danmark aflønnes som færdiguddannede.

Hvis en turist eller studerende inden for den 2-års-periode, der er nævnt i KSL § 8, stk. 2, får ophold her i mere end 365 dage, indtræder den pågældendes fulde skattepligt fra den 366. dag, og altså ikke med tilbagevirkende kraft fra den dag, hvor opholdet tog sin begyndelse.

Hvis en person, der er bosiddende i udlandet, er på ferie i Danmark, vil den pågældende kunne anses for "turist".

Eksempel

Det Danske Missionsselskabs missionærer, der med bevarelse af bopæl og skattepligt i udlandet er hjemme på ferie i Danmark ca. ½ år med års mellemrum, er omfattet af KSL § 8, stk. 2. Den løn, der er udbetalt under ferien, er ikke skattepligtig her.

Studerende omfattet af KSL § 8, stk. 2

Personer, der i studieøjemed tager ophold her i landet og i øvrigt opfylder betingelserne i KSL § 8, stk. 2, anses ikke for skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, selvom de under opholdet råder over en boligfacilitet, der kan benyttes som helårsbolig. Bestemmelsen i KSL § 8, stk. 2, finder både anvendelse, når en udenlandsk studerende får stillet en bolig til rådighed, og når denne selv har skaffet sig en bolig.

Den tidsmæssige udstrækning

Den fulde skattepligt for disse personer indtræder først, når de pågældende har opholdt sig her i landet i 365 dage inden for 2 år. Se KSL § 8, stk. 2.

Det betyder, at skattepligten tidligst indtræder 1 år efter, at den pågældende har påbegyndt sit ophold her i landet.

Ved opgørelsen af antallet af opholdsdage medregnes både fulde dage og eventuelle rejsedage.

I studieøjemed

Det er en betingelse, at personen tager ophold her i studieøjemed. Det er en konkret vurdering, om den pågældende opfylder betingelserne om at være i landet i studieøjemed. Denne vurdering må foretages ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold.  I den sammenhæng skal det bl.a. vurderes, om opholdet reelt skyldes andre formål, fx at varetage et arbejde eller andre formål, der ikke er studierelaterede.

En studerende må godt påtage sig arbejde som lønmodtager, så længe denne - ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold - reelt kan anses for at opholde sig her i studieøjemed. I dette tilfælde vil denne være begrænset skattepligtig af lønarbejdet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

En person kan ikke være omfattet af KSL § 8, stk. 2, hvis den pågældende driver selvstændig virksomhed under sit ophold her.

En person, som tidligere har været omfattet af KSL § 8, stk. 2, som studerende, kan ikke længere være omfattet af bestemmelsen, hvis den pågældende ikke længere er her i landet i studieøjemed.

Ophold i studieøjemed efter KSL § 8, stk. 2, omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller videregående uddannelse indenfor deres fag. Det betyder, at kun uddannelser til og med kandidatniveau er omfattet af KSL § 8, stk. 2. Se SKM2017.495.SR.

Se også

Se også SKM2018.15.SR, hvor Ph.d. studerende blev anset for fuldt skattepligtige.

Herefter er følgende uddannelsesniveauer omfattet af reglen:

• Folkeskolen
• Ungdomsuddannelser (gymnasium, HF og lignende)
• Bachelor-uddannelser
• Kandidat-uddannelser (herunder uddannelse på masterniveau)
• Bachelorer, der kommer direkte ind på en ph.d.-uddannelse i Danmark, hvis de tager deres kandidatgrad undervejs i forløbet. De pågældende er her "i studieøjemed", indtil de opnår kandidatgrad eller bliver aflønnet under ph.d.-uddannelsen
• Ny uddannelse, så længe den ikke er over kandidatniveau. Fx en skolelærer, der efterfølgende læser til jurist

Følgende uddannelsesniveauer er ikke omfattet af reglen:

• Ph.d.-studerende, hvis de allerede har en uddannelse på kandidatniveau
• Trainee-stipendiater, forskningsaspiranter, rekrutteringsstipendiater og personer på "post.doc"-ophold. En postdoc er en person i en midlertidig forskerstilling, som forudsætter en ph.d.-grad.  
• Andre personer, der efter en kandidatuddannelse studerer videre på et højere niveau

Praktikanter og lærlinge er heller ikke omfattet af reglen, da de ikke opfylder betingelsen om at være her i landet i studieøjemed.

Bemærk

Bemærk, at OECD´s modeloverenskomst, artikel 20, har en anden afgrænsning af, hvem der skal anses for studerende. Efter artikel 20 omfatter begrebet studerende også personer, som har gennemført deres kompetencegivende uddannelse og ønsker at erhverve eller udvide viden indenfor et specialiseret område. Se TfS1995,168 og SKM2017.496.SR, hvor ph.d.-studerende blev anset omfattet af artikel 20.      

Bopæl inden tilflytning

Ophold i studieøjemed forudsætter, at den pågældende inden tilflytningen ikke har bopæl her i landet. Boligen skal anskaffes eller være anskaffet i forbindelse med og til brug for det i KSL § 8, stk. 2, nævnte ophold.

Indkomstskattepligtig i sit hjemland

Den pågældende vedvarende skal være indkomstskattepligtig til sit hjemland efter reglerne for derboende personer.

Se også

Se også SKM2015.685.SR.

Skatterådet fandt, at studerende, der af en dansk selvejende institution fik betalt stipendier og kollegie- eller hotelværelser, og var underlagt de af institutionen oplyste vilkår, var omfattet af KSL § 8, stk. 2, hvorefter skattepligt først indtræder, når opholdet i Danmark med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere en 365 dage inden for et samlet tidsrum på 2 år. Dermed blev de studerende ikke fuldt skattepligtige som følge af bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1. nr. 1. Den selvejende institution modtog tilskud via Udenrigsministeriet til implementering af stipendieprogrammet og administration af forskningsbistand og var omfattet af lov om internationalt udviklingssamarbejde."

Landsskatteretten

SKM2017.180.LSR

En videnskabsmand, der var fraflyttet Danmark og havde fået ansættelse ved en udenlandsk institution, ville lejlighedsvis kunne få varierende opgaver i Danmark af kortere varighed. Hans familie var flyttet tilbage til Danmark, og han opholdt sig hos denne, hvis han havde sådanne opgaver. Det kunne ikke antages, at der indtrådte skattepligt til Danmark i denne forbindelse.

SKM2012.311.LSR

A var bosiddende i Grønland, men hans ægtefælle ville flytte til deres sommerhus i Danmark. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar, hvori der blev taget stilling til, om A blev fuldt skattepligtig til Danmark i fire forskellige situationer, herunder i forbindelse med arbejde her i landet og besvarelse af telefoner og mails m.v.

Skatterådet

SKM2015.756.SR

Skatterådet bekræftede, at Person A (spørger 1) og Person B (spørger 2) ikke blev fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med Person B's eventuelle erhvervelse af en lejlighed uden bopælspligt i A-by.

Skatterådet bekræftede endvidere, at Person B ikke blev fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvis han under kortvarige weekend- og ferieophold i Danmark vil besvare sporadiske telefonopkald, mails og SMS'er, der vedrører hans erhvervsmæssige aktiviteter udenfor Danmark.

Skatterådet bekræftede tillige, at Person A (spørger 1) ikke blev skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvis hun under kortvarige weekend- og ferieophold i Danmark ikke udførte erhvervsaktiviteter i Danmark.

SKM2015.329.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers udførelse af erhvervsmæssige aktiviteter under ophold i Danmark, ikke vil medføre indtræden af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf., § 7, stk. 1.

Det er i sagen oplyst, at spørger har en helårsbolig til rådighed i Danmark, hvor ægtefællen har boet i en længere årrække. Spørger anses derfor at have bopæl her i landet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skatterådet finder ikke at spørgers ophold i Danmark har det fornødne præg af "ferie og lignende", som anført i kildeskattelovens § 7, stk. 1. Som sagen er oplyst, finder Skatterådet ikke at der er tale om arbejde af enkeltstående karakter, men derimod om påregneligt egentlig arbejde, som har karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv.

SKM2015.273.SR

Skatterådet bekræftede, at Person A (spørger 1) og Person B (spørger 2) ikke blev fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, når spørger 1 erhvervede en lejlighed uden bopælspligt i A-by. Spørger 1 ville opholde sig maksimalt 85 dage og spørger 2 under 85 dage over en 12 måneders periode. Ved svaret på spørgsmål 1 lagde Skatterådet til grund, at der ikke blev udført arbejde under ophold i Danmark. Skatterådet bekræftede endvidere, at spørger 2 ikke blev fuldt skattepligtig til Danmark, efter kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, jf. § 7, stk. 1, hvis han under weekend- og ferieophold i Danmark besvarede sporadiske telefonopkald, mails og SMS´er. Skatterådet lagde til grund, at opholdene fordelte sig som beskrevet og, at der med "sporadisk" mentes, at det ikke var påregneligt, at spørger 1 skulle besvare telefonopkald, mails og SMS'er under opholdene. Spørger 2's ophold i Danmark udgjorde dermed kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende. Endelig bekræftede Skatterådet, at spørger 1 blev begrænset skattepligtig vedrørende fast ejendom i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

SKM2012.476.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgers rejse- og opholdsmønster ikke ville medføre, at spørger blev fuldt skattepligtig til Danmark. Spørger afbrød sit ophold her i landet ved at tage på ferie i udlandet i 1-2 uger.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, Art. 4 (uddrag)

Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

1. Udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« omfatter ikke en person, som er skattepligtig til denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat eller af fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted i denne stat.
2. En juridisk person, der er oprettet i henhold til lovgivningen i en kontraherende stat, og som generelt er fritaget for beskatning i denne stat og er oprettet og opretholdt i denne stat, enten
   1. udelukkende med henblik på religiøse, velgørende, uddannelsesmæssige, videnskabelige eller andre lignende formål; ellermed henblik på at yde pension eller andre lignende ydelser til ansatte, herunder selvstændige erhvervsdrivende, i henhold til en ordning skal ved anvendelsen af dette stykke anses for hjemmehørende i denne kontraherende stat.
3. En kvalificeret offentlig enhed skal anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken den er oprettet.
4. En indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater, skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat, i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes den pågældendes status således:

1. personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt en sådan person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
2. såfremt det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne personen har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
3. såfremt personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke sædvanligvis har ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;
4. såfremt personen er statsborger i begge stater eller ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater søge at afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Stk. 3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater ved gensidig aftale søge at afgøre spørgsmålet og bestemme, hvorledes overenskomsten skal finde anvendelse på en sådan person.

Stk. 4. En statsborger i De Forenede Stater eller en udlænding, der retmæssigt har fået tilladelse til fast bopæl i De Forenede Stater, er hjemmehørende i De Forenede Stater, men kun såfremt en sådan person har en betydelig tilstedeværelse, en fast bolig eller sædvanligvis har ophold i De Forenede Stater.

Forarbejder

Til DBO mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 4:

"I stykke 4 er indføjet en bestemmelse om, at en amerikansk statsborger eller en udlænding, der har fået opholdsarbejdstilladelse i USA (f.eks. en såkaldt green card holder" anses for hjemmehørende i USA og dermed omfattet af overenskomsten, dog kun såfremt den pågældende har en særligt kvalificeret tilknytning til USA".

Spørgsmål 3

Bortfalder

Lovgrundlag

Forarbejder

Praksis

Spørgsmål 4

Bortfalder

Lovgrundlag

Forarbejder

Praksis

[1] Side 54.