SKAT har ikke imødekommet anmodning om godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, lyssignaler og fartmålere for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 15. Det skyldes, at elforbruget ikke anses for omfattet af momslovens anvendelsesområde, og at kommunen derfor ikke har ret til fradrag for udgifter hertil, jf. momslovens § 37, stk. 1, og § 38.

SKAT har ikke imødekommet anmodning om godtgørelse for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015 af afgift af elektricitet og vand anvendt til pumpestationer, toiletbygninger, pullerter og turistpavillon, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 15, og vandafgiftslovens § 9, stk. 1 og stk. 2.

SKAT har endvidere ikke imødekommet anmodning om godtgørelse af mineralolieafgift af flaskegas for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har imødekommet anmodning om godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til andre formål end gadebelysning for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Vedrørende elforbrug til rumvarme og komfortkøling har SKAT imidlertid ikke godkendt, at kvadratmeterafgiften fratrækkes det godtgørelsesberettigede beløb inden korrektion med kommunens momsfradragsprocent, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6, 1. punktum.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at kvadratmeterafgiften efter elafgiftslovens § 11, stk. 6, 1. punktum, for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015 skal fratrækkes det godtgørelsesberettigede beløb inden korrektion med kommunens momsfradragsprocent. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.

Faktiske oplysninger
Kommunen har i en række anmodninger i 2015 - 2017 bedt om godtgørelse af el- og vandafgift for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015.

Kommunen har opgjort et samlet tilbagebetalingskrav for el- og vandafgift på i alt 1.594.147 kr. for hele perioden, fordelt som følger:

2012	321.153 kr.
2013	347.979 kr.
2014	296.717 kr.
2015	628.298 kr.

Anmodningerne vedrører bl.a. godtgørelse af elektricitet anvendt til gadebelysning. I anmodningerne har kommunen oplyst, at gadebelysningen bl.a. benyttes i forbindelse med kommunens momspligtige aktiviteter, bl.a. vedligeholdelse og snerydning på private veje, lys på parkeringspladser og kørsel til og fra bygninger, hvor der foregår momspligtigt salg, bl.a. værksteder, skoler, administrationsbygninger, materielgårde, medborgerhus og produktionskøkken.

Endvidere vedrører anmodningerne afgiftsgodtgørelse vedrørende lyssignaler, fartmålere, pumpestationer, toiletbygninger, pullerter og kommunens turistpavillon.

Kommunen har endvidere anmodet om godtgørelse af mineralolieafgift af flaskegas anvendt til afbrænding af ukrudt samt til renovering af veje m.v.

Kommunen anvender elektricitet til andre formål end gadebelysning. På områder, hvor kommunen anvender elektricitet til rumopvarmning, opvarmning af vand eller komfortkøling, er der foretaget en regulering for dette elforbrug i den samlede godtgørelse af elafgift. Reguleringen er sket ved hjælp af enten effektmetoden eller kvadratmetermetoden. Herefter har kommunen taget højde for momsfradragsprocenten.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet kommunens anmodning om godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, lyssignaler og fartmålere for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015.

SKAT har ikke imødekommet anmodning om godtgørelse for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015 af afgift af elektricitet og vand anvendt til pumpestationer, toiletbygninger, pullerter og turistpavillon, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 15, og vandafgiftslovens § 9, stk. 1 og stk. 2.

SKAT har endvidere ikke imødekommet anmodning om godtgørelse af mineralolieafgift af flaskegas for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 2.

For så vidt angår godtgørelse af elafgift vedrørende elektricitet anvendt til andre formål end gadebelysning, har SKAT ikke godkendt, at kommunen fratrækker kvadratmeterafgift efter elafgiftslovens § 11, stk. 6, 1. punktum, i det godtgørelsesberettigede beløb inden korrektion med kommunens momsfradragsprocent.

SKATs afgørelse er begrundet med følgende:

"…
Gadebelysning, lyssignaler mv.
Det følger af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1 nr. 1, at virksomheder, der er registreret for moms kan få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen.

Pr. 1. januar 2015 blev elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 ændret. Herefter bliver elektricitet forbrugt til belysning ikke anset for forbrugt af den, der forbruger belysningen, men af den der direkte forbruger elektriciteten.

Den dagældende bestemmelse blev indført i elafgiftsloven ved Lov nr. 527 af 6. december 2009. Af lovbemærkningerne fremgår bl.a. følgende under pkt. 2.6.2.

Højesterets dom fra 2005 giver bl.a. landets kommuner et kraftigt afgiftsmæssigt incitament til at outsource opgaven med levering af vejbelysning etc. til en momsregistreret virksomhed. Muligheden kan også benyttes af andre, der ikke kan få godtgørelse af afgiften af elektricitet til belysning.

Det har aldrig været intentionen med de gældende regler, at der ikke skulle betales elafgift af vejbelysning, eller at betaling af elafgift kan undgås ved at outsource elforbrugende opgaver til et driftsselskab.

Det følger af ELAL § 11, stk. 15, at afgiften tilbagebetales i samme omfang som virksomheden har ret til fradrag for moms.

Det fremgår således af ovenstående, at elektricitet til belysning anses for at være forbrugt til procesformål, hvormed elafgiften som udgangspunkt er godtgørelsesberettiget.

Idet det forudsættes, at H1 Kommune selv producerer sin gadebelysning, er det kommunen, der både for tiden før og efter 1. januar 2015 er at anse som forbruger og dermed godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Retten til godtgørelsen afhænger dermed af kommunens momsretlige stilling i forhold til aktiviteten - sikring af gadebelysning.

Gadebelysning er som udgangspunkt en opgave, kommunen skal løse i sin egenskab af kommune. Forbrug af varer og ydelser til en opgave som en kommune løser i denne egenskab, er ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde, jfr. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsætningsvis, hvorfor der som udgangspunkt ikke er ret til fradrag for omkostninger hertil, jfr. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis.

Henset til at kommunen i forhold til sikring af gadebelysning ikke er at betragte som en afgiftspligtig person, er det således udgangspunktet, at kommunen ikke har momsfradragsret for udgifter til elektricitet forbrugt til gadebelysning. Kommunens udgifter til elektricitet har en direkte og umiddelbar tilknytning til en aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, hvorfor der ikke er hjemmel til momsfradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.
Udgifter til gadebelysning findes dermed at være direkte henførbar til en aktivitet, der ligger uden for momslovens anvendelsesområde og således ikke fradragsberettigede.

Aktiviteter som snerydning på private veje og momspligtig kantinesalg på skoler har efter vores opfattelse ikke en så direkte og umiddelbar tilknytning til opgaven med sikring af gadebelysning, at kommunen kan opnå en delvis fradragsret for udgiften efter momslovens § 38, stk. 2.

Som følge af ovenstående finder vi, at kommunen ikke er berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet forbrugt til gadebelysning, lyssignaler mv., jf. ELAL § 11, stk. 15.

Pumpestationer, toiletter og pullerter
Kommunens udgifter til elektricitet og vand forbrugt i pumpestationer, toiletbygninger og pullerter findes ikke at være godtgørelsesberettigede. Det er vores opfattelse, at kommunen afholder udgifterne til disse aktiviteter i sin egenskab af at være en kommune. I forhold til det oplyste er det indkøbte el og vand ikke direkte forbrugt i forbindelse med momspligtige aktiviteter.

Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at udgiften ligger uden for momslovens anvendelsesområde jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsætningsvis, med den følge at der ikke er momsfradragsret for indkøbet. Der er således ikke hjemmel til godtgørelse af afgifterne jf. ELAL § 11, stk. 15 og vandafgiftslovens § 9, stk. 2.

Turist Pavillon
Også for turist kontoret er det vores opfattelse, at kommunen afholder udgifter hertil i sin egenskab af kommune. Det forhold, at et turistkontor henviser turister til momspligtige oplevelser kommunen medfører ikke, at turistkontoret i sig selv har momspligtige aktiviteter.

I henhold til den metode der foreløbig er godkendt, hvorefter kommunen kan få godtgørelse af elafgift i forhold til den enkelte bygnings aktivitet, skal der foretages momspligtige transaktioner i den enkelte bygning, for at elektriciteten kan anses for en fællesomkostning, og der kan ydes tilbagebetaling.

Det er således vores opfattelse, at kommunen driver Turist Pavillonen i sin egenskab af en kommune. Udgifter hertil ligger således uden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsætningsvis. Da der ikke foretages momspligtige aktiviteter i denne bygning, er der ikke hjemmel til delvis momsfradragsret og dermed ikke ret til godtgørelse af elafgifter jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15.

M2-reglen, elafgiftslovens § 11, stk. 6
Elafgiftslovens § 11, stk. 1 nr. 1, indeholder en hjemmel til, at virksomheder, der er registreret for moms, er berettiget til tilbagebetaling af elafgiften for den af virksomhedens forbrugte elektricitet.

ELAL § 11, stk. 3 indeholder en undtagelse hertil, idet elektricitet anvendt til rumvarme og komfortkøling mv. alene er tilbagebetalingsberettiget med en lavere sats.

ELAL § 11, stk. 6, 1. pkt., indeholder mulighed for fuld godtgørelse, når der anvendes elektricitet til rumvarme og/eller komfortkøling, og der ikke er foretaget særskilt måling heraf, hvis der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m2 for de rum, hvor der anvendes elektricitet til rumopvarmning mv.

Ifølge § 11, stk. 6, 3 pkt. skal afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolier mv., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., lov om afgift af naturgas og bygas mv. og denne lov nedsættes.

Kvadratmeterafgiften blev indført i ELAL ved lov 1102 af 20.12.1995. I lovforslag 69 af 9.11.1995 henvistes der til den tilsvarende bestemmelse i brændselsafgiftslovene, der blev indsat ved lov 418 af 14.6.1995. I bemærkningerne i betænkningen til lovforslaget (1994/1 BTL 210) hertil hedder der således:
"Da der kan være situationer, hvor varmen kun i mindre omfang vedrører rumopvarmning og det derfor kan være uforholdsmæssigt dyrt at opsætte målere, foreslås det, at virksomhederne kan vælge at betale en m2-afgift.

Konkret foreslås en mulighed for at vælge en standardsats pr. m2, når der er tale om opvarmning af bygninger og lokaler under 100 m2, hvor der ellers ville kræves en særskilt måler, hvis ikke hele brændselsforbruget skal betragtes som medgået til rumopvarmning. Der er foreslået en standardsats på 8 kr. pr. m2 pr. måned eller ca 100 kr. pr. m2 årligt. Satsen er fastsat så høj, at der vil være tilskyndelse til at opsætte målere de steder, hvor omkostninger til målere vil være begrænsede i forhold til den forbrugte mængde varme."

Af bemærkningerne fremgår det, at betaling af en m2-afgift med en standardsats er et alternativ til opsætning af måler til måling af brændselsforbrug/elforbrug til rumvarme.

Af elafgiftslovens § 11, stk. 15 fremgår, at afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms.

En virksomhed kan således opnå godtgørelse af sit fulde elforbrug efter elafgiftslovens § 11, stk. 1 på trods af, at der er forbrugt elektricitet til rumvarme og komfortkøling. Denne godtgørelse betinges dog af, at der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m2 pr måned for de arealer, hvor der er sket rumopvarmning eller komfortkøling, jf. § 11, stk. 6, 1. pkt.

Indbetalingen af m2-afgiften indgår således ikke i beregningen af det godtgørelsesberettigede forbrug. Det fremgår også af § 11, stk. 6, at m2-afgiften indbetales ved, at en virksomheds samlede tilbagebetaling efter alle energiafgiftslovene nedsættes.

Det er således vores opfattelse, at m2-afgiften, i henhold til ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 6, skal fratrækkes, når det tilbagebetalingsberettigede beløb er fundet - altså efter anvendelse af § 11, stk. 15.

Der findes heller ikke hjemmel i elafgiftsloven til at ændre den i § 11, stk. 6 fastsatte standardsats for betaling af m2-afgiften eller den opgjorte m2-afgift. ELAL § 11, stk. 15 henviser således ikke til m2-afgiften i stk. 6.

Det er vores opfattelse, at den ovenfornævnte ordlydsfortolkning ikke begrænser den fulde ret til godtgørelse. Når m2-afgiften efter ELAL § 11, stk. 6 indbetales medfører dette, at det fulde elforbrug kan godtgøres som procesforbrug, jf. ELAL § 11, stk. 1, der herefter skal nedsættes med momsfradragsprocenten, jf. ELAL § 11, stk. 15. Der opnås herved fuld godtgørelse efter elafgiftslovens regler - når betingelsen om indbetaling af m2-afgiften opfyldes.

Den oven for nævnte retsanvendelse er efter vores opfattelse ikke et udtryk for praksisændring. Den anvendte fortolkning har været anvendt af SKAT og der ses heller ikke at være offentliggjort afgørelser, styresignaler eller andet der indikerer, at bestemmelsens skal fortolkes i overensstemmelse med kommunens opfattelse.

Som følge af ovenstående kan vi ikke godkende den af kommunen anvendte beregningsmetode, hvor momsfradragsprocenten også anvendes på m2-afgiften.
I det af SKAT godkendte tilbagebetalingskrav er m2-afgiften således fratrukket, efter momsfradragsprocenten har reduceret godtgørelsen.

Flaskegas
Det følger af mineralolieafgiftslovens §11, stk. 1, at virksomheder, der er registreret for moms, kan få afgiften tilbagebetalt af bl.a. flaskegas, når varen er forbrugt i virksomheden. Det fremgår af § 11, stk. 2, at afgiften tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms.

H1 Kommune har oplyst, at de anvender flaskegas til afbrænding af ukrudt og opvarmning af asfalt til renovering af veje.

Det er SKATs opfattelse at en kommunes vedligeholdelse af veje og grønne områder, der er ejet af kommunen ikke giver ret til momsfradrag, da kommunen anses for at varetage aktiviteten i egenskab af offentlig myndighed, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.3.2.4

Forbrug af varer og ydelser til en opgave som en kommune løser i denne egenskab, er ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsætningsvis.

Da kommunen indkøber flaskegas til aktiviteter, der ligger udenfor momslovens anvendelsesområde, er afgiften ikke godtgørelsesberettiget jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2.
…"

Vedrørende kvadratmeterafgift efter elafgiftslovens § 11, stk. 6, har Skattestyrelsen den 28. april 2020 udtalt til Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsen, siden den påklagede afgørelse blev truffet, har ændret praksis, således at kvadratmeterafgiften kan fratrækkes inden reduktion med momsfradragsprocenten.

Kommunens opfattelse
Kommunen har nedlagt påstand om, at kommunen for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015 er berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, lyssignaler og fartmålere i samme omfang, som kommunen har fradragsret for moms.

Det er endvidere kommunens påstand, at kommunen er berettiget til afgiftsgodtgørelse vedrørende elektricitet og vand anvendt til pumpestationer, toiletbygninger, pullerter og turistpavillon, i samme omfang, som kommunen har fradragsret for moms.

Kommunen har endvidere nedlagt påstand om, at kommunen er berettiget til godtgørelse af afgift af flaskegas, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1.

Derudover har kommunen nedlagt påstand om, at kvadratmeterafgift efter elafgiftslovens § 11, stk. 6, 1. punktum, skal fratrækkes det godtgørelsesberettigede beløb inden korrektion med kommunens momsfradragsprocent.

Der er herved anført følgende i klagen af 20. december 2017:

"…
4. Vores argumenter for vores påstande

4.1 Godtgørelse af afgift på elektricitet anvendt til gadebelysning, lyssignaler og fartmålere

SKAT bemærker i sin afgørelse, at gadebelysning, lyssignaler og fartmålere er opgaver, som H1 Kommune skal varetage i sin egenskab af kommune. Yderligere bemærker SKAT, at forbrug af varer og ydelser til en opgave som en kommune løser i sin egenskab af kommune falder uden for momslovens anvendelsesområde iht. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsætningsvist, hvorfor der som udgangspunkt ikke er ret til fradrag for omkostninger hertil jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis.

Lovgrundlag

Vandafgiftslovens § 9, stk. 1 foreskriver:

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov af det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand."

Den nugældende (gældende fra 1. januar 2015) elafgiftslovs § 11, stk. 2, 2. pkt., som citeret nedenfor, foreskriver, at godtgørelse af elafgifter ikke finder sted for virksomheder der afsætter belysning, medmindre belysningen afsættes til virksomheder, som er momsregistrerede og har adgang til at få elafgiften af elektricitet til belysning i virksomheden godtgjort.

"Tilbagebetaling finder endvidere ikke sted for virksomheder, der afsætter belysning, med undtagelse af afsætning af belysning til virksomheder, der er registreret efter momsloven, i det omfang modtagervirksomheden har adgang til at få elafgiften af el til belysning i virksomheden godtgjort"

Den dagældende (gældende fra 1. juli 2011) elafgiftslovs § 11, stk. 1, nr. 1 foreskrev:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh

1)      af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen […]"

Af bemærkningerne til det fremsatte lovforslag til elafgiftsloven, LFF 64 2014, som citeret nedenfor, fremgår følgende:

"Desuden bemærker TER (Erhvervsstyrelsen - Team Effektiv Regulering), at forslaget indeholder administrative lettelser for virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og som modtager belysning fra en belysningsvirksomhed […]"

Det fremgår bl.a. af bemærkningerne i lovforarbejderne til den dagældende bestemmelse, som blev indført i elafgiftsloven i 2009 (Lov nr. 527), at lovgivers intention var, at det skulle være muligt for kommuner at få godtgjort afgifter på elektricitet anvendt til gadebelysning.

"Reglen medfører, at el til belysning i disse situationer reelt ikke længere anses som forbrugt i driftsselskabet, men derimod anses som forbrugt af forbrugeren af belysningen, f.eks. kommunen, når der er tale om en ydelse i form af vejbelysning, som leveres af et driftsselskab til en kommune."

Videre står der:

"Det følger af de gældende regler, at virksomheder, som er registreret efter merværdiafgiftsloven, som hovedregel kan få tilbagebetalt afgiften af elektricitet, der er medgået til fremstilling af belysning, der er forbrugt i virksomheden."

Det har på denne baggrund næppe været lovgivers hensigt, at kommuner ikke skulle have ret til godtgørelse af elafgiften på elektricitet anvendt til belysning. Heraf følger også, at det er lovgivers opfattelse, at kommunen har fradrag for moms ifm. gadebelysning, samt at kommunen dermed er berettiget til at få godtgjort afgift af elforbruget til gadebelysning. Det bemærkes, at kommuner nævnes direkte i bemærkningerne som citeret ovenfor som et eksempel på en forbruger af gadebelysningen. Desuden fremgår det præcist af lovforslaget fra 2009, at belysningsreglerne ligestiller kommunerne med andre virksomheder med delvis fradrag for moms. Ud fra dette kan det modsætningsvist sluttes, at lovgiver allerede den gang har anset kommunernes forbrug af elektricitet til gadebelysning mv. for delvis momspligtigt.

H1 Kommune skal ifølge SKM2016.1.SKAT betragtes som én momspligtig person.

"SKAT vil derfor - uanset Den juridiske vejledning afsnit D.A.14.1.6 - indtil videre anerkende særskilte SE-nr., der er tildelt kommunale m.fl. institutioner, for alene at udgøre administrative momsnumre, medmindre SKAT på baggrund af en konkret vurdering af indgivelse af anmodninger om registrering med særskilt SE-nr., korrespondance med SKAT mv., finder det ubetænkeligt at lægge til grund, at virksomheden - ved at anmode om et særskilt SE-nr. i en anmodning om registrering har anmodet om en delregistrering."

Konklusion

Vi deler ikke SKATs opfattelse af, at H1 Kommune ikke er berettiget til godtgørelse af afgifter på elektricitet anvendt til gadebelysning, lyssignaler og fartmålere.

H1 Kommune anvender gadebelysning til en række momspligtige aktiviteter, bl.a. vedligeholdelse og snerydning på private veje, lys på parkeringspladser, skorstensfejning, renovationskørsel, kørsel til og fra bygninger, hvor der foregår momspligtig salg bl.a. værksteder, skoler, administrationsbygninger, materielgårde, medborgerhus, produktionskøkken m.v.

Ligesom lys i lokaler, hvor der sker momspligtige leverancer, er en omkostning i forbindelse med at drive momspligtig virksomhed og dermed godtgørelsesberettiget, er lys på parkeringspladser foran bygninger, hvor der sker momspligtige leverancer, efter vores opfattelse også godtgørelsesberettiget som en omkostning i forbindelse med at drive momspligtig virksomhed. Det samme gør sig gældende for omkostninger (gadebelysning) i forbindelse med momspligtig snerydning, skorstensfejring, renovationskørsel og vedligeholdelse af private veje.

Da H1 Kommune skal betragtes som én momspligtig person i forhold til beregning af momsfradragsprocenten, må det desuden undre, at dette kun er tilfældet ift. selve beregningen af momsfradragsprocenten og ikke når det skal vurderes, om kommunen kan opnå godtgørelse af elektricitet anvendt til gadelys, lyssignaler og fartmålere som anvendes til kommunens blandede aktiviteter.

4.2 Godtgørelse af afgift på elektricitet og vand anvendt til pumpestationer, toiletbygninger og pullerter

Vi deler ikke SKATs opfattelse af, at H1 Kommune ikke er berettiget til godtgørelse af afgifter på elektricitet og vand anvendt til pumpestationer, toiletbygninger og pullerter.

Det er således vores opfattelse, at H1 Kommune er berettiget til godtgørelse af afgifter på elektricitet og vand anvendt til pumpestationer, toiletbygninger og pullerter med henvisning til afsnit 4.1 ovenfor.

4.3 Godtgørelse af afgift på elektricitet og vand anvendt i turist pavillonen

Vi deler ikke SKATs opfattelse af, at H1 Kommune ikke er berettiget til godtgørelse af afgifter på elektricitet og vand anvendt til pumpestationer, toiletbygninger og pullerter.

Vi henviser til afsnit 4.1 ovenfor.

4.4 Reduktion efter kvm-metode

SKAT anfører i sin afgørelse, at kvm-afgiften ikke skal indgå i beregningen af det godtgørelsesberettigede forbrug og at H1 Kommune, som et resultat af dette, først skal fratrække kvm-afgiften iht. elafgiftslovens § 11, stk. 6, når det tilbagebetalingsberettigede beløb er fundet, dvs. efter at der er taget højde for H1 Kommunes momsfradragsprocent i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 15.

Lovgrundlag

Elafgiftslovens § 11, stk. 6, 3. pkt. foreskriver:

"Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., lov om afgift af naturgas og bygas mv. og denne lov nedsættes."

Efterfølgende fastslår elafgiftsloven i § 11, stk. 15, 1. pkt., at virksomheder kan få godtgjort energiafgifter i samme omfang, som de har fradrag for moms. Bestemmelsen foreskriver:

"Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde."

Yderligere henleder vi opmærksomheden på elafgiftslovens § 11, stk. 5 nr. 1-3 som foreskriver:

"[…] Virksomheder kan vælge mellem følgende principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3:

1. Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.
2. Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1.
3. Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid."

Konklusion

Elafgiftslovens § 11, stk. 6, 3. pkt. som refereret overfor, hjemler efter vores opfattelse ikke, at kvm-afgiften skal fratrækkes efter at der er korrigeret iht. momsfradragsprocenten.

Det er vores opfattelse, at lovgiver med "den samlede tilbagebetaling" mener den beregnede godtgørelse før der tages højde for momsfradragsprocenten.

Vi mener, at det i den forbindelse er værd at bemærke rækkefølgen af bestemmelserne i elafgiftsloven. Elafgiftsloven fastslår i § 11, stk. 6, 3. pkt., som refereret ovenfor, at det godtgørelsesberettigede beløb reduceres efter kvm-metoden. Herefter fastslår elafgiftslovens § 11, stk. 15, 1. pkt, at momsfradragsprocenten finder anvendelse.

Det bemærkes, at reduktion efter de øvrige standardmetoder som er refereret ovenfor sker ved, at reduktionen fratrækkes inden det godtgørelsesberettigede beløb korrigeres iht. momsfradragsprocenten. Principperne for beregning af den andel, som det godtgørelsesberettigede beløb skal reduceres med efter kvm-metoden må derfor følge de samme principper, som hvis beregningen af reduktionen var foretaget vha. en af de øvrige standardmetoder. Det modsatte vil efter vores vurdering være udtryk for en praksisændring.

Hertil bemærkes, at SKAT godkender at effektmetoden finder anvendelse inden korrektion iht. momsfradragsprocenten.

Vi er altså ikke enige med SKAT i, at der skal tages højde for momsfradragsprocenten inden reduktionen efter kvm-metoden foretages.

4.5 Godtgørelse af afgift på flaskegas

SKAT anfører i sin afgørelse, at kommunens flaskegas forbruges i forbindelse med opgaver, som kommunen varetager i sin egenskab af kommune. SKAT finder på dette grundlag, at kommunens indkøb af flaskegas ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsætningsvist og at afgifter på flaskegas således ikke kan godtgøres.

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, som citeret nedenfor, foreskriver, at momsregistrerede virksomheder, kan få afgiften på flaskegas tilbagebetalt, når flaskegassen er forbrugt af virksomheden.

"Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1)      Af varer forbrugt i virksomheden […]"

Konklusion

Vi deler ikke SKATs opfattelse af, at H1 Kommune ikke er berettiget til godtgørelse af afgifter på flaskegas. Det er således vores opfattelse, at H1 Kommune har mulighed for at få godtgjort afgifter på flaskegas efter bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Der henvises desuden til afsnit 4.1, da der også her er tale om blandede aktiviteter i kommunen.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 22. september 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsen har ved brev af 15. september 2020 fremsendt sin indstilling til afgørelse af sagen og har i den forbindelse bedt Skattestyrelsen om en udtalelse.

Særligt for så vidt angår kvadratmeterafgift
Dette fremgår af Skatteankestyrelsen indstilling vedrørende opgørelse af kvadratmeterafgift:

"Skatteankestyrelsen indstiller at ændre SKATs afgørelse således, at kvadratmeterafgiften efter elafgiftslovens § 11, stk. 6, 1. punktum, skal fratrækkes det godtgørelsesberettigede beløb inden korrektion med kommunens momsfradragsprocent."

Vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, som flugter med det materielle indhold af styresignal SKM2019.633.SKTST, se link: data.aspx?oid=oid=2292633&lang=da

Det bemærkes, at der i henhold til styresignalet kan ske ekstraordinær genoptagelse af sager, hvor det tilbagebetalingsberettigede beløb ikke blev reduceret med kvadratmeterafgiften, inden der reguleredes med momsfradragsprocenten, højst 3 år forud for offentliggørelsen af dette styresignal eller senere. Styresignalet er offentliggjort den 18. december 2019 og er indarbejdet i den Juridiske Vejledning fra og med udgave 2020-1.

Sagen vedrører en periode som ligger før styresignalets frist for ekstraordinær genoptagelse. Endvidere henvises der til reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

...000…

Skattestyrelsen er for så vidt angår sagens andre forhold, enig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling til afgørelse af sagen."

Kommunens yderligere bemærkninger
Kommunens repræsentant har den 20. oktober 2020 bl.a. fremsendt følgende bemærkninger:

 "…

1. Elektricitet anvendt til gadebelysning

1.1 Skatteankestyrelsens indstilling
Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at […] Kommune ikke har optrådt i egenskab af at være en afgiftspligtig person i relation til indkøb af gadebelysning.

Alene af denne grund er kommunen, ifølge Skatteankestyrelsen, ikke berettiget til fradrag for moms for udgifter til gadebelysning efter momsloven og som konsekvens heraf heller ikke berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning.

1.2 Vores bemærkninger
Det er grundlæggende vores opfattelse, at Skatteankestyrelsens indstilling ikke er i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, eftersom den elektricitet […] Kommune har indkøbt til brug for gadebelysning både anvendes til kommunale opgaver og til afgiftspligtige aktiviteter i kommunen, og at der derfor er ret til delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 2.

Det fremgår direkte af indstillingen at:

"Det forhold, at kommunen benytter gadebelysning i forbindelse med momspligtige aktiviteter, såsom snerydning, skorstensfejning, renovationskørsel, vedligeholdelse af private veje, og parkeringspladser foran bygninger, hvor der sker momspligtige leverancer, samt toiletter, medfører ikke, at betingelserne for fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, eller § 38, stk. 2, er opfyldte. Styrelsen lægger vægt på, at elektriciteten til gadebelysning ikke er indkøbt af en afgiftspligtig person til brug for en momspligtig virksomhed. Kommunen må i sådanne situationer anses for at benytte gadebelysningen som enhver anden erhvervsvirksomhed, som har glæde af en kommunal service." [Vores fremhævning]

Det kan således uden videre lægges til grund, at Skatteankestyrelsen anerkender, at den indkøbte elektricitet også anvendes i forbindelse med kommunens momspligtige leverancer.

Derfor finder vi det mærkværdigt, at indstillingen primært fokuserer på afgørelser fra EU-Domstolen, som omhandler spørgsmålet om fradragsretten i holdingselskaber, fremfor at analysere og vurdere sagen på baggrund af afgørelser, der rent faktisk handler om de principper, man anvender til at afvise fradragsretten - nemlig principperne om, hvornår et indkøb kan anses for at være sket i egenskab af en afgiftspligtig person.

Som det fremgår herunder, så er det, ifølge Momssystemdirektivet og EU-Domstolens praksis, udelukkende relevant, om det på indkøbstidspunktet står klart, at indkøbet også skal anvendes til afgiftspligtige leverancer.

Er det tilfældet, så er der, ifølge praksis, ingen tvivl om, at der er fradragsret for moms på omkostningen.

1.2.1 Hvornår optræder man som en afgiftspligtig person?
Momsens fradragsbestemmelse fremgår af momssystemdirektivets (direktiv 112/2006) artikel 168, som angiver:

"I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: […]" [vores fremhævning]

Det er altså en grundlæggende betingelse for udøvelse af fradragsretten, at indkøbet anvendes til momspligtige transaktioner.

Det fremgår desuden af EU-Domstolens praksis, at fradragsretten er et grundlæggende princip i momssystemet, der som udgangspunkt ikke kan begrænses (se bl.a. C-533/16, Volkswagen præmis 37 - 39).

Det er således udelukkende i det tilfælde, hvor et indkøb ikke foretages i egenskab af at være en afgiftspligtig person, og dermed ikke på nogen måde har relation til en momspligtig aktivitet, at fradragsretten kan afskæres, eftersom både direktivet og praksis klart anviser, at i det omfang et indkøb er anvendt til afgiftspligtige leverancer, da kan fradragsretten ikke afskæres.

1.2.1.2 EU-Domstolens praksis om indkøb i egenskab af afgiftspligtig person
EU-Domstolen har ved en række lejligheder taget stilling til, hvornår et indkøb kan anses for at være sket i egenskab af en status som afgiftspligtig person.

I 1991 traf EU-Domstolen afgørelse i C-97/90, Lennartz, hvor en privatperson indkøbte en bil og efterfølgende lod den indgå i sin afgiftspligtige virksomhed.

Ifølge dommens præmis 8 indtræder fradragsretten på tidspunktet for afgiftens forfald, og det derfor kun er den egenskab, i hvilken man optræder på det dette tidspunkt, der er afgørende for, om der er ret til momsfradrag.

Det vil sige, at hvis man på indkøbstidspunktet optræder som en afgiftspligtig person, så er der ret til fradrag. Yderligere fremgår det af præmis 15, at hvis man optræder som afgiftspligtig person ved indkøbet, så er brugen af det indkøbte udelukkende relevant til at afgøre størrelsen af momsfradraget.

At disse principper ikke blot kan anvendes på privates indkøb, men også på offentlige myndigheders indkøb, fremgår direkte af C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen præmis 39.

Den mest centrale afgørelse i denne sammenhæng er dog C-140/17, Gmina Ryjewo, hvor EU-Domstolen tog stilling til, om en kommune optrådte som en afgiftspligtig person ved indkøb af en ejendom.

Domstolen gentager en række af de centrale principper fra ovenstående afgørelser, og fastslår derefter:

"38) I henhold til Domstolens faste praksis er spørgsmålet, om en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor et gode leveres til vedkommende, handler i sin egenskab af afgiftspligtig, et faktisk spørgsmål, som det tilkommer den forelæggende ret at bedømme under hensyntagen til de samlede oplysninger i sagen, herunder karakteren af det omhandlede gode og den periode, der er forløbet mellem erhvervelsen af godet og anvendelsen heraf til formål for den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. i denne retning bl.a. dom af 11.7.1991, Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, præmis 21, og af 22.10.2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 21).

39) Denne undersøgelse skal efterprøve, om den afgiftspligtige person har erhvervet eller fremstillet de omhandlede investeringsgoder i den hensigt at udøve økonomisk virksomhed, hvilket bestyrkes af objektive forhold, og dermed har handlet som afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 (jf. i denne retning dom af 22.10.2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 20)." [Vores fremhævning]

Det kan således udledes, at det afgørende for, om man har ageret som afgiftspligtig person er:

-         Hvor lang tid der er gået fra indkøbet er foretaget, og indtil godet anvendes i den afgiftspligtige virksomhed.
-         Om indkøbet er sket med henblik på at udøve økonomisk virksomhed.

I den konkrete sag erhverver kommunen elektriciteten, og anvender den øjeblikkeligt til kommunale formål og til fordel for den afgiftspligtige virksomhed.

Der har således aldrig været tvivl om, at hensigten med indkøbet på indkøbstidspunktet også har været, at elektriciteten skulle anvendes i forbindelse med afgiftspligtige leverancer. Det anerkendes også af Skatteankestyrelsens indstilling.

EU-Domstolen har i C-140/17, Gmina Ryjewo også fastslået, at ved afgørelsen af, om et indkøb er sket i egenskab af at være afgiftspligtig person, skal anlægges en bred vurdering (præmis 54). Det fremgår desuden af præmis 55, at:

"En sådan bred vurdering er nødvendig af hensyn til fradragsordningens og dermed reguleringsordningens formål, der som anført i denne doms præmis 29-31 består i at sikre neutraliteten i den afgiftsmæssige belastning for alle økonomiske aktiviteter, og det følger af dette princip, at enhver operatør umiddelbart skal kunne udøve sin ret til at fradrage hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled, og nøjagtigheden af fradragene kan i givet fald sikres efterfølgende gennem en regulering."

Det står således klart, at der - for at sikre momsens neutralitet på alle økonomiske aktiviteter - skal anlægges en bred vurdering, og at der således - hvis et indkøb relaterer sig til afgiftspligtige transaktioner - er ret til fradrag for moms.

Der er således - efter EU-Domstolens dom i C-140/17, Gmina Ryjewo - ikke tvivl om, at hvis et indkøb også anvendes til afgiftspligtige transaktioner, så er der ret til fradrag for moms.

Eftersom indkøbet anvendes til både momspligtige leverancer, såvel som til aktiviteter, som kommunen udøver i sin egenskab af at være offentlig myndighed, så er hjemlen til fradrag momslovens § 38, stk. 2, og der er således ret til fradrag for den del af momsen, som skønsmæssigt kan henføres til de momspligtige aktiviteter.

I relation til principperne om udøvelse af dette skøn henviser til vi til vores tidligere bemærkninger.

…

3. Kvadratmeterafgift

3.1 Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen indstiller at ændre Skattestyrelsens afgørelse således, at kvadratmeterafgiften, efter elafgiftslovens § 11, stk. 6, 1. punktum, skal fratrækkes det godtgørelsesberettigede beløb inden korrektion med kommunens momsfradragsprocent.
…

Ved skrivelse af […] september 2020 ændrer Skattestyrelsen sin udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, idet Skattestyrelsen udtaler, at "Det bemærkes, at der i henhold til styresignalet kan ske ekstraordinær genoptagelse af sager, hvor det tilbagebetalingsberettigede beløb ikke blev reduceret med kvadratmeterafgiften, inden der reguleredes med momsfradragsprocenten, højst 3 år forud for offentliggørelsen af dette styresignal eller senere. Styresignalet er offentliggjort den 18. december 2019 og er indarbejdet i den Juridiske Vejledning fra og med udgave 2020-1.

Sagen vedrører en periode, som ligger før styresignalets frist for ekstraordinær genoptagelse. Endvidere henvises der til reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2."

3.2 Vores bemærkninger
Vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, men vil dog også her give vores bemærkning til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling.

Styresignalet SKM2019.633.SKTST er blevet til, da Skattestyrelsen havde en uens praksis for beregning af kvadratmeterafgiften efter elafgiftslovens § 11, stk. 6 forud for styresignalets udsendelse. I nogle tilfælde valgte Skattestyrelsen at regulere kvadratmeterafgiften, efter der var taget højde for momsfradragsprocenten og i andre tilfælde reguleredes kvadratmeterafgiften, før der blev taget højde for momsfradragsprocenten. Hvorvidt den ene eller anden beregningsmetode blev anvendt, afhang altså af, hvilken sagsbehandler, der behandlede den konkrete anmodning.

Ved SKM2019.633.SKTST fjernes denne vilkårlighed, og den tidligere - og efter vores opfattelse forkerte - opgørelsesmetode, hvormed momsfradragsprocenten reguleredes, før der var taget højde for kvadratmeterafgiften, er nu fjernet.

På tidspunktet for vores anmodning om godtgørelse af elafgift den 26. februar 2016 var praksis, som den fremgår af styresignalet SKM2019.633.SKTST, almindeligt anvendt i Skattestyrelsen, og at denne beregningsmetode ikke anvendtes ved sagsbehandlingen af vores anmodning om godtgørelse af elafgift, mener vi ikke skal komme […] Kommune til skade og henstiller til, at opgørelsesmetoden, som var almindelig anerkendt i februar 2016 - og som nu i styresignal SKM2019.633.SKTST er fastslået som eneste rigtige beregningsmetode - også skal gælde for […] Kommune.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Elektricitet anvendt til gadebelysning
Der skal tages stilling til, hvorvidt kommunen er berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, lyssignaler og fartmålere for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt elafgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Elafgiften tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet m.v., jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15 (dagældende stk. 16).

Der skal således tages stilling til, hvorvidt kommunen har ret til fradrag af indgående moms ved indkøb af elektricitet anvendt til gadebelysning.

Afgiftspligtige personer defineres i momslovens § 3 som følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
…
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Af momslovens § 38, stk. 2, fremgår følgende:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 13, hvoraf der bl.a. fremgår:

"Stk. 1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.
…"

Det er en grundlæggende betingelse for fradragsret efter momsloven, at udgifterne afholdes af en afgiftspligtig person, og at udgifterne er til brug for en momspligtig virksomhed, jf. momslovens § 37, stk. 1. I det omfang en udgift også vedrører en virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter falder uden for momssystemets anvendelsesområde, er der alene delvist ret til fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 2, og EU-domstolens domme i sagerne C-437/06, Securenta, præmis 30, og C-496/11, Portugal Telecom, præmis 47.

I henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, anses kommunen for en afgiftspligtig person, for så vidt kommunen leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Landsskatteretten lægger til grund, at kommunen ikke leverer gadebelysning i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Kommunen er derfor ikke en afgiftspligtig person i relation til levering af gadebelysning, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Idet kommunen ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person i relation til indkøb af elektricitet til gadebelysning, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, falder kommunens udgifter til indkøb af elektricitet til gadebelysning uden for momslovens anvendelsesområde. Kommunen er allerede af denne årsag ikke berettiget til fradrag for moms for udgifter til gadebelysning, jf. momslovens § 37, stk. 1. Retten henviser herved til EU-domstolens praksis, hvorefter der i tilfælde, hvor en bestemt indgående transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, ikke vil være ret til fradrag af den indgående afgift, jf. for eksempel sag C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 44.

Landsskatteretten finder, at kommunen ikke har godtgjort, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem kommunens indkøb af elektricitet til levering af gadebelysning og de af kommunen omtalte momspligtige aktiviteter. Retten har herved henset til, at kommunens levering af gadebelysning ikke indgår som en del af de af kommunen omtalte momspligtige leverancer, og at levering af gadebelysning derfor alene har en indirekte tilknytning hertil.

Da der således ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem kommunens indkøb af elektricitet til levering af gadebelysning og de af kommunen omtalte momspligtige aktiviteter, har kommunen heller ikke af denne grund adgang til at fradrage momsen for udgifter til gadebelysning.

Repræsentanten har bl.a. henvist til domme fra EU-Domstolen, C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen og C-140/17 Gmina Ryjewo. Det følger af EU-Domstolens dom af 2. juni 2005, C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, at et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode, og som således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, ikke har ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode (præmis 39). Af EU-Domstolens dom af 25. juli 2018, C-140/17 Gmina Ryjewo, fremgår det, at spørgsmålet, om en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor godet leveres til vedkommende, handler i sin egenskab af afgiftspligtig, er et faktisk spørgsmål, som det tilkommer den forelæggende ret at bedømme under hensyntagen til de samlede oplysninger i sagen, herunder karakteren af det omhandlede gode og den periode, der er forløbet mellem erhvervelsen af godet og anvendelsen heraf til formål for den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, jf. præmis 38. Undersøgelsen skal  efterprøve, om den afgiftspligtige person har erhvervet eller fremstillet de omhandlede investeringsgoder i den hensigt at udøve økonomisk virksomhed, jf. præmis 39.

Landsskatteretten bemærker, at kommunen indkøber elektricitet med henblik på at stille gadebelysning til rådighed. Det forhold, at kommunen har gavn af gadebelysning i forbindelse med kommunens udøvelse af økonomiske aktiviteter, medfører ikke, at kommunen kan anses for at have erhvervet elektricitet til gadebelysning i den hensigt at udøve økonomisk virksomhed.

Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne for fradragsret efter momsloven ikke er opfyldt. Som konsekvens heraf er kommunen ikke berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, lyssignaler og fartmålere for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og stk. 15.

Landsskatteretten bemærker, at det ikke følger af elafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. punktum, eller lov nr. 527 af 12. juni 2009, at kommuner har ret til godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning. Retten henviser i den forbindelse til, at det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 207 fremsat den 22. april 2009, afsnit 2.6.2, at det aldrig har været intentionen, at der ikke skulle betales elafgift af vejbelysning. Det forhold, at kommuner kan anses for forbruger af elektricitet til belysning, medfører således ikke, at betingelserne for godtgørelse af elafgift er opfyldt, når betingelserne for fradragsret efter momsloven ikke er opfyldt, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.

Pumpestationer, toiletbygninger, pullerter og turistpavillon
Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt elafgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Elafgiften tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet m.v., jf. elafgiftslovens § 11, stk. 15 (dagældende stk. 16).

Det følger ligeledes af vandafgiftsloven, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften af det af virksomheden forbrugte vand. Afgiften tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af vand, jf. vandafgiftslovens § 9, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at kommunen ikke er en afgiftspligtig person i relation til indkøb af elektricitet og vand til kommunens pumpestationer, toiletbygninger, pullerter og turistpavillon. Retten lægger vægt på, at kommunen ikke anvender el- og vandforbruget til levering af ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Kommunen er derfor ikke berettiget til fradrag for moms for udgifter til elektricitet og vand til disse formål, jf. momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 2. Der henvises endvidere til begrundelsen ovenfor.

Som konsekvens heraf er kommunen ikke berettiget til godtgørelse af el- og vandafgift for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og stk. 15, og vandafgiftslovens § 9, stk. 1 og stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.

Flaskegas
Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige varer. Afgiften tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at kommunen ikke er en afgiftspligtig person i relation til indkøb vedrørende flaskegas til afbrænding af ukrudt og til renovering af veje m.v., jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Retten lægger vægt på, at kommunen ikke anvender flaskegassen til levering af ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Kommunen er derfor ikke berettiget til fradrag for moms for udgifter til flaskegas, jf. momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 2. Der henvises endvidere til begrundelsen ovenfor.

Som konsekvens heraf er kommunen ikke berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.

Kvadratmeterafgift
Der skal tages stilling til, hvorvidt kvadratmeterafgiften efter elafgiftslovens § 11, stk. 6, 1. punktum, skal fratrækkes det godtgørelsesberettigede beløb inden korrektion med kommunens momsfradragsprocent efter elafgiftslovens § 11, stk. 15.

Af elafgiftslovens § 11, stk. 6, fremgår bl.a. følgende:

"Der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned. … Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og denne lov nedsættes. …"

I overensstemmelse med den praksis, som Skattestyrelsen har redegjort for i udtalelse af 28. april 2020, finder Landsskatteretten, at kvadratmeterafgiften efter elafgiftslovens § 11, stk. 6, 1. punktum, for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2015 skal fratrækkes det godtgørelsesberettigede beløb inden korrektion med kommunens momsfradragsprocent, i overensstemmelse med kommunens påstand.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse for så vidt angår påstanden om godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, lyssignaler og fartmålere, påstanden om godtgørelse af el- og vandafgift vedrørende pumpestationer, toiletbygninger, pullerter og turistpavillon, samt påstanden om godtgørelse af mineralolieafgift vedrørende flaskegas.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at kvadratmeterafgiften efter elafgiftslovens § 11, stk. 6, 1. punktum, skal fratrækkes det godtgørelsesberettigede beløb inden korrektion med kommunens momsfradragsprocent. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.