SKAT har foretaget modregning i revisionsfirmaet H1 A/S’ (herefter selskabet) tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse til dækning af for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
SKAT udbetalte den 22. juli 2012 omkostningsgodtgørelse på 192.635 kr. til selskabet. Omkostningsgodtgørelsen blev udbetalt til selskabet i henhold til en transporterklæring, hvorefter en klient (herefter klient nr. 1) havde overdraget kravet til selskabet som bistandsyder.

Ved udbetalingen blev der taget forbehold for tilbagebetaling, idet SKAT ville undersøge rimeligheden af den sagkyndiges honorarkrav.

På baggrund af en udtalelse fra FSR - danske revisorer vedrørende honoraret i den pågældende sag traf SKAT den 2. november 2012 afgørelse om tilbagebetaling af for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse på 92.635 kr. Det fremgår af afgørelsen, at den for meget udbetalte omkostningsgodtgørelse ville blive efteropkrævet hos selskabet.

SKATs afgørelse af 2. november 2012 blev påklaget til Landsskatteretten. Denne klagesag er stadig ved Skatteankestyrelsen.

Selskabet har den 27. april 2017 på vegne af en klient (herefter klient nr. 2) ansøgt om omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klient nr. 2’s klagesag ved Landsskatteretten. Selskabet vedlagde i forbindelse med ansøgningen et ansøgningsskema, hvoraf det fremgik, at selskabet ansøgte om 50% af 175.875 kr., eller 86.778,13 kr. Det fremgår endvidere af ansøgningen, at kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til selskabet som bistandsyder. Dette fremgår endvidere af transporterklæring af 27. april 2017 underskrevet af klient nr. 2.

SKATs afgørelse
SKAT har foretaget modregning i selskabets tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse på 86.778,13 kr. til dækning af en del af gælden vedrørende for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse vedrørende klient nr. 1.

SKAT har i sin begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Gæld vedrørende statskrav

• Statskrav: SKAT har truffet afgørelse om modregning i jeres tilgodehavende. Modregning er sket i overensstemmelse med dansk rets almindelige modregningsregler, der hviler på retspraksis og sædvane. Det betyder, at hvis en borger eller virksomhed får et tilgodehavende hos staten, men samtidig skylder staten penge, kan der ske modregning af gælden med det tilgodehavende beløb.

Ved modregning, efter dansk rets almindelige modregningsregler, skal følgende 4 betingelser være opfyldt:

• Begge krav består mellem to parter
• Der er tale om pengekrav
• Statens krav mod jer er ikke bortfaldet på grund af forældelse m.m.
• Statens krav mod jer er forfalden til betaling, og jeres tilgodehavende er klar til frigørelse.

Vedrørende henstand
Hvis statens krav mod jer er omfattet af en henstand, kan der alligevel ske modregning efter Lov om inddrivelse af gæld til det offentlige § 9, stk. 1.

Betingelserne for modregning er opfyldt i denne sag."

SKAT har i forbindelse med klagesagen i udtalelse fremsendt til Skatteankestyrelsen den 23. august 2018 anført følgende:

"Her følger vores kommentarer til klagen over modregningsafgørelsen af 27. marts 2018, hvori der fremsættes påstand om, at modregningen skal ophæves. Klager henviser til, at
1. Den modregnede gæld (modfordringen) er forældet,
2. SKAT ikke har ret til at opkræve beløbet, da rimelighedsvurdering ikke er foretaget inden udbetaling finder sted, og
3. SKAT kan ikke modregne da modfordringen er en sag mellem den godtgørelsesberettigede og H1 A/S og ikke en sag mellem SKAT og H1 A/S (manglende gensidighed)

Ad 1)
SKAT har i en periode undladt at foretage modregning i krav på for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse, når kravet var overdraget til bistandsyderen, idet man var i tvivl om, hvorvidt kreditorbeskyttelsen også omfattede bistandsyderens krav.

Forud for fremsættelse af forslaget til ændring af skatteforvaltningsloven revurderede SKAT spørgsmålet om kreditorbeskyttelsen. På grundlag af forarbejderne til loven fandt man, at formålet med reglen i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8 var at sikre den godtgørelsesberettigedes krav på omkostningsgodtgørelse. Ved udbetaling af omkostningsgodtgørelse sikrer man, at skattepligtige personer, selskaber mv. via et tilskud til sagsomkostninger sikres mulighed for at kunne føre skattesager, og kreditorforfølgning mod kravet på omkostningsgodtgørelse ville stride mod dette formål. Derimod havde det ikke været hensigten med bestemmelsen at beskytte den sagkyndige mod kreditorforfølgning.

Problemstillingen hænger også sammen med spørgsmålet om udbetaling af omkostningsgodtgørelse til en sagkyndig under konkurs. Som det blev beskrevet i bemærkningerne til lov nr. 1665 af 20. december 2016, afsnit 3.10.1 om gældende ret, blev det i administrativ praksis antaget, at hvis kravet på omkostningsgodtgørelse var overdraget til den sagkyndige, og den sagkyndige blev erklæret konkurs, ville den dagældende regel i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8 hindre, at godtgørelseskravet blev udbetalt til den sagkyndiges konkursbo. Ændringen af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8, gik som anført i bemærkningerne derfor ud på at præcisere, at den sagkyndiges krav ikke var omfattet af bestemmelsen.

Præciseringen af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 8, har virkning for krav på omkostningsgodtgørelse, der er overdraget den 1. januar 2017 eller senere. I den konkrete sag har H1 A/S fået overdraget godtgørelsen (hovedfordringen) ved transporterklæring underskrevet den 27. april 2017.

Uanset at SKAT i en periode ikke har foretaget modregning, er det dog stadig afgørende, om modfordringen er retskraftig.

Modfordringen vedrører genopkrævning af tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse til [klient nr. 1].

Det daværende SKAT genopkrævede ved afgørelse af 2. november 2012 i alt 92.635,00 kr. Genopkrævningen skete hos H1 A/S, da godtgørelsen var overdraget til denne.

SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten under j.nr. 13-0048292. Det bemærkes, at der ifølge SKATs oplysninger ikke er søgt og bevilget henstand med tilbagebetalingen.

Skatteankestyrelsen har den 17. april 2018 telefonisk oplyst til SKAT, at klagesagen endnu ikke er afsluttet, da den beror på en førersag.

Sagen er således fortsat verserende, og der er ikke indtrådt forældelse på tilgodehavendet hos H1 A/S jf. forældelseslovens § 21 stk. 2.

Ad 2)
[…]

Det følger af dagældende skatteforvaltningslov § 57. stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011), at

Giver en ansøgning om omkostningsgodtgørelse alene anledning til nærmere at undersøge størrelsen af udgifterne til behandling af sagen, herunder den sagkyndiges honorar, udbetales godtgørelsen ifølge ansøgningen med forbehold for eventuel tilbagebetaling.

SKAT havde med den dagældende bestemmelse ingen hjemmel til at udlade udbetaling af omkostningsgodtgørelse, uanset om det ansøgte beløb blev anset for urimeligt. Denne hjemmel er først indført ved lov nr. 1665 af 12. december 2016, hvor skatteforvaltningsloven § 57 stk. 3 blev ændret, så SKAT helt eller delvist kunne undlade at udbetale omkostningsgodtgørelse, inden den nærmere undersøgelse af størrelsen af udgifterne til behandling af sagen, i tilfælde, hvor størrelsen af det ansøgte beløb findes åbenbart urimeligt.

Det er således ikke korrekt, når H1 ApS anfører, at rimelighedsvurderingen skal foretages, inden der sker udbetaling af omkostningsgodtgørelse.

Ad 3)
[Klient nr. 1] har overdraget kravet på omkostningsgodtgørelse til H1 A/S, der således har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i sagens udfald.

Som følge af denne overdragelse indtrådte H1 A/S i retten til at få omkostningsgodtgørelsen udbetalt. SKAT udbetalte derfor omkostningsgodtgørelsen til H1 A/S.

Det følger af de almindelige obligationsretlige regler om tilbagesøgning (condictio indebiti), at SKAT kan kræve et beløb, der er udbetalt med urette, tilbagebetalt, medmindre der efter en konkret vurdering er et forholdsvist klart grundlag for at pålægge SKAT ansvaret for den opståede fejl, og beløbet er modtaget i god tro. Det er SKATs opfattelse, at beløbet som udgangspunkt skal opkræves hos modtageren, H1 A/S.

SKAT har udbetalt omkostningsgodtgørelse med forbehold, da SKAT ønskede at foretage en rimelighedsvurdering. På udbetalingstidspunktet var der, som nævnt ovenfor, ikke hjemmel til helt eller delvist at undlade udbetaling, jf. skatteforvaltningsloven § 57 stk. 3. Denne hjemmel er først indført med virkning fra 1. januar 2017.

Sagen har været forelagt FSR - Responsumudvalget, der har udtalt, at honoraret ikke burde have oversteget 100.000 kr. ekskl. moms. SKAT har på den baggrund genopkrævet 96.235 kr. ekskl. moms.

SKAT kan således ikke pålægges ansvaret for, at der er udbetalt for meget godtgørelse. H1 A/S kan heller ikke have modtaget udbetalingen i god tro, da SKAT netop har taget forbehold for tilbagebetaling.

Det er således ikke korrekt, når H1 A/S anfører, at det ikke er en sag mellem SKAT og H1 A/S. H1 A/S anses som en part i tilbagebetalingssagen, hvorefter modfordringen kan modregnes i udbetaling af omkostningsgodtgørelse. Der er gensidighed.

Indstilling
Vi fastholder således vores tidligere afgørelse om modregning af 27. marts 2018"

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

"Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Daværende SKAT har foretaget modregning i selskabets tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse på 86.778,13 kr. til dækning af en del af gælden vedrørende for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse vedrørende klient nr. 1.

Skattestyrelsen fastholder, at modregning er sket i overensstemmelse med dansk rets almindelige modregningsregler, der hviler på retspraksis og sædvane. Det betyder, at hvis en borger eller virksomhed får et tilgodehavende hos staten, men samtidig skylder staten penge, kan der ske modregning af gælden med det tilgodehavende beløb.

Ved modregning, efter dansk rets almindelige modregningsregler, skal følgende 4 betingelser være opfyldt:

• Begge krav består mellem to parter
• Der er tale om pengekrav
• Statens krav mod klager er ikke bortfaldet på grund af forældelse m.m.
• Statens krav mod klager er forfalden til betaling, og jeres tilgodehavende er klar til frigørelse.

Vedrørende henstand
Hvis statens krav mod klager er omfattet af en henstand, kan der alligevel ske modregning efter Lov om inddrivelse af gæld til det offentlige § 9, stk. 1.
Skattestyrelsen fastholder, at betingelserne for modregning er opfyldt i denne sag."

Selskabets opfattelse
Det er selskabets opfattelse, at den foretagne modregning i selskabets tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse ophæves.

Selskabets repræsentant har som begrundelse herfor anført følgende:

"I skrivelse af den 27. marts 2018, har SKAT tilbageholdt vor klients omkostningsgodtgørelse på i alt kr. 86.778,13, ud fra den betragtning, at SKAT er af den opfattelse, at De har et beløb til gode hos H1 A/S, hvilket vi hermed skal tilbagevise.

Sagens opståen.
I den del skattesager, behandlet tilbage i 2006 og 2007, behandlede H1 A/S disse sager og fremsendte faktura til de enkelte klienter, som så sindsendte refusionsanmodning til SKAT, men anvisning om, at beløbet som kunne udbetales i omkostningsgodtgørelse skulle betales til H1 A/S.

SKAT udbetalte beløbet, dog med forbehold, idet SKAT ville rimelighedsvurdere disse sager.

Der blev udvalgt et par prøvesager, hvor der efter udtalelse fra Responsumudvalget for Foreningen af Statsautoriseret Revisorer fremkom en vurdering af, at beløbene som der var opkrævet i henhold til det udførte arbejde, mente Responsumudvalget at det var for højt, dog blev der ikke nærmere specificeret hvad det var som Responsumudvalget mente at grundlaget for, for højt honorar, altså blev der hverken påpeget om timeprisen var for høj eller om de anvendte timer var urimelige, men det var blot et "slag på tasken", som Responsumudvalget fremkom med.

På baggrund af disse prøvesager, så mente SKAT sig berettet til, at de øvrige sager kunne afgøres efter en fordelingsnøgle ud fra udtalelserne omkring de to prøvesager, som var sendt til Foreningen af Statsautoriseret Revisorers Responsumudvalg i vores forening.

Det betyder, at ud fra disse oplysninger, kunne SKAT sagtens have opkrævet beløbet hos H1 A/S, men det foretog SKAT sig ikke og derfor må vi fastholde, at opkrævningen af forhold og fakturering som der er foregået i 2009, og som er afgjort for længe siden er forældet, når SKAT ikke har taget skridt til at opkræve beløbene før i 2018.

Det forhold at SKAT måske har den opfattelse, at nogle af sagerne er blevet klaget af klienterne til Skatteretten omkring rimelighedsvurderingen ændre ikke ved, at hvis SKAT ønsker at opkræve pengene hos H1 A/S, så skal de foretage dette, og når det ikke er sket, må det anses for at være forældet.

Rettigheder til at opkræve beløbet.

SKATs forbehold.
Vi er af den opfattelse, at hvis SKAT bedømmelse af en rimelighedsvurdering, så skal dette ske før en udbetaling finder sted, og derfor finder vi at SKAT ikke 2 år senere og efterfølgende kan fremkomme med et krav om tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, når først beløbet er udbetalt.

Det er urimeligt, at der først skal være en sagsbehandling på op til 6 måneder og herefter skal der være en "karenstid" på adskillige år før SKAT endelig tager stilling til om De mener at honoraret er for højt, hvorfor denne forhaling af sagens behandling at SKATs krav er urimeligt og strider mod skatteborgerens normale rettigheder og dermed taber SKAT deres rettigheder.

SKATs modregningsret.
Vi vil samtidig bestride SKATs ret til at opkræve beløbet hos H1 A/S, ud fra den betragtning, at udbetalingen er sket i henhold til en transporterklæring og dermed er det en sag mellem skatteyderen og H1 A/S og ikke en sag mellem SKAT og H1 A/S.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Det skal indledningsvist bemærkes, at nærværende afgørelse alene vedrører klagen over SKATs modregningsafgørelse af 27. marts 2018.

Modregning i tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse til dækning af krav vedrørende for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse kan kun gennemføres, hvis visse betingelser er opfyldt.

Kravene skal være udjævnelige. Det betyder, at modfordringen, det vil sige SKATs krav, kan benyttes til rigtig opfyldelse af hovedfordringen, det vil sige selskabets krav. Betingelsen er opfyldt, hvis begge fordringer er pengefordringer. I dette tilfælde er begge fordringer pengefordringer. Betingelsen er derfor opfyldt.

Modfordringen skal endvidere være retskraftig. Modfordringen må således ikke være bortfaldet, f.eks. ved akkord, forældelse, præklusion eller gældssanering.

Af forældelseslovens (lov nr. 1238 af 9. november 2015 om forældelse af fordringer med senere ændringer) § 2, stk. 1, § 3, stk. 1, og § 21, stk. 2, 1. og 2. pkt., fremgår følgende:

"§ 2
Forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser.

§ 3
Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.

§ 21

(…)

Stk. 2. Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om fordringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. (…)"

Kravet vedrørende for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse fremgår af SKATs afgørelse af 2. november 2012.

Det fremgår af Højesterets dom af 16. april 2008, offentliggjort som SKM2008.417.HR, at forældelsesfristen ved tilbagesøgningskrav regnes fra det tidspunkt, hvor den fejlagtige betaling fandt sted.

Forældelsesfristen skal således regnes fra den 22. juli 2012, da SKAT udbetalte omkostningsgodtgørelsen på 192.635 kr., hvoraf 92.635 kr. senere blev krævet tilbagebetalt. Kravet ville herefter tidligst forælde den 22. juli 2015, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1.

Inden udløbet af forældelsesfristen for kravet vedrørende for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse påklagede selskabet afgørelsen om tilbagebetaling til Landsskatteretten. Forældelse indtræder herefter tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse, jf. forældelseslovens § 21, stk. 2. Idet der endnu ikke er truffet afgørelse i sagen, er forældelsesfristen vedrørende kravet stadig foreløbigt afbrudt.

Kravet vedrørende for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse var således retskraftigt på tidspunktet for SKATs afgørelse om modregning. Selskabets repræsentants indsigelse om, at kravet er forældet, når SKAT ikke tidligere har taget skridt til at opkræve beløbet, kan ikke føre til et andet resultat. Denne betingelse er derfor også opfyldt.

Det er endvidere en betingelse, at der foreligger gensidighed mellem de to fordringer, det vil sige, at fordringerne består mellem de samme personer eller myndigheder. SKATs krav på tilbagebetaling af for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse er som følge af overdragelsen af kravet på omkostningsgodtgørelse til selskabet et krav mod selskabet. Da tilgodehavendet vedrørende omkostningsgodtgørelse ligeledes er overdraget til selskabet, og selskabet derved har et krav mod SKAT, er der således gensidighed mellem fordringerne.

Modfordringen skal endvidere være forfalden til betaling, og frigørelsestiden, det vil sige det tidspunkt, hvor debitor kan frigøre sig for sin gæld, skal være indtrådt for hovedfordringen. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at selskabet skulle have ansøgt om henstand med tilbagebetalingen af den for meget udbetalte omkostningsgodtgørelse. SKATs krav var derfor forfaldent til betaling, da modregningen blev foretaget. Endvidere var frigørelsestiden for selskabets tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse indtruffet på dette tidspunkt. Denne betingelse er derfor også opfyldt.

Klager over tilbagebetaling af for meget udbetalt omkostningsgodtgørelse har som udgangspunkt ikke opsættende virkning. Det forhold, at afgørelsen vedrørende tilbagebetalingen af den for meget udbetalte omkostningsgodtgørelse var påklaget på tidspunktet for modregningen, kan således ikke føre til et andet resultat.

Betingelserne for at foretage modregning til dækning af SKATs krav var således opfyldt på modregningstidspunktet den 27. marts 2018.

Det er derfor med rette, at SKAT har foretaget modregning i selskabets tilgodehavende vedrørende omkostningsgodtgørelse til dækning af selskabets for meget udbetalte omkostningsgodtgørelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.