Parter

A

(v./ advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Esben Lyshøj Jensen)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommerne

Seerup, Line Kornerup og Ivan Larsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 22. januar 2019, angår en prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 23. oktober 2018. Tvisten angår navnlig spørgsmålet om, hvorvidt As Y3-land selskab, G1 Inc., skal anerkendes som et selvstændigt skattemæssigt retssubjekt. Endvidere er der tvist om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstand:

Indkomståret 2007:

Principalt: Den foretagne indkomstansættelse nedsættes til 0 kr.

Subsidiært: Skattepligtigt virksomhedsoverskud nedsættes med 1.864.223 kr. og beskatning af aktieindkomst med 300.831 kr. anerkendes.

Indkomståret 2008: Skattepligtigt virksomhedsoverskud nedsættes med 2.544.094 kr. og beskatning af aktieindkomst med 294.214 kr. anerkendes.

Indkomståret 2009: Skattepligtigt virksomhedsoverskud nedsættes med 845.572 kr. og beskatning af aktieindkomst med 93.066 kr. anerkendes.

Indkomståret 2010: Skattepligtigt virksomhedsoverskud nedsættes med 650.992 kr. og beskatning af aktieindkomst med 181.917 kr. anerkendes.

Samt

Hjemvisning af spørgsmålet om fuld skattepligt til Skatteankenævnet til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstand:

Principalt: Skatteministeriet frifindes, idet sagen dog hjemvises til Landsskatteretten for så vidt angår opgørelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 med henblik på en stillingtagen til, om A var fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra 1. juni 2007 til den 1. februar 2008.

Subsidiært: Sagen hjemvises for så vidt angår opgørelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 til Landsskatteretten med henblik på en stillingtagen til, om A var fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra 1. juni 2007 til den 1. februar 2008. Sagen hjemvises i øvrigt til Skattestyrelsen med henblik på en opgørelse af As aktieindkomst i indkomstårene 2007-2010.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2018 fremgår blandt andet:

"...

Klagepunkt	Skatteankenæv- nets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatteret- tens afgørelse
2007 Personlig indkomst Indtægter fra affiliatevirksomhed Fradrag for afholdte udlæg	3.025.410 kr. 1.161.177 kr.	0 2.450.528 kr.	3.025.410 kr. Hjemvises
2008 Personlig indkomst Indtægter fra affiliatevirksomhed Fradrag for afholdte udlæg	2.839.529 kr. 295.435 kr.	0 1.935.396 kr.	2.839.529 kr. Hjemvises
2009 Personlig indkomst Indtægter fra affiliatevirksomhed Fradrag for afholdte udlæg	845.572 kr. 41.065	0 573.599 kr.	845.572 kr. Hjemvises
2010 Personlig indkomst Indtægter fra affiliatevirksomhed Fradrag for afholdte udlæg	650.992 kr. 3.851 kr.	0 387.284 kr.	650.992 kr. Hjemvises

...

Faktiske oplysninger 

Skattepligt 

Klageren har i perioden fra 1. juni 2007 til den 1. februar 2008 været registreret som udrejst til Y1-land og Y2-land.

Der er fremlagt flybillet, hvoraf fremgår, at klageren rejste til Y4-by den 3. juni 2007. I forbindelse med udrejsen har klageren udlejet sin lejlighed, Y5-adresse. Der er fremlagt lejekontrakt for Y5-adresse, der er underskrevet af klageren og lejerne den 31. maj 2007. I kontraktens § 11 vedrørende særlige vilkår er det anført, at lejemålet er tidsbegrænset til 2 år fra den 1. juni 2007 til 31. maj 2009.

Klageren er den 17. oktober 2007 flyttet til Y2-land. Der er fremlagt "Flat share Agreement" for lejligheden "Y6-adresse". Aftalen er dateret den 17. oktober 2010, og er underskrevet af klageren og udlejer. Af aftalens pkt. 2, "The Term" fremgår, at lejeaftalen løber fra den 17. oktober 2007 til 15. oktober 2008.

Klageren er den 1. februar 2008 flyttet tilbage til Danmark, da han blev tilbudt at bo sammen med hans daværende kæreste.

Klageren har ikke selvangivet indkomst for indkomstårene 2007 og 2008. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at klageren har betalt skat af sine virksomhedsaktiviteter, mens han har været boende i Y2-land eller Y1-land.

Der er fremlagt mail til sagsbehandleren i SKAT fra klageren af 6. januar 2012. Det fremgår heraf: 

"Mht dit afsnit, som hedder "Skattepligt": 

Jeg er helt enig, og kan måske lige for god ordens skyld nævne, at jeg aldrig har hævdet andet. Derudover vil jeg også gøre opmærksom på, at SKAT i perioden 2007-2010, hvert år har lavet et skøn over mine skatteforhold, og korrekt nok også i 2008 skønnet, at jeg var fuldt skattepligtig i Danmark for året 2007. Efter ca. 3 år i Y1-land (2002-2005) efterfulgt af 1 år i Y2-land {2005), flyttede jeg til Danmark i begyndelsen af 2006, og har siden været fuldt skattepligtig i Danmark, og har aldrig hævdet andet." 

Indsætninger 

SKAT har modtaget kontroloplysninger fra pengeinstitutter om pengeoverførsler til og fra udenlandske bankkonti. SKAT har undersøgt valutaoverførsler til klagerens egne danske konti, samt fra Y7-land konti, som tilhørte klagerens Y3-land selskab, G1 Inc. Der er indsat valutaindbetalinger til de Y7-land konti fra forskellige forretningsforbindelser.

SKAT har opgjort valutaindtægterne til 7.406.148 kr. i indkomstårene 2007 til 2010 således: 

Indkomstår	Beløb
2007	3.025.410 kr.
2008	2.839.529 kr.
2009	886.636 kr.
2010	654.573 kr.
I alt	7.406.148 kr.

Valutaindtægterne er fordelt på flere bankkonti. Der er samtidig afholdt en række udgifter. SKAT har opgjort indtægter og udgifter således: 

For indkomståret 2007: 

2007	Beløb
Indtægter
Konto Konto-6 i F1-bank, i alt	2.746.075 kr.
Konto Konto-5 i F2-bank, i alt	279.335 kr.
Indtægter i alt i 2007 ifølge bankkontoudskrifter	3.025.410 kr.
Udgifter
Konto Konto-6, F1-bank, godkendt med	33.510 kr.
Konto Konto-7, F1-bank, godkendt med	6.173 kr.
Konto Konto-5, F2-bank	1.121.494 kr.
Udgifter i alt	1.161.177 kr.
Samlet overskud fra affiliate virksomhed	1.864.233 kr.

For indkomståret 2008:

2008	Beløb
Indtægter
Konto Konto-6 i F1-bank, i alt	2.701.099 kr.
Konto Konto-5 i F2-bank, i alt	138.430 kr.
Indtægter i alt i 2008 ifølge bankkontoudskrifter	2.839.529 kr.
Udgifter
Konto Konto-6, F1-bank, godkendt med	29.290 kr.
Konto Konto-7, F1-bank, godkendt med	54.517 kr.
Konto Konto-5, F2-bank	211.628 kr.
Udgifter i alt	295.435 kr.
Samlet overskud fra affiliate virksomhed	2.544.094 kr.

For indkomståret 2009: 

2009	Beløb
Indtægter
Konto Konto-6 i F1-bank, i alt	602.482 kr.
Konto Konto-5 i F2-bank, i alt	284.154 kr.
Indtægter i alt i 2009 ifølge bankkontoudskrifter	886.636 kr.
Udgifter
Konto Konto-6, F1-bank, godkendt med	27.150 kr.
Konto Konto-7, F1-bank, godkendt med	704 kr.
Konto Konto-5, F2-bank	13.210 kr.
Udgifter i alt	41.064 kr.
Samlet overskud fra affiliate virksomhed	845.572 kr.

For indkomståret 2010:

2010	Beløb
Indtægter
Konto Konto-6 i F1-bank, i alt	454.735 kr.
Konto Konto-5 i F2-bank, i alt	199.838 kr.
Indtægter i alt i 2010 ifølge bankkontoudskrifter	654.573 kr.
Udgifter
Konto Konto-6, F1-bank, godkendt med	546 kr.
Konto Konto-7, F1-bank, godkendt med	719 kr.
Konto Konto-5, F2-bank	2.316 kr.
Udgifter i alt	3.581 kr.
Samlet overskud fra affiliate virksomhed	650.992 kr.

Indsætningerne har haft tilknytning til klagerens affiliate-virksomhed. Affiliate-virksomheden har bestået af indrykning og vedligeholdelse af et meget stort antal annoncer. Klageren har for det meste gjort dette for G2, G3, G4 og G5 mv.

Annoncerne er ikke foretaget i G1 Inc. eller G6 Inc.’s navn, men for andre virksomheder. Det er oplyst, at udgifterne til at indrykke annoncerne og betale for visninger er afholdt af G1 Inc. og G6 Inc. eventuelt efter udlæg af klageren, som efter det oplyste skulle have modtaget betaling for den trafik, som annoncerne har genereret for virksomhederne.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren på et møde med SKAT den 27. oktober 2011 har redegjort for indsætningerne. Klageren har under mødet forklaret, at han allerede i 2006 har haft indtægter ved affiliate-virksomhed, og at en ven har anbefalet ham at stifte G1 Inc. Klageren har forklaret, at han den 15. februar 2007 har stiftet G1 Inc. i Y3-land. Der er fremlagt stiftelsesdokument af 14. februar 2007 på sprog-1. Samme dato som for stiftelsen blev bankkontiene i F1-bank åbnet Selskabet har senere ændret navn til G6 Inc. I tiden før stiftelsen af G1 Inc. er indtægterne tilgået klageren som udenlandske checks og efterfølgende indsat på klagerens private konto. Efter stiftelsen af selskabet er indtægterne indsat automatisk på den Y7-land konto tilhørende G1 Inc.

Der har ikke været foretaget bogføring eller udfærdiget regnskaber for G1 Inc. Der er heller ikke krav om aflæggelse af regnskab mv. i Y3-land.

Fradrag 

SKAT og Skatteankenævnet har skønsmæssigt opgjort fradragsberettiget udgifter således: 

Indkomstår	Skatteankenævnet
2007	1.161.177 kr.
2008	295.435 kr.
2009	41.064 kr.
2010	3.851 kr.

For indkomståret 2007 er der fremlagt oversigt over automatiske Mastercardbetalinger via F2-bank i perioden fra 14. april 2007 til 6. juni 2007, hvor der er foretaget indbetalinger på 1.954,97 USD, hvilket ifølge repræsentanten svarer til 10.646 DKK. I overførselsteksterne er der angivet standardtekster fra G2, G3 og G4. Repræsentanten har beregnet kursen ud fra gennemsnitskursen fra Nationalbanken på 544,5551.

Der har endvidere været andre udbetalinger i 2007 og 2008 med Mastercard fra klagerens konto i F2-bank. Der er ikke fremlagt underliggende oversigter for disse udbetalinger.

Der er fremlagt oversigt over automatiske Mastercard-betalinger via Y7-land bankkonto (Konto-1) for G6 Inc. i perioden fra juni til september 2009 på i alt 37.841 USD, hvilket ifølge repræsentanten svarer til 202.308 DKK. I overførselsteksterne er der angivet standardtekster fra G2, G3, G4 og G5 mv.

Der er fremlagt oversigt over Mastercard-betalinger via Y7-land bankkonto (Konto-1) for G6 Inc. i perioden januar til november 2010 på i alt 43.605 USD, hvilket ifølge repræsentanten svarer til 245.308 DKK. I overførselsteksterne er der angivet standardtekster fra G2, G3, G7, G8 mv.

Der er under Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremlagt fakturaer for annonceudgifter til G3 for indkomstårene 2007 og 2008. Enkelte beløb for januar og februar 2008 har kunnet afstemmes med klagerens konto i F2-bank, som der er givet fradrag for, men ikke de resterende udgifter. Af fakturaerne fremgår blandt andet, at udgifterne er afholdt via automatiske kortbetalinger, og at der er brugt forskellige kort (kortnr. Konto-2, kortnr. Konto-3, kortnr. Konto-4 mv.). Det er ikke oplyst, hvilke konti, som de enkelte kort er knyttet til. Flere af fakturaerne er ulæselige med hensyn til beløb eller dato.

Der er under Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremlagt fakturaer for programmeringsudgifter til G9 vedrørende indkomstårene 2008-2010. Det er oplyst, at G9 er en platform eller markedsplads på internettet, hvor personer kan udbyde og efterspørge programmeringsopgaver til og fra andre programmører på freelance-basis. Der er afholdt udgifter til andre programmører i forbindelse med udvikling af programmer. Det fremgår ikke, hvilken forbindelse programmeringsudgifterne har haft til affiliate-virksomheden.

Der er under Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremlagt fakturaer for udgifter til G2 for indkomstårene 2007-2009.

Der er under Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremlagt mails mv. for udgifter for enkeltposteringer, som er afholdt fra klagerens konto i F2-bank eller selskabets konti i Y7-land.

Der er under Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremlagt aftale vedrørende programmeringsudgifter til "G10", udvikling af spywareprogram mv. Det fremgår ikke, hvilken forbindelse, programmeringsudgifterne har haft til affiliate-virksomheden.

Der er under Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremlagt fakturaer til G11. Det fremgår af fakturaerne, at udgifterne har vedrørt honorar til agenter og bestyrelsesmedlemmer i G6 Inc.

Tab på lejligheder i Y8-land 

Den 28. april 2008 har klageren investeret i 4 projektlejligheder i Y8-land. Der er under Skatteankestyrelsens behandling af sagen fremlagt aftale mellem klageren og G12 Real Estate, underskrevet den 28. april 2008.

Købesummen for lejlighederne var 3.256.873 AED, heraf 200.000 AED til parkering i de 4 lejligheder. Handlen er efter det oplyste berigtiget ved, at der er udbetalt følgende beløb til sælgeren fra kontiene for G1 Inc. i F1-bank:

Dato	USD	DKK
28-04-08	147.234,06	706.988,51
28-04-08	147.228,00	706.841,63
29-05-08	55.753,00	268.149,63
02-06-08	5.000,00	24.048,00
04-08-08	30.757,77	141.977,87
05-08-08	30.000,00	138.480,99
I alt	415.972,83	1.986.485,64

Der er i købsaftalen indeholdt en betalingsplan for lejlighederne. Der er ikke overensstemmelse mellem betalingsplanen og overførslerne.

I 2013 blev byggeprojektet opgivet, grundet entreprenørens konkurs.

Det fremgår af en udskrift fra SKATs Datawarehouse, at SKAT senest den 16. december 2010 har modtaget oplysninger vedrørende klagerens konti. Det fremgår desuden af udskriften fra Datawarehouse, at der den 11. oktober 2011 foretages rettelse af ca. 37.996 udgående betalinger, hvoraf 18 udgående betalinger vedrører klagerens konti.

SKAT har udsendt forslag til ændring af indkomstansættelsen for 2007 den 10. februar 2012, og der er udsendt afgørelse den 22. marts 2012.

For indkomstårene 2008, 2009 og 2010 er der udsendt forslag den 17. februar 2012, og der er udsendt afgørelse den 29. marts 2012.

Skatteankenævnets afgørelse 

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse, hvorefter klagerens personlige indkomst er forhøjet med 1.864.233 kr. for indkomståret 2007, med 2.544.094 kr. for 2008, med 845.572 kr. for 2009 og 650.992 kr. for 2010.

Som begrundelse er anført: 

"Ligningsfrist Ugyldighed 

Det fremgår af skatteforvaltningsloven (SFL) § 26, stk. 1, at forslag til ordinær ændring af indkomstansættelsen, kan ske frem til 1. maj i det fjerde år efter udløb af indkomståret.

Fristen for ordinær ændring af indkomstansættelserne for 2007 er således udløbet på tidspunktet for SKATs ændring af indkomstansættelserne ved SKATs fremsendelse af forslag den 10. februar 2012.

Herefter kan der alene ske ekstraordinær ændring af indkomstansættelserne for 2007, efter reglerne i SFL § 27, stk. 1., nr. 5 

Nævnet finder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af As selvangivelse for indkomstårene 2007.

Nævnet finder, at A ved ikke at selvangive indtægt ved affiliatevirksomhed har handlet groft uagtsomt eller med fortsæt jf. reglerne i skattekontrollovens § 16, hvorfor nævnet finder, at der kan ske genoptagelse af indkomstansættelserne jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 5.

Nævnet konstaterer, at A ikke har dokumenteret, at det er Y3-landselskabet G1 Inc/G6, som er rette indkomstmodtager. Der er efter det oplyste ikke sket regnskabsaflæggelse i selskabet, ligesom der ikke foreligger bogføring eller bankafstemninger. Der er ikke foretaget opgørelser over mellemregning med A.

Nævnet finder på dette grundlag, at A burde have vidst, at indtægten er skattepligtig indkomst og dermed skal selvangives.

For indkomstårene 2008 - 2010 har SKAT foretaget ændringerne af indkomstansættelserne indenfor de ordinære frister jf. SFL § 26.

Manglende hjemmelshenvisning ugyldighed 

Nævnet lægger til grund at SKAT i deres afgørelse fremfører, at man finder, at der kan foretages en ekstraordinær skatteansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Det fremgår videre, at SKAT har fundet, at de udenlandske selskaber er uden reelt indhold, og at de ikke har eller har haft nogen reel tilknytning til affiliatevirksomheden og derfor anses for at være en skattemæssig nullitet. Pengene på de udenlandske konto har reelt været til rådighed for A, og han har også forklaret, at han hele tiden opfattede pengene som sine egne.

Selv om SKAT ikke har henvist til det præcise nr. i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, og at der ikke er fremført en begrundelse i afgørelsen i forbindelse med at SKAT finder, at der kan foretages en ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for 2007, finder nævnet ikke, at afgørelsen lider af sådanne mangler, at den er ugyldig, da SKAT, jf. umiddelbart ovenfor har beskrevet årsagen til at forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for 2007 - 6 måneders frist 

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at toldog skatteforvaltningen er kommet til kundskab, om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Nævnet finder, at SKAT først den 27. oktober 2011 er kommet i besiddelse af oplysninger om selskaberne i Y3-land og at A frit kan disponere over selskabernes indeståender på bankkonti.

Nævnet finder derfor, at SKAT først på dette tidspunkt er i besiddelse af oplysninger, som kan begrunde en ændring af indkomståret for 2007.

Nævnet finder derfor at 6 måneders fristen er overholdt, da forslaget er udsendt den 10. februar 2012.

I den forbindelse henvises til SKM2012.713.BR og 2013.145.BR.

Rette indkomstmodtager 

Nævnet konstaterer, at G1 Inc er stiftet som et Y3-landnsk selskab. Det er ikke dokumenteret over for nævnet, hvem der ejer selskabet.

Nævnet konstaterer videre, at A ikke har dokumenteret, at G1 Inc er rette indkomstmodtager til indtægterne ved affiliatevirksomhed. A har forklaret til SKAT, at affiliatevirksomheden har været drevet i privat regi i 2006. SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at virksomheden er overdraget til G1 Inc.

Der er efter det oplyste ikke sket regnskabsaflæggelse i selskabet, ligesom der ikke foreligger bogføring eller bankafstemninger. Der er ikke foretaget opgørelser over mellemregning med A.

På baggrund heraf finder nævnet, at G1 Inc er uden reelt indhold, og ikke har eller har haft nogen reel tilknytning til affiliatevirksomheden, som derfor anses for at være en skattemæssig nullitet. Pengene på de udenlandske konti har reelt været til rådighed for A hele tiden, og han har også forklaret, at han hele tiden har opfattet pengene som sine egne.

Nævnet finder derfor ikke at U2007.736H offentliggjort som SKM2006.749.HR kan anvendes i nærværende sag. Nævnet lægger vægt på, at højesteretsdommen alene afgør, at der kan ske udlodning efter den daværende ligningslovens § 16 B, stk. 1, selv om det sker ved en juridisk konstruktion, der gør at udlodningen bliver skattefri.

Der er i denne sag ingen tvivl om selskabernes juridiske eksistens eller de foretagne dispositioner.

Nævnet finder derimod, at SKM2003.479.HR er sammenlignelig med nærværende sag. Der er tale om, at Højesteret ikke godkender at revisions- og konsulentvirksomhederne var overdraget til et selskab ejet af samme person. Højesterets vurdering er konkret og baseret på sagens faktiske forhold.

Som det fremgår af ovenstående, finder nævnet at G1 Inc er uden reelt indhold, og at det ikke er dokumenteret, at det har en tilknytning til affiliatevirksomheden. Det er således sagens fakta, som de er fremlagt af A, der tilsidesættes af nævnet.

Herefter anser SKAT de omhandlede valutaindtægter for at være personlig indkomst jf. statsskattelovens § 4 stk. 1 for A.

Udgifter i forbindelse med affiliatevirksomhed 

Der er fradrag for udgifter, der er med til at sikre, erhverve og vedligeholde den løbende indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Nævnet konstaterer, at SKAT har godkendt fradrag for udgifter i forbindelse med affiliatevirksomheden efter et skøn med udgangspunkt i teksten som fremgår af bankkontoudskrifter. Der er således i mange tilfælde ikke dokumentation for, hvad udgiften vedrører.

Nævnet finder, at det er med rette, at SKAT ikke har godkendt fradrag for udgifter afholdt via Mastercard vedrørende konto nr. Konto-5, F2-bank, fordi der ikke er dokumentation for, hvem der modtager beløbene, ligesom der ikke er dokumentation hvad udgiften vedrører. Endvidere anses udgifter til selskabsog firmastiftelse i 2008 for at være affiliatevirksomheden uvedkommende og derfor ikke fradragsberettigede jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Tilbagebetaling af lån ("back payment of loan") anses for at være en ikke fradragsberettiget formuedisposition.

For 2009 anses udgifter til "G13" for ikke fradragsberettiget på grund af manglende dokumentation for, hvad udgiften vedrører.

For 2010 nægtes fradrag for indbetalt skat modregnet udbetalt overskydende skat, da sådanne udgifter er private og derfor virksomheden uvedkommende. Der godkendes heller ikke fradrag for udbetalinger til G6 ApS, da der ikke foreligger dokumentation for, at det er fradragsberettigede udgifter, der vedrører affiliatevirksomheden.

Udgifterne ifølge konto Konto-6, F1-bank er for størstedelens vedkommende ikke godkendt, da det er hævninger i forbindelse med overførsel til andre konti tilhørende A.

Endvidere er der overført beløb på 1.400.000 kr. til Real Estate Y8-land og G11 (Y7-land administrationsselskab), hvis erhvervsmæssige tilknytning til affiliatevirksomheden ikke er dokumenteret. Det samme gælder overførsler til G14 Inc og G15 Inc, som SKAT antager, er As Y3-land-selskaber, hvori der - jf. hans forklaringer ved mødet den 27. oktober 2011 - ikke var aktiviteter.

Udgifterne ifølge konto Konto-7, F1-bank godkendes skønsmæssigt på nær hævninger til G11, G16, G17 og Real Estate Y8-land, da disse udbetalinger/udgifter - ud over ikke at være dokumenterede ved bilag, ikke kan ses afholdt i tilknytning til affiliatevirksomheden.

Repræsentanten fremlægger i brev af 28. oktober 2013 nye oplysninger i form af kontoudtog fra MasterCard-F2-bank og Mastercard F1-bank for indkomstårene 2007, 2009 og 2010.

Nævnet konstaterer, at der fremsendt dokumentation for afholdte udgifter.

Der er dog ikke dokumentation for, at udgifterne er erhvervsmæssige, ligesom der heller ikke er dokumentation for, at udgifter vedrører affiliate virksomheden.

Det fremgår af Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er fradrag for udgifter der er med til at erhverve, sikre og vedligeholde årets indkomst.

Det er således, A, som skal dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om udgifter der er fradragsberettigede i affiliatevirksomheden.

Dette er ikke sket, hvorfor nævnet stadfæster således også SKATs afgørelse på dette punkt." 

Klagerens opfattelse 

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes med 1.864.233 kr. for indkomståret 2007, med 2.544.094 kr. for 2008, med 845.572 kr. for 2009 og 650.992 kr. for 2010.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at der tilkendes klageren yderligere fradrag for en række udgifter afholdt over klagerens konti i F2-bank og Y7-land, såfremt Landsskatteretten anser klagerens selskab for en skattemæssig nullitet.

Der er nedlagt tertiær påstand om, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant gjort gældende: 

"As havde indtil udgangen af januar 2007 ansættelse hos G18 mi Danmark. I månederne herefter opholdt A sig i det store udenfor Danmark i Y1-land og Y9-land, hvor han opholdt sig sammen med en tidligere kollega fra G19.

A stiftede i 15. februar 2007 - under ophold i udlandet og efter råd fra G19-kollegaen - selskabet G1 Inc. jf. bilag 8. Dette selskab tog senere navneforandring til G6 Inc. uden der blev ændret ved de underliggende selskabsforhold. I dette selskab udførtes der affiliatevirksomhed. Kort fortalt gik denne virksomhed ud på, at indrykke og vedligeholde et meget stort antal annoncer på for en stor dels vedkommende søgemaskiner såsom G3, G4 og G5. Annoncerne blev ikke foretaget i G1 Inc/ G6 Inc. navn. Men for en lang række andre virksomheder og udgifterne til at indrykke annoncerne og betale for visninger/klik blev afholdt af G1 Inc/G6 Inc. (evt. efter udlæg af A), der så efterfølgende modtog betaling for den trafik som annoncerne genererede på de pågældende virksomheders hjemmesider. G6 blev trademark-registreret hos de amerikanske myndigheder med en udgift på 50.000 kr.

A brugte i perioden alle sine ressourcer på udviklingen af G6 Antivirus, der endte med, at projektet i 2012 måtte anses for løbet ud i sandet. I den mellemliggende periode var der investeret op mod. ½ million kroner i projektet. G6 Inc. blev opløst i 2012 uden at A har trukket udbytte ud til sig selv i selskabets levetid.

G1 Inc. åbnede 24. april 2007 to bankkonti i F1-bank konto Konto-7 og Konto-6, jf. bilag 9. Det var på disse konti, at selskabets indtægter blev indsat løbende fra i et stort omfang G20 eller dets datterselskab G21.

A har afholdt en række udlæg for G1 Inc., der efterfølgende er blevet refunderet. Disse udlæg kan på baggrund af kontoudskrifterne fra F2-bank opgøres således.

2007	1.256.734,73 DKK	Bilag S1, jf. bilag 9
2008	554.571,64 DKK	Bilag S2, jf. bilag 9
2009	44.137,21 DKK	Bilag S3, jf. bilag 9
2010	66.635,36 DKK	Bilag S4, jf. bilag 9

Som følge af, at SKAT i sine afgørelser har tilsidesat realiteten og set igennem eksistensen af G1 Inc./G6 Inc., har SKAT ikke anset udlæggene som udlæg, men har i stedet anerkendt en del heraf som fradragsberettigede udgifter for A: 

 

2007	1.121.494 DKK
2008	221.628 DKK
2009	13.210 DKK
2010	2.316 DKK

Da disse beløb er anerkendt som fradragsberettigede for A, antages det, at der ikke er uenighed om, at disse beløb skal anerkendes som udlæg for G1 Inc./G6 Inc., såfremt A får medhold i, at der ikke er noget grundlag for at tilsidesætte selskabets eksistens.

Som følge af de afholdte udlæg har A løbende haft et tilgodehavende hos G1 Inc./G6 Inc., der overstiger de betalinger af ad afholdte udlæg, som han har modtaget fra selskabet.

I SKATs afgørelser er der givet nedslag for betaling af fradragsberettigede udgifter/udlæg, men ikke med de faktisk afholdt beløb, jf. ovenfor. Der fremlægges dokumentation for de udgifter, det har været muligt at fremskaffe dokumentation for: 

2007 - Mastercard - F2-bank 

Der fremlægges som bilag 10 oversigt over Mastercard betalinger i perioden 14. april 2007 til 6. juni 2007, hvor dokumentation for betalinger på 1.954,97 USD, svt. 10.646 kr. fremgår. Kursen på 544,5551 hidrører fra Nationalbankens oplysninger, jf. bilag 11.

2009 - Mastercard - F1-bank 

Der vedlægges som bilag 12 kvitteringer for betalinger i februar til april 2009 på i alt 3.526 USD svarende til 18.882 kr.

Der vedlægges som bilag 13 kvittering fra Mastercard for perioden juni til december 2009 på i alt 37.841,80 USD svarende til 202.646 kr.

2010 - Mastercard - F1-bank 

Der vedlægges som bilag 14 kvittering for betaling 9. februar 2010 på 2.720,12 USD svarende til 15.303 kr.

Der vedlægges som bilag 15, kvittering fra Mastercard for perioden januar til november 2010 på i alt 43.605,00 USD svarende til 245.308 kr.

Det gøres gældende, at udgifterne er fradragsberettigede og at udgifterne skal følge indkomstmodtageren. Må Landsskatteretten finde, at rette er A, gøres det gældende, at der skal gives fradrag for ovennævnte udgifter, der ligger ud over de af SKAT anerkendte fradrag. Videre gøres det gældende, at der henset, at en så stor del af de underkendte udgifterne har kunnet dokumenteres som fradragsberettigede, så må det lægges til grund, at de samlede anførte udgifter er fradragsberettigede - medmindre SKAT konkret kan godtgøre, at en eller flere af udgifterne ikke er fradragsberettigede.

I fortsættelse af A i januar 2007 var blevet opsagt i sin ansættelse for G18 opholdt han sig i løbet af foråret og forsommeren i udlandet. Han besluttede på det tidspunkt, at der ikke var nogen grund til at blive i Danmark. A rejste derfor i forsommeren 2007 til Danmark for at udleje sin lejlighed i Y10-by. Der blev indgået lejekontrakt med virkning 1. juni 2007, jf. bilag 16. Herefter rejste A igen til Y1-land, jf. bilag 17 for at søge lykken. A havde på det tidspunkt ikke nogen hensigt om at vende tilbage til Danmark foreløbig og oplyste derfor overfor de danske myndigheder, at han fraflyttede Danmark, jf. udskrift fra folkeregisteret i bilag 18. A boede i den efterfølgende periode udenfor landets grænser, og det var som anført hans hensigt, at forblive boende i udlandet. Således flyttede han til Y11-by i oktober 2007, da G19-kollegaen fraflyttede Y1-land, jf. bilag 19.

A kunne dog ikke finde sig til rette i Y1-land og da hans nuværende ægtefælle JM tilbød ham at han kunne flytte sammen med hende på hende kollegieværelse, hvis han flyttede tilbage til Danmark - tog han imod tilbuddet og tilflyttede Danmark pr. 1. februar 2008, jf. bilag 18.

Disse faktuelle oplysninger sammen med synspunktet om, at A i den periode ikke var skattepligtig til Danmark blev fremført for skatteankenævnet, men nævnet har desværre åbenbart ikke ment det var relevant for sagen og har derfor ikke gengivet det i afgørelsen.

Da A ikke havde bopæl til rådighed i Danmark efter 1. juni 2007 ophørte hans fulde skattepligt, da han samtidig rejste ud af landet og havde til hensigt at blive i udlandet og arbejde. Skattepligten genindtrådte først, at A i februar 2008 tog ophold her i landet igen. Det gøres derfor gældende, at den del af den foretagne beskatning af A, der relaterer sig til perioden 1. juni 2007 til 1. februar 2008, allerede af denne grund skal nedsættes til 0 kr.

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er noget grundlag for at tilsidesætte aktieselskabet G1 Inc./G6 Inc.s eksistens skatteretligt og i stedet anse A for at have drevet selskabets virksomhed i skatteretlig forstand. Skattemyndighederne er forpligtet til at anerkende den selskabsretlige realitet, jf. f.eks. U2007.736H (G22 ApS).

G1 Inc. med senere navneskifte til G6 Inc. er et Y3-land aktieselskab, der lovligt er stiftet. Det gøres gældende, at G1 Inc./G6 Inc. - også i relation til dansk skatteret - er en selvstændig juridiske person og den af selskabet løbende indtjente indkomst er opgørelsen af As skattepligtige indkomst uvedkommende.

Da størstedelen af de foretagne ansættelser vedrører G1 Inc./G6 Incs indkomst, der er indgået på selskabets bankkonti, skal der allerede af den grund ske nedsættelse med disse beløb.

Den resterende del af de foretagne ansættelser vedrører indbetalinger på As konto i F2-bank og er udlæg af betalinger for selskabet, som derfor ikke er skattepligtig indkomst for A.

SKAT fremsendte den 10. februar 2012 agterskrivelse vedrørende indkomståret 2007, og der blev truffet afgørelse den 22. marts 2012. Afgørelsen er derfor truffet efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT har som led i aktindsigt fremsendt oversigt over, hvornår SKAT modtog oplysninger fra pengeinstituttet og hvornår dette materiale var udsondret pr. person og klart til sagsbehandling, dvs. tidspunktet for uploading i SKATs DataWarehouse, jf. bilag 20.

Det gøres videre gældende, at de beløbsmæssige forhøjelser, der er truffet afgørelse på grundlag alle var kendte af SKAT på dette tidspunkt den 16. februar 2010.

Det gøres på den baggrund gældende, at 6månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begyndte at løbe den 16. december 2010. Som følge heraf er 2007-afgørelsen ugyldig.

Videre har SKAT i 2007-afgørelsen ikke begrundet, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SKATs opfattelse skulle være opfyldt, endsige henvist til på hvilket hjemmelsgrundlag SKAT mener, at genoptagelsen skulle kunne foretages. Det gøres derfor gældende, at afgørelsen ikke opfylder de garantiforskrifter, der følger af forvaltningslovens §§ 22 og 24, hvilket fører til afgørelsens ugyldighed." 

Klagerens repræsentant er den 28. april 2016 kommet med bemærkninger til referat fra kontormøde med Skatteankestyrelsen. Heraf fremgår følgende: 

"Det fastholdes, at selskabet, G1 Inc. senere navneforandret til G6 Inc. har eksisteret og skal anerkendes skatteretligt.

Det fremgår af referatet, at klageren allerede i 2005 og 2006 drev affiliate virksomhed. A begyndte i slutningen af 2006 at oprette nogle få affiliate konti, men henset til at hans daværende arbejde hos G18 lagde beslag på det meste af hans arbejdskapacitet kom arbejdet i personligt regi aldrig rigtigt i gang. Da G1 Inc. blev stiftet kort tid efter fratrædelsen fra G18, var der således ikke tale om, at der blev overdraget nogen eksisterende virksomhed. I stedet startede selskabet nye annoncer op og As få igangsatte personlige kampagner fik lov at løbe ud i sandet.

I referatet på side 2, er der bedt om nærmere oplysninger om fradrag for udgifterne på F2-bank-kontoen. Det skal herom bemærkes, at G1 Inc. har foretaget en række af sine betalinger via Mastercard, hvor der er sket månedlig afregning. SKAT har anerkendt flere af disse betalinger, men ikke alle. Dette skyldes, at det ikke her flere år efter ikke hr været muligt at fremskaffe udskrift fra F2-bank. Det fastholdes, at betalinger med nr. 87, 112, 148, 183, 224, 279 og 336 i 2007 og nr. 367, 393, 419 for 2008 er betalinger, der vedrører selskabet og der derfor skal ske nedsættelse af den foretagne forhøjelse af As indkomst allerede af den grund.

For så vidt angår betalingerne med nummer 371, 434, 415, 416 i 2008, nummer 444-456 for 2009, og nummer 466, 467, 468 og 470 frafaldes, at der skal ske nedsættelse af indkomsten for disse poster. Det anførte om disse poster er derfor ikke længere en del af klagen.

De fremlagte bilag 12 og 14 er bilag, der er nærværende klagesag uvedkommende, hvorfor de hermed trækkes tilbage og ikke længere er en del af klagen.

G1 Inc. investerede i ved aftale af 28. april 2008 i 4 projektlejligheder i Y8-land, jf. bilag 22. Der var tale om 4 lejligheder med nr. 401, 405 407 og 408. G1 Inc. har foretaget følgende indbetalinger til projektlejlighederne: 

	USD	DKK
28. april 2008	147.234,06	706.988,51	Bilag S5, s. 8, nr. 535, jf. bilag 23
28. april 2008	147.228,00	706.841,63	Bilag S11, s. 5, nr. 640, jf. bilag 24
29. maj 2008	55.753,00	268.149,63	Bilag S5, s. 8, nr. 536, jf. bilag 25
2. juni 2008	5.000,00	24.048,00	Bilag S11, s. 5, nr. 641, jf. bilag 26
4. august 2008	30.757,77	141.977,87	Bilag S5, s. 10, nr. 540, jf. bilag 28
5. august 2008	30.000,00	138.480,99	Bilag S11, s. 6, nr. 650, jf. bilag 28
I alt	415.972,83	1.986.485,64

Det gøres gældende, at der hermed er redegjort for G1 Inc. investering i de 4 projektlejligheder i Y8-land, hvorfor der af den grund skal ske nedsættelse af den foretagne forhøjelse af As indkomst i 2008 med 1.986.485,64 kr.

For det tilfælde, at Landsskatteretten - i lighed med SKAT - tilsidesætter realiteten af G1 Inc. og i stedet anset, at A har drevet virksomheden eller ligesom SKAT derudover anser investeringerne i de fire projektlejligheder for indkomstopgørelsen uvedkommende gøres det subsidiært gældende, at A i det mindste skal have fradrag for tabet på 1.986.485,64 DKK, som lides, da projektet opgives (cancelled) i 2012/2013, jf. bilag 29. For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke kan tage stilling til dette spørgsmål, anmodes SKAT ex tuto om genoptagelse af As indkomstansættelser for 2012 og 2013 med henblik på fradrag for det lidte tab af projektlejlighederne. Dette indlæg sendes derfor samtidig i kopi til SKAT.

Som anført i klagen og som drøftet under kontorforhandling så fraflyttede A Danmark den 1. juni 2007, hvilket førte til at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte. Dette understøttes videre af vedhæftede mailkorrespondance, jf. bilag 30-31. Samt udskrift fra borger.dk, jf. bilag 32." 

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen 

I forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 7. juni 2016 er klagerens repræsentant kommet med følgende bemærkninger: 

"Om virksomheden 

Det fastholdes, at selskabet, G1 Inc. senere navneforandret til G6 Inc. har eksisteret og skal anerkendes skatteretligt. Der er da også enighed om, at selskabet har eksisteret og været lovligt indregistreret, jf. referat af kontormødet.

Det fremgår af forslaget til afgørelse, at der ikke er "fremlagt dokumentation for, at virksomheden er overdraget til selskabet." 

A begyndte i slutningen af 2006 at oprette nogle få affiliate konti, men henset til at hans daværende arbejde hos G18 lagde beslag på det meste af hans arbejdskapacitet kom arbejdet i personligt regi aldrig rigtigt i gang. Da G1 Inc. blev stiftet kort tid efter fratrædelsen fra G18, var der således ikke tale om, at der blev overdraget nogen eksisterende virksomhed. I stedet startede selskabet nye annoncer op og As få igangsatte personlige kampagner fik lov at løbe ud i sandet. Der var derfor ikke nogen virksomhed, der blev eller skulle have været overdraget til selskabet. Hertil kommer, at den virksomhed selskabet drev ikke kræver offentlige godkendelser eller lignende, eller drives på grundlag af varemærker eller andre immaterielle rettigheder og selv hvis A i personligt regi havde haft en igangværende virksomhed ville en overdragelse af denne til selskabet aldrig have været en forudsætning for, at selskabet kunne begynde sin virksomhed med affiliate annoncer.

Det bestrides, at der har været en sammenblanding imellem selskabets og As økonomier, der har blot været tale om udlæg mv. SKAT har modtaget en oversigt over samtlige posteringer, der har været i G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti for hele perioden, 2007-2011. Sammenlagt drejer det sig adskillige hundreder bankposteringer. SKAT har dog, på trods af denne fulde oversigt til samtlige af virksomhedens aktiviteter, ikke kunnet finde én eneste postering, som peger i retning af, at G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti, skulle være brugt til andre formål end selskabets formål. Med andre ord, A har ikke købt så meget som én pakke tyggegummi på virksomhedens regning. Alle omkostninger og alle aktiviteter der har været i G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti i hele virksomhedens eksistensperiode (2007-2011), har været relateret til ren drift af virksomhedens affiliate aktiviteter samt udvikling af G6 Antivirus softwaren. Aktiviteter såsom G3 annoncering, G23 annoncering, G4 annoncering, køb af domæner, køb af hosting, køb af web designer/softwareudvikler ydelser samt andre softwareudviklings ydelser via G9 osv.

Der er derfor intet grundlag for at tilsidesætte selskabet og dets drift, som foreslået af Skatteanke-styrelsen.

Skattepligt 

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 15ø anført, at spørgsmålet om As skattepligt ikke har været bestridt for SKAT eller skatteankenævnet.

Der var mens sagen blev behandlet ved SKAT, blev spørgsmålet drøftet, jf. bilag 33. A erindrer videre, at da han kom til - det han troede var almindeligt møde med en sagsbehandler - sad der fire skattemedarbejdere og afhørte ham intensivt. Kort inde i dette forløb fik A at vide, at det forhold, at han selv mente, at han var fraflyttet Danmark i 2007, ville SKAT ikke høre tale om - det var et faktum sagde seniorskattemedarbejderen og sådan var det! A turde på det grundlag ikke at tage spørgsmålet op igen overfor SKAT.

Spørgsmålet om skattepligt blev også adresseret for Skatteankenævnet, jf. bilag 1, sagsfremstillingen side 8, 6. afsnit, hvor det blev gjort gældende at As skattepligt ophørte ved fra-flytning 1. juni 2007: 

"Lejligheden udlejet fra juni 2007 til foråret 2008 mens A arbejdede i udlandet, bl.a. i Y1-land. Mente i den forbindelse i øvrigt, at A ikke var skattepligtig til DK i den periode." 

Skatteankenævnet valgte dog blot at lægge til grund, at As skattepligt til Danmark ikke var ophørt, jf. bilag 1, sagsfremstillingen side 2, 1. linje i "2. Fakta".

Spørgsmålet om As skattepligt og ophøret heraf ved fraflytning har derfor af A været rejst både overfor SKAT og overfor skatteankenævnet. Det forhold at skatteankenævnet ikke positivt har truffet og begrundet en afgørelse om opretholdes af status quo og dermed fastholde den fulde skattepligt til Danmark kan aldrig føre til, at synspunktet ikke også kan gøres gældende, under klagesagen for Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten.

Måtte Landsskatteretten finde, at det forhold, at skatteankenævnet ikke positivt har truffet og begrundet en afgørelse fastholde den fulde skattepligt til Danmark, trods As synspunkt om ophør af skattepligten, ikke direkte kan føre til, at Landsskatteretten kan forholde sit til klagepunktet gøres det subsidiært gældende, at da spørgsmålet om skattepligt er en central forudsætning for behandling af sagen i øvrigt vedrørende indkomstårene 2007 og 2008 og da problemstillingen har været rejst for både SKAT og skatteankenævnet, så kan spørgsmålet behandles som en afledt ændring, jf. skatteforvaltningsloven § 45 og den meget vide fortolkning af dette begreb, der følger af retspraksis, jf. SKM2013.202.BR, jf. SKATs Juridiske Vejledning, A.A.1.6.1.2. Landsretten har afsagt deldom om spørgsmålet om "afledte ændringer" og skatteyder har søgt om procesbevilling til 3. instansbehandling.

Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 11, skulle kunne føre til, at Landsskatteretten ikke kan tage stilling til spørgsmålet om skattepligt. Det fastholdes derfor, at As fulde skattepligt til Danmark ophørte 1. juni 2007 og først genindtrådte i februar 2008.

Supplerende til tidligere fremlagt dokumentation for, at As fulde skattepligt til Danmark ophørte 1. juni 2007 fremlægges bilag 34-36.

Videre vedlægges udskrift fra folkeregistret for A som bilag 37. Som det fremgår heraf udrejste A 2. maj 2002 fra Danmark frem til 1. februar 2006 med et kort ophold her i landet fra 11. januar 2005 til 19. februar 2005. Fra udrejse til Y1-land i 2002 til hjemrejsen til Danmark i 2008 havde A kun registeret adresse her i landet i 17 måneder, mens der var registreret bopæl i udlandet i 52 måneder. Og realiteten var, at A mens han havde registreret bopæl her, ganske ofte var i udlandet hos de venner og bekendt han havde fået der. Realiteten var derfor at A på udrejsetidspunktet 1. juni 2007 følte sig mere som ud-landdansker end som dansker. Realiteten var, at han på det tidspunkt i gennem stort set hele sit arbejdsliv havde boet og arbejdet i udlandet, havde bestemt sig for, at nu skulle han efter arbejdet hos G18, bo og arbejde i udlandet og det var ikke et ophold med nogen tidsmæssig bagkant. Da det var en permanent fraflytning slog han op med sin kæreste - ved Y12-område - inden han rejste tilbage til Y1-land, med viden om at nu var det Y1-land han skulle bo og arbejde i sammen med vennen OG. Det var en permanent beslutning - nu rejser jeg og hele verden ligger åben for mig, tænkte A og tog afsted. At kæresten senere overtalte ham til at komme tilbage til Danmark, er så jo bare en helt anden og efterfølgende historie.

Indsætninger 

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse på side 15 kortfattet redegjort for, at de A i det væsentlige har drevet virksomhed fra Danmark og da A har haft adgang til at disponere over selskabets konti, så er det ikke tilstrækkeligt dokumenteret, at indsætningerne skulle have tilknytning til selskabet. Og på den baggrund har Skatteankestyrelsen anset al indkomst for at være tilgået A.

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er noget grundlag for at tilsidesætte aktieselskabet G1 Inc./ G6 Inc.s eksistens skatteretligt og i stedet anse A for at have drevet selskabets virksomhed i skatteretlig forstand. Skattemyndighederne er forpligtet til at anerkende den selskabsretlige realitet, jf. f.eks. U2007.736H (G22 ApS).

G1 Inc. med senere navneskifte til G6 Inc. er et Y3-land aktieselskab, der lovligt er stiftet. Det gøres gældende, at G1 Inc./ G6 Inc. - også i relation til dansk skatteret er en selvstændig juridisk person og den af selskabet løbende indtjente indkomst er opgørelsen af As skattepligtige indkomst uvedkommende.

Da størstedelen af de foretagne ansættelser vedrører G1 Inc./ G6 Incs indkomst, der er indgået på selskabets bankkonti, skal der allerede af den grund ske nedsættelse med disse beløb.

Den resterende del af de foretagne ansættelser vedrører indbetalinger på As konto i F2-bank og er udlæg af betalinger for selskabet, som derfor ikke er skattepligtig indkomst for A.

Det bestrides, at selskabet i det væsentligste har været drevet fra Danmark - tværtimod har selskabet været drevet fra udlandet.

Der er intet opsigtsvækkende i, at A havde adgang til selskabets bankkonti, idet det var ham der havde stiftet selskabet og stod for driften i selskabet. Og det forhold, at han havde adgang til kontiene bevirker ikke, at der skulle være grundlag for at anse indsætningerne på selskabets konti som tilgået A.

Det gøres derfor gældende, at der ikke - og slet ikke af den af Skatteankestyrelsen i forslaget anførte grund - er noget grundlag for at tilsidesætte selskabets realitet skatteretligt og i stedet anse selskabets indsætninger som skattepligtig indkomst for A.

A har afholdt en række udlæg for G1 Inc., der efterfølgende er blevet refunderet. Disse udlæg kan på baggrund af kontoudskrifterne fra F2-bank med korrektion i indlæg af 28. april 2016 opgøres således: 

2007	1.256.735 DKK	bilag S1, jf. bilag 9
2008	257.762 DKK	bilag S2, jf. bilag 9
2009	13.210 DKK	bilag S3, jf. bilag 9
2010	2.316 DKK	bilag S4, jf. bilag 9

Som følge af, at SKAT i sine afgørelser har tilsidesat realiteten og set igennem eksistensen af G1 Inc./ G6 Inc., har SKAT ikke anset udlæggene som udlæg, men har i stedet anerkendt en del heraf som fradragsberettigede udgifter for A: 

2007	1.121.494 DKK
2008	211.628 DKK
2009	13.210 DKK
2010	2.316 DKK

Da disse beløb er anerkendt som fradragsberettigede for A, antages det, at der ikke er uenighed om, at disse beløb skal anerkendes som udlæg for G1 Inc./ G6 Inc., såfremt A får medhold i, at der ikke er noget grundlag for at tilsidesætte selskabets eksistens.

Som følge af de afholdte udlæg har A løbende haft et tilgodehavende hos G1 Inc./ G6 Inc., der overstiger de betalinger af afholdte udlæg, som han har modtaget fra selskabet.

Fradrag 

I SKATs afgørelser er der givet nedslag for betaling af fradragsberettigede udgifter/ udlæg, men ikke med de faktisk afholdte beløb, jf. ovenfor. Der fremlægges dokumentation for de udgifter, det har været muligt at fremskaffe dokumentation for: 

2007 Mastercard F2-bank 

Der er som bilag 10 fremlagt oversigt over Mastercard betalinger i perioden 14. april 2007 til 6. juni 2007, hvor dokumentation for betalinger på 1.954,97 USD svt. 10.646 kr. fremgår. Kursen på 544,5551 hidrører fra Nationalbankens oplysninger, jf. bilag 11.

2009 Mastercard - F1-bank 

Der er som bilag 13 fremlagt kvittering fra Mastercard for perioden juni til december 2009 på i alt 37.841,80 USD svarende til 202.646 kr.

2010 Mastercard - F1-bank 

Der er som bilag 15 fremlagt kvittering fra Mastercard for perioden januar til november 2010 på i alt 43.605,00 USD svarende til 245.308 kr.

Skatteankestyrelsen har til de tre oversigter anført, at det heraf ikke er muligt at se, hvem der har modtaget beløbene eller hvad de konkret vedrører. Umiddelbart inden fristen for indgivelse af dette indlæg har A fundet oplysninger/fakturaer vedrørende G1 Inc./ G6 Incs konto hos G9. Dette materiale vil blive fremsendt snarest muligt, når A har fået systematiseret bilagsmaterielt ifht. bilag 10, 13 og 15. Skatteankestyrelsen anmodes derfor om, at udsætte den afsluttende sagsbehandling indtil dette materiale er indsendt.

Det gøres gældende, at udgifterne er fradragsberettigede og at udgifterne skal følge indkomstmod-tageren. Må Landsskatteretten finde, at rette er A, gøres det gældende, at der skal gives fradrag for ovennævnte udgifter, der ligger ud over de af SKAT anerkendte fradrag, idet alle også må gives fradrag for alle de af selskabet afholdte udgifter afholdt direkte af selskabet over egene konti, skal føre til fradrag i As indkomst.

Videre gøres det gældende, at der henset, at en så stor del af de underkendte udgifter har kunnet dokumenteres som fradragsberettigede, så må det lægges til grund, at de samlede anførte udgifter er fradragsberettigede - medmindre SKAT konkret kan godtgøre, at en eller flere af udgifterne ikke er fradragsberettigede 

Hertil kommer, at skal A beskattes af selskabets indkomst - hvilket bestrides - så skal der i denne indkomst ske fradrag for den udgift selskabet har afholdt på 1.986.485,64 kr. som investering i 4 projektlejligheder i Y8-land.

Forældelse 

Det fastholdes, at SKAT havde alle de oplysninger, som afgørelsen blev truffet ud fra den 16. december 2010, hvorfor 6-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, ikke er overholdt.

Tilsidesættelse af garantiforskrifterne i forvaltningslovens §§ 22 og 24 

SKAT har i 2007-afgørelsen ikke begrundet, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SKATs opfattelse skulle være opfyldt, endsige henvist til på hvilket hjemmelsgrundlag SKAT mener, at genoptagelsen skulle kunne foretages. Det gøres derfor gældende, at afgørelsen ikke opfylder de garantiforskrifter, der følger af forvaltningslovens §§ 22 og 24, hvilket fører til afgørelsens ugyldighed.

Skatteankestyrelsen ses ikke i forslaget til afgørelse at have forholdt sig hertil." 

Repræsentanten er kommet med supplerende indlæg til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: 

"Som oplyst er det lykkedes A at fremskaffe en række oplysninger om de udgifter som G1 Inc./ G6 Inc. har afholdt i 2007-2010.

G3 

Således er det lykkedes med G24’s hjælp at få genåbnet de gamle G3-konti, jf. bilag 38-42. Som følge af at kontiene har været suspenderet i mange år, så er det tilsyneladende ikke muligt at fremskaffe alle oplysninger. Og for G1 Inc.’s konto har det - indtil videre - ikke været muligt at fremskaffe alle de underliggende fakturaer i fuldt format.

Som oplyst tidligere åbnede A (personligt) i slutningen af 2006 en G3-konto - Konto-8. Kontoen var aktiv i perioden november 2006 til 6. februar 2007, jf. bilag 43. I den periode afholdt A udgifter med i alt 2.483,83 USD, hvoraf 682,76 USD var i 2006, mens 1.801.07 USD var i 2007, jf. bilag 44. I den periode afholdt A udgifter med 620,64 USD.

Sideløbende hermed havde A en anden personlig G3-konto - Konto-9, jf. bilag 45. Kontoen var aktiv i perioden februar til marts 2007. Der blev afholdt udgifter med 620,64 USD.

Medio februar 2007 åbnede G1 Inc. en G3-konto - Konto-10, jf. bilag 46. Kontoen har været aktiv fra februar 2007 til årsskiftet 2008. G1 Inc. afholdt i denne periode annonceudgifter med i alt 312.813,93 USD. Således blev der i 2007 afholdt udgifter med 190.094,08 USD, jf. bilag 47 og 48 og i 2008 med 122.719,85 USD, jf. bilag 49 og 50. A oplyser, at G1 Inc. inden navneskiftet til G6 Inc. i en kort periode efter ophøret af samarbejdet med G10 Inc., se bilag 69, overvejede at skifte selskabets navn til G25 Inc. Dette blev dog aldrig til noget, bortset fra navnet kortvarigt blev ændret hos G24.

Omregnet til danske kroner kan G1 Inc.s driftsomkostninger - opgjort med årsgennem-snitskursen i bilag 11 - opgøres til: 

År	Beløb USD	Kurs	Beløb DKK
2007	190.094,08	5,4456	1.035.177
2008	122.719.85	5,0986	625.700

Og A har personligt afholdt annonceudgifter med

2007

2.421,71

5,4456

13.188

Det gøres gældende, at G1 Inc./G6 Inc, subsidiært A skal have fra-trukket ovennævnte beløb i det opgjorte resultat af virksomheden.

G9 

A har videre fået adgang til den konto, som G1 Inc./ G6 Inc. havde hos G9. G9 er en virtuel platform, hvor der udveksles elektroniske ydelser, såsom f.eks. it-programmering, jf. bilag 51. G1 Inc./ G6 Inc. fik udført en lang række programme-ringsopgaver igennem G9. Der er tidligere fremsendt en oversigt over omfanget heraf til SKAT (SKATs bilag 17), jf. bilag 52. Det er nu lykkedes, at få logget på G9-kontoen og udskrive de gamle fakturaer mv. Disse fremlægges som bilag 53. Videre fremlægges som bilag 54 de tidligere fremlagte udskrifter fra Mastercard, som det har været muligt at fremskaffe - det er for perioden juni 2009 til november 2010, hvor i der er foretaget markeringer af de fundne betalinger, der er markeret med f.eks. E64. Markeringen E64 kan så også genfindes i bilag 53 in fine.

Værdien af de udførte opgaver kan sammentælles til: 

År	Beløb USD	Kurs	Beløb DKK
2008	71.746,66	5,2849	379.174
2009	40.500,65	5,3551	216.885
2010	5.555	5,6257	31.251

Årsagen til at det er valgt ultimokurs for 2008, jf. bilag 55 og årsgennemsnitskurs for 2009 og 2010, jf. bilag 11 er, at betalingerne for 2008 alene ligger i 2. halvår, mens det for 2009 og 2010 er spredt ud over hele året.

Det gøres gældende, at G1 Inc./G6 Inc, subsidiært A skal have fratrukket ovennævnte beløb i det opgjorte resultat af virksomheden.

G2 m.fl. 

A har videre fremfundet dokumentation for driftsomkostninger, som ikke synes at fremgå af SKATs oversigt over godkendte/underkendte driftsomkostninger. Der er tale om følgende driftsomkostninger: 

Bilag	Vedrører	Beløb USD	Kurs	Beløb DKK
56	G2 2007	109,40	5,4456	569
57	G2 2008	84,52	5,0986	431
58	G26 2009	149,00	5,6257	839
59	G2 2009	772,70	5,6257	4.347

Det gøres gældende, at G1 Inc./G6 Inc, subsidiært A skal have fratrukket ovennævnte beløb i det opgjorte resultat af virksomheden.

G23 

G1 Inc. annoncerede også via G23, der er G5s webside annonce afdeling. Reklamekontoen er lukket og G23, er blevet spurgt, om det er muligt at genskabe de gamle fakturaer, hvilket G23 i mails af 21. oktober 2016 har oplyst ikke er muligt, jf. bilag 60. Det må derfor lægges til grund, at der var en annoncekonto hos G23/G5, og at det ikke længere er muligt at fremskaffe de underliggende fakturaer. A skønner, at G1 Inc. i 2007 og 2008 havde udgifter G23 på ca. 200.000 kr./år og i 2009 og 2010 med ca. 100.000 kr./år.

Øvrig dokumentation 

Det fastholdes overordnet, at alle de posteringer, der fremgår af G1 Inc.s kontoudtog er A uvedkommende. Men måtte Landskatteretten stadfæste skatteankenævnets afgørelse på dette punkt, er det lykkedes at fremskaffe dokumentation for flere af de af G1 Inc. afholdte driftsomkostninger i 2007-2010, der er underkendt i SKATs afgørelser. Det gøres gældende, at disse driftsomkostninger er fradragsberettigede for G1 Inc., subsidiært A. Ligesom G1 Inc.s investeringer i de fire projektlejligheder er As indkomstopgørelse uvedkommende.

2007: 

Ad SKATs bilag 5 

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
477		bankudgift	13,87	5,4456	76
481	61	SS	1.254,15	5,4456	6.830
483	62	VS	304,15	5,445	1.657
491		bankudgift	17,98	4,5366	82
501	63	SY	3.104,31	5,4456	16.905
514	64	SY	754,43	5,4456	4.109
515		bankudgift	18,65	4,5366	85
I alt					29.744

2008:

Ad SKATs bilag 5

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
517	65	SY	200,44	5,0986	1.043
522	66	LB	304,44	5,0986	1.553
527	57	UD	419,61	5,0986	2.140
529	71	G11	900,30	5,0986	4.591
532		bankudgift	31,35	5,0986	160
537	68	SD	554,79	5,0986	2.829
I alt					12.316

Ad SKATs bilag 611

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
632		bankudgift	19,65	4,6990	93
637		bankudgift	18,00	4,6990	85
638		bankudgift	27,00	4,6990	127
639		G27	40,00	4,6990	188
642	69	G10	18.000	4,6990	84.582
643	69	G10	56.000	4,6990	262.640
644		bankudgift	19,00	4,6990	90
646	69	G10	15.840,36	4,6990	74.434
654		bankudgift	24,00	4,6990	113
660		bankudgift	40,00	4,6990	188
I alt				422.540

2009:

Ad SKATs bilag 6

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
549		bankudgift	25,74	5,6257	145
550		bankudgift	15,00	5,6257	85
551		bankudgift	28,00	5,6257	158
561		bankudgift	25,74	5,6257	145
	72	G11	980,40	5,6257	5.542
I alt					6.075

Ad SKATs bilag 8

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
573		bankudgift	26,02	5,6257	147
574		bankudgift	15,00	5,6257	85
575		bankudgift	12,00	5,6257	68
581		bankudgift	26,01	5,6257	147
I alt					447

Ad SKATs bilag 12

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
662		bankudgift	28,00	4,9317	139
663		bankudgift	15,00	4,9317	74
664		bankudgift	13,00	4,9317	65
665		Renteskat	2,40	4,9317	12
667		G27	40,00	4,9317	198
669		bankudgift	28,00	4,9317	139
670		G27	40,00	4,9317	198
I alt					825

Ad SKATs bilag 13

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
674		bankudgift	18,00	4,9317	89
677		Renteskat	1,59	4,9317	8
685		bankudgift	18,00	4,9317	89
I alt					186

Ad SKATs bilag 14

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
690		bankudgift	17,00	4,9317	84
693		Renteskat	2,73	4,9317	14
I alt					98

2010:

Ad SKATs bilag 10

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
604		bankudgift	22,40	5,6257	127
611		bankudgift	23,54	5,6257	133
615		bankudgift	21,33	5,6257	120
621		bankudgift	29,45	5,6257	166
622	73	G11	960,30	5,6257	5.403
627		bankudgift	23,38	5,6257	132
I alt				5,6257	6.081

Ad SKATs bilag 16

Skats nr.	bilags nr.	Vedr.	beløb	kurs	beløb
723		bankudgift	28,00	4,9317	139
727		bankudgift	18,00	4,9317	89
731		bankudgift	18,00	4,9317	89
735		bankudgift	28,00	4,9317	139
737		G27	40,00	4,9317	198
740		bankudgift	28,00	4,9317	139
I alt					793

Sammentælling af dokumenterede udgifter

2007:    Mastercard	bilag 10	10.646
G3	bilag 47/48	1.035.177
G3 A	bilag 44/45	13.188
G2	bilag 56	596
SKATs bilag 5		29.744
G23 (skønnet)		200.000
I alt 2007		1.289.351

2008:
G3	bilag 49/50	625.700
G9	bilag 52-24	379.174
G2	bilag 57	431
SKATs bilag 5		12.316
SKATs bilag 11		422.540
G23 (skønnet)		200.000
I alt 2008		1.640.161

2009:    Mastercard	bilag 13	202.646
G9	bilag 52-24	216.885
G26	bilag 58	839
G2	bilag 59	4.347
SKATs bilag 6		6.075
SKATs bilag 8		447
SKATs bilag 12		825
SKATs bilag 13		186
SKATs bilag 14		98
G23 (skønnet)		100.000
I alt 2009		532.534

 

2010:
Mastercard	bilag 15	245.308
G9	bilag 52-24	31.251
SKATs bilag 10		6.081
SKATs bilag 16		793
G23 (skønnet)		100.000
I alt 2010		383.433

Det gøres derfor subsidiært gældende, at såfremt Landsskatteretten ikke anerkender G1 Inc. selskabsretligt og skatteretligt og i stedet finder, at det er A, der er skattepligtig af selskabets virksomhed og i det tilfælde, hvor Landsskatteretten ikke anerkender, at As fulde skattepligt til Danmark var ophørt i perioden 1. juni 2007 til 1. februar 2008, så skal A ud over de af SKAT  anerkendte driftsomkostninger yderligere have fradrag for driftsomkostninger med følgende beløb: 

2007	1.289.351
2008	1.640.161
2009	532.534
2010	383.433

Sammenlagt med de allerede anerkendte driftsomkostninger fører det følgende beløb

2007	2.450.528
2008	1.935.396
2009	573.599
2010	387.284

Det skal til den principale påstand supplerende gøres gældende, at der, som det fremgår af bilag 43-45, at A forud for opstarten af arbejdet i G1 Inc. ikke havde etableret en virksomhed af noget nævneværdigt omfang, der var snarere tale om sonderinger af hvad affiliate virksomhed og G3 var og at den smule, der var sat i gang blev droslet ned med opstarten af arbejdet i G1 Inc. Realiteten er vel, at såfremt As sondering af afilate systemet i personligt regi i perioden december 2006 til marts 2007 skulle betragtes isoleret set, så ville SKAT ikke anerkende, at der overhovedet forelå en virksomhed. Den begrænsede annoncering, som A foretog i personligt regi, vedrørte videre ikke samme søgegrupper, som G1 Inc. efterfølgende "kastede sig over".

Videre skal det fremhæves, at det fremgår af G24s registreringsoplysninger, at det var G1 Inc. og ikke A, der ejede G3-kontoen hos G24, jf. bilag 46. Dette taler med betydelig styrke for, at anerkende, at den afiliate virksomhed, der blev startet op fra februar 2007 og årene fremefter, var drevet af G1 Inc. og det derfor er G1 Inc., der i overensstemmelse med de faktiske forhold, der er rette indkomstmodtager i indkomstårene 2007-2010. Hertil bemærkes, at det - nu - er almindeligt anerkendt i skattepraksis, at virksomhed drives i selskabsform i stedet for som personlig virksomhed, jf. UfR 1998.1314H (red. navn fjernet).

Der fremlægges som bilag 74 kopi af mailveksling mellem A og F1-bank, hvoraf det fremgår, at da A, efter G1 Inc. havde åbnet bankkonti hos F1-bank, modtog Mastercard fra F1-bank i 2007, var det hans navn og ikke selskabets navn, der stod på kortet. Dette sørgede A for at banken rettede, da det var selskabets konto og Ma-stercard og ikke hans personlige. Dette underbygger også, at det er G1 Inc.’s bankkonti, og at de blev brugt til selskabets drift. Videre understøtter mailen, at G1 Inc. i foråret 2008 ønskede at investere - hvilket efterfølgende skete i de 4 projektlejligheder i Y8-land. Videre understøtter mailen, at G1 Inc. i foråret 2008 ønskede at foretage en investering i selskabets regi - hvilket efterfølgende skete i de 4 projektlejligheder i Y8-land den 17. marts 2008, dvs. blot én måned inden hele kassebeholdningen i G1 Inc. gik til investeringen i byggeprojektet i Y8-land. Således blev der i foråret 2008 overvejet muligheder for andre former for investeringer ("stocks etc." = "aktiver osv.") af kassebeholdningen i G1 Inc. / G6 Inc. I emailen til G1 Inc.s bankrådgiver hos F1-bank, ON, står følgende: 

"I'm now very interested in investing my USD (in my G1 Inc account), in stocks etc." 

Fsva fraflytningen fra Danmark 1. juni 2006 - og dermed ophøret af As fulde skatte-pligt her til landet - fremlægges som bilag 75 mailveksling med LS fra G21, der var en samarbejdspartner, hvor A oplyste om sin fraflytning til Y1-land. Videre fremlægges som bilag 76 As mail af 4. juli 2007 til mere end 50 personer i hans omgangskreds om hans fraflytning til Y1-land med den nye adresse på Y13-adresse i Y4-by.

Og som bilag 77 fremlægges mailkorrespondance fra juli 2007 mellem A og et Y14-land telefonselskab, vedrørende opkald han havde foretaget, mens han var på ferie i Y14-land i juli 2007 - også her fremgår det, at han var bosat i Y1-land." 

SKATs supplerende udtalelse 

SKAT har afgivet følgende supplerende udtalelse i sagen: 

"Indledningsvis kan vi oplyse, at vi ikke ser at have fået tilsendt alle de bilag, som rådgiver henviser til i sit brev til Skatteankestyrelsen af 1. marts 2017. Vi har følgende kommentarer til de bilag, som vi har fået tilsendt.

Udgifter til G3 

Bilag 43 

Udgifterne er ifølge de indsendte materiale hævet på kort nr. Konto-2. Kontoudtog for denne konto ses ikke modtaget, hvorfor udgifterne ikke kan afstemmes til kontoudtog.

Det ses således ikke dokumenteret, at udgifterne vedrører den i privat regi drevne affiliate virksomhed.

Bilag 44 

Fakturabeløbet fra marts fremgår ikke af den modtagne faktura fra G3. De øvrige fakturaer ses betalt på konto nr. Konto-5 i F2-bank Danmark, og der ses at være givet fradrag for udgifterne afholdt i 2007 i SKATs afgørelse af 22. marts 2012.

Bilag 45 

De enkelte fakturabeløb er ulæselige. Udgifterne er ifølge bilaget Payments account afholdt på kort nr. Konto-3.

I SKATs afgørelse er i perioden 14. februar 2007 til 26. marts 2007 givet fradrag for udgifter til G3. Da de enkelte posteringer på bilag 45 er ulæselige, kan det ikke afgøres, om det er de samme udgifter. der allerede er givet fradrag for. Annonceudgifterne kan dog også være blevet betalt fra en konto, som SKAT ikke har modtaget kontoudtog på. Efter SK.A Ts opfattelse kan annonceudgifter alene indstilles godkendt, såfremt der modtages dokumentation for, at A har afholdt udgiften.

Bilag 46, 47 og 48 

Ifølge rådgiver viser bilag 46, at der i perioden medio februar 2007 til årsskiftet 2008 har været afholdt annonceudgifter med 312.813,93 USD til G3. Udgifterne er ifølge bilaget payments account afholdt på kort nr. Konto-4.

Ifølge bilag 47 blev der i 2007 afholdt annonceudgifter til G3 med 190,094,08 USD. På fakturaen for 1. april 2007 30. april 2007 på bilag 48 fremgår fakturabeløbene ikke. Posteringerne på fakturaerne er stikprøvevis afstemt til kontoudtog for konto m. Konto-5 i F2-bank og videre til Skats bilag 1 til afgørelse af 22. marts 2012 for indkomståret 2007. Det er SKATs opfattelse, at der i afgørelsen for indkomståret 2007 er givet fradrag for de annonceudgifter til G3, der fremgår af bilag 48.

Bilag 49 og 50 

Det fremgår af bilag 49. at kundeid Konto-10 A i perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 har afholdt annonceudgifter til G3 med 122,719,85 USD. Det fremgår ikke af bilag 49 og 50 fra hvilken konti udgifterne er blevet betalt.

Bilag 50 består af fakturaer for månederne januar til marts og fra juli til december 2008. Fakturabeløb fremgår ikke af fakturaerne for marts, juli, august og december.

Fakturaerne for januar og februar 2008 er afstemt til kontoudtog for konto nr. Konto-5 i F2-bank og videre til bilag 1 til SKATs afgørelse af 29. marts 2012. Det er vores opfattelse, at A har fået fradrag for disse annonceudgifter i vores afgørelse af 29. marts 2012. Der er givet fradrag for alle annonceudgifterne til G3, der er betalt på konto nr. Konto-5 i F2-bank.

Det fremgår dog af bilag 50, at der er afholdt langt flere annonceudgifter, end der er betalt på kontoen i F2-bank. Disse fakturabeløb må derfor være betalt fra en konto, som vi ikke har modtaget oplysning om. SKAT kan alene indstille, at der indrømmes fradrag for yderligere annonceudgifter, såfremt A indsender dokumentation for betalingen heraf i form af kontoudskrifter.

G9 - Bilag 51, 52, 53 og 54 

Rådgiver oplyser i indsigelse af 1. marts 2017, at der er blevet udført en række programmeringsopgaver gennem G9. På det fremsendte bilag 52 fremgår omfanget heraf. Bilag 53 består af indsendte fakturaer for det udførte arbejde og som bilag 54 er fremsendt de udskrifter fra MasterCard, som er lykkedes at fremskaffe. SKAT ses ikke at have modtaget samtlige fakturaer som fremgår af bilag 52.

SKAT har stikprøvevis afstemt de modtagne fakturaer, hvoraf 3 er fra 28.   oktober 2009 samt 10. og 12. december 2009 og resten er fra perioden 2. februar 2010 til 25. oktober 2010, til bilag 52 og til kontoudskrifterne fra MasterCard, der ses at tilhøre A. Såfremt de afholdte programmeringsudgifter for 2010 udelukkende vedrører affiliatevirksomheden, er SKAT af den opfattelse, at der skal gives fradrag for de afholdte udgifter for 2009 og 2010 i det omfang, der er indsendt faktura og udgifterne kan afstemmes til kontoudskrift.

G2

Rådgiver oplyser, at skatteyder har fremfundet dokumentation for driftsomkostninger, som ikke synes at fremgå af SKATs oversigt over godkendte/underkendte driftsomkostninger. Der er tale om følgende driftsomkostninger:

Bilag 56

Fakturaer fra G2 for 2007 på 109,40 USD er omregnet til 596 kr.

I SKATs afgørelse af 22. marts 2012 ses der at være givet fradraget for udgiften, der er trukket på konto nr. Konto-5 i F2-bank.

Bilag 57

Fakturaer fra G2 for 2008 på 84,52 USD er omregnet til 431 kr.

I SKATs afgørelse af 29. marts 2012 ses der at være givet fradraget for udgiften, der er trukket på konto nr. Konto-5 i F2-bank henholdsvis den 8. juli 2008 og den 29. juli 2008.

Bilag 58 og 59

Bilag 58 er en faktura på 149 USD til G26 og vedrører en licens købt af G6. Udgiften er betalt med MasterCard.

Bilag 59 er fakturaer fra G2 i 2009, hvor faktura af 25. marts 2009 på 17,18 USD er trukket på konto nr. konto-11 i F2-bank, og som der er givet fradrag for i SKATs afgørelse af 29. marts 2012. De øvrige fakturaer er trukket på MasterCard, og der er ikke tidligere givet fradrag for dem.

Udgifterne anses for driftsmæssigt begrundet og da udgifterne er trukket på skatteyders MasterCard indstilles udgifter, bortset fra dem, som vi allerede har givet fradrag for, godkendt. "

Repræsentantens bemærkninger til SKATs supplerende udtalelse

Repræsentanten har anført følgende til SKATs supplerende udtalelse:

"SKAT har med henvisning til As indlæg af 1. marts 2017 konkluderet, at det ud af udskrifterne fra G3 (bilag 43, 45-48) kan udledes, at der er betalt til G24 med tre forskellige creditkort.

I alle tre tilfælde består fejlen i, at SKAT skriver "kort nr.", om end de af SKAT angivne 16-cifrede tal ikke er kort numre, men derimod "Payments account ID".

Et "Payments account ID" er ikke det samme som et "kort nr."

Et kort nummer angives i en G3 konto med betegnelsen "Payment method" og altså ikke "Payments account ID". SKAT har derfor taget fejl.

Inde i en G3 konto kan man kun se de sidste 4 cifre af et "Payment method", såfremt det angive payment method er et kreditkort.

Som det er angivet ved den indsendte dokumentation til SKAT, foreligger der ikke sådanne kredit-kortoplysninger inde i de angivne G3 konti. G24 er meget varsomme med at dele og beskytte deres kunders kreditkortoplysninger. Har man først indført sine kreditkort data ind i G3 kontoen, så vil man dernæst kun se de sidste 4 cifre af kortnummeret.

Skulle sådanne creditkortoplysninger foreligge inde i G3 kontiene (hvilket de altså ikke gør i dette tilfælde), så ville man altså alligevel kun kunne se de sidste 4 cifre af kort nummeret.

Nedenunder er G24's egne forklaringer på forskellene mellem "Payments profiles", "Payments account ID" og "Payment methods":

Således fremgår følgende i G3 om "Payments profiles":

"In order to pay for your advertising costs, you need a payments profile. You set up this profile when you created your G3 account, but it can be changed at any time. The profile con-tains all of the key pieces of information, which control billing and payments for your G3 account. These include: 

Who pays: The name and address of the person or company legally responsible for account costs.

What you pay with: Stored payment methods used to pay for advertising costs.

Tax information: The tax status, country, and ID associated with your account.

Contacts: The names and contact information for people who are associated with the profile.

Document language preference: In some countries, you may select a language for your billing and payments documents. Where selection is unavailable, the default language will be the of-ficial language of the billing country."

Kilde: (red. link fjernet), jf. bilag 78.

Videre fremgår det i G3 om "Payments account ID":

"A unique number that's assigned to each G3 account, including AdWords manager ac-counts."

Kilde: (red. Link fjernet), jf. bilag 79.

Og om "Payment methods" fremgår det af G3:

"A payment method is what you use to pay for G3. For example, you could pay with a credit card, bank account, or other methods, depending on your country and currency." 

Kilde: (red. link fjernet), jf. bilag 80.

G3 

Betalingerne til G3 er sket med følgende 3 betalingskort:

Kort nummer 1 (primære betalingskort: Swisscard/Mastercard): Pengene er trukket på konto i F1-bank

Bankkonto: Tilhørte G1 Inc. Hævekort: Tilhørte G1 Inc.

Kort nummer 2 (backup kort 1: Visa/Dankort): Pengene er trukket på konto F2-bank (Konto-5) Bankkonto: Tilhørte A privat Hævekort: Tilhørte A privat

Kort nummer 3 (backup kort 2: Mastercard): Pengene er trukket på konto F2-bank (Konto-5)

Bankkonto: Tilhørte A privat Hævekort: Tilhørte A privat

Årsagen til, at der var 3 hævekort tilknyttet G3 kontoen, er normal praksis, som også anbefales af G24, hvor ét hævekort opsættes som det Primære kort. De to andre hævekort be-nyttes som Backup kort. Såfremt kreditgrænsen er nået på det Primære hævekort, og det Primære kreditkort dermed bliver spærret af banken, så hæves pengene i stedet for på et af Backup hæve-kortene. Således sikres, at annoncerne i G3 ikke stoppes, jf. bilag 81.

Der fremlægges som eksempler på dokumentation for betaling af G3 over G1 Inc.s konto i F1-bank, kontoudtoget med SKATs bilagsnummer 11, som bilag 82. Tages der her udgangspunkt i den markerede postering nr. 633 på side 2, ses det, at der er tale om over-førsel på 1.132 CHF den 2. oktober 2007. På G3kontoen er der 2. oktober 2007 ind-gået betaling på 974,27 USD. Jf. bilag 48, side 9.

Gennemsnitskursen for både køb og salg på USD/CHF 2. oktober 2007 var 0.851640, jf. bilag 83. CHF 1.132 x 0. 851640= USD 963. Forskellen på 11 USD (mindre end 1 pct.) skyldes gebyrer og transaktionskurs.

Det er lykkedes A at finde en direkte kobling mellem G3 fakturaerne, der mat-cher både dato og beløb, og F2-bank konto Konto-5.

Som nævnt var der 3 hævekort tilknyttet denne G3 konto. To af disse kort var MasterCard (hhv. et MasterCard/Swisscard, som var tilknyttet G1 Inc. og et andet MasterCard, som var tilknyttet F2-bank konto Konto-5).

Det 3. hævekort var et Visa/Dankort, som var tilknyttet F2-bank konto Konto-5. Det har kun været muligt, at se de direkte transaktioner, og således lave den direkte kobling for Visa/Dankortet, og ikke de to Mastercard. Til belysning af denne kobling fremlægges det regneark SKAT udleverede til A 5. marts 2012 med opdateringer som bilag 84. På regnearket er de sidste 4 koloner påført af A. Således er alle de gule hævninger på F2-bank kontoen matchet med G3.

Herudover har A sammenholdt alle faktureringer hos G3 med hævninger i regnearket i bilag 85. Alle G3 opkrævningerne er betalt, og de opkrævninger, der er markeret med grønt på oversigten kan genfindes på As F2-bank konto.

Der er således på dette punkt dokumenteret betaling fra As F2-bank konto med nr. Konto-5 for i alt 917.504,83 kr.

Der er fremlagt dokumentation for, at G3 er blevet betalt med i alt 1.674.065 kr. i 2007 og 2008, jf. redegørelse og dokumentation i indlæg af 1. marts 2017.

Af det beløb er der en del, som det ikke har været muligt at finde direkte kobling til i enten F2-bank konto Konto-5 eller G1 Inc. F1-bank kontoen. Dette skyldes to årsager:

Årsag 1:

For 5 fakturaers vedkommende, at de er modtaget som defekte PDF'er af G24. På disse defekte PDF fakturaer er det muligt at se datoer, men desværre ikke beløbene, som er faktureret på de angivne datoer.

Disse 5 defekte fakturaer er følgende er omtalt og dokumenteret i indlægget af 1. marts 2017. Og som oplyst har det efter dialog med G24 Danmark og G24's support-afdeling ikke været mu-ligt at fremskaffe disse 5 fakturerer i et læsbart format.

Årsag 2:

Mastercard er et kreditkort med månedlige betalinger. G24 betalingerne kan ikke dokumenteres ud fra sådanne månedlige samlede hævninger på en bankkonto. På As F2-bank konto er der hævet 183.818,47 kr. via Mastercard, jf. bilag 86. Dette regneark er udarbejdet af SKAT som led i sagsbehandlingen.

En analyse ud fra G3 opgørelser ud kortnumre, hvor kort med xxx1443 var As visa/dankort i F2-bank og kortet med xxx 7275 var et Mastercard, sammenholdt med et skærmbilledet fra G3, dokumenterer match mellem en række betalinger, jf. bilag 87 88. Disse er markeret med gult/rødt th. i regnearket.

A har hermed påvist sammenhængen mellem betalingerne fra G1 Inc. og hans egne bankkonti til G3, hvorfor det - uanset det af SKAT fejlagtigt konkluderede - kan lægges til grund, at det er G1 Inc. og A, som udlæg eller for egen regning i den første periode, der har afholdt udgifterne til G3 annoncering, jf. statsskattelovens § 6a.

Der skal derfor gives fradrag herfor, jf. det i tidligere indlæg anførte herom.

SKAT har indstillet, at der gives fradrag for udgifterne til G9 og Godaddy, jf. bilag 51-59. Dette kan A naturligvis tilslutte sig.

Kort ligningsfrist og ugyldighed

Det gøres gældende, at for det tilfælde, at selskabet G1 Inc. anses som en skattemæssig nullitet, så er konsekvensen, at A ikke var hovedaktionær og dermed omfattes han af reglerne om kort ligningsfrist i BGK nr. 1095/2005.

Afgørelserne er varslet 10. og 17. februar 2012, jf. bilag 4 og 5. På det tidspunkt var ansættelsesfri-sten for indkomstårene 2007-2009 udløbet.

SKAT har i sine varslinger eller afgørelser ikke forholdt sig nærmere hertil eller begrundet fristoverskridelsen. 6-måneders varslingsfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, udløb 16. juni 2011.

Det gøres af den grund gældende, at SKATs afgørelser for indkomstårene 2007-2009 er ugyldige, jf. f.eks. SKM2016.625. LSR."

Repræsentant har vedrørende den korte ligningsfrist henvist til Østre Landsrets dom af 13. oktober 2017.

Repræsentanten har herudover fremført supplerende bemærkninger:

"Nærværende indlæg drejer sig alene om SKATs og Skatteankenævnets skattemæssige underkendelse af selskabet G1 Inc., jf. SKATs forslag til afgørelse for indkomståret 2007 side 2, SKATs forslag til afgørelse for indkomstårene 2008-2010, side 3, og Skatteankenævnets afgørelse side 5ø.

A fastholder, at der ikke er grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte G1 Inc. og anset det for en nullitet, og der henvises til det i klagen og efterfølgende indlæg herom anførte, som fastholdes.

Det er i Danmark den almindelige antagelse, at kvalifikationen af udenlandske selskaber og foreninger skal ske med udgangspunkt i dansk ret, jf. NM, RR.SM.2016.3 og NT, (red. titel fjernet), 1972 p. 103 ff., MA i (red. Titel fjernet) 1991 p. 71 ff. (“red.titel fjernt"), MA i FSRs årsskrift 1991 p. 209 ff., særligt p. 222 ff. MA, (red.titel fjernet), 3. udgave 2003, p. 180 ff., UJ, (red.titel fjernet) 2002, 298 og UJ, (red.titel fjernet) 2005, 45 (“red. titel fjernet"), MA i (red.titel fjernet), 2005 p. 277 ff. (“red.titel fjernet") p. 285 ff., WJ i (red. titel fjernet), 6. udgave 2013 p. 490 ff., UJ og JS, (red. titel fjernet) 2013, 343 og WE, (red.titel fjernet) 2015/16, 2015 p. 40.

Selskaber med begrænset hæftelse, der er lovligt oprettet i det pågældende land, skal derfor i overensstemmelse med principperne i selskabsskattelovens § 1 - navnlig nr. 1 og 2 - anerkendes skatteretligt i Danmark.

Det forhold, at et selskab er stiftet af skattemæssige årsager, er heller ikke i sig selv grundlag for, at selskabet ikke skal anerkendes skatteretligt i Danmark.

Til støtte herfor kan der henvises til Højesterets dom fra 1997 gengivet i UfR 1997.1150H (ST).

Sagen drejede som en skatteyder, der boede i Y15-land, og som ejede en erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark, hvorfor han var begrænset skattepligtig i Danmark. Skatteyderen valgte at lade et af ham stiftet selskab på Jersey yde et lån til virksomheden i Danmark. Renterne i henhold hertil trak skatteyderen fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det faste driftssted i Danmark. Toldog Skatteregionen kunne ikke anerkende selskabet skatteretligt. Østre Landsret anførte i sine præmisser:

"Efter oplysningerne om oprettelsen og driften af G28 Ltd. og ved sagsøgerens og vidnets forklaring om årsagen til overdragelsen af pantebrevsbeholdningen til selskabet findes det godtgjort, at hovedformålet med selskabets eksistens og overdragelsen af pantebrevene har været at opnå skattemæssige fordele. Det findes endvidere ved de foreliggende oplysninger samt sagsøgers og vidnets forklaringer godtgjort, at sagsøger i den relevante periode har været enerådende i G28 Ltd., som havde sit udspring i Danmark, hvorfra selskabet også blev drevet. Sagsøger har ikke dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort nogen forretningsmæssig begrundelse for driften …" (mine understregninger) 

Landsretten fandt på det grundlag ikke, at det omhandlede lån kunne tillægges skattemæssig betydning. I begrundelsen herfor indgik med negativ virkning at selskabet var oprettet af skattemæssige hensyn, og at skatteyderen ikke havde godtgjort, at der forelå forretningsmæssige begrundelser for driften af selskabet.

Højesteret tilsidesatte underkendelsen af selskabet og lånet ved kort og præcist, at fastslå, at selskabet på Jersey var et lovligt oprettet og bestående selskab, som Danmark skulle anerkende i skatteretlig henseende og at lånet til virksomheden i Danmark var ydet på armslængde vilkår. Præmissen vedrørende den skatteretlige anerkendelse af selskabet er sålydende:

"Sagen angår alene det lån, som STs personlige firma, G29, i september 1985 optog hos G28 Ltd. G28 Ltd. var et på Jersey lovligt oprettet og bestående selskab, og lånet, som afløste danske banklån, blev ydet på almindelige markedsvilkår. " (min understregning) 

Dommen er bl.a. kommenteret af MA i (red. titel fjernet) til NJ, 2003 p. 221 ff., særligt p. 228 ff. (red.titel fjernet)) og af WJ i (red.titel fjernet), 6. udgave 2013 p. 491 f.

At skattemyndighederne er forpligtet til at anerkende den selskabsretlige realitet understøttes videre af f.eks. U2007.736H (G22 ApS) og UfR 1998.1314H (G30).

Højesteretsdommen har - bortset fra i SKATs afgørelser i As sag - været normerende for skatteretlig anerkendelse af udenlandske selskaber. SKAT anerkender således efter fast praksis udenlandske lovligt indregistrerede selskaber med begrænset hæftelse. Til eksempel herpå kan vedlægges uddrag af to nyligt modtagne uddrag af SKATs forslag til afgørelser i to sager, der intet har med A eller G1 Inc. at gøre, jf. bilag 88 og 89. Som det fremgår af uddragene af de to forslag til afgørelser tillægges det, udover at et selskab er lovligt indregistreret og med begrænset hæftelse, meget stor vægt, at 3. mand, så som banker har anerkendt selskabet og oprettet konti for selskabet i banken. Som SKAT skriver:

"Det bemærkes, at F3-bank, Y16-by, har accepteret xxx S.A., som konto og depotindehaver. Dette taler i høj grad for selskabets status som selvstændig juridisk enhed." (min understregning) 

Helt tilsvarende var G1 Inc. et i Y3-land lovligt indregistreret kapitalselskab med begrænset hæftelse, jf. bilag 7 mf. G1 Inc. var ikke blot anerkendt af den Y7-land bank F1-bank, hvor selskabet fra 2007 havde to konti med konto nummer Konto-6 og Konto-7, jf. f.eks. SKATs bilag S5 og S11, jf. også bilag 74, men også f.eks. af Swisscard AECS AG, Mastercard, jf. bilag 15.

Ligesom det skal fremhæves, at det fremgår af G24s registreringsoplysninger, at det var G1 Inc. og ikke A, der ejede G3-kontoen hos G24, jf. bilag 46. Dette taler også med betydelig styrke for, at anerkende, at den afiliate virksomhed, der blev startet op fra februar 2007 og årene fremefter, var drevet af G1 Inc. og det derfor er G1 Inc., der i overensstemmelse med de faktiske forhold, der er rette indkomstmodtager i indkomstårene 2007-2010.

Hertil kommer, at der ikke har været en sammenblanding imellem selskabets og As økonomier, der har blot været tale om udlæg mv. SKAT har modtaget en oversigt over samtlige posteringer, der har været i G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti for hele perioden, 2007-2011. Sammenlagt drejer det sig om adskillige hundrede bankposteringer. SKAT har dog, på trods af denne fulde oversigt til samtlige af virksomhedens aktiviteter, ikke kunnet finde én eneste postering, som peger i retning af, at G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti, skulle være brugt til andre formål end selskabets formål. Med andre ord, A har ikke købt så meget som én pakke tyggegummi på virksomhedens regning. Alle omkostninger og alle aktiviteter der har været i G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti i hele virksomhedens eksistensperiode (2007-2011), har været relateret til ren virksomhedsdrift. Dvs. aktiviteter såsom G3 annoncering, G23 annoncering, G4 annoncering, køb af domæner, køb af ho-sting, køb af web designer/softwareudvikler ydelser samt andre softwareudviklings ydelser via G9 osv.

Det fastholdes derfor, at der intet legalt grundlag er for at underkende G1 Inc. skatteretligt, således som SKAT og Skatteankenævnet har gjort det."

Repræsentantens bemærkninger til ny sagsfremstilling fra Skatteankestyrelsen Repræsentanten har til den nye sagsfremstilling fra Skatteankestyrelsen anført:

"Det er side 2, 1. egentlige afsnit anført, at A var bosiddende i Danmark i 2007-2010.

Det er ikke korrekt.

A havde fra 1. juni 2007 ingen bopæl til rådighed i Danmark og flyttede først tilbage til Danmark igen i foråret 2008.

På side 6, 1. afsnit er anført, at det ikke er oplyst, hvilke konti de enkelte kort er knyttet til. Der henvises til redegørelsen i indlæg af 1. marts 2017 og 29. september 2017 med tilhørende bilag samt til kontoudtogene fra banken.

Til det samme sted anførte om, at flere af fakturaerne fra G24 vedrørende G3-annonceringen er ulæselige med hensyn til beløb og dato fremlægges som bilag 90 afslutningen på mailkorrespondancen med G24 i bilag 38ff. Som det fremgår, er det her så mange år efter ikke muligt for G24 at genskabe de af fakturaerne, hver der er læsefejl på.

Ophør af skattepligt og manglende stillingtagen af skatteankenævnet Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse, side 34, anført, at As fulde skattepligt til Danmark ikke har været bestridt i forbindelse med SKATs eller Skatteankenævnets behandling af sagen.

Det er ikke korrekt.

Mens sagen blev behandlet ved SKAT, blev spørgsmålet drøftet, jf. bilag 33. A erindrer, at da han kom til - det han troede var almindeligt møde med en sagsbehandler - sad der fire skattemedarbejdere og afhørte ham intensivt i ca. 1 time. Kort inde i dette forløb fik A at vide, at det forhold, at han selv mente, at han var fraflyttet Danmark i 2007, ville SKAT ikke høre tale om - det var et faktum sagde seniorskattemedarbejderen og sådan var det!

A, der på det tidspunkt ikke havde advokat til at bistå ham, turde efter SKATs dundertale om skattepligtsspørgsmålet ikke at tage spørgsmålet op igen overfor SKAT.

Landsskatteretten kan for sin afgørelse af sagen lægge til grund, at spørgsmålet om skattepligt i forbindelse med As ubestridte fraflytning fra Danmark blev drøftet med SKAT og det var As opfattelse, at hans skattepligt var ophørt ved fraflytningen fra Danmark. På mødet i oktober 2011 valgte 4 skattemedarbejdere at "overtale" A til ikke at rejse spørgsmålet om skattepligt yderligere.

Spørgsmålet om skattepligt blev også adresseret for Skatteankenævnet, jf. bilag 1, sagsfremstillingen side 8, 6. afsnit, hvor det blev gjort gældende at As skattepligt ophørte ved fraflytning 1. juni 2007:

"Lejligheden udlejet fra juni 2007 til foråret 2008 mens A arbejdede i udlandet, bl.a. i Y1-land. Mente i den forbindelse i øvrigt, at A ikke var skattepligtig til DK i den periode." 

Skatteankenævnet valgte imidlertid at lægge til grund, at As skattepligt til Danmark ikke var ophørt, jf. bilag 1, sagsfremstillingen side 2, 1. linje i "2. Fakta". Dette var ikke i overensstemmelse med det af A anførte for skatteankenævnet. Skatteankenævnet har således, da afgørelsen blev truffet, været bekendt med As anbringende om ophør af den fulde skattepligt i perioden fra 1. juni 2007 til foråret 2008. Skatteankenævnet har i sin afgørelse af sagen valgt ikke at realitetsbehandle As anbringende om, at hans skattepligt i den omhandlede periode var ophørt således som skatteankenævnet var forpligtet til.

Spørgsmålet om As skattepligt og ophøret heraf ved fraflytning har af A været rejst både overfor SKAT og overfor skatteankenævnet - ligesom det blev gjort gældende i klagen til Landsskatteretten. Det forhold at skatteankenævnet uretmæssigt ikke har truffet afgørelse om opretholdes af status quo og dermed fastholde den fulde skattepligt til Danmark kan aldrig føre til, at synspunktet ikke også kan gøres gældende under klagesagen for Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten. Det gøres derfor på dette punkt principalt gældende, at Landsskatteretten skal realitetsbehandle spørgsmålet om As skattepligt i perioden juni 2007 til foråret 2008, samt komme frem til, at A i denne periode ikke var fuldt skattepligt til Danmark.

Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 11, skulle kunne føre til, at Landsskatteretten ikke kan tage stilling til spørgsmålet om skattepligt. Det fastholdes derfor, at As fulde skattepligt til Danmark ophørte 1. juni 2007 og først genindtrådte i februar 2008.

Måtte Landsskatteretten finde, at det forhold, at skatteankenævnet ikke positivt har truffet og begrundet en afgørelse fastholde den fulde skattepligt til Danmark, trods As anbringende om ophør af skattepligten, ikke direkte kan føre til, at Landsskatteretten kan forholde sit til klagepunktet, gøres det subsidiært gældende, at da spørgsmålet om skattepligt er en central forudsætning for behandling af sagen i øvrigt vedrørende indkomstårene 2007 og 2008 og da problemstillingen har været rejst for både SKAT og skatteankenævnet, så kan spørgsmålet behandles som en afledt ændring, jf. skatteforvaltningsloven § 45 og den meget vide fortolkning af dette begreb, der følger af retspraksis, jf. SKM2016.542ØL, jf. SKM2013.202.BR, jf. SKATs Juridiske Vejledning, A.A.1.6.1.2.

Måtte Landsskatteretten finde, at den ikke vil realitetsbehandle spørgsmålet om ophør af As skattepligt i perioden juni 2007 til foråret 2008, så gøres det mere subsidiært gældende, at Skatteankenævnet ved ikke at realitetsbehandle As anbringende om, at han overhovedet ikke var skattepligtig i perioden juni 2007 til foråret 2008 - på dette punkt - har truffet en ugyldig afgørelse. Sagen - eller såfremt Landsskatteretten finder at kunne udskille spørgsmålet om skattepligt - skal derfor hjemvises til skatteankenævnet til fornyet realitetsbehandling.

Supplerende til tidligere fremlagt dokumentation for, at As fulde skattepligt til Danmark ophørte 1. juni 2007 er fremlagt bl.a. bilag 16-19, 21, 30-32, 34-37 og 75-77.

Som det fremgår af bilag 37 udrejste A 2. maj 2002 fra Danmark frem til 1. februar 2006 med et kort ophold her i landet fra 11. januar 2005 til 19. februar 2005. Fra udrejse til Y1-land i 2002 til hjemrejsen til Danmark i 2008 havde A kun registeret adresse her i landet i 17 måneder, mens der var registreret bopæl i udlandet i 52 måneder. Og realiteten var, at A mens han havde registreret bopæl her, ganske ofte var i udlandet hos de venner og bekendt han havde fået der. Realiteten var derfor at A på udrejsetidspunktet 1. juni 2007 følte sig mere som udlandsdansker end som dansker. Realiteten var, at han på det tidspunkt i gennem stort set hele sit arbejdsliv havde boet og arbejdet i udlandet, havde bestemt sig for, at nu skulle han efter arbejdet hos G18, bo og arbejde i udlandet og det var ikke et ophold med nogen tidsmæs-sig bagkant. Da det var en permanent fraflytning slog han op med sin kæreste - ved Y12-område - inden han rejste tilbage til Y1-land, med viden om at nu var det Y1-land han skulle bo og arbejde i sammen med vennen OG. Det var en permanent beslutning - nu rejser jeg og hele verden ligger åben for mig, tænkte A og tog afsted. At kæresten senere overtalte ham til at komme tilbage til Danmark, er så jo bare en helt anden og efterfølgende historie. Det var derfor fra 1. juni 2007 As hensigt at leve og bo i udlandet.

Om virksomheden og indsætninger 

Skatteankestyrelsen har side 34 i forslaget til afgørelse underkendt, at G1 Inc. skal anerkendes som et selvstændigt skattemæssigt retssubjekt.

Skatteankestyrelsen har begrundet dette med, at der ikke er aflagt årsregnskab i selskabet, selskabets og As økonomi ikke har været adskilt og da A forud for stiftelsen af selskabet "ligeledes har drevet affiliatevirksomhed i personligt regi." Skatteankestyrelsen har til støtte herfor henvist til SKM2007.308.HR.

A gør gældende, at G1 Inc. skal anerkendes skatteretligt og at der ikke er grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte G1 Inc. og anse det for en nullitet.

G1 Inc. var et lovligt oprettet og i indkomstårene 2007-2010 bestående selskab. Selskabet blev således lovligt stiftet 15. februar 2007i Y3-land, hvor selskabet var hjemmehørende, jf. bilag 8. Selskabet har overholdt reglerne for bogføring og regnskabsaflæggelse. Som anført af skatteankenævnet i sagsfremstillingen side 13, 6. afsnit/Skatteankestyrelsen sagsfremstilling side 9, 3. afsnit:

"Der er i denne sag ingen tvivl om selskabernes juridiske eksistens eller de foretagne dispositioner."

Det er i Danmark den almindelige antagelse, at kvalifikationen af udenlandske selskaber og foreninger skal ske med udgangspunkt i dansk ret, jf. NM, RR.SM.2016.3 og NT, (red.titel fjernet), 1972 p. 103 ff. , MA i (red.titel fjernet) 1991 p. 71 ff. (red.titel fjernet), MA i FSRs årsskrift 1991 p. 209 ff., særligt p. 222 ff. MA, (red.titel fjernet), 3. udgave 2003, p. 180 ff., UJ, (red.titel fjernet), 298 og UJ, (red.titel fjernet), 45 (red.titel fjernet), MA i (red.titel fjernet), 2005 p. 277 ff. (red.titel fjernet) p. 285 ff., WJ i (red.titel fjernet), 6. udgave 2013 p. 490 ff., UJ og JS, (red.titel fjernet), 343 og WE, (red.titel fjernet), 2015 p. 40.

Selskaber med begrænset hæftelse, der er lovligt oprettet i det pågældende land, skal derfor i overensstemmelse med principperne i selskabsskattelovens § 1 - navnlig nr. 1 og 2 - anerkendes skatteretligt i Danmark.

Det forhold, at et selskab er stiftet af skattemæssige årsager, er heller ikke i sig selv grundlag for, at selskabet ikke skal anerkendes skatteretligt i Danmark.

Til støtte herfor kan der henvises til Højesterets dom fra 1997 gengivet i UfR 1997.1150H (ST).

Sagen drejede som en skatteyder, der boede i Y15-land, og som ejede en erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark, hvorfor han var begrænset skattepligtig i Danmark. Skatteyderen valgte at lade et af ham stiftet selskab på Jersey yde et lån til virksomheden i Danmark. Renterne i henhold hertil trak skatteyderen fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det faste driftssted i Danmark. Toldog Skatteregionen kunne ikke anerkende selskabet skatteretligt. Østre Landsret anførte i sine præmisser:

"Efter oplysningerne om oprettelsen og driften af G28 Ltd. og ved sagsøgerens og vidnets forklaring om årsagen til overdragelsen af pantebrevsbeholdningen til selskabet findes det godtgjort, at hovedformålet med selskabets eksistens og overdragelsen af pantebrevene har været at opnå skattemæssige fordele. Det findes endvidere ved de foreliggende oplysninger samt sagsøgers og vidnets forklaringer godtgjort, at sagsøger i den relevante periode har væ-ret enerådende i G28 Ltd., som havde sit udspring i Danmark, hvorfra selskabet også blev drevet. Sagsøger har ikke dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort nogen forretningsmæssig begrundelse for driften …" (mine understregninger)

Landsretten fandt på det grundlag ikke, at det omhandlede lån kunne tillægges skattemæssig betydning. I begrundelsen herfor indgik med negativ virkning at selskabet var oprettet af skattemæssige hensyn, og at skatteyderen ikke havde godtgjort, at der forelå forretningsmæssige begrundelser for driften af selskabet.

Højesteret tilsidesatte underkendelsen af selskabet og lånet ved kort og præcist, at fastslå, at selskabet på Jersey var et lovligt oprettet og bestående selskab, som Danmark skulle anerkende i skatteretlig henseende og at lånet til virksomheden i Danmark var ydet på armslængde vilkår. Præmissen vedrørende den skatteretlige anerkendelse af selskabet er sålydende:

"Sagen angår alene det lån, som STs personlige firma, G29, i september 1985 optog hos G28 Ltd. G28 Ltd. var et på Jersey lovligt oprettet og bestående selskab, og lånet, som afløste danske banklån, blev ydet på almindelige markedsvilkår." (min understregning)

Dommen er bl.a. kommenteret af MA i Hyldestskrift til NJ, 2003 p. 221 ff., særligt p. 228 ff. (red.titel fjernet) og af WJ i (red.titel fjernet), 6. udgave 2013 p. 491 f.

At skattemyndighederne er forpligtet til at anerkende den selskabsretlige realitet understøttes videre af f.eks. U2007.736H (G22 ApS) og UfR 1998.1314H (G30).

Højesteretsdommen har - bortset fra i SKATs afgørelser i As sag - været normerende for skatteretlig anerkendelse af udenlandske selskaber. SKAT anerkender således efter fast praksis udenlandske lovligt indregistrerede selskaber med begrænset hæftelse. Til eksempel herpå kan vedlægges uddrag af to nyligt modtagne uddrag af SKATs forslag til afgørelser i to sager, der intet har med A eller G1 Inc. at gøre, jf. bilag 88 og 89. Som det fremgår af uddragene af de to forslag til afgørelser tillægges det, udover at et selskab er lovligt indregistreret og med begrænset hæftelse, meget stor vægt, at 3. mand, så som banker har anerkendt selskabet og oprettet konti for selskabet i banken. Som SKAT skriver:

"Det bemærkes, at F3-bank, Y16-by, har accepteret xxx S.A., som konto og depotindehaver. Dette taler i høj grad for selskabets status som selvstændig juridisk enhed." (min understregning) 

Helt tilsvarende var G1 Inc. et i Y3-land lovligt indregistreret kapitalselskab med begrænset hæftelse, jf. bilag 7 mf.

G1 Inc. var ikke blot anerkendt af den Y7-land bank F1-bank, hvor selskabet fra 2007 havde to konti med konto nummer Konto-6 og Konto-7, jf. f.eks. SKATs bilag S5 og S11, jf. også bilag 74, men også f.eks. af Swisscard AECS AG, Mastercard, jf. bilag 15.

Ligesom det skal fremhæves, at det fremgår af G24s registreringsoplysninger, at det var G1 Inc. og ikke A, der ejede G3-kontoen hos G24, jf. bilag 46. Dette taler også med betydelig styrke for, at anerkende, at den afiliate virksomhed, der blev startet op fra fe-bruar 2007 og årene fremefter, var drevet af G1 Inc. og det derfor er G1 Inc., der i overensstemmelse med de faktiske forhold, der er rette indkomstmodtager i indkomstårene 2007-2010.

Hertil kommer, at der ikke har været en sammenblanding imellem selskabets og As økonomier, der har blot været tale om udlæg mv. SKAT har modtaget en oversigt over samtlige posteringer, der har været i G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti for hele perioden, 2007-2011. Sammenlagt drejer det sig om adskillige hundrede bankposteringer. SKAT har dog, på trods af denne fulde oversigt til samtlige af virksomhedens aktiviteter, ikke kunnet finde én eneste postering, som peger i retning af, at G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti, skulle være brugt til andre formål end selskabets formål. Med andre ord har selskabet ikke afholdt privat-udgifter for A. Alle omkostninger og alle aktiviteter der har været I G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti i hele virksomhedens eksistensperiode (2007-2011), har været relateret til ren virksomhedsdrift. Dvs. aktiviteter såsom G3 annoncering, G23 annoncering, G4 annoncering, køb af domæner, køb af hosting, køb af web desig-ner/softwareudvikler ydelser samt andre softwareudviklings ydelser via G9 osv.

Videre skal der henvises til den omfattende gennemgang af betalinger med selskabets betalingskort mv. i indlægget til Skatteankestyrelsen af 29.   september 2017, hvor sammenhængen mellem betalingerne fra G1 Inc. og As bankkonti til G3, er påvist og på hvilken baggrund det kan lægges til grund, at det er G1 Inc. og A, som udlæg eller for egen regning i den første periode, der har afholdt udgifterne til G3 annoncering, jf. statsskattelovens § 6a. Dette understøtter med al tydelighed, at der ikke har været tale om en sammenblanding af økonomierne som hævdet af Skatteankestyrelsen.

Skatteankestyrelsen har som legalt grundlag for tilsidesættelsen af G1 Inc. henvist til SKM2007.308.H. Der var i denne sag tale om, at et udenlandsk selskab løbende og ubestridt havde afholdt en lang række privatudgifter for eneaktionæren i selskabet. Disse udgifter blev modregnet via mellemregning med et andet dansk aktieselskab, der udloddede et beløb til det udenlandske selskab. Eneaktionæren var direktør i det danske aktieselskab. Henset til afholdelse af aktionærens private udgifter og til, at aktionæren ikke kunne dokumentere, at de foretagne betalinger af hans privatudgifter var indtægtsført eller kunne dokumenteres modregnet over mellemregningskontoen, fandt Højesteret, at udlodningen af udbytte fra det danske aktieselskab reelt var sket til aktionæren og at han derfor skulle beskattes heraf. Som det fremgår af Højesterets præmisser, så er der alene tale om en underkendelse af udlodningen under de foreliggende omstændigheder - dvs. at det er selve transaktionen, der underkendes, således at rette endelige udlodningsmodtager af udbyttet fra det danske selskab var eneaktionæren/direktøren og ikke det udenlandske selskab. Der er derfor tale om en konkret afgørelse og ikke en generel underkendelse af det udenlandske selskab skatteretligt - dette ville da også have været i strid med Højesterets praksis, jf. UfR 1997.1150H.

Højesterets dom i SKM2007.308H udgør da heller ikke noget legalt grundlag er for at underkende G1 Inc. skatteretligt i strid med U1997.1150H.

For så vidt angår Skatteankestyrelsens synspunkt om, at A inden stiftelsen af G1 Inc. havde drevet affiliatevirksomhed i personligt regi bemærkes det, at dette er uden betydning for, om G1 Inc. efterfølgende drev affiliatevirksomhed. A begyndte i slutningen af 2006 at oprette nogle få affiliate konti, men henset til at hans daværende arbejde hos G18 lagde beslag på det meste af hans arbejdskapacitet kom arbejdet i personligt regi aldrig rigtigt i gang. Da G1 Inc. blev stiftet kort tid efter fratrædelsen fra G18, var der således ikke tale om, at der blev overdraget nogen eksisterende virksomhed. I stedet startede selskabet nye annoncer op og As få igangsatte personlige kampanger fik lov at løbe ud i sandet. Der var derfor ikke nogen virksomhed, der blev eller skulle have været overdraget til selskabet. Hertil kommer, at den virksomhed selskabet drev ikke kræver offentlige godkendelser eller lignende, eller drives på grundlag af varemærker eller andre immaterielle rettigheder og selv hvis A i personligt regi havde haft en igangværende virksomhed ville en overdragelse af denne til selskabet aldrig have været en forudsætning for, at selskabet kunne begynde sin virksomhed med affiliate annoncer. Når det så er sagt så bevirker det forhold, at A forud for selskabets stiftelse i meget begrænset omfang indrykkede affiliate annoncer, ikke, at selskabets ubestridte efterfølgende virksomhed med affiliate annoncer skulle kunne underkendes.

Underkendelse af G1 Inc. som selvstændigt skatteretligt subjekt og dermed ændring af Højesteretspraksis kræver en sikker hjemmel, jf. f.eks. UfR 1998.1314H (G30), UfR 1996.1306H og UfR 1998.584H (red. navn fjernet) og UfR 1996.1360 H (red. navn fjernet), jf. også Departmentets anerkendelse af et skærpet hjemmelskrav i TfS 1998, 137 DEP.

Således er der ikke noget legalt grundlag for at anse selskabets indkomst fra affiliate annoncering for personlig indkomst for A.

Fradrag

Da der ikke er noget legalt grundlag for anse selskabets indkomst fra affiliate annoncering for personlig indkomst for A, så er der heller ikke grundlag for at anse driftsomkostninger, der er afholdt i den relation for fradragsberettigede for A.

For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke er enig med A heri, gøres det subsidiært gældende, at i den situation hvor selskabet ikke måtte anerkendes skatteretligt og virksomheden anses for drevet personligt af A, så skal der i det mindste gives fradrag for de betydelige driftsomkostninger i den af SKAT hævdede indkomst for A, jf. statsskattelovens § 6a. Det er da også det SKAT har gjort - i et vist omfang.

Der er for Skatteankestyrelsen fremlagt omfattende dokumentation herfor, der ikke tidligere har været fremlagt i sagen. A vil - i den situation - ikke modsætte sig, at sagen hjemsendes til SKAT til en fornyet materiel behandling af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2010.

Tab på lejligheder i Y8-land 

G1 Inc. investerede i ved aftale af 28. april 2008 i 4 projektlejligheder i Y8-land, jf. bilag 22. Der var tale om 4 lejligheder med nr. 401, 405 407 og 408. G1 Inc. har foretaget følgende indbetalinger til projektlejlighederne:

28-04-08	147.234,06	706.988,51	Bilag S5, s. 8, nr. 535, jf. bilag 23
28-04-08	147.228,00	706.841,63	Bilag S11, s. 5, nr. 640, jf. bilag 24
29-05-08	55.753,00	268.149,63	Bilag S5, side 8, nr. 536, jf. bilag 25
02-06-08	5.000,00	24.048,00	Bilag S11, s. 5, nr. 641, jf. bilag 26
04-08-08	30.757,77	141.977,87	Bilag S5, side 10, nr. 540, jf. bilag 27
05-08-08	30.000,00	138.480,99	Bilag S11, side 6, nr. 650, jf. bilag 28
I alt	415.972,83	1.986.485,64

Det gøres gældende, at der hermed er redegjort for G1 Inc. investering i de 4 projektlejligheder i Y8-land, hvorfor der af den grund skal ske nedsættelse af den foretagne forhøjelse af As indkomst i 2008 med 1.986.485,64 kr.

For det tilfælde, at Landsskatteretten - i lighed med SKAT og Skatteankenævnet - tilsidesætter realiteten af G1 Inc. og i stedet anset, at A har drevet virksomheden eller ligesom SKAT derudover anser investeringerne i de fire projektlejligheder for indkomstopgørelsen uvedkommende gøres det subsidiært gældende, at A i det mindste skal have fradrag for tabet på 1.986.485,64 DKK, som lides, da projektet opgives (cancelled) i 2012/2013, jf. bilag 29.

Forældelse som følge af fristoverskridelse Ekstraordinær ansættelse - indkomståret 2007

Såfremt Landsskatteretten er enig med A i, at G1 Inc. skal anerkendes skatteretligt, så gøres det ex tuto alligevel gældende, at skatteansættelsen for indkomståret 2007 er ugyldig.

SKAT fremsendte den 10. februar 2012 agterskrivelse vedrørende indkomståret 2007, og der blev truffet afgørelse den 22. marts 2012. Ansættelsen er derfor truffet efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 som ekstraordinær ansættelse af SKAT.

Bevisbyrden for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 for at fristgennembrud kan foretages, er opfyldt, påhviler, den der ønsker at foretage fristgennembruddet. Det er i dette tilfælde SKAT.

Det påhviler Skatteankestyrelsen at påse, om SKAT har godtgjort, at betingelserne er opfyldt, jf. FOB2014.6.

SKAT har som led i aktindsigt fremsendt oversigt over, hvornår SKAT modtog oplysninger fra pengeinstituttet og hvornår dette materiale var udsondret pr. person og klart til sagsbehandling, dvs. tidspunktet for uploading i SKATs DataWarehouse, jf. bilag 20.

Det gøres gældende, at de beløbsmæssige forhøjelser, der er truffet afgørelse på grundlag alle var kendte af SKAT på dette tidspunkt den 16. december 2010, jf. SKM2011.162V og SKM2016.444Ø. A medbragte ikke yderligere materiale til mødet i oktober 2011, hvorfor det bestrides, at afholdelsen af mødet med de fire skattemedarbejdere og A skal føre til en udsættelse af starttidspunktet for 6-måneders varslingsfristen, jf. f.eks. LSR2016.13-0232675. Fastholder Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten sit synspunkt om, at 6-måneders varslingsfristen først begyndte at løbe fra mødet i oktober 2011 opfordres Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten til at redegøre for, hvilke oplysninger, der efter SKATs modtagelse og klargørelse af dataene den 16. december 2010 fører til, at SKAT alligevel ikke 16. december 2010 var kommet til kundskab om det/de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det påhviler Skatteankestyrelsen at påse, om betingelserne for ekstraordinær ansættelse er opfyldt, jf. FOB2014.6.

Det gøres på den baggrund gældende, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begyndte at løbe den 16. december 2010. Som følge heraf er 2007-afgørelsen allerede af den grund ugyldig.

Kort Ligningsfrist - indkomstårene 2007-2009

Det gøres gældende, at for det tilfælde, at selskabet G1 Inc. anses som en skattemæssig nullitet, så er konsekvensen, at A ikke var hovedaktionær og dermed omfattes han af reglerne om kort ligningsfrist i Bkg. nr. 1095/2005 sådan som anført af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse side 35n.

I den situation påhviler det SKAT at påse og her under klagesagen at kunne dokumentere, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såvel som stk. 2, var opfyldt, jf. TfS 20018.2.ØLR. Og det påhviler Skatteankestyrelsen at påse, om betingelserne for ekstraordinær ansættelse i er opfyldt, jf. FOB2014.6.

Afgørelserne blev varslet i agterskrivelserne af 10. og 17. februar 2012, jf. bilag 4 og 5. På det tidspunkt var ansættelsesfristen for indkomstårene 2007-2009 udløbet, jf. bekendtgørelse om kort ligningsfrist i Bkg. nr. 1095/2005.

SKAT har hverken i sine agterskrivelser eller i afgørelserne overhovedet forholdt sig fristgennembruddet endsige begrundet fristoverskridelsen, hvilket efter Landsskatteretspraksis i sig selv fører til ugyldighed, jf. f.eks. LSR kendelse af 31.08.2015, 13-5456580.

6-måneders varslingsfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, udløb16. juni 2011, jf. ovenfor. Opfordringen til at redegøre for, hvilke oplysninger, der efter SKATs modtagelse og klargørelse af dataene den 16. december 2010 fører til, at SKAT alligevel ikke 16. december 2010 var kommet til kundskab om det/de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 fremsættes naturligvis også vedrørende dette afsnit om kort ligningsfrist.

Det påhviler Skatteankestyrelsen at påse, om betingelserne for ekstraordinær ansættelse er opfyldt, jf. FOB2014.6.

Det gøres af den grund gældende, at SKATs afgørelser for indkomstårene 2007-2009 er ugyldige, jf. f.eks. SKM2016.625. LSR.

Ugyldighed efter forvaltningsloven

SKAT har i afgørelserne ikke begrundet, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SKATs opfattelse skulle være opfyldt, endsige henvist til på hvilket hjemmelsgrundlag SKAT mener, at genoptagelserne skulle kunne foretages. Havde SKAT gjort dette i forslagene til afgørelser ville A have fremkommet med samme indsigelser som redegjort ovenfor. Det gøres derfor gældende, at afgørelserne ikke opfylder de garantiforskrifter, der følger af forvaltningslovens §§ 22 og 24. hvilket fører til afgørelsens ugyldighed. Dette både som følge af bruddet på garantiforskrifterne generelt men også efter en konkret væsentlighedsvurdering."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Om virksomheden

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at klagers indkomster fra affiliatevirksomhed er skattepligtig indkomst for klager af de grunde, Skatteankestyrelsen anfører.

Skattepligt

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Det bemærkes hertil, at SKAT har været opmærksom på klagers fraflytning til udlandet og har under sagsbehandlingen hørt klager i vores brev den 3. januar 2012 om de forhold, der gør, at SKAT anser den fulde skattepligt til Danmark for opretholdt efter flytningen af adressen til udlandet. Klager har sendt sine bemærkninger i mail den 6. januar 2012, hvor det fremgår i 4. sidste afsnit, at klager er enig i SKATs vurdering. Klagers mail den 6. januar 2012 er vedlagt denne udtalelse.

Indsætninger

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at stadfæste Skatteankenævnets afgørelse af de grunde Skatteankestyrelsen anfører.

Fradrag

SKAT kan tiltræde, at Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af fradrag i forbindelse med affiliate-virksomheden til en ny opgørelse for 2007-2010. Det bemærkes dog, at SKAT i tidligere udtalelser har taget stilling til en del af de for Skatteankestyrelsen fremlagte bilag.

Tab på lejligheder i Y8-land

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling af de grunde Skatteankestyrelsen anfører.

Forældelse

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at stadfæste Skatteankenævnets afgørelse af de grunde Skatteankestyrelsen anfører.

Begrundelsesmangler

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at hverken SKATs eller Skatteankenævnets afgørelser er ugyldige af de grunde Skatteankestyrelsen anfører."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsens indstilling af 20. april 2018 og SKATs udtalelse hertil af 4. maj 2018 giver A anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i tidligere indlæg - senest As kommentarer til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse 15. marts 2018 - fastholdes i det hele.

Indstillingen af 20. april 2018 er ændret ifht. det sidste afsnit på side 34 i forslaget til afgørelse. Det fremgår ikke nærmere hvorfor. Derimod har Skatteankestyrelsen ikke forholdt sig til det af A anførte i indlægget af 18. marts 2018 side 4-8, hvilket A undrer sig over, da det anførte er relevant for afgørelsen af sagen.

Ligeledes har Skatteankestyrelsen ikke ændret noget i relation til skattepligts-delen, hvorfor A henviser til det tidligere anførte, der fastholdes i det hele. Det fastholdes derfor, at Landsskatteretten skal forholde sig til spørgsmålet om ophør af As skattepligt materialet eller hjemvise sagen på dette punkt.

Heller ikke det anførte om fradrag eller tab på lejligheder i Y8-land er ændret, hvorfor der også her henvises til det tidligere anførte.

Skatteankestyrelsen har i konsekvens af stadfæstelsen af underkendelsen af selskabet G1 Inc. (skattemæssig nullitet) og at A som følge heraf ikke var hovedaktionær i selskabet, foretaget en gennemgang af, hvorvidt betingelserne for fristgennembrud for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 er opfyldt. SKATs afgørelse for indkomståret 2007 er omfattet af reglen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, mens SKATs afgørelse, da A alligevel ikke var hovedaktionær i selskabet G1. Inc., for indkomstårene 2008 og 2009 er omfattet af kort ligningsfrist i bkg. 1095/2005, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse og indstillingen fundet, at betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 5 såvel som fristreglerne i § 27, stk. 2 begge er opfyldt for SKATs afgørelse 22. marts 2012 (for 2007) og 29. marts 2012 (for 2008 og 2009).

A er ikke enig i Skatteankestyrelsens begrundelse for, hvorfor SKATs afgørelser overholder reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 og i bkg. nr. 1095/2005.

Således er det As opfattelse, at bevisbyrden for, at betingelserne for fristreglerne er overholdt, påhviler SKAT. Det påhviler SKAT i afgørelserne klart og tydeligt at redegøre herfor. Dette har SKAT ikke gjort i afgørelserne af 22. marts 2012 vedrørende 2007 (mit bilag 2) eller 29. marts 2012 vedrørende 2008-2010 (mit bilag 3). Fristreglerne eller begrundelse for deres overholdelse er i det hele uomtalt i de to afgørelser. Dette fører til afgørelsernes ugyldighed for indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

Henset til Skatteforvaltningens indstilling har A fundet det nødvendigt, at redegøre for sine synspunkter ifht. de enkelte aspekter af fristreglerne og SKATs manglende begrundelser for at betingelserne for fristgennembrud for 2007, 2008 og 2009 overhovedet var til stede. Navnlig er argumentationen for ugyldighed i medfør af skatteforvaltningsloven præciseret og uddybet i det følgende.

Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Ad manglende begrundelse ifht. skatteforvaltningsloven

SKAT har hverken i afgørelse 22. marts 2012 (for 2007) eller i afgørelse 29. marts 2012 (for 2008 og 2009) redegjort for at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 efter SKATs opfattelse var opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 og bkg. nr. 1095/2005 eller begrundelse for deres overholdelse er i det hele uomtalt i de to afgørelser.

SKAT har i forslaget til afgørelse for indkomståret 2007 (mit bilag 4) på side 5 anført, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt. MEN SKAT har ikke begrundet hvorfor, ligesom SKAT ikke har omtalt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 eller bkg. nr. 1095/2005.

Den manglende redegørelse for, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, efter SKATs opfattelse skulle være opfyldt, fører i sig selv til afgørelserne for indkomstårene 2007, 2008 og 2009s ugyldighed i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bkg. nr. 1095/2005, jf. f.eks. SKM2003.248.ØLR og Landsskatterettens kendelse af 31. august 2015 i sag 13-5456580.

Ad grov manglende grov uagtsomhed

Hertil kommer, at det bestrides, at der har foreligget grov uagtsomhed fra As side.

Den uagtsomhedsnorm, som SKAT skal påvise, er overtrådt, er den samme uagtsomhedsnorm, som anklagemyndigheden skal løfte for at opnå domfældelse i en straffesag om skattesvig, Skatte-kontrollovens afsnit III, jf. lovmotiverne til 2003/2004 ændringen af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35. Hertil kommer, at der i vurderingen skal indgå hensyntagen til skatteyderens personlige forhold mv.

Det gøres videre gældende, at den subjektive tilregnelse skal have været til stede på selvangivelsestidspunktet i 2008, 2009 og 2010 for indkomstårene 2007, 2008 og 2009, for at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt - det skal ikke være en vurdering i 2018 med viden om SKATs underkendelse af selskabet G1 Inc. A havde i 2007-2009 ingen grund til at tro andet, end at den affiliate virksomhed, der blevet drevet blev drevet af selskabet G1 Inc. og han derfor ikke skulle selvangive indkomst heraf - dette understreges også af, at det fortsat er et tvistepunkt, om det var berettiget at SKAT har underkendt selskabet. I lyset af Højesterets dom i UfR 1997.1150H og også SKATs praksis i andre sager (som redegjort for i indlægget af 15. marts 2018) bestrides det, at Landsskatteretten for sin afgørelse kan lægge ti grund, at A handlede groft uagtsomt på selvangivelsespunkterne for hans personlige selvangivelse i 2008, 2009 og 2010 ikke at have medtaget selskabets indkomst i opgørelsen af hans egen indkomst.

Således Landsskatteretten da også i flere afgørelser understreget, at man ikke kan sætte lighedstegn mellem, at der er foretaget en forhøjelse, og at der foreligger grov uagtsomhed, jf. SR.2017.18 (red.navn fjernet) og f.eks. SKM2016.471 LSR.

Det bestrides derfor, at A ved indgivelse af sine selvangivelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 i 2008, 2009 og 2010 handlede groft uagtsomt.

Videre bestrides det, at SKAT har godtgjort, at det skulle være tilfældet og derfor er der ikke grundlag for at opretholde SKATs afgørelser fsva. indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

Ad Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 

Ad manglende begrundelse ifht. skatteforvaltningsloven

SKAT har hverken i afgørelse 22. marts 2012 (for 2007) eller i afgørelse 29. marts 2012 (for 2008 og 2009) eller i de forudgående forslag til afgørelser redegjort for at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, efter SKATs opfattelse var opfyldte, da afgørelsen blev truffet. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og bkg. nr. 1095/2005 eller begrundelse for deres overholdelse er i det hele uomtalt i de to afgørelser.

SKATs manglende begrundelse for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. bkg. nr. 1095/2005 efter SKATs opfattelse var opfyldt fører i sig selv til afgørelserne for indkomstårene 2007, 2008 og 2009s ugyldighed i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bkg. nr. 1095/2005, jf. f.eks. SKM2016.625.LSR

Ad manglende overholdelse af 6-måneders varslingsfristen - hvad følger af loven

Skatteankestyrelsen har vedrørende 6-måneders varslingsfristen i § 27, stk. 2, anført, at SKAT først på mødet 27. oktober 2011 med A fik oplysninger omkring selskabsstiftelsen og klagerens virksomhed, hvorfor SKAT først på det tidspunkt havde tilstrækkeligt grundlag for at foretage en korrekt skattemæssig ansættelse.

Hertil bemærkes, at det af Skatteankestyrelsen anførte er i modstrid med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og bestemmelsens ordlyd.

Det bestrides således, at starttidspunktet for beregning af 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Det af Skatteankestyrelsen side 5 mf anførte tidspunkt henfører sig til 1989-skattestyrelsesloven § 35, stk. 3, der lød:

"Stk. 3. Hvis nogen forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse." 

Bestemmelsen i § 35 blev ændret ved lov nr. 381/1999, hvor bestemmelsen fik følgende formulering:

"Stk. 3. En ansættelse kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. § 34, stk. 3, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse." 

Lovgiver ændrede derfor eksplicit, at fristen skulle løbe fra

"det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse." 

til det tidspunkt, hvor

"den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34."

Det bestrides derfor, at varslingsfristen efter § 27, stk. 2, i skatteforvaltningsloven er afhængig af, om SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder med hensyn til at foretage en vurdering af, om skatteyderen har handlet forsætligt eller groft uagtsomt og give en begrundelse herfor, der opfylder forvaltningslovens bestemmelser.

Begyndelsestidspunkt for SKATs reaktionsfrist i dagældende § 35, stk. 3 i skattestyrelsesloven svarende til § 27, stk. 2 i skatteforvaltningsloven med lovændringen i 1999 begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Formålet bag fristreglerne er et beskyttelseshensyn - en værnsreglen for borgerne i Danmark. Således fremgår det af lovmotiverne til 1989skattestyrelsesloven:

"Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav." 

Det gøres henset til lovgivers ændring af fristreglerne i 1999 og henset til beskyttelseshensynet bag fristreglerne gældende, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 og ikke først på det senere tidspunkt, hvor SKAT havde tilstrækkeligt grundlag for at foretage en korrekt skattemæssig ansættelse.

Bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinært at kunne genoptage As skatteansættelse for 2007-2009, jf. bkg. 1095/2005 § 3, påhviler SKAT. Henset til det af lovgiver udtalte beskyttelseshensyn bag fristreglerne er der tale om en skærpet bevisbyrde.

Det er åbenbart, at oplysningerne, der skal tillægges betydning er de oplysninger, der begrunder fravigelsen af fristreglerne. Oplysninger, der ikke er relevante eller ikke fører til fristgennembrud, er i sagens natur ikke relevante i vurderingen af fristreglen.

Ad manglende overholdelse af 6-måneders varslingsfristen - hvornår fik SKAT kundskab

Skatteankestyrelsen har i sin argumentation anført, at SKAT først på mødet 27. oktober 2011 fik kundskab om de forhold, der begrunder fravigelse af skatteforvaltningslovens § 26.

Det bestrider A.

SKAT har som led i aktindsigt fremsendt oversigt over, hvornår SKAT modtog oplysninger fra pengeinstituttet og hvornår dette materiale var udsondret pr. person og klart til sagsbehandling, dvs. tidspunktet for uploading i SKATs DataWarehouse, jf. bilag 20.

Det gøres gældende, at de beløbsmæssige forhøjelser, der er truffet afgørelse på grundlag alle var kendte af SKAT på dette tidspunkt den 16. december 2010, jf. SKM2011.162V og SKM2016.444Ø. A medbragte ikke yderligere materiale til mødet i oktober 2011, hvorfor det bestrides, at afholdelsen af mødet med de fire skattemedarbejdere og A skal føre til en udsættelse af starttidspunktet for 6måneders varslingsfristen, jf. f.eks. LSR2016.13-0232675.

Skatteankestyrelsens synspunkt om, at oplysninger om selskabsstiftelsen kan notorisk ikke være oplysninger, der kan begrunde fravigelse af skatteforvaltningslovens § 26. Selskabets eksistens er jo netop underkendt af SKAT.

Og de oplysninger om virksomheden, som SKAT har truffet afgørelse ud fra, havde SKAT allerede modtaget som led i Money Transfer indsamlingen, hvor oplysningerne var klargjort i SKATs system allerede i december 2010.

Skatteankestyrelsens synspunkt om overholdelse af fristreglen i § 27 må derfor tilsidesættes.

Det påhviler Skatteankestyrelsen at påse, om SKAT har godtgjort, at betingelserne er opfyldt, jf. FOB2014.6. Og det følger af official maximen og Ombudsmandens udtalelse, at det påhviler Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten at oplyse sagen på dette område.

Kan Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten fra SKAT ikke opnå et sikkert grundlag for at konkludere, hvornår SKAT fik kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, så foreligger der ikke den fornødne dokumentation for, at SKAT har overholdt fristreglerne. I den situation er SKATs afgørelse ugyldig.

Det gøres på den baggrund gældende, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begyndte at løbe den 16. december 2010. Som følge heraf er afgørelserne for indkomstårene 2007-2009 allerede af den grund ugyldige, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 4. april 2016 i sag nr. 13-5524421.

Ad manglende overholdes af forvaltningslovens §§ 22 og 24 

A kan ikke tilslutte sig Skatteankestyrelsens argumentation i indstillingen for, hvorfor manglende begrundelse i forhold til forvaltningsloven ikke fører til ugyldighed."

Landsskatterettens afgørelse 

Om virksomheden

Det er i sagen oplyst, at indsætningerne i indkomstårene 2007-2010 på henholdsvis klagerens personlige konto og selskabets konto Y7-land i indkomstårene 2007-2010, stammer fra klagerens affiliate-virksomhed, som efter det oplyste er drevet gennem det Y3-land selskab, G1 Inc., som er stiftet af klageren den 14. februar 2007.

Der er ikke aflagt årsregnskab for selskabet, og klagerens og selskabets økonomi har ikke været adskilt. Det er desuden oplyst, at klageren forud for stiftelsen ligeledes har drevet affiliate-virksomhed i personligt regi.

G1 Inc., anses derfor ikke for at være et skattemæssigt retssubjekt, udskilt fra klagerens personlige formue. Der kan henvises til Højesterets dom, SKM2007.308.HR.

Klagerens aktiviteter som affiliate anses derfor som selvstændig virksomhed drevet i personligt regi.

Skattepligt

Spørgsmålet om klagerens skattepligt har efter de foreliggende oplysninger ikke været bestridt i forbindelse med SKATs afgørelse. Skatteankenævnet burde derfor heller ikke have taget stilling hertil. Landsskatteretten kan således heller ikke tage stilling til dette forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.

Indsætninger

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

Der har været foretaget indsætninger på klagerens konto i F2-bank, samt på selskabets konti i Y7-land i indkomstårene 2007-2010. Det lægges herefter til grund, at de samlede indsætninger udgør det beløb, som er opgjort af SKAT. Det fremgår, at klageren i det væsentlige har drevet virksomhed fra Danmark, samt at kontiene hele tiden har været til fri disposition for klageren. Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at indsætningerne skulle have den af klageren anførte tilknytning til det Y3-land selskab.

Indsætningerne anses for at være tilgået klageren som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Fradrag

Der er fradrag for udgifter, der er med til at sikre, erhverve og vedligeholde den løbende indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er under Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen fremlagt et meget omfattende materiale i form af fakturaer og yderligere kontoudtog, som har vedrørt klagerens affiliate-virksomhed. Det fremgår desuden, at der er afholdt udgifter til programmering, som der ikke tidligere er taget stilling til hos SKAT eller Skatteankenævnet.

Landsskatteretten hjemviser derfor opgørelsen af fradrag i forbindelse affiliate-virksomheden til fornyet behandling. Det overlades til SKAT at foretage en ny opgørelse over fradragene for indkomstårene 2007-2010. Der er herved også henset til, at klageren ikke bør afskæres muligheden for at kunne påklage en ny opgørelse over fradragene.

Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af fradrag til fornyet behandling og afgørelse hos SKAT.

Tab på lejligheder i Y8-land

Landsskatteretten kan ikke tage stilling til dette forhold, da det vedrører indkomståret 2013.

Forældelse

Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om den korte ligningsfrist (bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005), at Toldog skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Bekendtgørelsen gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 3.

Der kan efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ske genoptagelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er tillige et krav i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at den fornyede skatteansættelse varsles af toldog skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at toldog skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. En ansættelse, der er varslet af toldog skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Under hensyn til, at der ikke er selvangivet skattepligtige indtægter, at manglende selvangivelse er sket over flere år, samt at beløbet efter klagerens formueforhold var et betydeligt beløb har klageren udvist grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Hvad angår reaktionsfristen i stk. 2, har SKAT den 27. oktober 2011 haft et møde med klageren. Først på mødet fik SKAT oplysninger omkring selskabsstiftelsen og klagerens virksomhed. Skattemyndighederne har således tidligst den 27. oktober 2011 haft tilstrækkeligt grundlag for at foretage en korrekt skattemæssig ansættelse. Derfor må kundskabstidspunktet herefter have været den 27. oktober 2011. SKAT har udsendt forslag til ændring af indkomstansættelsen for 2007 den 10. februar 2012, og der er udsendt afgørelse den 22. marts 2012. For indkomstårene 2008, 2009 og 2010 er der udsendt forslag den 17. februar 2012, og der er udsendt afgørelse den 29. marts 2012. Derfor anses fristerne i § 27, stk. 2, for at være overholdt af SKAT.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Begrundelsesmangler

Af forvaltningslovens § 22 fremgår, at en skriftlig afgørelse altid skal begrundes, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold.

I forvaltningslovens § 24 er nærmere angivet kravene for, hvad en begrundelse skal indeholde. Det fremgår af § 24, stk. 1, 1. pkt., at en begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Endvidere fremgår af § 24, stk. 2, at begrundelsen endvidere om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

For indkomståret 2007 har SKAT udsendt forslag til afgørelse den 10. februar 2012, og der er udsendt afgørelse den 22. marts 2012. Derfor ligger ansættelsen udenfor de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. SKAT har foretaget henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, men ikke præcist til § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT har i sit forslag til afgørelse beskrevet de faktiske forhold, som har medført, at forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og derfor har den manglende henvisning til det korrekte nummer i skatteforvaltningslovens § 27 været konkret uvæsentlig. Der kan henvises til SKM2004.474.VLR og SKM2012.12.ØLR.

For indkomstårene 2008-2010 har SKAT ikke foretaget henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Idet ansættelsesændringerne er foretaget indenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og klageren ikke anses for at være omfattet af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om den korte ligningsfrist (bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005), jf. bekendtgørelsens § 3, kan det forhold, at hjemlen ikke udtrykkeligt har været nævnt i SKATs forslag eller afgørelse, ikke føre til ugyldighed.

Hverken SKATs eller Skatteankenævnets afgørelser kan derfor anses for ugyldige som følge af begrundelsesmangler."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet cand.oecon. fra Universitet-1, og i 2010 tog han en mastergrad i softwareudvikling fra IT-Universitetet. I en årrække fra 2002 arbejdede han hos G19 i Y1-land, og fra 2005 var han ansat som landechef for Y17-område i G31 i Y11-by. Derefter arbejdede han som salgsansvarlig for storkunder i G18 i Danmark, indtil han blev opsagt den 31. januar 2007. Mens han var ansat hos G18, oprettede han i privat regi en G3 konto til brug for affiliate markedsføring, og han havde lidt indtægter herfra. Han programmerede også hjemmesider i sin fritid.

Den 1. februar 2007 rejste han på besøg hos sin ven OG, der anbefalede ham at stifte et selskab i Y3-land via G11. Den 5. februar 2007 lukkede han sin private G3 konto, og han bad ved mail af 5. februar 2007 og igen den 9. februar 2007 G11 om at oprette et selskab for ham i Y3-land. Da han den 12. februar 2007 ikke havde fået svar fra G11, stiftede han enkeltmandsvirksomheden G32 v/A, og han oprettede den 14. februar 2007 en G3 konto i denne virksomheds navn. Da G11 til sidst besvarede hans henvendelse, fik han alligevel ikke brug for enkeltmandsvirksomheden G32.

G11 varetog alle de formelle ting i forbindelse med stiftelsen af selskabet G1 Inc. Baggrunden for at han stiftede G1 Inc. var, at han ikke længere ønskede at være lønmodtager. OG´ selskab havde en bankkonto i Y7-land, og det ønskede han også. Der var ingen ansatte i G1 Inc. Han var eneejer af og eneaktionær i selskabet, og bestyrelsen gav ham fuldmagt til at handle på selskabets vegne. Han betragtede sig som direktør for selskabet. Han ved ikke, om der var en egentlig direktørkontrakt. Der var ikke en aftale om løn for det arbejde, han udførte for selskabet. Han kender ikke de nærmere juridiske detaljer. Han kender ikke SL og VM, som var direktører ifølge stiftelsesdokumentet.

Efter stiftelsen af G1 Inc. den 14. februar 2007, påbegyndte han affiliate markedsføring i dette regi. Han byggede hjemmesider for selskabet, hvorpå han lavede affiliate markedsføring, der bestod i at etablere annoncer for andre virksomheders produkter på nettet. Når en kunde klikkede på hans annonce, kom kunden fx til G33, som solgte selve produktet. Han betalte penge til G24 for antal klik, og han fik penge fra fx G33 for anbefalingen. Han byggede ca. 10 hjemmesider om dagen for G1 Inc., der på et tidspunkt ejede 600 hjemmesider. I 2007 og 2008 var der rigtig meget trafik på selskabets hjemmesider. Normalt betalte han G3 via betalingskort som post pay. G3 samlede et antal klik og trak periodevist penge fra G1 Inc.´s Mastercard i F1-bank. Der var dog ofte problemer med betalingen, for der var en kreditgrænse på betalingskortet. Når G3 ikke kunne trække penge på kortet, blev G3 kontoen spærret, og det tog flere timer at få den åbnet igen, hvilket kostede indtægt. Derfor registrerede han sit private betalingskort i F2-bank som sekundært betalingskort for selskabets G3 konto, og derfor blev en række af betalingerne på G1 Inc.´s G3 konto trukket på hans private betalingskort. Han har fremlagt en oversigt over de udgifter, han har afholdt for G1 Inc. på sin private F2-bank konto, hvilke udgifter han løbende fik refunderet via mellemregning med selskabet. Oversigten er udarbejdet på baggrund af kontoudtog fra hans F2-bank konto. Oversigten er retvisende og dækkende for de udgifter, som han har afholdt for selskabet. Han har i de relevante år ikke haft andre bankkonti end F2-bank kontoen og de to konti i F1-bank. Selve den løbende mellemregning og bogføringen for G1 Inc. førte han i Excel ark på sin daværende laptop, som dog ikke eksisterer mere. G11 oplyste ham om, at der ikke var lovkrav om udfærdigelse af årsregnskaber for G1 Inc.

De af LA, SKAT, udfærdigede oversigter over indtægter i G1 Inc. i perioden 2007-2010 viser blandt andet indtægter fra G20. Disse indtægter vedrører affiliate markedsføring, hvoraf der var en del i 2007. Indbetalingerne fra G34. Y3-land stammer fra salg af software. G34. Y3-land var OG´ selskab. De etablerede i 2007-2008 et uformelt samarbejde med salg af antivirus software. Kunderne betalte for softwaren til en Paypal konto tilhørende G34. Y3-land, og G34. Y3-land overførte en andel af indtægterne til G1 Inc. Den antivirus software, som han og OG solgte, bestod af en indmad, som de købte via G24, og en indpakning med deres eget brand. De brugte salgskanalerne, som han havde etableret via sin affiliate markedsføring, og der kom hurtigt et stort salg. Det var lidt smart i en fart, og kvaliteten af produktet var ikke god. De fik rigtig mange klager fra kunderne, hvorfor de lukkede det ned igen i februar 2008. G1 Inc. indgik herefter samarbejde med G35 Ltd. om udvikling af en ny og forbedret software. Fra juni 2008 fik G1 Inc. indtægter fra salg af softwaren direkte fra Paypal, idet G1 Inc. havde oprettet sin egen Paypal konto.

Han blev uvenner med OG, og han indgik i stedet medio 2008 samarbejde med sin vens, PWs, selskab G10. Han kendte PW fra Y1-land. Samarbejdet mellem G10 og G1 Inc. angik salg af det software, som G1 Inc. havde fået udviklet af G35 Ltd. Samarbejdet blev opløst igen den 12. juli 2008, og af skilsmisseaftalen fremgår, at G1 Inc. kunne fortsætte samarbejdet med G35 Ltd. om softwareudvikling og kunne fortsætte sin affiliate markedsføring på bestemte søgeord.

Han havde gjort sig en del erfaringer med udvikling og salg af software, som var forbundet med en række tekniske udfordringer og store, løbende udgifter. Hjemmesiden til brug for salg af egen software var færdigudviklet men ikke igangsat. G1 Inc. solgte aldrig noget af den software, som G35 Ltd. havde udviklet. Han ændrede selskabets navn til G36 Inc., for han droppede strategien med at stå for hele brugergrænsefladen og ville fremover kun sælge indmaden. Han lukkede dog selskabet i 2012.

Indtægter via G21 var forbundet med et gebyr på 8 pct., og han skiftede derfor leverandør til G37, som havde bedre vilkår. Selve produktet, som han solgte, var dog det samme. På et tidspunkt flyttede han den udviklede software fra G1 Inc. til sine andre selskaber, G14 Inc. og G15 Inc., og posteringerne på G1 Inc.´s konto i F1-bank angår betaling herfor

Navnet Kaldenavn-1 er et kælenavn, og det blev brugt som brugernavn på visse konti, fx G9 og G3 kontoen med tilhørende gmail konto. Det er korrekt, at G3 kontoen tilhørte G1 Inc., men PW, som var ansat hos G24, kaldte kontiene kaldenavn-1 som en vittighed. Når han arbejdede på G1 Inc.´s G3 konto og skulle skrive en mail, så brugte han automatisk mailen Kaldenavn-1, når han var logget på som brugeren Kaldenavn-1.

Det var ikke meningen, at han skulle købe lejlighederne i Y8-land. Det skulle G1 Inc. Ejendomsmægleren bad om at se hans pas som identifikation til brug for udfyldelse af Client´s booking form, hvor pasnummeret også skulle anføres. Ejendomsmægleren vidste, at det var selskabet, som skulle købe lejlighederne, for det var jo selskabet, der overførte betalingerne.

Han udrejste den 1. juni 2007 fra Danmark med henblik på at blive i udlandet, hvor han tidligere havde haft venner og nogle gode år. Da han i 2007 flyttede til Y1-land igen, var det imidlertid anderledes, og han valgte derfor at komme tilbage til Danmark den 1. februar 2008, fordi det var ensomt i Y1-land, og han havde også mødt MR, som boede i Danmark. Han startede på IT-Universitetet den 1. februar 2008.

Parternes anbringender

A har i sit påstandsdokument påberåbt følgende anbringender:

"Selskabets realitet

Landsskatteretten har i afgørelsen … underkendt, at G1 Inc. skal anerkendes som et selvstændigt skattemæssigt retssubjekt.

Skatteankestyrelsen har begrundet dette med, at der ikke er aflagt årsregnskab i selskabet, selskabets og As økonomi ikke har været adskilt, og da A forud for stiftelsen af selskabet "ligeledes har drevet affiliatevirksomhed i personligt regi." Skatteankestyrelsen har til støtte herfor henvist til SKM2007.308.HR.

A gør gældende, at G1 Inc./ G6 Inc. skal anerkendes skatteretligt, og at der ikke er grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte G1 Inc. og anse det for en nullitet.

G1 Inc. var et lovligt oprettet og i indkomstårene 2007-2010 bestående selskab, … Selskabet blev således lovligt stiftet 15. februar 2007 i Y3-land, hvor selskabet var hjemmehørende, … Selskabet har overholdt reglerne for bogføring og regnskabsaflæggelse. Som anført af Skatteankenævnets i sagsfremstillingen … gengivet i Landsskatterettens sagsfremstilling …:

"Der er i denne sag ingen tvivl om selskabernes juridiske eksistens eller de foretagne dispositioner."

Det er i Danmark den almindelige antagelse, at kvalifikationen af udenlandske selskaber og foreninger skal ske med udgangspunkt i dansk ret.

Selskaber med begrænset hæftelse, der er lovligt oprettet i det pågældende land, skal derfor i overensstemmelse med principperne i selskabsskattelovens § 1 - navnlig nr. 1 og 2 - anerkendes skatteretligt i Danmark.

Det forhold, at et selskab er stiftet af skattemæssige årsager, er heller ikke i sig selv grundlag for, at selskabet ikke skal anerkendes skatteretligt i Danmark. Til støtte herfor kan der henvises til Højesterets dom fra 1997 gengivet i UfR 1997.1150H/TfS 1997,506H (ST).

…

At skattemyndighederne er forpligtet til at anerkende den selskabsretlige realitet understøttes videre af f.eks. U2007.736H (G22 ApS) og UfR 1998.1314H (G30).

Højesteretsdommen har - bortset fra i SKATs afgørelser i As sag - været normerende for skatteretlig anerkendelse af udenlandske selskaber. SKAT anerkender således efter fast praksis udenlandske lovligt indregistrerede selskaber med begrænset hæftelse. Til eksempel herpå kan vedlægges uddrag af to nyligt modtagne uddrag af SKATs forslag til afgørelser i to sager, der intet har med A eller G1 Inc. at gøre, …

Helt tilsvarende var G1 Inc. et i Y3-land lovligt indregistreret kapitalselskab med begrænset hæftelse, … Såfremt dette synspunkt - i overensstemmelse med Højesteret dom i NG-sagen - ikke følges i alle sager, vil det være i strid med legalitetsprincip-pet såvel som med lighedsgrundsætningen.

Selv hvis et sådant skift i praksis måtte kunne rummes indenfor legalitetsprincippet - hvilket bestrides - så ville et sådant praksisskift alene kunne ske med fremadrettet virkning.

G1 Inc. var ikke blot anerkendt af den Y7-land bank F1-bank, hvor selskabet fra 2007 havde to konti med kontonummer Konto-6 og Konto-7, …, men også f.eks. af Swisscard AECS AG, Mastercard og G21, ...

Ligesom det skal fremhæves, at det fremgår af G24s registreringsoplysninger, at det var G1 Inc. og ikke A, der ejede G3-kontoen hos G24, ...

Hertil kommer en række andre samhandelspartnere herunder G10 og G35 (Pvt) Ltd., ...

Dette taler også med betydelig styrke for at anerkende, at den afiliate virksomhed, der blev startet op fra februar 2007 og årene fremefter, var drevet af G1 Inc. og det derfor er G1 Inc., der i overensstemmelse med de faktiske forhold, der er rette indkomstmodtager i indkomstårene 2007-2010.

Videre skal henvises til lovmotiverne til lov 1684/2017 om fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter mv., hvor lovgiver vedrørende retsgrundsætningen om rette indkomstmodtager har anført følgende:

"Det er i øvrigt en forudsætning for at kunne fradrage driftsomkostninger, at omkostningen er henført til den rette omkostningsbærer, dvs. den skattepligtige juridiske eller fysiske person, som har den retlige forpligtelse til at afholde omkostningen. Det indebærer, at en omkostning og dermed fradragsretten ikke kan placeres vilkårligt i f.eks. et datterselskab i en koncern. Omkostningen skal bæres af det selskab, som er forpligtet til at afholde denne. Såfremt en omkostning for en given ydelse afholdes og dermed fratrækkes af et selskab i en koncern, mens andre selskaber i koncernen har nytte af denne ydelse, skal disse andre selskaber betale kompensation for ydelsen til det omkostningsbærende selskab på armslængdevilkår, dvs. vilkår som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender."

Dette understøtter derfor også, at G1. Inc., skal anerkendes, idet selskabet iht. de fremlagte aftaler med G24 var G1. Inc. der var kontohaver og skulle afholde de omfattende udgifter hertil, …

Hertil kommer, at der ikke har været en sammenblanding imellem selskabets og eneaktionærer As økonomier, der har blot været tale om udlæg mv. SKAT har modtaget en oversigt over samtlige posteringer, der har været i G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti for hele perioden, 2007-2011. Sammenlagt drejer det sig om adskillige hundrede bankposteringer. SKAT har dog, på trods af denne fulde oversigt til samtlige af virksomhedens aktiviteter, ikke kunnet finde én eneste postering, som peger i retning af, at G1/ G6 Inc. F1-bank's bank konti, skulle være brugt til privatudgifter for A. Alle omkostninger og alle aktiviteter, der har været i G1/G6 Inc. F1-bank's bank konti i hele virksomhedens eksistensperiode (2007-2011), har været relateret til ren virksomhedsdrift. Dvs. aktiviteter såsom G3 annoncering, G23 annoncering, G4 annoncering, køb af domæner, køb af hosting, køb af web designer/softwareudvikler ydelser samt andre softwareudviklings-ydelser via G9 osv.

Skatteankestyrelsen har som legalt grundlag for tilsidesættelsen af G1 Inc. henvist til SKM2007.308.H. Der var i denne sag tale om, at et udenlandsk selskab løbende og ubestridt havde afholdt en lang række privatudgifter for eneaktionæren i selskabet. Disse udgifter blev modregnet via mellemregning med et andet dansk aktieselskab, der udloddede et beløb til det udenlandske selskab. Eneaktionæren var direktør i det danske aktieselskab. Henset til afholdelse af aktionærens private udgifter og til, at aktionæren ikke kunne dokumentere, at de foretagne betalinger af hans privatudgifter var indtægtsført eller kunne dokumenteres modregnet over mellemregningskontoen, fandt Højesteret, at udlodningen af udbytte fra det danske aktieselskab reelt var sket til aktionæren, og at han derfor skulle beskattes heraf. Som det fremgår af Højesterets præmisser, så er der alene tale om en underkendelse af udlodningen under de foreliggende omstændigheder - dvs. at det er selve transaktionen, der underkendes, således at rette endelige udlodningsmodtager af udbyttet fra det danske selskab var eneaktionæren/direktøren og ikke det udenlandske selskab. Der er derfor tale om en konkret afgørelse og ikke en generel underkendelse af det udenlandske selskab skatteretligt - dette ville da også have været i strid med Højesterets praksis, jf. UfR 1997.1150H/ TfS 1997.506H.

Højesterets dom i SKM2007.308H udgør da heller ikke noget legalt grundlag for at underkende G1 Inc. skatteretligt i strid med U1997.1150H.

For så vidt angår Skatteankestyrelsens synspunkt om, at A inden stiftelsen af G1 Inc. havde drevet affiliatevirksomhed i personligt regi, bemærkes det, at dette er uden betydning for, om G1 Inc. efterfølgende drev affiliatevirksomhed. A begyndte, mens han arbejdede i G18 A/S 2006 at oprette nogle få affiliate konti som forundersøgelse af affiliate-markedet, men henset til, at hans daværende arbejde hos G18 A/S lagde beslag på det meste af hans arbejdskapacitet, kom arbejdet i personligt regi aldrig rigtigt i gang. Da G1 Inc. blev stiftet kort tid efter fratrædelsen fra G18, var der således ikke tale om, at der blev overdraget nogen eksisterende virksomhed. I stedet startede selskabet nye annoncer op, og As få igangsatte personlige kampagner fik lov at løbe ud i sandet. Der var derfor ikke nogen virksomhed, der blev eller skulle have været overdraget til selskabet. Hertil kommer, at den virksomhed, selskabet drev, ikke kræver offentlige godkendelser eller lignende, eller drives på grundlag af varemærker eller andre immaterielle rettigheder, og selv hvis A i personligt regi havde haft en igangværende virksomhed, ville en overdragelse af denne til selskabet aldrig have været en forudsætning for, at selskabet kunne begynde sin virksomhed med affiliate annoncer. Når det så er sagt, så bevirker det forhold, at A forud for selskabets stiftelse i meget begrænset omfang indrykkede affiliate annoncer, ikke, at selskabets ubestridte efterfølgende virksomhed med affiliate annoncer skulle kunne underkendes.

Det bestrides, at der er noget som helst grundlag for at antage, at der var tale om én samlet affiliatevirksomhed, ... Bevisbyrden herfor, eller for at indkomsten for selskabets aktiviteter kan henføres til A, påhviler Skatteministeriet.

Underkendelse af G1 Inc. som selvstændigt skatteretligt subjekt og dermed ændring af Højesteretspraksis kræver en sikker hjemmel, jf. f.eks. UfR 1998.1314H (G30), UfR 1996.1306H og UfR 1998.584H (red. titel fjernet) og UfR 1996.1360 H (red.titel fjernet), jf. også Departementets anerkendelse af et skærpet hjemmelskrav i TfS 1998, 137 DEP.

Således er der ikke noget legalt grundlag for at underkende selskabet skatteretligt og anse selskabets indkomst fra affiliate annoncering for personlig indkomst for A.

Det er i replikken … antaget, at der synes at være enighed om, at indtægterne, som denne sag angår, udelukkende stammer fra affiliate-virksomheden. Det er der ikke enighed om, idet SKAT i sin opgørelse har medtaget samtlige selskabets indtægter, herunder også selskabets ikke ubetydelige indtægter fra salg af det af selskabet udviklede software fra 2008 og fremefter, … der er eksempler på sådanne salg. Det bemærkes hertil, at det var G1 Inc/G6 Inc, der forestod udviklingen af antivirus software mv., udgifterne hertil blev afholdt af selskabet, ligesom indtægterne fra salget indgik i G1 Inc/ G6 Inc.

Skattepligt

A havde fra 1. juni 2007 ingen bopæl til rådighed i Danmark og flyttede først tilbage til Danmark igen i foråret 2008. Det var fra foråret 2007 As hensigt at fraflytte Danmark og bo og arbejde i udlandet. Hans fulde skattepligt til Danmark ophørte derfor 1. juni 2007.

Skatteankestyrelsen har i afgørelsen …, anført, at As fulde skattepligt til Danmark ikke har været bestridt i forbindelse med SKATs afgørelse, hvorfor Skatteankenævnet ikke burde have taget stilling hertil.

Mens sagen blev behandlet ved SKAT, blev spørgsmålet drøftet. A erindrer, at da han kom til - det han troede var almindeligt møde med en sagsbehandler - sad der fire skattemed-arbejdere og afhørte ham intensivt i ca. 1 time. Kort inde i dette forløb fik A at vide, at det forhold, at han selv mente, at han var fraflyttet Danmark i 2007, ville SKAT ikke høre tale om - det var et faktum sagde seniorskattemedarbejderen og sådan var det.

Landsskatteretten kan for sin afgørelse af sagen lægge til grund, at spørgsmålet om skattepligt i forbindelse med As ubestridte fraflytning fra Danmark blev drøftet med SKAT, og det var As opfattelse, at hans skattepligt var ophørt ved fraflytningen fra Danmark. Da spørgsmålet var rejst, skulle SKAT positivt have forholdt sig til det i afgørelsen og skulle videre have vejledt A om, at han kunne påklage spørgsmålet.

Spørgsmålet om As fulde skattepligt til Danmark i forbindelse med fraflytningen fra Danmark blev drøftet mellem A og SKAT, ... Da SKAT traf afgørelse om beskatning for 2007 …, blev der i sagens natur også truffet afgørelse om, at A var fuldt skattepligtig til Danmark i hele 2007 i medfør af kildeskattelovens § 1 - ellers kunne afgørelsen ikke have været truffet, som gjort.

A var derfor berettiget til også at klage over spørgsmålet om fuld skattepligt til Danmark, jf. skatteforvaltningslovens § 35a. 18

Spørgsmålet om skattepligt blev også adresseret for Skatteankenævnet, …, hvor det blev gjort gældende at As skattepligt ophørte ved fraflytning 1. juni 2007:

"Lejligheden udlejet fra juni 2007 til foråret 2008 mens A arbejdede i udlandet, bl.a. i Y1-land. Mente i den forbindelse i øvrigt, at A ikke var skattepligtig til DK i den periode."

Skatteankenævnet valgte imidlertid at lægge til grund, at As skattepligt til Danmark ikke var ophørt, ... Dette var ikke i overensstemmelse, med det af A anførte for skatteankenævnet.

Skatteankenævnet har således, da afgørelsen blev truffet, været bekendt med As anbringende om ophør af den fulde skattepligt i perioden fra 1. juni 2007 til foråret 2008. Skatteankenævnet har i sin afgørelse af sagen valgt ikke at realitetsbehandle As anbringende om, at hans skattepligt i den omhandlede periode var ophørt således som skatteankenævnet var forpligtet til.

Spørgsmålet om As skattepligt og ophøret heraf ved fraflytning har af A været rejst både overfor SKAT og overfor skatteankenævnet - ligesom det blev gjort gældende i klagen til Landsskatteretten. Det forhold at skatteankenævnet uretmæssigt ikke har truffet afgørelse om opretholdes af status quo og dermed fastholde den fulde skattepligt til Danmark kan aldrig føre til, at synspunktet ikke også kan gøres gældende under klagesagen for Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten.

Det gøres derfor på dette punkt gældende, at da spørgsmålet om skattepligt er en central forudsætning for behandling af sagen i øvrigt vedrørende indkomstårene 2007 og 2008, og problemstillingen havde været rejst for SKAT, så var Skatteankenævnet forpligtet til at realitetsbehandle klagepunktet, om ikke andet, så subsidiært som en afledt ændring, jf. skatteforvaltningsloven § 36 og den meget vide fortolkning af dette begreb, der følger af retspraksis, jf. SKM2016.542ØL, jf. SKM2013.202.BR, jf. SKATs Juridiske Vejledning, A.A.1.6.1.2.

Det var i foråret 2007 As hensigt at bosætte sig i udlandet og arbejde der. Det gøres gældende, at ud fra det forhold, at A på det tidspunkt havde boet og arbejdet adskillige år i udlandet, at hans lejlighed var udlejet, og der ikke var ægtefælle og familie med børn mv., der bandt ham her til landet, så ophørte skattepligten til Danmark 1. juni 2007.

Denne del af sagen skal derfor hjemvises til Skatteankenævnet til fornyet realitetsbehandling.

Der ses med Skatteministeriet reviderede påstande i processkrift B 19. august 2020 at være enighed om, at spørgsmålet om As skattepligt i 2007/2008 skal hjemvises til realitetsbehandling.

Ekstraordinær genoptagelse

Indkomstansættelsen for indkomståret 2007 er foretaget efter udløbet af den ordinære ansættelses-frist, og der er derfor tale om fristgennembrud i form af en ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Bevisbyrden for, at betingelserne for fristreglerne er overholdt ved fristgennembrud for indkomståret 2007, påhviler skattemyndighederne. Det påhviler SKAT i afgørelserne klart og tydeligt at redegøre herfor. Dette har SKAT ikke gjort i afgørelserne af 22. marts 2012 vedrørende 2007. Fristreglerne eller begrundelse for deres overholdelse er i det hele uomtalt i afgørelsen. Dette fører til afgørelsernes ugyldighed, jf. SKM2003.248.ØLR.

Hertil kommer, at det bestrides, at der har foreligget grov uagtsomhed fra As side, der kan føre til det foretagne fristgennembrud.

Bevisbyrden for, at der forelå grov uagtsomhed ifht. § 27, stk. 1, nr. 5, påhviler skattemyndighederne. Den er ikke løftet.

Den uagtsomhedsnorm, som skattemyndighederne skal påvise, er overtrådt, er den samme uagtsomhedsnorm, som anklagemyndigheden skal løfte for at opnå domfældelse i en straffesag om skattesvig, Skattekontrollovens afsnit III, jf. lovmotiverne til 2003/2004 ændringen af skattestyrelses-lovens §§ 34 og 35. Hertil kommer, at der i vurderingen skal indgå hensyntagen til skatteyderens personlige forhold mv.

Det gøres videre gældende, at den subjektive tilregnelse skal have været til stede på selvangivelsestidspunktet i 2008, for at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt - det skal ikke være en vurdering i 2020 med viden om SKATs underkendelse af selskabet G1 Inc. A havde i 2007 ingen grund til at tro, at den affiliate virksomhed, der blevet drevet af selskabet G1 Inc. efterfølgende ville blive underkendt skatteretligt, og han derfor ikke skulle selvangive indkomst heraf - dette understreges også af, at det fortsat er et tvistepunkt, om det var berettiget, at SKAT har underkendt selskabet. I lyset af Højesterets dom i UfR 1997.1150H og også SKATs praksis i andre sager bestrides det, at A handlede groft uagtsomt på selvangivelsespunkterne.

Skatteministeriet har … anført, at da A har anerkendt, at der for 2007 ikke er selvangivet aktieindkomst med 300.831 kr., så foreligger der grov uagtsomhed, således, at det foretagne fristgennembrud vedrørende 2007 har kunne foretages.

Som det fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, A.A.8.2.2.1.2.5:

"Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen."

Det forhold, at der ikke er selvangivet aktieindkomst, bevirker ikke, at der er grundlag for at underkende G1 Inc. skatteretligt med den konsekvens, at selskabets indkomst anses for at vedrøre A - der er tale om to forskellige forhold. Beskatningen af aktieindkomsten forudsætter videre, selskabets eksistens. Det bestrides derfor fortsat, at skattemyndighederne har godtgjort, at betingelserne for at foretage det fristgennembrud, der er foretaget for 2007, er opfyldt.

Afgørelsen for 2007 er derfor ugyldig, og der skal ske nedsættelse af indkomsten for 2007, som påstået."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument påberåbt følgende anbringender:

"…

Skatteministeriets principale påstand

A er rette indkomstmodtager af indtægterne fra affiliatevirksomheden

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens § 4.

A er rette indkomstmodtager af indtægterne fra affiliatevirksomheden - både i relation til indsætningerne på hans personlige konto i F2-bank og i relation til indsætningerne på kontiene i Y7-land - og han er derfor skattepligtig af indkomsten i medfør af statsskattelovens § 4. Aktiviteterne er således drevet i personligt regi, og A er derfor skattepligtig af indtægterne fra disse aktiviteter, ligesom han har fradrag for udgifter i tilknytning hertil, i det omfang det i øvrigt er godtgjort, at udgifterne er fradragsberettigede.

Det er ubestridt, at A forud for stiftelsen af G1 Inc. drev affiliatevirksomhed i personligt regi. A har fremlagt underliggende dokumentation for tre G24-konti, der er anvendt ved indrykning af annoncer. To af disse var registreret i As navn … og var efter det oplyste aktive fra slutningen af 2006 til marts 2007 ... Den tredje konto … var registreret i G1 Inc.’s navn … og var efter det oplyste aktiv fra februar 2007 til årsskiftet 2008 ... Det kan på baggrund af de under sagen fremlagte kontoudtog konstateres, at der også i 2009 og 2010 var betalinger til G24 …, og der må derfor også have været aktive G24-konti efter årsskiftet 2008, der ikke er fremlagt oplysninger om.

Det er udokumenteret, at As personlige aktiviteter … "løb ud i sandet" efter stiftelsen af G1 Inc. Tværtimod må det i mangel af anden dokumentation lægges til grund, at der har været tale om én samlet affiliatevirksomhed drevet i personligt regi.

I overensstemmelse hermed har A ved flere lejligheder over for Skattestyrelsen tilkendegivet, at han betragtede indtægterne fra affiliatevirksomheden som sine egne. I en e-mail til SKAT af 23. august 2011 … omtalte A således indeståenderne på kontiene i F1-bank som sine egne, ligesom han til et møde med Skattestyrelsen forklarede, at han hele tiden opfattede pengene på de udenlandske konti som sine egne … A oplyste endvidere til det nævnte møde med Skattestyrelsen, at hans viden om selskabet (G1 Inc.) var begrænset, samt at han ikke havde anden anvendelse af selskabet end de åbnede bankkonti … I en e-mail af 6. januar 2012 til Skattestyrelsen … sondrer A i relation til hans udgifter i den af sagen omfattede periode heller ikke mellem hævninger foretaget på kontoen i F2-bank og hævninger foretaget på de Y7-land konti.

Aktiviteterne vedrørende affiliatevirksomheden har heller ikke været adskilt fra As privatøkonomi.

Der er således blevet indsat indtægter fra affiliatevirksomheden på både As personlige bankkonto i F2-bank … og på de Y7-land konti registreret i G1 Inc.’s navn …, uden at der tilsyneladende har været nogen systematik i forhold til, hvilke indtægter, der er indsat hvor. A har ikke ved fremlæggelse af mellemregningskonti eller lignende påvist, at der til trods herfor har været en adskillelse mellem selskabets formue og indtægter og hans egen formue.

Det følger endvidere af bilag E …, at der fra As personlige konto i F2-bank er foretaget en lang række betalinger til forskellige internetog it-relaterede leverandører, eksempelvis G3, G5 og G2, der vedrører affiliatevirksomheden. A anfører …, at disse betalinger er afholdt af G1 Inc. efter udlæg af A. A har - til trods for, at han er blevet opfordret hertil … - ikke fremlagt mellemregningskonti eller andet, der godtgør, at udgifterne betalt fra kontoen i F2-bank i relation til affiliatevirksomheden er afholdt efter udlæg, og således efterfølgende er refunderet eller udlignet. Det må derfor lægges til grund, at A personligt har afholdt en betydelig del af affili-ate-virksomhedens udgifter. Den … fremlagte opgørelse af mellemregning er udarbejdet efter denne retssags opstart og dokumenter - selvsagt - ikke det anførte om, at de nævnte udgifter skulle være afholdt efter udlæg af A.

Der er derudover fra de Y7-land konti foretaget en række overførsler og hævninger, der ikke vedrører affiliatevirksomheden. Eksempelvis er der foretaget flere overførsler med relation til As øvrige selskaber G6 ApS, G14 Inc. og G15 Inc,… ligesom der fra de Y7-land konti er betalt ydelser til køb af domænenavnene G6.com, G14.com og G38.com …

Der er også i perioden 28. april 2008 til 5. august 2008 samlet overført omkring kr. 2 mio. fra de Y7-land konti til et ejendomsinvesteringsprojekt i Y8-land, … Ifølge kontraktmaterialet vedrørende ejendomsprojektet, er investeringen i projektet foretaget af A personligt … Den omstændighed at en del af midlerne til investeringen - efter As egne oplysninger … - stammede fra As konto i F2-bank, understøtter blot, at investeringen i ejendomsprojektet blev foretaget af A personligt.

At der fra de Y7-land konti har været afholdt private udgifter samt udgifter, der var affiliatevirksomheden uvedkommende, understøttes yderligere af, at der på de to konti har været en lang række kontanthævninger samt uspecificerede Swisscard/Mastercard-hævninger. A har - trods opfordret hertil … - ikke fremlagt specifikationer for disse mange kontanthævninger, og det må derfor lægges til grund, at hævningerne ikke vedrører affiliatevirksomheden.

På baggrund af ovenstående, herunder den omfattende sammenblanding mellem affiliatevirksomheden og As privatøkonomi, har affiliatevirksomheden ikke været adskilt fra As private formue, og A skal derfor anses som rette indkomstmodtager i relation til indtægterne fra affiliatevirksomheden, jf. herved retsanvendelsen i SKM2007.308.HR. A er derfor med rette beskattet af indtægterne som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, og Skatteministe-riet skal som følge heraf frifindes for As principale påstand.

Det er uden betydning, at G1 Inc. er anført som kontoindehaver af kontiene i Y7-land …, og at selskabet er anført som indehaver af én af de tre G24-konti, som der indgår materiale om i sagen … Det bemærkes i den forbindelse, at den oplyste virksomhedsadresse i … er As privatadresse og ikke G1 Inc.’s Y7-land adresse i G16.

Det bestrides som udokumenteret, at der skulle have været aktiviteter i form af softwareudvikling i G1 Inc., ligesom det bestrides, at G1 Inc. skulle have oppebåret indtægter ved salg af software. As oplysninger herom under retssagen harmonerer ikke med, at han tidligere har oplyst til Skattestyrelsen, at de indtægter, der har været i G1 Inc., udelukkende stammer fra affiliatemarketing …, samt at salg og udvikling af software er sket i selskabet G6 ApS …, som A også var ejer af i den af sagen omfattede periode, og som havde (og har) som registreret formål at udvikle software …

I overensstemmelse hermed følger det også af bilag 45-47 …, at udbud af software-udviklingsopgaven via G9.com er sket med en Kaldenavn-1 som klient og kontaktperson …, hvilket må antages at være sagsøgeren selv, dvs. uden omtale af G1 Inc.

Det bemærkes endvidere, at beløbene i henhold til de … fremlagte Paypal-kvitteringer, der skulle vedrøre G1 Inc.’s salg af software, ikke ses at være indgået på de Y7-land konti.

Det må derfor lægges til grund, at de indtægter, denne sag angår, udelukkende hidrører fra affiliatevirksomheden.

Genoptagelse af indkomståret 2007

Det er ubestridt, at forhøjelserne af As skattepligtige indkomst for 2008-2010 er varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og at skattemyndighederne derfor har været berettigede til at genoptage As skatteansættelser for de pågældende indkomstår.

A har imidlertid … gjort gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage skatteansættelsen vedrørende indkomståret 2007.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan skattemyndighederne foretage en ændring af en skatteyders skatteansættelse uanset de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26, såfremt den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Såfremt retten giver ministeriet medhold i, at affiliatevirksomheden ikke kan henføres til G1 Inc., og at A er rette indkomstmodtager af indtægterne, må det tillige lægges til grund, at A har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive disse betydelige beløb. A var således utvivlsomt bekendt med de faktiske omstændigheder, der førte til SKATs forhøjelse, og det er i den sammenhæng ikke afgørende, om han selv indså de skattemæssige konsekvenser heraf, jf. herved UfR 2018.3845H.

Dertil kommer, at A har anerkendt, at han (som minimum) i indkomståret 2007 har haft en skattepligtig aktieindkomst på kr. 300.831,-, der ikke er blevet selvangivet, ligesom han ubestridt ikke har selvangivet overskuddet af sin udlejningsvirksomhed. Det er således ubestridt, at A har udeholdt indtægter fra dansk beskatning, og han har dermed - også - herved groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget hans skatteansættelse på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

A anfører …, at fristreglerne er uomtalte i Skattestyrelsens afgørelse, og at afgørelsen derfor er ugyldig.

Hertil bemærkes, at SKATs afgørelse af 22. marts 2012 … er ganske kortfattet, idet der i stedet udtrykkeligt henvises til SKATs forslag af 10. februar 2012 … Følgende er anført i SKATs forslag til afgørelse …:

"Derfor kan vi ændre din skat efter den almindelige frist

Den almindelige frist for at ændre din skatteansættelse for 2007 var den 1/5 2011, jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Vi kan imidlertid foretage en ekstraordinær skatteansættelse efter fristen if. § 26, fordi betingelserne ifølge Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. anses for at være opfyldt."

Videre er der i forslaget redegjort for de faktiske omstændigheder vedrørende affiliatevirksomheden, herunder at A ikke havde megen kendskab til selskabet i Y3-land, og at han hele tiden havde opfattet pengene som hans egne.

SKAT har med henvisningen til forslaget til afgørelse i fornødent omfang begrundet sin afgørelse om ekstraordinær genoptagelse. Den omstændighed, at der alene er henvist til "§ 27, stk. 1, nr." i forslaget, er en åbenlys skrivefejl, der ikke i sig selv udgør en begrundelsesmangel, der kan føre til afgørelsens ugyldighed. Skrivefejlen er da også berigtiget af både Skatteankenævnet og Landsskatteretten i forbindelse med rekursinstansernes afgørelser … Der henvises herved til U.2008.2538H, SKM2016.588.VLR og SKM2017.344.ØLR.

Skatteministeriets subsidiære påstand

… I de reviderede påstande anerkender A, at han - såfremt G1 Inc. må anses som rette indkomst-modtager af indtægterne fra affiliatevirksomheden - i indkomstårene 2007-2010 skal have forhøjet sin aktieindkomst med henholdsvis kr. 300.831,16,-, kr., 294.214,11,-, kr. 93.066,08,og kr. 181.917,20,-. Beløbene er opgjort på baggrund af en til brug for sagen udarbejdet "mellemregningskonto" …, der er udarbejdet efter sagens anlæg alene ud fra posteringer på As bankkonto.

Oversigten i bilag 76 kan ikke lægges til grund som retvisende. Eksempelvis indeholder oversigten ikke indsættelsen af en udenlandsk check på 9.131,35 kr. den 23. januar 2007 og en udenlandsk check på 3.508,82 kr. den 15. februar 2007, uden at der er redegjort for, hvorfor disse indsætninger ikke er relevante for affiliatevirksomheden eller i øvrigt ikke er en del af As udenlandske personlige indkomst.

Opgørelsen af en eventuel aktieindkomst til beskatning kan ikke ske alene på baggrund af mellemregningskontoen.

Såfremt retten måtte finde, at A skal have forhøjet sin aktieindkomst for 2007-2010 bør sagen hjemvises til Skattestyrelsen, så der på baggrund af samtlige sagens oplysninger kan foretages en skønsmæssig opgørelse af aktieindkomsten."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Retten indkomstmodtager

De indkomster, der er omhandlet i sagen, stammer fra As arbejde inden for affiliate-virksomhed og salg af software i tilknytning hertil. I mangel af regnskaber og bogføring fra G1 Inc., senere G6 Inc., senere G36 Inc., (herefter selskabet), må retten ud fra sagens øvrige oplysninger vurdere, om A eller selskabet er den reelle modtager af indkomsterne.

Det kan lægges til grund, at der ikke foregik anden virksomhed i selskabet end den, som A stod for og besluttede. Der var ingen ansatte, og bestyrelsen udøvede ingen indflydelse på det arbejde, der blev udført, eller på de beslutninger, som A traf. Herunder havde A som den eneste adgang til selskabets to konti i F1-bank. Det var endvidere A, der i 2012 besluttede selskabets opløsning.

Fra selskabets konti i F1-bank blev der gennem årene overført penge til As personlige konto i F2-bank. De overførte midler svarede ikke til driftsudgifter, som A afholdt fra sin personlige konto i F2-bank, idet bemærkes at driftsudgifter, lige såvel som indtægter, blev afholdt fra og indsat på konti i F1-bank eller F2-bank uden nogen synlig plan herfor. A var ikke ansat i selskabet, men retten lægger til grund, at A fik dækket sine leveomkostninger i perioden fra 2007 - 2010 gennem de penge, der som følge af hans arbejde med affiliate-virksomhed m.v. indgik på kontoen i F2-bank, enten direkte eller ved den nettooverførsel, han foretog fra de to konti i F1-bank.

A indgik aftaler vedrørende udvikling og salg af software. Aftaler og fakturering var til dels i navn af selskabet, men omfanget er uklart. I en email af 29. maj 2008 til G35 Ltd. står A som "Owner". I denne e-mail og i Termination of Partnership Agreement af 12. juli 2008 fremstår det, som om A alene bruger "CEO [of] G1 Inc." som sin titel. Selv om selskabet i aftale af 9. juni 2008 står som Assignor, står Kaldenavn-1, identisk med A, som "Buyer" via G9.com.

Under alle omstændigheder finder retten, at det kan lægges til grund, at der ikke ved aftalerne blev skabt indtægter, herunder ved salg af software, som ikke lå i forlængelse af det arbejde med affiliate-hjemmesider, som A allerede udførte og i mindre udstrækning havde påbegyndt forud for stiftelsen af selskabet.

Til brug for køb af fire projektlejligheder i Y8-land blev der fra selskabets konti hos F1-bank overført knapt 2 mio. kr. til Ejendomsmægler-1 i Y8-land. Retten bemærker herom, at A stod som køber af lejlighederne i den aftale af 28. april 2004, som han indgik med G12 Real Etate. Det bemærkes videre, at køb af projektlejlighederne ikke gav nogle indtægter.

Retten finder på denne baggrund efter en samlet vurdering, at de indkomster, der har været, må henføres alene til A, og at der ikke ved siden heraf er indkomster, der kan henføres til selskabet. Det er derfor med rette, at A beskattes heraf, jf. indkomstskattelovens § 4.

Ekstraordinær genoptagelse

A indgav ikke nogen selvangivelse for 2007 og den skattepligtige indkomst blev fastsat efter et skøn. Under de foreliggende omstændigheder, hvor As skatteforhold var udsat for væsentligt forandring, med ophør af lønarbejde og med påbegyndelse af virksomhed, finder retten det groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5, at skattemyndighederne ikke blev meddelt et korrekt og fuldstændigt grundlag at foretage skatteansættelsen på.

Retten finder, at SKAT i afgørelsen af 22. marts 2012 om ændring af skat for 2007 kunne henvise til forslaget til skatteansættelse af 10. februar 2012, og det fremgår heraf, at der foreligger en ekstraordinær skatteansættelse efter fristen, ligesom de faktiske forhold er beskrevet. Retten tiltræder derfor Landsskatterettens vurdering, hvorefter der ikke foreligger ugyldighed som følge af en begrundelsesmangel.

Hjemvisning

Retten finder, at hjemvisning vedrørende spørgsmålet om As fulde skattepligt til Danmark i perioden fra 1. juni 2007 til 1. februar 2008 skal ske til Landsskatteretten, som den myndighed, der burde have taget stilling til spørgsmålet, som Skatteankenævnet ses at have taget stilling til.

Resultat og sagsomkostninger

Retten tager herefter Skatteministeriets principale påstand til følge.

Efter sagens værdi, forløb og udfald fastsættes sagsomkostningerne til dækning af advokatudgift inkl. moms til 150.000 kr.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Skatteministeriet frifindes, idet sagen dog hjemvises til Landsskatteretten for så vidt angår opgørelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 med henblik på en stillingtagen til, om A var fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra 1. juni 2007 til den 1. februar 2008.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 150.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.