Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse

Faktiske oplysninger
Klageren er med virkning pr. 1. oktober 2017 ansat i den danske virksomhed H1. Klagerens arbejdsgiver har pr. 27. september 2017 anmodet om, at klageren med virkning fra ansættelsestidspunktet bliver omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Klagerens skattepligt til Danmark er i henhold til årsopgørelse for indkomståret 2007 ophørt pr. 30. juni 2007, idet klageren flyttede til Sverige.

I årsopgørelserne for indkomstårene 2008-2010 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr. I disse indkomstår er der udelukkende opgjort renteindtægter på henholdsvis 456 kr., 247 kr. og 521 kr. med fradrag af "renteudgifter pengeinstitut, pantebrev depot", på 1 kr. for de første to indkomstår og 34 kr. for 2010. Klageren fik udbetalt 1.300 kr. i kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) i 2010.

Af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2011 fremgår følgende: "Ingen skattepligt, udgår af mandtal" og ved skatteberegningen er der ikke opgjort en skattepligtig indkomst.

For indkomstårene 2008, 2009 og 2010 har klageren selvangivet lønindkomst på henholdsvis 360.000 svenske kroner, 381.750 svenske kroner og 383.250 svenske kroner til de svenske skattemyndigheder.

Klagerens repræsentant har pr. 11. juni 2018 anmodet SKAT om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2010.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 7. august 2018 givet afslag på ekstraordinær genoptagelse. Sagen er påklaget til Landsskatteretten, sagsnr. 18-0015345.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:

"Du kan ikke få din løn beskattet efter reglerne Kildeskattelovens §§ 48 E-F, da du ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 1 om, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark 10 år forud for påbegyndelsen af en ny ansættelse i Danmark, for hvilken der anmodes om beskatning efter bruttoskatteordningen. Nærmere begrundelse kan du læse nedenfor.

Sagsfremstilling og begrundelse
H1, cvr. nr. […] har den 27. september 2017 anmodet om, at du bliver registreret med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F under din ansættelse hos dem fra den 1. oktober 2017. 

1. Skattepligtens indtræden
Der er for højt lønnede medarbejdere opstillet en række objektive kriterier for, hvornår man kan anvende bruttoskatteordningen. Et af de objektive kriterier der er for at kunne anvende denne ordning er, at der ikke må have været skattepligt til Danmark 10 år forud for påbegyndelsen af en ny ansættelse i Danmark, for hvilken der anmodes om beskatning efter bruttoskatteordningen. 

1.1. De faktiske forhold
Du har i 2008 - 2010 været skattepligtig til Danmark. Du har ikke været registreret på bruttoskatteordningen i denne periode og der kan derfor ikke dispenseres herfra. Der er således skattepligt til Danmark inden for de sidste 10 år. Fra 2010 ændres din skattepligt, så du ikke længere er skattepligtig til Danmark.

Der er den 7. august 2018 truffet afgørelse vedr. din skattepligt for årene 2008-2010. Skattestyrelsen ændrer ikke din skattepligt for disse år.

1.2. Retsregler og praksis
Juridisk Vejledning C.F.6.1.3

"Medarbejderen må ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen have været fuldt skattepligtig efter KSL I eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, af bl.a. "Kildeskattelovens § 48E stk. 3 nr. 1: "Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. I, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. I, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2,1f dog stk. 5"

1.3. Dine bemærkninger
Du har den 23. august 2018 fremsendt bemærkninger til forslag til afgørelse af den 9. august 2018. Disse bemærkninger tager jeg stilling til under pkt. 1.4 "Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse".

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Du skriver: "Jeg har søgt om ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2008-2010 på grund af denne fejl, men Skat har nu efter ca. 1 års sagsbehandling afvist dette.", "Jeg håber at Skat ender med at rette fejlen."

Der er den 7. august 2018 truffet afgørelse om ikke at ændre din skattepligt for årene 2008-2010. Der vil derfor ikke i denne afgørelse blive taget stilling til, om din skattepligt kan eller bør ændres.

Du skriver: "Grunden til at det ser ud til at jeg kun har været uden skattepligt i 7 år, er at der blev begået systematiske myndighedsfejl af Skat i 2008."

For at kunne anvende denne bruttoskatteordning må der ikke have været skabt fuld skattepligt inden for de sidste 10 år forud for den nye ansættelse. I dit tilfælde har du været skattepligtig fra 2008-2010. Du har ikke være registreret på bruttoskatteordningen i denne periode, og denne skattepligt kan der ikke gives dispensation for.

Du skriver: "..og min, og flere if. mine tidligere kollegaers, korrekte afmeldelse af fuld skattepligt blev ikke registreret korrekt."
Jeg kan ikke kommentere på andre forhold eller sager der ikke vedrører din sag.

Du skriver: "Jeg håber at SKAT ender med at rette fejlen, og dermed gør det muligt for mig at komme på denne skatteordning. Det er absolut ikke rimeligt at en fejl af Skat uden nogen større indflydelse dengang, hvilket også var årsagen til at jeg først opdagede den i 2017, nu pludselig får så ekstremt stor indflydelse, og endda i mange år fremadrettet, og at Skat blot nægter at betragte dette som et særtilfælde, som gør at fejlen kan blive rettet."

Man har som borgerpligt til at sikre sig, at ens skattepligt hele tiden er korrekt, så man opfylder de betingelser det kræves for, at man som i denne sag vil kunne anvende denne bruttoskatteordning.

Som det fremgår af nedenstående lovforslag har lovgiver udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel.

Ingen dispensationsmuligheder
Af bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat 28. marts 2008 fremgår under afsnittet om "gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

Der er ikke i den lov, eller i senere love indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt — eller ikke.

Konklusion:
Skattestyrelsen mener ikke at du kan anvende bruttoskatteordningen efter kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. I. Du skal derfor under din ansættelse ved H1, cvr. nr. […] beskattes efter de almindelige danske skatteregler."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren kan anvende reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, fra den 1. oktober 2017.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

"Klager er netop hjemvendt til Danmark, efter Klager medio 2007 fraflyttede Danmark af arbejdsmæssige årsager.

Klager har i en del år arbejdet i Sverige, både i perioden 2007 - 2010, som denne klage omhandler, men også i perioden efter dette tidspunkt.

Klager fraflyttede Danmark i 2007, og opgav alle relationer til Danmark, således både bolig, arbejde mv. Klager bosatte sig herefter i Sverige, hvor han påbegyndte sit arbejde.

Klager har i hele perioden været fuldt skattepligtig til Sverige, hvilket fremgår af bilag 2 - 4, der er en udskrift af Klagers svenske skatteansættelse. Af denne fremgår direkte, at Klager bliver beskattet af sin fulde arbejdsindkomst i Sverige.

Samtidig med at der for Klager indtræder fuld skattepligt i Sverige, ophører Klagers fulde skattepligt til Danmark, idet det tydeligt fremgår af bilag 5, at der opgøres en delårsindkomstopgørelse i forbindelse med fraflytningen, idet Klagers fulde skattepligt ophører. Dette ses tydeligt på side 3 i bilag 5.

Det ses endvidere af årsopgørelser fra Danmark, jf. bilag 6 - 8, at Klager betaler skat af en renteindkomst, hvilket ikke undrede Klager, idet Klager havde en konto i en dansk bank, hvor der blev tilskrevet meget beskedne renter. Det fremgår intet sted af bilag 6 - 8, at der er indtrådt fuld skattepligt på ny for Klager. Det fremgår derimod af bilag 5, at Klagers fulde skattepligt ophører i 2007.

Anbringender til støtte for påstanden
Hele baggrunden for Skattestyrelsens afslag på Klagers bindende svar om at være omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E - 48 F skal findes i, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at klager ikke opfylder betingelsen i henhold til bestemmelsen idet skattestyrelsen ikke finder at Klager ikke har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Klager ikke opfylder betingelserne i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E - F, til trods for der ikke er foretaget objektive ændringer af Klagers skattemæssige forhold i indkomståret 2008, hvorefter Klager formelt, og fejlagtigt, er betragtet som fuld skattepligtig til Danmark i skattemyndighedernes systemer.

Af bilag 6 - 8står der intet om, at Klager er registreret som fuld skattepligtig. Det fremgår tillige af bilagene, at til klagers skattepligtige indkomst henregnes alene renteindtægter.

Og i den sammenhæng er det jo bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen, hvis opfattelsen har været, at Klager materielt kunne anses som fuld skattepligtig til Danmark i 2008 - 2010, ikke gennemfører en ekstraordinær ansættelse af Klagers skattepligtige indkomst for disse indkomstår, da Klager selv rette henvendelse til Skattestyrelsen for at få at vide, om Klager kunne blive beskattet i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E - F, når Klager ville vende hjem til Danmark.

Det har Skattestyrelsen ikke gjort, hvilket stemmer overens med det faktum, at Klager slet ikke er skattepligtig til Danmark i den periode, og ikke ville kunne gøres skattepligtig til Danmark for den periode i henhold til kildeskattelovens § 1.

Der er ikke noget materielt grundlag for skattepligten til Danmark, idet Klager, de facto er ude af dansk skattepligt, da Klager flytter til Sverige medio 2007, hvilket også fremgår af bilag 5.
For at ifalde dansk skattepligt, vil der således 1) enten skulle fastslås, at Klager aldrig kom ud af dansk skattepligt i 2007, eller 2) Klager er blevet fuld skattepligtig på ny.

Hverken nr. 1 eller 2 er relevant, idet Skattestyrelsen selv har anerkendt i bilag 10, at Klager kommer ud af dansk skattepligt i 2007, og at der ikke efterfølgende sker materielle ændringer af Klagers forhold, hvorfor skattepligten derved ikke genindtræder, eller aldrig er ophørt. Det har Klager således Skattestyrelsens egen vurdering af at være tilfældet.

Hvis der derimod havde været tale om, at Skattestyrelsen var af en anden opfattelse, hvorefter enten ovenstående nr. 1 eller 2 gjorde sig gældende, og Skattestyrelsen på ny vurderede Klager som skattepligtig til Danmark i 2008 - 2010, ville der opstå en dobbeltbeskatningssituation mellem Danmark og Sverige, idet Sverige også betragter Klager som fuld skattepligtig til Sverige i perioden 2008 - 2010, jf. bilag 2 - 4.

Denne dobbeltbeskatningssituation, der vil være en følge af skattemæssigt dobbeltdomicil, skal løses i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale.

Det fremgår af den dansk/svenske overenskomst (den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst), implementeret ved bekendtgørelse af overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, for så vidt angår det skattepligtige hjemsted;

"Artikel 4
Skattemæssigt hjemsted

1)Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium, og omfatter også denne stat, dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder og offentlige institutioner.

Udtrykket

•a) omfatter ikke en person, hvis skattepligt i denne stat er begrænset til indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue, og

•b) omfatter personsammenslutning og dødsbo alene i det omfang deres indkomst henholdsvis formue beskattes i denne stat på tilsvarende måde som indkomst, som oppebæres, henholdsvis formue, som ejes, af en person, der er hjemmehørende der.

2) Såfremt en fysisk person efter bestemmelserne i stykke l er hjemmehørende i flere kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler: 

•a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i flere stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

•b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

•c) hvis han sædvanligvis har ophold i flere stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

•d) er han statsborger i flere stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de pågældende kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

3) Såfremt en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke l er hjemmehørende i flere kontraherende stater, skal personen anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde."

Det er uomtvisteligt, at Klager ikke havde bolig til rådighed i Danmark, da Klager flyttede til Sverige i 2007. Alene af den grund var der ikke tale om nogen skattepligt til Danmark efter Klager udrejste i 2007. Havde Klager imidlertid haft bolig i Danmark, ville Klager fortsat ikke være skattepligtig til Danmark, idet Klagers personlige og økonomiske interesser lå i Sverige, idet Klager ikke havde familie (samlever/kone eller børn) i Danmark.

Derudover var hele Klagers indkomstgrundlag i Sverige, og er blevet beskattet som fuld skattepligtig til Sverige, hvilket fremgår af bilag 2 - 4. Både Klager og de svenske myndigheder har betragtet Klager som fuld skattepligtig til Sverige, og det har de danske skattemyndigheder også materielt, hvilket fremgår af både bilag 5 side 3 samt bilag 10.

Alene af den grund er Klager ikke fuld skattepligtig til Danmark i perioden fra medio 2007 og indtil Klager vendte tilbage i ultimo 2017, altså har Klager ikke været skattepligtig til Danmark inden for de forudgående 10 år.

Materielt er der således slet ikke adgang til for skattemyndighederne i Danmark at betragte Klager som fuld skattepligtig i perioden 2008 - 2010, hvorfor der, når Skattestyrelsens betragtning sker på et ulovhjemlet grundlag, og i strid med Danmarks internationale forpligtelser.

Der er således tale om en ugyldig antagelse af en formel registrering af skattemæssigt hjemsted i Danmark, som ikke på nogen måde kan lægges materielt til grund, hverken i forhold til selve skatteopkrævningen, men heller ikke ved vurderingen af Klagers mulighed for at indtræde i forskerskatteordningen.
Det fremgår af bestemmelsen i kildeskattelovens §§ 48 E - F, at vurderingen skal foretages ud fra, om skatteyderen inden for en periode på 10 år har været skattepligtig til Danmark. Det har Klager de facto ikke, hvilket fremgår at de faktiske forhold, sammenhold med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og resten af norden, herunder Sverige.

Det er således alene på baggrund af en fejlregistrering i de danske systemer, at Skattestyrelsen nu gør gældende at Klager har været skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1 inden for de seneste 10 år. Men det kan Skattestyrelsen ikke anføre på den måde, idet Klager ikke materielt i perioden kunne underlægges fuld skattepligt til Danmark.
Det fremgår også direkte på side 2 i bilag 10."Du har sørget for at din skattepligt ophørte i forbindelse med fraflytningen i 2007. Den ændring af din skattepligt, som sker i 2008, er ikke forårsaget i objektive ændringer i dine skattemæssige forhold og der er dermed tale om en myndighedsfejl".

Det kan således ikke siges mere præcist. Din skattepligt ophørte på baggrund af nogle faktiske omstændigheder. Disse er ikke efterfølgende ændret, hvorfor ændringen af din skattepligt skyldes en fejl. Der er således ikke noget faktisk eller materielt grundlag for at antage, at Klager kan gøres skattepligtig til Danmark i perioden.

Det gøres derudover gældende, at synes i direkte strid med god sagsbehandlingsskik, hvis en myndighedsfejl, som ikke klart fremgår for skatteyderen, efterfølgende medfører at skatteyderen bliver frataget muligheden for at få genoprettet selvsamme myndighedsfejl, som Skattestyrelsen endda selv har anerkendt at der er tale om, med den konsekvens, at skatteyderen fratages rettigheder, som skatteyderen ellers ville have opfyldt alle betingelser for at kunne opnå.

Det synes klart at være i strid med det ombudsmanden har formuleret i sin rapport af 19. marts 2018, om god forvaltningsskik for skattemyndighederne.

At der er tale om en myndighedsfejl kan slet ikke betvivles. Skattestyrelsen har selv anerkendt det, jf. bilag 10, side 2.

En ret væsentlig myndighedsfejl, idet fejlen nu betyder, at Skattestyrelsen ikke vil acceptere, at Klager opfylder alle materielle betingelser for at være omfattet af ordningen i kildeskattelovens §§ 48 E - 48 F.

Dette medfører, hvis skatteankestyrelsen tillader, at Skattestyrelsen får medhold i sine betragtninger, at der gennemføres en "beskatning" i perioden 2008 - 2010, der ligger udenfor den hjemmelskompetence, som Danmark er tillagt i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, og at denne lovhjemlede skattemæssig status for Klager fastholdes, på baggrund af formelle fejl i Danmark.

Denne formelle fejl, og den deraf ulovhjemlede "beskatning" for perioden 2008 - 2010 medfører derudover, at Klager ikke anses for ikke at have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, hvilket ikke er korrekt.

Det er således vores opfattelse, at der ikke er noget lovmæssigt grundlag for SKAT (nu Skattestyrelsen) til at nægte Klager at være omfattet af kildeskattelovens § 48 E - 48 F.

Dette medfører, hvis skatteankestyrelsen tillader, at Skattestyrelsen får medhold i sine betragtninger, at der gennemføres en "beskatning" i perioden 2008 - 2010, der ligger udenfor den hjemmelskompetence, som Danmark er tillagt i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, og at denne lovhjemlede skattemæssig status for Klager fastholdes, på baggrund af formelle fejl i Danmark.

Denne formelle fejl, og den deraf ulovhjemlede "beskatning" for perioden 2008 - 2010 medfører derudover, at Klager ikke anses for ikke at have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, hvilket ikke er korrekt.

Det er således vores opfattelse, at der ikke er noget lovmæssigt grundlag for SKAT (nu Skattestyrelsen) til at nægte Klager at være omfattet af kildeskattelovens § 48 E - 48 F."

Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagesagsbehandlingen:

"Indledende bemærkninger
Det skal bemærkes, at de indsendte klager fra Advokat [navn udeladt], indeholder faktuelle fejl. Det bemærkes, at Advokat [navn udeladt] henviser til et afslag på bindende svar. Dette er ikke korrekt, da der aldrig er behandlet en sag om bindende svar vedrørende klagers registrering på forskerordningen. Der er udelukkende udarbejdet forslag til afgørelser samt afgørelse af anmodning om ekstraordinær genoptagelse samt af anmodning om registrering efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

På side 2 i klage over afslag på ekstraordinær genoptagelse, sagsnummer 18-0015345 fremgår det, at Skattestyrelsen jf. klagens bilag 9 har anerkendt, at der er tale om en registreringsmæssig fejl. Det bilag, der henvises til er afslaget på registrering på Bruttoskatteordningen, der ikke tager stilling til, hvorvidt registreringen er korrekt. Det fremgår derimod af klagens bilag 1, som er afgørelsen vedrørende anmodning om ekstraordinær genoptagelse.

På side 3 i klage over afslag på ekstraordinær genoptagelse sagsnummer 18-0015345 fremgår det, at der er klaget selvstændigt over skattepligtsforholdet jf. klagens bilag 10. Bilag 10 vedrører afslag på forskerordningen, hvorimod registreringen af skattepligtsforholdet hænger direkte sammen med den ekstraordinære genoptagelsessag, og derfor er det mest naturligt, at denne bør påklages i denne sag.

Indledning
Indledningsvist skal det bemærkes, at der ikke vil blive taget stilling til Advokat [navn udeladt] bemærkninger vedrørende den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst i denne udtalelse, da den ikke har relevans i forhold til den fejlregistrerede skattepligt til Danmark, samt i forhold til at blive omfattet af bruttoskatteordningen.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er uenighed omkring spørgsmålet om, at der er tale om en myndighedsfejl med hensyn til skattepligtsregistreringen. Dermed er betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8 opfyldt, hvorfor en efterprøvning af muligheden for at opfylde betingelserne i Skatteforvaltningslovens §27 stk. 1 nr. 1 og 4 ikke er relevant.

Den eneste uenighed består i, at fristen, som den fremgår af Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 efter Skattestyrelsens opfattelse, er overskredet.

(…)

Ad fuld skattepligt i to lande
Som nævnt i indledningen har det ikke relevans for denne sag, at klager har været registreret med en fuld skattepligt i Sverige, idet den skattepligt, der er registreret i Danmark, er en basal fejlregistrering. Derfor har Skattestyrelsen også anerkendt at der er tale om en særlig omstændighed efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8.

Dermed er også henvisningen til SKM2017.196.ØLR irrelevant. I den pågældende sag, har SKAT foretaget ekstraordinær genoptagelse af en skatteyders årsopgørelser, for konkret at foretage en ekstraordinær skatteansættelse af appellantens indkomst uden hensyn til dennes udenlandske indkomstforhold. SKAT har altså i den pågældende sag haft anledning til at initiere en sagsbehandling vedrørende beskatning af en konkret indkomst.

Det fremgår af Landsrettens begrundelse, at den i første række anser sagen for at handle om " hvorvidt SKAT har haft hjemmel til i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ekstraordinært at genoptage S' skatteansættelser for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005. Efter denne bestemmelse kan en skatteansættelse foretages eller ændres efter SKAT's bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

Her er der ingen paralleller til nærværende sag, hvor der er tale om en basal fejlregistrering, hvilket er årsagen til at Skattestyrelsen allerede i afgørelsen af 7. august 2018 har medgivet, at der foreligger særlige omstændigheder jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8.

Skattestyrelsen har i denne sag ikke haft anledning til at forholde sig aktivt til klagers skatteansættelser og den fejlregistrerede skattepligt. Derimod har klager qua de modtagne årsopgørelser haft alle muligheder for at opdage og haft ansvar for at reagere på den fejlagtige registrering.

Det skal i øvrigt bemærkes, at den afgørelse klagers rådgiver henviser til, ikke forholder sig til overholdelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, hvorfor det er umuligt at vide, om Retten lægger et senere kundskabstidspunkt til grund eller om Retten finder, at der er særlige omstændigheder, der taler for at tilsidesætte 6-månedersfristen jf. § 27 stk. 2 sidste punktum. Dermed forholder afgørelsen sig ikke til det, der er væsentligt i nærværende sag: nemlig overholdelse af reaktionsfristen, som den fremgår af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.

Endelig skal det for en god ordens skyld bemærkes, at Skattestyrelsen uanset udfaldet af denne klage, ikke vil kunne foretage en ekstraordinær ansættelse af klagers skatteansættelser med inddragelse af hans svenske indkomster, som klagers rådgiver ellers antager. Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 og 2 er ligeledes gældende for ekstraordinære genoptagelser på Skattestyrelsens initiativ og Skattestyrelsen opfylder ingen af de betingelser, der fremgår af stk. 1, ligesom fristen i stk. 2 tydeligvis er overskredet, idet klager henvender sig til skattestyrelsen vedr. dette forhold allerede 19. juni 2017. Dermed kan der heller komme til at foreligge en dobbeltbeskatning, hvorfor den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er irrelevant i denne sag.

Ad forskerbeskatning
Når man ønsker at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F er der en række objektive kriterier, der alle skal være opfyldte for at kunne blive omfattet af denne beskatning.

Et af de objektive kriterier, der er for at kunne anvende disse særregler, er, at der ikke må have været skattepligt til Danmark 10 [år] forud for påbegyndelsen af en ny ansættelse i Danmark, for hvilken der anmodes om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Dette fremgår tydeligt af den Juridiske Vejledning samt af selve lovteksten.

Der henvises derfor til:

Juridisk Vejledning C.F.6.1.3
"Medarbejderen må ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen have været fuldt skattepligtig efter KSL § 1, eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2."

Kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 1 som lyder:
Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5."

Da der allerede er statueret skattepligt til Danmark for indkomstårene 2008 - 2010 opfylder klager ikke karensreglen på de 10 år inden klager påbegynder sin ansættelse den 1. oktober 2017.

Ingen dispensationsmuligheder
Af bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat 28. marts 2008 fremgår under afsnittet om "gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

Der er ikke i denne lov, eller i senere love indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt - eller ikke.

Lovgiver har således udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel.

Derfor kan der ikke dispenseres fra klagers skattepligt i forhold til om klager kan omfattes af reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Klager skal derfor beskattes efter de almindelige danske skatteregler under sin ansættelse ved hos H1.

Konklusion
Skatteforvaltningsloven fastlægger de formelle regler omkring dialogen mellem borgerne og Skattestyrelsen, samt sagsbehandlingen.

Loven er med til at sikre retssikkerheden, samt ensartet og korrekt sagsbehandling.
Skatteforvaltningslovens §§ 26 - 27 er præceptive og dermed ufravigelige.

Skatteforvaltningsloven er en bindende og ufravigelig lov for Skattestyrelsen således, at alle betingelser og frister for sagsbehandlingen skal overholdes - uanset i hvilket forretningsområde sagen lander.

Det vil sige, at hvis betingelserne for at blive beskattet efter bruttoskatteordningen ikke er opfyldte, skal der ikke foretages en såkaldt "realitetsvurdering", men reglerne i skatteforvaltningsloven skal respekteres og følges. Der skal dermed søges om genoptagelse (ordinær eller ekstraordinær) for de forhold, der skal ændres.

Idet klageren ikke kan få medhold i den ekstraordinære genoptagelse er betingelserne for bruttoskatteordningen ikke opfyldte.

Klageren kan derfor hverken få ekstraordinært genoptaget sin skattepligt for 2008-2010 og ej heller blive omfattet af bruttoskatteordningen."

Klagerens bemærkninger til sagsfremstillingen
Klagerens repræsentant har henvist til Skatterådets bindende svar, refereret i SKM2019.246.SR, og bl.a. anført følgende:

"På vegne af Klager skal jeg herved fremsætte supplerende bemærkninger i sagen, da Skatterådet netop i SKM2019.246.SR har taget stilling til et bindende svar, om præcist den samme situation, som i Klagers sag.

I SKM2019.246.SR ønskede spørgeren af det bindende svar at anvende forskerskatte-ordningen i forbindelse med en påtænkt flytning til Danmark.

Spørgeren havde i 2016 arvet 50% af en dansk udlejningsejendom, og spørger påtænkte at erhverve en helårsbolig i Danmark, som skulle udlejes, indtil spørger ville flytte dertil.

Spørgers fulde skattepligt ophørte i 2005, men spørger blev fejlagtigt registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i perioden 2007-2010.

Det er fuldstændig den samme situation, som tilfældet er med Klager. Klager bliver også fejlagtigt registreret som skattepligtig til Danmark i samme periode, selvom det faktuelt er forkert. Det har Skattestyrelsen selv erkendt.

Skatterådet fandt i SKM2019.246.SR, at spørger opfyldte betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, de seneste 10 år forud for den påtænkte ansættelse i Danmark.

Skatterådet lagde vægt på, at spørger ikke havde haft bopæl i Danmark siden 2005, at skatteforvaltningen foretog en ligningsmæssig behandling af spørgerens ophør af fuld skattepligt i 2005, og at der ikke efterfølgende er registreret ændringer i spørgerens forhold af betydning for anvendelse af forskerskatteordningen.

Igen er det fuldstændig det samme for Klager. I forbindelse med Klagers fraflytning bliver der også lavet en ligningsmæssig behandling af Klagers ophør af fuld skattepligt. Det fremgår af årsopgørelsen for 2007. Klager har heller ikke, lige som spørgeren i SKM2019.246.SR haft bopæl i Danmark, efter Klager fraflyttede Danmark i 2007.

Derudover er der ikke efterfølgende registreret ændringer i Klagers forhold, der har betydning for anvendelsen af forskerskatteordningen, lige som for spørgeren i skatterådets afgørelse.
Skattestyrelsen har i afgørelsen henvist til, at Klager fik en grøn check, hvorfor Klager burde have reageret på, at Klager var registreret som fuldt skattepligtig, hvorfor Klager ikke kan anvende forskerskatteordningen.

I SKM2019.246.SR modtog Spørgeren også i perioden 2007 - 2010 en grøn check. Alligevel fandt skatterådet ikke, at der var forhold af betydning for, at Spørgeren ikke kunne anvende forskerskatteordningen.

Det gøres derfor gældende, at SKM2019.246.SR og Klagers situation er fuldstændig sammenlignelige, hvorfor Klager alene af den grund, og på baggrund af lighedsprincippet i forvaltningsretten, skal have medhold i, at Klager kan anvende forskerskatteordningen, idet Klager opfylder alle materielle betingelser herfor.

Jeg skal igen gøre gældende, at spørger i SKM2019.246.SR kan anvende forskerskatteordningen, selvom denne skatteyder har været fejlregistreret i det danske system som skattepligtig, selvom skatteyderen af den grund havde modtaget grøn check, og selvom der var kørt selvangivelser for denne skatteyder i perioden 2007 - 2010.

Som jeg allerede gjorde gældende i min skrivelse af 9. maj 2019, er dette fuldstændig sammenligneligt med Klagers sag. Derfor er det ikke afgørende for, at Klager skal kunne anvende forskerskatteordningen, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af de indkomstår, hvor der har været tale om en fejlregistrering. Den formelle fejl, der består i en fejlregistrering og dermed kørsel af selvangivelser og udbetaling af grøn check er ikke tilstrækkeligt til at betragte Klager som skattepligtig til Danmark i perioden med den betydning, at der ikke kan finde anvendelse af forskerskatteordningen.

Det gøres således gældende, at Klager opfylder alle betingelser for at anvende forskerskatteordningen, idet Klager ikke har været skattepligtig til Danmark i perioden 2007 - 2017.

Netop skattepligten er afgørende. For forskerskatteordningen foreskriver ikke, at man ikke må have været fejlregistreret. Der står alene, at skatteyderen ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år. Og det har klager beviseligt ikke. Klager har, i henhold til den Nordiske dobbeltbeskatningsaftale, alene været skattepligtig til Sverige. Kørslen af selvangivelsen sker alene automatisk som følge af fejlregistreringen, men ikke fordi Danmark materielt har beskatningsretten.

Derfor gøres det også gældende, at Klager i perioden ikke var skattepligtig til Danmark, hvorfor klager har opfyldt den ene betingelse om, at skatteyderen ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år.

Skatteankestyrelsen lægger op til, at der ikke kan foretages en realitetsbehandling af indkomstårene 2008 - 2010, idet der ikke gives adgang til ekstraordinær genoptagelse. Men SKM2019.246.SR foreskriver, at det ikke er nødvendigt med en genoptagelse. Modtagelse af grøn check, samt kørsel af en årsopgørelse på baggrund af en fejlregistrering medfører ikke, at Skatteyderen har været fuld skattepligtig, hvorfor forskerskatteordningen fortsat kan anvendes.

Det gøres derfor gældende, at Klager, uagtet der ikke måtte være grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, i overensstemmelse med afgørelsen i SKM2019.246.SR fortsat kan anvende forskerskatteordningen, idet Klager ikke materiel har været skattepligtig til Danmark siden juli 2007 og indtil september 2017."

Retsmøde
Under retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten sin påstand og sine anbringender. Han oplyste bl.a., at klageren ikke har været materielt skattepligtig til Danmark i perioden, men udelukkende fejlregistreret som fuld skattepligtig. Repræsentanten fremhævede endvidere, at i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kunne klageren ikke være fuldt skattepligtig til to lande på samme tid. Klageren boede i og var fuldt skattepligtig til Sverige i 2008 til 2010. Skattestyrelsen fastholdt, at klageren har været registreret som fuld skattepligtig i indkomstårene 2008 til 2010, hvorfor han ikke har opfyldt betingelserne i kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatterettens afgørelse
Forskere og højtlønnede personer, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, kan vælge at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 F.

For at blive omfattet af denne beskatning er det en betingelse, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Det lægges til grund, at klageren i SKATs (nu Skattestyrelsens) systemer var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark indkomstårene 2008-2010 af renteindtægter, og at han modtog grøn check på 1.300 kr. i 2010.

Klageren har således været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen pr. 1. oktober 2017, ligesom der er udsendt årsopgørelser i overensstemmelser hermed.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Efter de foreliggende og ikke påklagede skatteansættelser for indkomstårene 2008 til 2010 er klageren således skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i indkomstårene 2008, 2009 og 2010. I henhold til Landsskatterettens praksis, jf. herved bl.a. Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2020.87.LSR, lægges der afgørende vægt på, om en skatteyder i henhold til de for omhandlede år gældende skatteansættelser er skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Under henvisning hertil, kan klageren i nærværende sag ikke anses at opfylde de objektive betingelser i kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at nærværende sag er fuldt ud sammenlignelig med det påberåbte bindende svar fra Skatterådet, gengivet i SKM2019.246.SR, idet der i sagen for Skatterådet på intet tidspunkt efter fraflytningen og i omhandlede år blev opgjort indtægter eller fradrag. Det bemærkes tillige, at Landsskatteretten som klageinstans ikke er bundet af en afgørelse fra Skatterådet.

Ved klagerens ansættelse hos H1 den 27. september 2017 opfyldte han derfor ikke kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1.

Der kan kun foretages en realitetsbehandling af klagerens skatteansættelser for 2008-2010 i tilfælde af, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse imødekommes. Skattestyrelsen har givet afslag på anmodningen om genoptagelse. Landsskatteretten har samtidig med denne afgørelse stadfæstet Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse, hvorfor de foreliggende skatteansættelser/årsopgørelser lægges til grund ved afgørelsen.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.