Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Motorstyrelsen bekræfte, at værdien for aktivering af en hard- og softwarefunktion, der er installeret i køretøjet (af Spørger betegnet som "X") ikke er at anse for afgiftspligtigt "udstyr" og dermed ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens 8, stk. 3, når brugeren af køretøjet køber aktivering af funktionen gennem en onlineplatform?

2.1. Kan Motorstyrelsen bekræfte, at værdien for aktivering af en hardwarefunktion (af Spørger betegnet som "X"), der er installeret i køretøjet, ikke er at anse for afgiftspligtigt "udstyr" og dermed ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens 8, stk. 3, når brugeren af køretøjet køber aktivering af funktionen på en digital "voucher" gennem forhandleren samtidig med dennes køb af køretøjet?

2.2. Kan Motorstyrelsen bekræfte, at værdien for aktivering af en hardwarefunktion (af Spørger betegnet som "X"), der er installeret i køretøjet, ikke er at anse for afgiftspligtigt "udstyr" og dermed ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens 8, stk. 3, når brugeren af køretøjet køber aktivering af funktionen på en digital "voucher" gennem forhandleren, hvis brugeren først køber voucheren efter dennes køb af køretøjet?

2.3. Kan Motorstyrelsen bekræfte, at værdien for aktivering af en hardwarefunktion (af Spørger betegnet som "X"), der er installeret i køretøjet, ikke er at anse for afgiftspligtigt "udstyr" og dermed ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens 8, stk. 3, når brugeren af køretøjet køber aktivering af funktionen på en digital "voucher" gennem forhandleren, hvis brugeren (fx en leasingtager eller senere erhverver) køber voucheren uden selv at have købt det køretøj, hvortil voucheren benyttes til at aktivere det omhandlede udstyr?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse

2.1. Nej

2.2. Ja, se dog begrundelse

2.3. Ja, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger driver virksomhed med produktion og salg af køretøjer. De producerede køretøjer distribueres gennem lokale importører til forhandlere (der er uafhængige af Spørgers koncern), der forestår det endelige salg til slutkunden.

Spørger påtænker at introducere en forretningsmodel, som består i, at Spørger udbyder en række nye funktioner, som kan købes og aktiveres i køretøjerne. Spørger betegner funktionerne som X.

Mulighederne for at tilkøbe disse funktioner kan oplyses af forhandleren på salgstidspunktet, men forhandleren har ikke nogen pligt til at markedsføre ydelserne i øvrigt.

1. Påtænkt ændring af køretøjer - aktivering af inaktiv hard- og software, der overdrages til køber

Spørger påtænker at installere en særlig hard- og software i de fremtidige køretøjer, der produceres, således at det bliver muligt for brugeren af køretøjet efterfølgende at købe og aktivere X-funktionerne. Med andre ord vil spørger sælge køretøjer, der indeholder hard- og software, der ikke er tilgængelig for brugeren af bilen, før et efterfølgende køb af enten hel eller delvis aktivering af hard- og software.

Efter overdragelse af køretøjet kan brugeren af køretøjet vælge at købe aktivering af sin hard- og software ved køb af en eller flere af X-funktionerne. Dette kan ske umiddelbart efter overdragelse af køretøjet eller på et ikke-foruddefineret senere tidspunkt. Hvis brugeren ikke køber aktivering af funktionerne, vil brugeren stadig have rådighed over det inaktive hard- og software, da dette er installeret i køretøjet fra fabrikken. Man kan dermed sige, at Spørger påtænker at producere og sælge køretøjer indeholdende en "mulighed" for aktivering af X-funktioner.

Den installerede inaktive hard- og software ikke et "tilkøb", men følger blot med det bestilte køretøj. Der vil dog være forskel på, hvor meget hard- og software de forskellige modeller vil blive produceret med. Det vil derfor variere fra model til model, hvilke funktioner, der kan aktiveres.

2. Information om "X"-funktionerne

X kan bestå af funktioner i form af software, der skal installeres på brugerens smartphone, som brugeren (med den forudinstallerede inaktive hard- og software i køretøjet) vil kunne købe aktivering af. Funktionerne kan bestå af en lang række forskellige features som eksempelvis onlinetrafikinformation. Der kan fx være tale om ekstra softwarefunktioner, som brugeren kan købe aktivering af gennem applikationen til brugerens smartphone. 

X kan også bestå af funktioner i form af hardware- og softwarekomponenter, som er installeret i køretøjet, som brugeren kan købe aktivering af, eksempelvis et online-navigationssystem.

3. Generelt for X-funktionerne

Aktivering af X-funktionerne kan købes enkeltvis, så brugeren kan købe aktivering af netop de funktioner, som opfylder dennes behov. Der består en fuldstændig valgfrihed i, om brugeren efterfølgende vil købe X-funktionerne som beskrevet ovenfor eller ej.

Hvis brugeren vælger at købe en eller flere funktioner, opnår denne ret til at anvende den præinstallerede hard- og software i køretøjet til den eller de funktioner, der købes adgang til.

Aktivering af funktionerne, der eventuelt købes, vil følge køretøjet i dets levetid. Det vil altså sige, at såfremt der købes aktivering af en eller flere funktioner, og køretøjer videresælges, vil den nye bruger også kunne anvende de funktioner, der måtte være købt og aktiveret af en tidligere bruger.

Fælles for X-funktionerne er, at der vil være tale om køb af en "aktiveringsydelse", henset til at brugeren erhverver den inaktive hard- og software til brug i forbindelse med overdragelse af køretøjet. Værdien af den inaktive hard- og software indgår dermed i købsprisen (og således også i den bruttoafgiftspligtige værdi).

4. Købsprocessen

Som nævnt ønsker Spørger at installere en række hardware- og softwarekomponenter i de køretøjer, der produceres, hvori det skal være muligt at aktivere X-funktionerne. De producerede køretøjer vil således være "født" med en særlig hard- og software, som gør dem klar til aktivering af funktionerne.

Såfremt brugeren ønsker aktivering af en eller flere af X-funktionerne, kan dette tilkøbes på et hvilket som helst tidspunktet efter overdragelsen af køretøjet til brugeren, i den periode denne har brugsretten og/eller ejerskab over køretøjet. Det, der købes, kan betegnes som en "aktiveringsydelse". Ved køb af en X-funktion (eksempelvis online-navigationssystem) vil der ske en elektronisk "oplåsning" af den hard- og software, der befinder sig i køretøjet til brug for funktionen.

Spørger påtænker, at X-funktionerne skal kunne købes på to forskellige måder:

·       Købsscenarie 1: Køb gennem onlineplatform (se nærmere beskrivelse af nedenstående).

·       Købsscenarie 2: Køb gennem en såkaldt "voucher" hos forhandleren (se nærmere beskrivelse af nedenstående).

4.1. Købsscenarie 1: Køb gennem onlineplatform

Det vil være muligt for brugeren af køretøjet at købe aktivering af  X-funktioner direkte igennem en onlineplatform. Kontraktforholdet vil her være mellem brugeren af køretøjet og Spørger.

4.2 Købsscenarie 2: Køb ved brug af "voucher"

Brugeren af køretøjet kan købe adgang til aktivering af en eller flere af X-funktionerne via forhandlerne ved køb af en digital "voucher". Karakteren af disse "vouchers" kan beskrives som et særligt betalingsmiddel (sammenligneligt med et normalt gavekort), som ikke er direkte forbundet til enkelte specifikke funktioner på tidspunktet for købet heraf.

Forhandlerne kan indkøbe de digitale "vouchers" og videresælge disse til brugere af køretøjerne. Forhandleren kan individuelt fastsætte prisen for "voucheren" over for slut-kunden, således at han selv fastsætter avancen herpå.

Når brugeren af køretøjet har købt den digitale "voucher" via forhandleren, vil aktivering af funktionen skulle ske ved brug af "voucheren" på Spørgers onlineplatform. Kontraktforholdet for aktivering af funktionen vil altid være mellem brugeren af køretøjet og Spørger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Ønsket svar på spørgsmål 1 er: "Ja".

Det er Spørgers opfattelse, at værdien for aktivering af en hard- og softwarefunktion, (af Spørger betegnet som "X") ikke er at anse for "udstyr, som leveres med køretøjet" i henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, hvorfor værdien heraf ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi.

Begrundelse

Regler og retspraksis:

Reglerne omkring fastlæggelse af den afgiftspligtige værdi på nye køretøjer er fastlagt ud fra registreringsafgiftslovens § 8. Det fremgår her, at den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris ved salg til bruger her i landet, inklusive moms men eksklusive registreringsafgift på registreringstidspunktet (registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1). Køretøjets almindelige pris er som altovervejende hovedregel brugerens købspris.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, hvilke udstyrsgenstande der skal medregnes i den afgiftspligtige værdi. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Uden for afgiftsberegningen kan holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden …"

Til den afgiftspligtige værdi medregnes altså "værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet". Dette er de udstyrsgenstande, der i daglig tale benævnes som "fabriks-monteret udstyr". Det er alle de udstyrsgenstande, som indgår i leverancen af køretøjet. Udstyr skal medregnes, uagtet om montering sker før eller efter køretøjets indregistrering eller besigtigelse over for SKAT.

"Ekstraudstyr" kan dog holdes uden for afgiftsberegningen jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, såfremt:

1. udstyret bliver leveret af forhandleren efter særskilt aftale mellem denne og købe-ren/brugeren, og

2. montering af udstyret ikke bliver udført af fabrikations- eller importørvirksomheden.

Før vedtagelsen af L42 (fremsat d. 1. november 1989) skulle der afregnes registreringsafgift af alt udstyr og alle arbejdsydelser, der indgik i handelen om et nyt køretøj. Med vedtagelsen af L42 blev registreringsafgiftslovens § 8 ændret således, at "ekstraudstyr" kunne holdes uden for afgiftsberegningen, såfremt det leveres af forhandleren i forbindelse med salg af køretøjet og efter en særskilt aftale mellem forhandler og bruger. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at den daværende bestemmelse "lægger sig hindrende i vejen for en normal afvikling af handler om nye køretøjer".

Af bemærkningerne til forslag til lov om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. fremsat den 10. december 1970 fremgår ingen nærmere afgrænsning af begrebet "udstyr" jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3. Det må dog formodes, at der med "udstyr" forstås "fysiske genstande" såvel som "arbejdsydelser", der indgår i leverancen af køretøjet.

Det fremgår af Juridisk Vejledning 2019-1, version 3.2 af 31. januar 2019 punkt I.A.1.5.1, at det er Motorstyrelsens opfattelse, at: 

"Værdien af alt udstyr, som indgår i leverancen af et køretøj, medregnes i den afgiftspligtige værdi. Dette gælder, selv om monteringen af udstyret først sker efter køretøjets registrering, eller berigtigelse over [for] Motorstyrelsen. Bestemmelsen omfatter også betalingen for brugte udstyrsgenstande, som leveres med nye køretøjer." [egen fremhævning] [egen rettelse]

Argumentation for ønsket svar:

Det fremgår af den juridiske vejledning, at fabrikant- og importørinkluderet udstyr skal medregnes, selvom "monteringen" først sker efter køretøjets indregistrering eller berigtigelse over for Motorstyrelsen. Af den juridiske vejledning og de af Motorstyrelsen udarbejdede niveaulister til brug for værdifastsættelse af køretøjer (eks. niveauliste nr. 1002/2012) fremgår en række eksempler på udstyrsgenstande. Her fremgår eksempelvis: "læder", "fartpilot", "fører info system", "opvarmelige sæder" mv., der kan være monteret på/i et køretøj.

Såfremt udstyrsgenstande som ovenstående indgår i leverancen af et køretøj, skal disse medregnes i den afgiftspligtige værdi, også selvom montering måtte ske efter køretøjets indregistrering eller besigtigelse over for Motorstyrelsen (jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3). Der foreligger fra Spørgers side ikke megen tvivl om den afgiftsmæssige definition på "udstyr", når der er tale om fysisk monteret udstyr som ovenstående, da dette synes klart defineret i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3 samt yderligere præciseret i Juridisk Vejledning 2019-1, version 3.2 af 31. januar 2019 punkt I.A. 1.5.1.

Der skal betales afgift af de fysisk monterede udstyrsgenstande, der leveres med køretøjet, eller hvortil dette er indrettet. Dette må modsætningsvist betyde, af den efterfølgende "udnyttelse" af de udstyrsgenstande, der er afregnet registreringsafgift af ved indregistrering af køretøjet, ikke skal medgå i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3.

Den efterfølgende aktivering af en hard- eller softwarefunktion kan for Spørger at se karakteriseres som køb af en "aktiveringsydelse", hvor Spørger udnytter den hard- og software, der allerede er installeret og leveret med køretøjet, og som derfor indgår i den værdi, hvoraf der er betalt afgift i forbindelse med indregistreringen. Værdien af den efterfølgende "aktivering" bør for Spørger at se derfor ikke have indflydelse på opgørelse af den afgiftspligtige værdi jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, da denne ikke indgår i leverancen af køretøjet.

Ved aktivering af en X-funktion "udnytter/anvender" brugeren altså den hard- og software, der er installeret og leveret med køretøjet. Som eksempel på en sådan udnyttelse kan nævnes, hvis Spørger køber aktivering af en X-funktion, så aktiveres den del af hard- og softwaren, der anvender denne funktion.

Disse funktioner udbydes gennem en onlineplatform. Aktiveringsydelsen købes, efter køretøjet er indregistreret, eftersom det kun er brugeren af køretøjet, der har muligheden herfor. Der foretages hverken "montering" eller "udførelse af arbejder" i forbindelse med aktivering, som det fremgår af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3.

Forhandleren kan ikke levere disse ydelser og er kun involveret i det omfang, at denne for potentielle kunder kan fremvise, hvad der fremgår af de af spørger tilsendte markedsføringsmaterialer omkring X-funktionerne. Der er således ingen provision eller avance for forhandleren, når brugeren køber X-funktioner gennem onlineplatformen.

Som resultat af ovenstående argumentation samt arten af X-funktionerne anser Spørger ikke disse for omfattet af begrebet "udstyr" som defineret i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, men derimod som en efterfølgende "udnyttelse/anvendelse" af det udstyr (soft- og hardware), der er præinstalleret og leveret med køretøjet. Dette synes videre understøttet af, at brugeren selv bestemmer, om og i så fald hvornår denne vil købe aktivering af en eller flere X-funktioner.

Aktivering af den inaktive soft- og hardware er for Spørger at se således en selvstændig "aktiveringsydelse", der kan leveres efter overdragelse af køretøjet - hvis den nogensinde bliver leveret. "Aktiveringsydelsen" kan efter Spørgers vurdering ikke karakteriseres som "udstyr, som leveres med køretøjet", da aktiveringen ikke indgår i leverancen eller værdien af køretøjet - ej heller betalingen. Det, som indgår i levering af køretøjet, er udelukkende den inaktive hard- og software, der giver "mulighed" for en senere aktivering af X-funktioner - hvis denne aktivering altså overhovedet bliver aktuel. Der er altså ikke tale om en "udstyrsgenstand", som "leveres med køretøjet", men derimod en selvstændig potentiel "aktiveringsydelse", som kan leveres efter overdragelse af køretøjet.

Sammenfattende vurderer Spørger, at værdien for aktivering af en X-funktion skal anses som en selvstændig "aktiveringsydelse", der ikke kan anses for "udstyr", der leveres med køretøjet jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3. Der henses særligt til, at "aktiveringsydelsen" ikke leveres med køretøjet, samt at det på ingen måde er givet, om ydelsen nogensinde bliver købt og aktiveret for et konkret køretøj. Aktivering af en X-funktion kan betegnes som "udnyttelse/anvendelse" af den installerede soft- og hardware, som brugeren på et senere tidspunkt kan købe sig adgang til. Den inaktive hard- og software leveres derimod med køretøjet, hvorfor værdien heraf medgår i den afgiftspligtige værdi jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3.

Spørgsmål 2.1-2.3

Ønsket svar på spørgsmål 2.1-2.3 er: "Ja".

Det er Spørgers opfattelse, at værdien for aktivering af en hardwarefunktion (af Spørger betegnet som "X"), der er installeret i køretøjet, ikke er at anse for afgiftspligtigt "udstyr" og dermed ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, når brugeren af køretøjet køber aktivering af funktionen via en digital "voucher" købt af en forhandler i de tilfælde, som er opregnet i spørgsmål 2.1-2.3.

Begrundelse for svar:

Regler og retspraksis:

Der henvises til beskrivelse af regler og praksis under spørgsmål 1.

Yderligere/uddybende argumentation for ønsket svar:

Som det fremgår af de faktiske forhold, påtænker Spørger at producere køretøjer, hvori der er installeret en inaktiv hard- og software til brug for X-funktioner. Disse udstyrsgenstande (den inaktive hard- og software) leveres sammen med køretøjet, hvorfor værdien heraf medregnes i den afgiftspligtige værdi jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3. Det, som brugeren køber, er aktivering af den inaktive hard- og software på et senere tidspunkt, såfremt dette måtte være ønsket. Det er altså udstyrsgenstande med denne "mulighed", der betales for, og som indgår i leverancen af køretøjet.

Såfremt brugeren vælger at købe aktivering af en eller flere X-funktioner ved brug af en "voucher", der er købt ved forhandleren, er det for Spørger at se alene en "aktiveringsydelse", der købes.

Til den afgiftspligtige værdi medregnes alt udstyr, der "leveres med køretøjet" jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3. Udstyrsgenstandene, i form af den inaktive soft- og hardware, leveres sammen med køretøjet, og værdien heraf indgår dermed i den afgiftspligtige værdi jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3.

Aktivering af den inaktive hard- og software er for Spørger at se en selvstændig "aktiveringsydelse", der kan leveres efter overdragelse af køretøjet - hvis den nogensinde bliver leveret. "Aktiveringsydelsen" kan for Spørger at se ikke karakteriseres som "udstyr, som leveres med køretøjet", da aktiveringen ikke indgår i leverancen eller værdien af køretøjet - ej heller betalingen. Det, som indgår i levering af køretøjet, er udelukkende den inaktive hard- og software, der giver "mulighed" for en senere aktivering af X-funktionerne - hvis denne aktivering altså overhovedet bliver aktuel. Der er altså ikke tale om en "udstyrsgenstand", som "leveres med køretøjet", men derimod en selvstændig potentiel "aktiveringsydelse" som kan leveres efter overdragelse af køretøjet.

Det, at der bliver solgt en "voucher" af forhandlerne, som brugeren kan benytte på onlineplatformen, vurderer Spørger ikke har indflydelse på vurderingen af, hvorvidt værdien heraf skal medregnes i den afgiftspligtige værdi jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3. Dette salg kan sammenlignes med en "formidlingsydelse", hvor forhandleren handler i Spørgers navn og på dennes vegne. Det er altså formidling af en selvstændig ydelse, der er uafhængig af levering af køretøjet. Der er dermed ikke tale om "udstyr, der leveres med køretøjet", men derimod formidling af en selvstændig "aktiveringsydelse", som ikke nødvendigvis bliver leveret, selvom der sker levering af et køretøj.

Som ethvert andet salg eller leasing af en ny bil fra en forhandler antages det, at markedskonforme priser anvendes, således der ikke stilles spørgsmålstegn ved overflytning af avance. Sammenfattende vurderer Spørger, at værdien for aktivering af en X-funktion via en voucher solgt af forhandlerne er at anse for et selvstændigt salg af en "aktiveringsydelse", der ikke kan anses for "udstyr", der leveres med køretøjet jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3. Der henses særligt til, at aktiveringsydelsen ikke leveres med køretøjet, samt at det er uvist, om ydelsen nogensinde bliver købt og aktiveret for et konkret køretøj. Den inaktive soft- og hardware leveres derimod med køretøjet (jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3), hvorfor værdien heraf medgår i den afgiftspligtige værdi.

Motorstyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at værdien for aktivering af en hard- og softwarefunktion, der er installeret i køretøjet (af Spørger betegnet som "X") ikke er at anse for afgiftspligtigt udstyr og dermed ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, når brugeren af køretøjet køber aktivering af funktionen gennem en online platform.

Begrundelse
Af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, fremgår det, at den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller på tidspunktet for skatteforvaltningens udstedelse af bevis for afgiftsberigtigelsen. Ved "pris ved salg til bruger her i landet" forstås som altovervejende hovedregel brugerens købspris, jf. også Den juridiske vejledning, afsnit I.A.1.5.1.

Som hovedregel skal der for nye biler beregnes afgift af den samlede pris, som brugeren betaler til forhandleren, dvs. sælgeren af køretøjet. Dette omfatter således også alt udstyr og arbejdsydelser, som leveres i den forbindelse, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt. Som Spørger også anfører, gælder der dog visse undtagelser hertil, idet det bl.a. er muligt at holde visse omkostninger samt bestemte former for udstyr og arbejdsydelser uden for den afgiftspligtige værdi, såfremt betingelserne herfor er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3-5.

Det fremgår af Spørgers beskrivelse af de faktiske forhold, at en aktivering af de omhandlede "X-funktioner" forudsætter, at der i køretøjet er forudinstalleret en inaktiv soft- og hardware. Som Spørger også anfører, indgår værdien af denne inaktive soft- og hardware i den afgiftspligtige værdi, hvilket vil sige, at der er afregnet registreringsafgift af værdien heraf.

Af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 fremgår det, at den afgiftspligtige værdi fastsættes "ved salg til bruger her i landet [Motorstyrelsens understregning]", ligesom det af Den juridiske vejledning fremgår, at der ved "pris ved salg til bruger her i landet" som altovervejende hovedregel forstås "brugerens købspris [Motorstyrelsens understregning]".

Købsprisen må her forstås som den betaling, som brugeren erlægger til forhandleren i forbindelse med brugerens erhvervelse af køretøjet.

Aktiveringen af X-funktionerne sker uden forhandlerens mellemkomst, som hverken direkte eller indirekte har indflydelse herpå eller viden om, hvornår eller om aktiveringen sker. Af de faktiske forhold fremgår det endvidere, at betalingen for aktiveringen af X-funktionerne sker til Spørger og ikke forhandleren af køretøjet, ligesom det fremgår, at forhandlerne er uafhængige af Spørger og dennes koncern.

Den afgiftspligtige værdi bliver fastsat med udgangspunkt i den pris, som brugeren erlægger til forhandleren i forbindelse med købet af køretøjet. Da brugerens køb af aktivering af de omhandlede funktioner sker hos Spørger og ikke forhandleren af køretøjet, er der allerede af den grund ikke hjemmel i registreringsafgiftslovens § 8 til at medregne værdien af denne betaling til køretøjets afgiftspligtige værdi.

Motorstyrelsen har herved særligt lagt vægt på,

• at brugerens betaling for aktiveringen af de omhandlede X-funktioner sker direkte hos Spørger, og at forhandleren - som anført af Spørger - "ingen provision eller avance [har] på onlinekøbet af aktiveringsydelserne X"
• at selve aktiveringen af de omhandlede X-funktioner foretages via en onlineplatform hos Spørger og at forhandleren af køretøjet har ikke indflydelse herpå, og
• at købet/betalingen for aktiveringen af de omhandlede X-funktioner grundlæggende ikke er en del af handlen mellem brugeren og forhandleren vedrørende købet af køretøjet. Dette gælder så meget desto mere i de tilfælde, hvor brugeren ikke har købt køretøjet hos forhandleren, fx hvis bruger er en leasingtager eller en senere erhverver af køretøjet.

Motorstyrelsen har endvidere lagt særlig vægt på, at de af Spørger fremlagte eksempler på X-funktioner må betragtes som sædvanligt ekstraudstyr og ikke som en integreret del af køretøjet og dets funktioner, der må forudsættes at blive aktiveret af brugeren. Udstyret har ikke karakter af standardudstyr eller standardfunktioner, som - for hvert enkelt køretøj - helt eller delvist må forventes at blive aktiveret. Det er således en forudsætning for Motorstyrelsens indstilling, at køretøjet på tidspunktet for Spørgers salg er fuldt ud funktionsdygtigt, og at det ikke allerede på tidspunktet for Spørgers salg af køretøjet kan lægges til grund, at de omhandlede X-funktioner vil blive aktiveret af brugeren.

Spørger har i sin argumentation for det ønskede svar anført, at "der med "udstyr" forstås "fysiske genstande" såvel som "arbejdsydelser", der indgår i leverancen af køretøjet". Det er Motorstyrelsens vurdering, at selve aktiveringen af de omhandlede X-funktioner skal betragtes som udstyr i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3’s forstand, uanset at de først aktiveres på et givet tidspunkt efter købet. Da købet eller betalingen for aktiveringen af disse funktioner imidlertid grundlæggende ikke kan betragtes som værende en del af handlen mellem brugeren og forhandleren vedrørende købet af køretøjet, er udstyret ikke afgiftspligtigt efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, jf. § 8, stk. 1.

Indstilling
Motorstyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2.1.
Det ønskes bekræftet, at værdien for aktivering af en hardwarefunktion (af Spørger betegnet som "X"), der er installeret i køretøjet, ikke er at anse for afgiftspligtigt "udstyr" og dermed ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens 8, stk. 3, når brugeren af køretøjet køber aktivering af funktionen på en digital "voucher" gennem forhandleren samtidig med dennes køb af køretøjet.

Begrundelse
Følgende fremgår af Spørgers yderligere/uddybende argumentation for ønsket svar til spørgsmål 2:

"Det, at der bliver solgt en "voucher" af forhandlerne, som brugeren kan benytte på onlineplatformen, vurderer Spørger ikke har indflydelse på vurderingen af, hvorvidt værdien heraf skal medregnes i den afgiftspligtige værdi jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3. Dette salg kan sammenlignes med en "formidlingsydelse", hvor forhandleren handler i Spørgers navn og på dennes vegne. Det er altså formidling af en selvstændig ydelse, der er uafhængig af levering af køretøjet."

Salget af de omhandlede vouchers kan efter Motorstyrelsens opfattelse ikke sammenlignes med salg af en formidlingsydelse.  I SKM2018.423.SR bekræftede Skatterådet ud fra en konkret vurdering, at et vederlag som spørger (en bilforhandler) i forbindelse med salg af køretøjer opkrævede hos sine kunder på vegne af tredjemand for tredjemands medvirken til aftalens tilblivelse, ikke skulle indgå i registreringsafgiftsgrundlaget. SKAT lagde i indstillingen - som blev tiltrådt af Skatterådet - bl.a. særligt vægt på,

• at opkrævningen af formidlingshonoraret grundlæggende ikke var en del af handlen mellem forhandleren og brugeren vedrørende købet af det omhandlede køretøjet, idet forhandleren blot modtog beløbet på vegne af tredjemand og i forholdet 1:1 viderebetalte dette beløb til tredjemand, og
  
  
• at brugerens betaling af formidlingshonoraret ikke kunne anses for at være en indirekte betaling af det købte køretøj eller for varer eller ydelser, som leveres i forbindelse dermed,

Om forhandlernes indkøb og salg af de omhandlede vouchers, fremgår følgende af Spørgers beskrivelse af de faktiske forhold (med Motorstyrelsens understregninger):

"Det antages, at forhandlerne vil indkøbe de digitale "vouchers" til en lavere pris end den pris, brugeren af køretøjet ville skulle betale, hvis aktivering af den samme funktion købes gennem Spørgers online-platform […]  Forhandleren kan individuelt fastsætte prisen for "voucheren" over for slut-kunden, således at han selv fastsætter avancen herpå. Til gengæld kan det endvidere antages, at salgsprisen for voucheren til slutkunden vil være lavere end eller lig med køb gennem onlineplatform."

Det fremgår, at forhandleren indkøber de digitale vouchers, og at forhandleren selv fastsætter prisen for voucheren over for slutkunden, og at forhandleren dermed selv fastsætter avancen herpå. Der er således tale om, at forhandleren foretager et almindeligt køb og salg med mulighed for en avance af de omhandlede vouchers. Brugerens betaling for købet af de digitale vouchers vil ikke blive viderebetalt til Spørger i forholdet 1:1. På den baggrund vurderer Motorstyrelsen, at der ikke er tale om et salg af en formidlingsydelse, og at betalingen ikke af denne grund kan holdes ude af afgiftsgrundlaget.

Tværtimod må brugerens betaling for købet af voucheren anses for en direkte betaling for udstyr, som leveres i forbindelse med det købte køretøj. Det er Motorstyrelsens vurdering, at udstyret skal anses for leveret i forbindelse med det købte køretøj, selv om udstyret først aktiveres på et senere tidspunkt, og selv om det på tidspunktet for købet af voucheren ikke ligger fast, hvilke X-funktioner, som brugeren måtte vælge at aktivere for den købte voucher.

Dette skyldes, at udstyret på tidspunktet for leveringen findes i køretøjet, og at brugeren (køber) allerede på tidspunktet for leveringen af køretøjet - gennem købet af voucheren - har erhvervet retten til at få aktiveret udstyr for den værdi, som fremgår af voucheren. Det må have formodningen i mod sig, at en bruger vil købe en voucher for derefter at undlade at aktivere det udstyr som voucheren - uden yderligere omkostninger - muliggør. Selve aktiveringen beror på en formalitet i form af, at brugeren via internettet skal indtaste den aktiveringskode, som fremgår af voucheren.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at selve aktiveringen af de omhandlede X-funktioner skal betragtes som udstyr i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3’s forstand, uanset at udstyret først aktiveres på et givet tidspunkt efter købet. Købet eller betalingen for aktiveringen af disse funktioner - gennem købet af voucheren - må betragtes som værende en del af handlen mellem brugeren og forhandleren vedrørende købet af køretøjet. Da købet af aktiveringen i øvrigt ikke opfylder betingelserne for afgiftsfrit ekstraudstyr efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., idet udstyret er monteret af fabrikationsvirksomheden, er udstyret afgiftspligtigt efter § 8, stk. 3, 1. pkt.

Indstilling
Motorstyrelsen indstiller, at spørgsmål 2.1 besvares med "nej"

Spørgsmål 2.2.
Det ønskes bekræftet, at værdien for aktivering af en hardwarefunktion (af Spørger betegnet som "X"), der er installeret i køretøjet, ikke er at anse for afgiftspligtigt "udstyr" og dermed ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens 8, stk. 3, når brugeren af køretøjet køber aktivering af funktionen på en digital "voucher" gennem forhandleren, hvis brugeren først køber voucheren efter afslutningen af dennes køb af køretøjet.

Begrundelse
Det lægges til grund for besvarelsen, at brugeren køber voucheren på et tidspunkt, hvor aftalen om salget af køretøjet er afsluttet og køretøjet er blevet leveret til brugeren.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit I.A.1.5.1 Regel for fastsættelse af den afgiftspligtige værdi (Motorstyrelsens understregning):

"Værdien af alt udstyr, som indgår i leverancen af et køretøj, medregnes i den afgiftspligtige værdi. Dette gælder, selv om monteringen af udstyret først sker efter køretøjets registrering, eller berigtigelse over Motorstyrelsen. Bestemmelsen omfatter også betalingen for brugte udstyrsgenstande, som leveres med nye køretøjer."

Uanset om "monteringen" kan underkastes en udvidende fortolkning, således at dette også omfatter en efterfølgende elektronisk aktivering af udstyr, så er det under alle omstændigheder en grundlæggende betingelse, at udstyret indgår i leverancen af køretøjet. Dette følger også af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt.

Som anført under besvarelsen til spørgsmål 3.1, var det ud fra en konkret vurdering Motorstyrelsens vurdering, at brugerens betaling for købet af voucheren måtte anses for udstyr, som leveres i forbindelse med det købte køretøj. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at brugeren "allerede på tidspunktet for leveringen af køretøjet gennem købet af voucheren har erhvervet retten til at få aktiveret udstyr for den værdi, som fremgår af voucheren."

Dette forhold gør sig ikke gældende her, hvor det som nævnt indledningsvis lægges til grund, at brugeren køber voucheren på et tidspunkt, hvor aftalen om salget af køretøjet er afsluttet og køretøjet er blevet leveret til brugeren. Derfor har brugeren ikke allerede på tidspunktet for leveringen af køretøjet erhvervet retten til at få aktiveret udstyret i form af X-funktionerne.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at selve aktiveringen af de omhandlede X-funktioner skal betragtes som udstyr i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3’s forstand, uanset at udstyret først aktiveres på et givet tidspunkt efter købet. Da købet eller betalingen for aktiveringen af X-funktionerne - gennem købet af voucheren - imidlertid først sker efter, at aftalen om salget af køretøjet er afsluttet og køretøjet er blevet leveret til brugeren, kan udstyret ikke anses for at indgå i leverancen af køretøjet. Værdien af brugerens betaling for voucheren skal derfor ikke medregnes til den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt.

Motorstyrelsen har endvidere lagt særlig vægt på, at de af Spørger fremlagte eksempler på X-funktioner må betragtes som sædvanligt ekstraudstyr og ikke som en integreret del af køretøjet og dets funktioner, der må forudsættes at blive aktiveret af brugeren. Udstyret har ikke karakter af standardudstyr eller standardfunktioner, som - for hvert enkelt køretøj - helt eller delvist må forventes at blive aktiveret. Det er således en forudsætning for Motorstyrelsens indstilling, at køretøjet på tidspunktet for Spørgers salg er fuldt ud funktionsdygtigt, og at det ikke allerede på tidspunktet for Spørgers salg af køretøjet kan lægges til grund, at de omhandlede X-funktioner vil blive aktiveret af brugeren.

Indstilling
Motorstyrelsen indstiller, at spørgsmål 2.2 besvares med "ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2.3.

Det ønskes bekræftet, at værdien for aktivering af en hardwarefunktion (af Spørger betegnet som "X"), der er installeret i køretøjet, ikke er at anse for afgiftspligtigt "udstyr" og dermed ikke skal medregnes i den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens 8, stk. 3, når brugeren af køretøjet køber aktivering af funktionen på en digital "voucher" gennem forhandleren, hvis brugeren (fx en leasingtager eller senere erhverver) køber voucheren uden selv at have købt det køretøj, hvortil voucheren benyttes til at aktivere det omhandlede udstyr.

Begrundelse
Det lægges til grund for besvarelsen, at brugeren køber voucheren på et tidspunkt, hvor aftalen om salget af køretøjet er afsluttet og køretøjet er blevet leveret til brugeren.

Da købet af voucheren sker efter, at aftalen om salget af køretøjet er afsluttet og køretøjet er blevet leveret til brugeren (køberen af køretøjet), kan udstyret allerede af den grund ikke anses for at indgå i leverancen af køretøjet. Der henvises til begrundelsen i besvarelsen af spørgsmål 2.2.

Indstilling
Motorstyrelsen indstiller, at spørgsmål 2.3 besvares med "ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Motorstyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

"Registreringsafgiftslovens § 8

Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. Den afgiftspligtige værdi må ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. dog § 9, stk. 4. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften.

[…]

Stk. 3. Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Uden for afgiftsberegningen kan holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke betaling for sidevogne, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport og ikke benyttes til persontransport."

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit I.A.1.5.1 Regel for fastsættelse af den afgiftspligtige værdi:

"Værdien af alt udstyr, som indgår i leverancen af et køretøj, medregnes i den afgiftspligtige værdi. Dette gælder, selv om monteringen af udstyret først sker efter køretøjets registrering, eller berigtigelse over Motorstyrelsen. Bestemmelsen omfatter også betalingen for brugte udstyrsgenstande, som leveres med nye køretøjer."

SKM2018.423.SR

"Skatterådet bekræftede ud fra en konkret vurdering, at det vederlag, som spørger (bilforhandler) i forbindelse med salg af køretøjer opkrævede hos sine kunder på vegne af tredjemand for tredjemands medvirken til aftalens tilblivelse, ikke skulle indgå i registreringsafgiftsgrundlaget."