Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at H1 Ltd., H2 Ltd. og H3 Ltd. ikke er kildeskattepligtige til Danmark af likvidationsprovenu bestående af likvider udloddet i forbindelse med H4 A/S’ endelige likvidation, jf. selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra c, idet likvidationsprovenuet skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 3?
2. Kan det bekræftes, at H1 Ltd., H2 Ltd. og H3 Ltd. ikke er kildeskattepligtige til Danmark af likvidationsprovenu bestående af tilgodehavende udloddet i forbindelse med H4 A/S’ likvidation, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, idet likvidationsprovenuet skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 3?

Svar:

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H4 A/S ("Selskabet") fungerede indtil 20xx som europæisk moderselskab for A-koncernen. A-koncernen blev grundlagt i Y-land (udenfor EU) i 19xx, og senere børsnoteret der, men blev i 20xx overtaget og afnoteret af B-koncernen, der også er grundlagt i Y-land.

I forlængelse af integreringen af A-koncernen i B-koncernen ophørte Selskabet med at fungere som europæisk moderselskab. Selskabet ejede historisk datterselskaber i diverse europæiske lande ligesom Selskabet udførte direkte salg af A-koncernens produkter i Danmark.

Integreringen af A-koncernen i B-koncernen blev gennemført i 20xx og i 20xx, og herefter har Selskabet henligget uden aktivitet. Ejerskabet til datterselskaberne blev afviklet og salgsaktiviteter i Danmark videreføres i et dansk søsterselskab.

Som led i omstruktureringen modtog Selskabet i 20xx ca. X mia. DKK i indtægter fra kapitalandele i tilknyttede virksomheder i form af udbytter og aktieavancer. I samme år udloddede Selskabet et tilsvarende beløb til H3 Ltd.

H3 Ltd. fungerer som holdingselskab for de europæiske datterselskaber i B-koncernen. H3 Ltd. ejes 100% af H2 Ltd., der igen er et helejet datterselskab af H1 Ltd. Disse selskaber er hjemmehørende i X-land indenfor EU.

H1 Ltd. fungerer, som holdingselskab for alle koncernens datterselskaber på globalt niveau.

Selskabets aktivmasse har siden afviklingen af ejerskabet til de europæiske datterselskaber bestået i en fordring på ca. XX mio. DKK på moderselskabet H3 Ltd. og en kontantbeholdning på ca. X mio. DKK. Fordringen er opstået i forbindelse med H3 Ltd.’s erhvervelse af kapitalandele i de europæiske datterselskaber, der tidligere ejedes af Selskabet. Selskabet blev ved overdragelsen delvist vederlagt ved fordring på H3 Ltd.

Fordi Selskabet ikke længere har nogen aktivitet, og fordi koncernstrukturen ønskes forenklet, ønskes Selskabet nu likvideret.

Ved likvidationen vil H3 Ltd. blive frigjort fra sin gældsforpligtelse overfor Selskabet på ca. XX mio. DKK, ligesom H3 Ltd. vil modtage likvide midler i størrelsesordenen ca. X mio. DKK. Den kontante del af likvidationsprovenuet vil forventeligt blive udloddet af H3 Ltd. til dettes moderselskab H2 Ltd., og fra dette selskab udloddet til H1 Ltd.

Det er endnu ikke afgjort, om midlerne geninvesteres i form af udlån eller som egenkapitaltilskud- eller indskud fra H1 Ltd. til et af datterselskaberne i koncernen.

Forenklet koncernstruktur, der relaterer sig til likvidationsprovenuet:

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Generelt

Ligningslovens § 16 A, stk. 3, bestemmer, at en udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, som udgangspunkt behandles som en salgssum efter reglerne om afståelse af aktier i aktieavancebeskatningsloven. Som undtagelse hertil gælder dog, at udlodning af likvidationsprovenu ikke skal behandles som salgssum efter aktieavancebeskatningslovens regler, men som udbytte, hvis følgende to betingelser opfyldes:

• Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og
• udlodningen omfattes af dansk skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

En udlodning af likvidationsprovenu modtaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles således for modtagende selskaber, der ejer mindst 10 %, kun som udbytte, hvis moderselskabet ville være begrænset skattepligtig af udlodningen iht. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, i tilfælde af en almindelig udbytteudlodning.

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, tredje punktum, er udbytte udloddet til en udenlandsk aktionær fritaget fra dansk beskatning, hvis følgende betingelser er opfyldt:

• Udbyttet vedrører datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4A, og
• Danmark er forpligtet til at nedsætte eller frafalde beskatningen af udbytte i henhold til moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ovenstående betingelser for fritagelsen fra dansk kildeskat på udbytteudlodningen gennemgås nedenfor.

Datterselskabsaktier

Den første betingelse i selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c, er opfyldt, idet H3 Ltd. ejer 100% af aktierne i Selskabet.

Danmark er forpligtet til at nedsætte beskatningen af udbytter

Den anden betingelse opfyldes, hvis den danske beskatning skal nedsættes efter moder/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.  Hertil kræves, at betingelserne i et af disse instrumenter er opfyldt, og at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse. På baggrund heraf gennemgås i det følgende betingelserne i direktivet, overenskomsten og ligningslovens § 3.

EU’s Moder-/datterselskabsdirektiv

Ifølge moder-/datterselskabsdirektivet fritages udbytte, som et datterselskab udlodder til dets moderselskab, for kildeskat, når moderselskabet ejer mindst 10% af kapitalen i datterselskabet.

H1 Ltd. modtager likvidationsprovenuet efter dette er udloddet fra Selskabet til H3 Ltd. og derfra til H2 Ltd., og H1 Ltd. vil investere de likvide midler i koncernens datterselskaber efter modtagelsen.

H1 Ltd. er således den reelle modtager af det likvide likvidationsprovenu fra Selskabet.

H1 Ltd. kvalificerer som “selskab i en medlemsstat" som defineret i artikel 2 i direktivet, da selskabet:

a) er organiseret som et “Limited" selskab,

b) er skattemæssigt hjemmehørende i X-land og ikke anses for at være hjemmehørende udenfor EU i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et tredjeland; og

c) er skattepligtigt i X-land.

H1 Ltd. ejer som anført indirekte 100% af aktiekapitalen i Selskabet. Såvel H1 Ltd. og Selskabet opfylder betingelserne om at være henholdsvis et moderselskab og et datterselskab i henhold til artikel 3, stk. 1, i direktivet.

Ved ændringen af moder-/datterselskabsdirektivet i 2015 introduceredes en generel anti-misbrugsbestemmelse i direktivets artikel 1, stk. 1 og 2. I dansk ret er denne anti-misbrugsbestemmelse indført ved ligningslovens § 3.

Herefter er det en betingelse, at modtageren af udbytte er retmæssig ejer. Afgørende for fastlæggelsen af retmæssig ejer er efter kommentarerne, om den formelle udbyttemodtager blot "fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst". Retmæssig ejer begrebet er således en transaktionsbestemt vurdering, der skal foretages for hver enkel udbytteudlodning. Vurderingen har særligt til formål at fastlægge, hvem der har dispositionsretten overudlodningen.

Udlodningen fra Selskabet vil blive videreudloddet fra H3 Ltd. og fra H2 Ltd. umiddelbart efter modtagelsen, og det er derfor spørgers opfattelse, at hverken H3 Ltd. eller H2 Ltd. kan anses for at være retmæssig ejer til den likvide del af likvidationsprovenuet.

H1 Ltd. modtager reelt det likvide likvidationsprovenu og vil geninvestere dette i koncernens selskaber.

Som anført indgår H1 Ltd. i koncernstrukturen som holdingselskab for de europæiske datterselskaber i en global koncern, hvis øverste moderselskab også er hjemmehørende i X-land.

H1 Ltd. indgår således i koncernen af kommercielle årsager og er ikke etableret som del af koncernen af skattemæssige årsager med henblik på at opnå fordele i kraft af moder/datterselskabsdirektivet eller andre regelsæt, men indgår i koncernen af kommercielle årsager. Likvidationsprovenuet, der skal udloddes, forbliver hos selskaber i X-land. Det kan lægges til grund, at H1 Ltd. vil geninvestere midlerne indenfor koncernen.

Selvom H1 Ltd. kan anses som den retmæssige ejer af udlodningen, kan ligningslovens § 3 i nogle situationer medføre, at der alligevel skal ske beskatning. Ligningslovens § 3 er behandlet nedenfor.

Ligningslovens § 3

Som anført ovenfor, kan der kun ske nedsættelse af den danske beskatning efter moder/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse.

Ligningslovens § 3, stk. 1 og 3, bestemmer, at en skatteyder i visse situationer ikke er berettiget til fordele efter et EU-direktiv henholdsvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Stk. 1 har forrang frem for stk. 3, jf. ligningslovens § 3, stk. 6, således at et selskab hjemmehørende i et EU-land ikke vil kunne påberåbe sig en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis samme selskab ikke ville kunne påberåbe sig EU-retten.

Ligningslovens § 3, stk. 1, finder kun anvendelse med den virkning, at påberåbelse af moder/datterselskabsdirektivet udelukkes, hvis følgende tre betingelser alle er opfyldt:

• Hovedformålet, eller et af hovedformålene, med et arrangement (her likvidationen) mv. var at opnå skattefordele,
• En opnåelse af fordelene vil være i strid med direktivets indhold eller formål, og
• Arrangementet ikke er reelt, dvs. ikke kommercielt velbegrundet og afspejlende økonomisk realitet.

I nærværende sag er formålet med likvidationen af Selskabet at få en mere stringent koncernstruktur, og ikke at opnå direktiv- eller overenskomstfordele. Både Selskabet og H1 Ltd. er stiftet af kommercielle årsager; Selskabet blev stiftet for at agere europæisk holdingselskab for A-koncernen, og blev således ikke stiftet for at opnå direktiv- eller overenskomstfordele. H1 Ltd. blev stiftet i 20xx og fungerer som holdingselskab for koncernens datterselskaber. Formålet med dette selskab er således heller ikke at opnå direktiv- eller overenskomstfordele.

Eftersom den første betingelse i ligningslovens § 3, stk. 1, ikke opfyldt, finder bestemmelsen ikke anvendelse, idet de tre betingelser er kumulative.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst

Uanset at H1 Ltd. er hjemmehørende i X-land, og ligningslovens § 3, stk. 1-4 således har forrang ift. ligningslovens § 3, stk. 6, er det relevant at få bekræfte, at H1 Ltd. også opnår beskyttelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med X-land, artikel 3, stk. 1(g), skal udtrykket "selskab" betyde enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person. Selskaberne i X-land er i videst mulige omfang svarende til et dansk kapitalselskab (ApS eller A/S) og er således en selvstændig juridisk enhed, der hverken efter dansk ret eller X-landsk ret er transparent, men som udgør et selvstændigt skattesubjekt.

Det kan ved besvarelsen af denne anmodning om bindende svar lægges til grund, at H3 Ltd. har ledelsens sæde i X-land, hvorfor selskabet også efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 3 er skattemæssigt hjemmehørende i X-land, og som sådan omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 1, er retten til at beskatte udbytte, der betales fra et selskab hjemmehørende i én stat til et selskab, der er hjemmehørende i en anden stat, som udgangspunkt tillagt domicilstaten.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2, er kildestaten ikke berettiget til at beskatte udbytter, hvis den retmæssige ejer heraf er et selskab, der ejer mere end 25 % af kapitalen i det udloddende selskab. I nærværende sag ejer H1 Ltd. 100% af aktierne i Selskabet via sin besiddelse af kapitalandele i H2 Ltd. og H3 Ltd.

Spørgsmålet er herefter, om H1 Ltd. er retmæssig ejer af likvidationsprovenuet fra Selskabet.

Ifølge administrativ praksis er det for retmæssig ejer-prøvelsen afgørende, om aktionæren har dispositionsret over det modtagne udbytte, jf. punkt 12.1 i OECD’s kommentarer til artikel 10.  I denne situation vil H1 Ltd. juridisk set have råderet over de modtagne likvider, og er ikke forpligtet til at videreudlodde disse op i koncernen. Endvidere kan det påpeges, at H1 Ltd. udøver erhvervsmæssig aktivitet i X-land, hvilket sker under en der bosiddende ledelse. Der er således ikke nogen af de overliggende selskaber der kan siges at udøve en kontrol og styring med selskabet, der afviger fra den, der gælder i en hvilken som helst international koncern. H1 Ltd. skal derfor anerkendes som retmæssig ejer af likvidationsprovenuet.

Formålet med retmæssig ejer-begrebet er at forhindre misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Ifølge Østre Landsret finder reglen kun anvendelse, når en aktionær i et tredjeland, der ikke har en overenskomst med kildelandet, har oprettet et selskab i et land, hvormed kildelandet har en overenskomst, med henblik på at opnå en nedsættelse af kildelandets udbyttebeskatning, jf. SKM2012.121.ØLR. Skatteministeriet og Skatterådet har anlagt samme fortolkning, jf. ovennævnte proceserklæring samt SKM2014.13.SR.

I nærværende sag foreligger der ikke misbrug af overenskomster.

Dette følger for det første af, at formålet med likvidationen af selskabet er at få en mere stringent koncernstruktur, og således hverken helt eller delvist gennemføres for at opnå overenskomstfordele. Både Selskabet og H1 Ltd. er stiftet af kommercielle årsager. Selskabet blev stiftet for at agere europæisk holdingselskab for A-koncernen, og blev således ikke stiftet for at opnå direktiv- eller overenskomstfordele. H1 Ltd. blev stiftet for at fungere som holdingselskab for koncernens datterselskaber. Formålet med dette selskab var således heller ikke at opnå direktiv- eller overenskomstfordele.

For det andet er de krav, der oplistes i SKM2014.13.SR alle opfyldte i relation til likvidationsudlodningen fra Selskabet til H1 Ltd.

Ifølge SKM2014.13.SR foreligger der som udgangspunkt ikke misbrug, hvis udbytterne umiddelbart strømmer videre til et selskab i et DBO-land eller et EU-land, såfremt den retmæssige ejer har modtaget et beløb, der:

• beløbsmæssigt identisk med det beløb, der i første led er strømmet videre,
• har samme karakter som det fra Danmark udbetalte beløb, dvs., at beløbet ikke må have ændret karakter, således at det i domicillandet ikke undergives en beskatning efter samme regelsæt, som det ville være blevet, hvis beløbet var udbetalt direkte fra Danmark til den pågældende retmæssige ejer,
• der skal være modtaget og beskattet i samme indkomstperiode, og på samme måde, som hvis det var blevet udbetalt direkte fra Danmark til den bagvedliggende retmæssige ejer.

For så vidt angår likvidationsudlodningen fra Selskabet til H1 Ltd., så er og vil de ovenfornævnte betingelser alle være opfyldt.

Udlodningerne vil være beløbsmæssige identiske med de beløb der i første led er udloddet og udlodningerne ændrer ikke karakter og de vil alle blive beskattet i samme indkomstperiode og på samme måde, som hvis de var blevet udloddet direkte fra Danmark, da der er tale om en direkte udlodning fra Danmark til X-land.

På baggrund af ovenstående, er der ikke tale om misbrug af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land finder anvendelse.

Sammenfatning

På baggrund af ovenstående er det spørgers opfattelse at det likvide likvidationsprovenu til H1 Ltd., udloddet i det år, hvori Selskabet endelig opløses, skal behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler og således ikke omfattes af dansk skattepligt efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Spørgsmål 2

Generelt

Som anført skal en udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, som hovedregel behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, medmindre det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Ovenstående betingelser gennemgås nedenfor med henblik på vurdering af, om udlodning af likvidationsprovenu i form af et tilgodehavende på H3 Ltd. er skattepligtigt som en udbytteudlodning, jf. selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra c.

Datterselskabsaktier

Den første betingelse i selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c, er opfyldt, idet H3 Ltd. ejer 100 % af aktierne i Selskabet.

Danmark er forpligtet til at nedsætte beskatningen af udbytter

Den anden betingelser opfyldes, hvis den danske beskatning skal nedsættes efter EU’s moder-/datterselskabsdirektiv og/eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.  Hertil kræves, at betingelserne i et af disse instrumenter er opfyldt, og at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse. På baggrund heraf gennemgås i det følgende betingelserne i overenskomsten, direktivet og ligningslovens § 3.

EU’s moder-/datterselskabsdirektiv

Ifølge EU’s moder/datterselskabsdirektiv fritages udbytte, som et datterselskab udlodder til dets moderselskab, for kildeskat, når moderselskabet ejer mindst 10% af kapitalen i datterselskabet.

Som anført ovenfor, kvalificerer H3 Ltd. som "selskab i en medlemsstat", da selskabet:

a)      er organiseret som et selskab, der svarer til et dansk ApS eller A/S;

b)      er skattemæssigt hjemmehørende i X-land og ikke anses for at være hjemmehørende udenfor EU i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et tredjeland; og

c)      er skattepligtigt i X-land.

H3 Ltd. ejer 100% af aktierne i Selskabet. Såvel H3 Ltd. som Selskabet opfylder betingelserne om at være henholdsvis et moderselskab og et datterselskab i henhold til artikel 3, stk. 1 i moder/datterselskabsdirektivet.

Herefter er det en betingelse, at modtageren af udbyttet er retmæssig ejer. Afgørende for fastlæggelsen af begrebet retmæssig ejer er som nævnt, om den umiddelbare udbyttemodtager blot fungerer som gennemstrømningsenhed (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst.

I henhold til administrativ praksis er det for retmæssig ejer-prøvelsen afgørende, om modtagerne har dispositionsret over det modtagne udbytte. Ifølge praksis skal en udbyttemodtager normalt anses for at være retmæssig ejer, når der i forbindelse med udlodning af en fordring sker konfusion, jf. SKM2011.142.SR, SKM2012.320.SR og SKM2013.446.SR.

I den konkrete sag vil tilgodehavendet, der udloddes fra Selskabet til H3 Ltd., ophøre ved konfusion, hvorfor H3 Ltd. må være retmæssig ejer. Tilgodehavendet vil således heller ikke kunne videreudloddes, idet det ophører ved konfusion.

På baggrund af ovenstående er det spørgers opfattelse, at H3 Ltd. opfylder alle betingelser i moder/datterselskabsdirektivet for at være fritaget for kildeskat af det likvidationsprovenu, der udgøres af fordringen mod H3 Ltd.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst

Som anført under spørgsmål 1, er det relevant at få bekræftet, at H3 Ltd. også opnår beskyttelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land er som nævnt under spørgsmål 1 gældende, eftersom H3 Ltd. skal anses som en selvstændig juridisk enhed, jf. artikel 3, stk. 1(g) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land.

Spørgsmålet er herefter, om X-land er den retmæssige ejer af likvidationsprovenuet fra Selskabet.

Da der er tale om en udlodning af den fordring, som Selskabet har på moderselskabet, H3 Ltd., vil fordringen i forbindelse med likvidationsudlodningen som nævnt ophøre ved konfusion. H3 Ltd. skal således anses som retmæssig ejer, og kan derfor opnå beskyttelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, således at H3 Ltd. ikke vil være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Ligningslovens § 3

Som anført ligningslovens § 3, stk. 1, finder kun anvendelse, hvis følgende tre betingelser alle er opfyldt:

• Hovedformålet, eller et af hovedformålene, med et arrangement mv. var at opnå skattefordele, En opnåelse af fordelene vil være i strid med direktivets indhold eller formål, og
• Arrangementet er ikke reelt, dvs. ikke kommercielt velbegrundet og afspejlende økonomisk realitet.

I nærværende sag indebærer udlodningen af likvidationsprovenuet bestående af tilgodehavendet ikke et direktiv- eller overenskomstmisbrug, idet H3 Ltd. er retmæssig ejer af likvidationsprovenuet, der i øvrigt ikke kan videreudloddes efter modtagelsen, men som ophører ved konfusion, jf. ovenstående.

Sammenfatning

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at likvidationsprovenuet i form af tilgodehavendet, udloddet i det år, hvor selskabet endelig opløses, ikke beskattes som udbytte, hvorfor H3 Ltd. ikke omfattes af skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 Ltd., H2 Ltd. og H3 Ltd. ikke er kildeskattepligtige til Danmark af likvidationsprovenu bestående af likvider udloddet i forbindelse med H4 A/S’ endelige likvidation, jf. selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra c, idet likvidationsprovenuet skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 3.

Begrundelse

Til udbytte medregnes alt, hvad et selskab udlodder til sine aktionærer eller andelshavere, uanset i hvilken form udlodningen finder sted. Se ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Dog fremgår det af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, medmindre udlodningen er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 2, eller en af betingelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra a-d, er opfyldt.

Det bemærkes, at betingelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b-d, vedrører visse tilfælde, hvor det modtagende selskab ejer mindre end 10 procent af aktiekapitalen, visse tilfælde, hvor modtageren er en fysisk person, og visse tilfælde, hvor det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier. Udlodningen i denne sag er ikke omfattet af nogen af disse bestemmelser.

Betingelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra a, kan derimod finde anvendelse. Betingelsen er her, at det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Det modtagende selskab af likvidationsprovenuet er H3 Ltd., der ejer hele aktiekapitalen i H4 A/S. Spørgsmålet er således om udlodningen af likvidationsprovenuet kan omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er udenlandske selskaber, der modtager udbytter fra danske selskaber, begrænset skattepligtige til Danmark.

Det gælder dog ikke hvis aktierne er datterselskabsaktier (minimum 10 procent ejerskab) eller koncernselskabsaktier (bestemmende indflydelse) og det modtagende selskab er hjemmehørende i EU eller en stat, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med - og hvor beskatningen af udbytte skal frafaldes eller nedsættes efter EUs moder-/datterselskabsdirektiv, direktiv 2011/96/EU, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Denne sag vedrører det danske selskab, H4 A/S, der ønskes likvideret fordi selskabet ikke længere har nogen aktivitet, og fordi koncernstrukturen ønskes forenklet.

Ved likvidationen vil dets moderselskab i X-land (H3 Ltd.) blive frigjort fra en gældsforpligtelse på ca. XX mio. DKK og vil modtage likvide midler i størrelsesordenen ca. X mio. DKK. Udlodningen af likvidationsprovenuet vil blive foretaget i det kalenderår, hvori H4 A/S endelig opløses.

Dette spørgsmål vedrører den skattemæssige behandling af kontante del af udlodningen, mens spørgsmål 2 vedrører udlodningen i form af frigørelsen af en gældsforpligtelse.

Hvis udlodningen af de kontante midler fra H4 A/S til dets moderselskab H3 Ltd. opfylder betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c og der ikke er tale om omgåelse efter ligningslovens § 3, vil udlodningen blive behandlet som en aktieavance, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, og spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Første betingelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c er, at aktierne i H4 A/S skal være datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier. Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A.

Den første betingelse i selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c, er opfyldt, idet H3 Ltd. ejer 100 % af aktierne i H4 A/S.

Anden betingelse er, at moderselskabet H3 Ltd., der er det modtagende selskab af udlodningen, skal være et selskab hjemmehørende i EU eller i en stat, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, hvorefter beskatningen af udbytte skal frafaldes eller nedsættes efter EUs moder-/datterselskabsdirektiv, direktiv 2011/96/EU, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det fremgår, at H3 Ltd. er et kapitalselskab hjemmehørende i X-land. H3 Ltd. er således hjemmehørende i EU og EUs moder-/datterselskabsdirektiv kan finde anvendelse. Efter direktivet fritages udbytte, som et datterselskab udlodder til dets moderselskab, for kildeskat, når moderselskabet ejer mindst 10 % af kapitalen i datterselskabet.

Danmark har desuden indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med X-land, hvorefter kildelandet skal frafalde beskatning af udbytte, hvis det modtagende selskab direkte ejer mindst 25 % af den samlede aktiekapital i det udbetalende selskab og det modtagende selskab anses for at være den retmæssige ejer af udbyttet. Se artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med X-land.

Som udgangspunkt opfyldes betingelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, idet H3 Ltd. er et selskab hjemmehørende i EU og Danmark skal frafalde beskatning af udbytte efter både EUs moder-/datterselskabsdirektiv, direktiv 2011/96/EU og efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Hvis H3 Ltd. ikke er retmæssig ejer (beneficial owner) af udlodningerne og/eller der er tale om omgåelse, kan der dog alligevel blive tale om begrænset skattepligt efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Det fremgår, at den kontante del af likvidationsprovenuet vil blive videreudloddet af H3 Ltd. til dettes moderselskab, H2 Ltd., og fra dette selskab udloddet til H1 Ltd.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hverken moder-/datterselskabsdirektiv eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, afskærer Danmark fra at beskatte udlodningen, såfremt H3 Ltd. ikke kan anses for retmæssig ejer af udbyttebeløbet.

Spørgsmålet om retmæssig ejer af udlodning af udbytte er en transaktionsmæssig vurdering, der skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særlig med henblik på en fastlæggelse af, hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Ud fra praksis kan det udledes, at såfremt udbyttet ikke er ført videre fra et udbyttemodtagende selskab i EU, og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til et tredjeland uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter beskatning af udbytte skal frafaldes eller nedsættes, vil det udbyttemodtagende EU-selskab blive anset for at være retmæssig ejer.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at selv hvis udbyttet føres videre fra den umiddelbare udbyttemodtager til en endelig udbyttemodtager i EU eller et land, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, så kan der stadigvæk foreligge misbrug, hvis den endelige udbyttemodtager beskattes lempeligere end hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab, og formålet med strukturen netop er at opnå en sådan lempeligere beskatning fx ved udnyttelse af overenskomstmæssige fordele. Se Skatterådets afgørelse i SKM2016.197.SR, hvor det blev lagt til grund, at et indskudt holdingselskab blev anvendt til at opnå overenskomstmæssige fordele for investorerne, selvom disse også var bosiddende i lande inden for EU og lande, som Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Af praksis kan bl.a. nævnes SKM2012.121.ØLR, SKM2012.26.LSR (indbragt for domstolene), SKM2014.18.SR, SKM2014.737.SR, SKM2014.741.SR, SKM2016.222.SR, SKM2017.74.SR og SKM2019.450.SR.

Endvidere kan transaktioner i form af udlodning af udbytte eventuelt blive omfattet af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3. Omgåelsesklausulen gælder både for rent nationale transaktioner samt grænseoverskridende transaktioner. For så vidt angår de grænseoverskridende transaktioner gælder dette også såfremt de er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet, fusionsskattedirektivet, dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Danmark eller af begrænsede skattepligtige i øvrigt.

Omgåelsesklausulen medfører, at der skal ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål - eller der som et af hovedformålene har - at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Endvidere medfører omgåelsesklausulen, at skattepligtige ikke har fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Anvendelse af omgåelsesklausulen medfører, at den skattepligtige nægtes skattefordele efter skatteretten, herunder også moder-/datterselskabsdirektivet. Tilsvarende kan den skattepligtige nægtes fordele forbundet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eksempelvis skattefritagelse, skatteudskydelse eller andre godtgørelser.

I tilknytning hertil skal det bemærkes, at skattemyndighederne i de seneste år har rejst en række sager, hvor det gøres gældende, at hverken moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsterne afskærer Danmark fra at indeholde kildeskat på udbytter til udlandet - også før indførelsen af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

De danske landsretter stillede i den forbindelse en række præjudicielle spørgsmål til EU-domstolen omkring moder-/datterselskabsdirektivet. Den 26. februar 2019 afsagde EU-domstolen domme i seks af disse sager. Sagerne C/116/16 og C-117/16 omhandler indeholdelse af kildeskat på udbytter.

Kort beskrevet fastslog EU-Domstolen, at det generelle EU-retlige princip, hvorefter borgere ikke må kunne påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, skal fortolkes således, at nationale myndigheder og domstole i tilfælde af svig eller misbrug skal nægte fritagelse for kildeskat af udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, selv om der ikke findes nationale eller overenskomstmæssige bestemmelser, der foreskriver en sådan nægtelse.

Vurdering af om der foreligger retsmisbrug kræver et sammenfald af objektive omstændigheder samt et subjektivt element. EU-Domstolen anfører bl.a., at det således er undersøgelsen af disse sammenfaldende omstændigheder, som gør det muligt at efterprøve, om de elementer, der udgør misbrug, foreligger, og navnlig om de pågældende erhvervsdrivende har foretaget rent formelle eller kunstige transaktioner, der savner enhver økonomisk og forretningsmæssig begrundelse, med det hovedformål at opnå en uretmæssig fordel. Se præmis 97 og 98 fra de ovennævnte sager.

På grundlag af de foreliggende oplysninger anser Skattestyrelsen, at hverken H3 Ltd. eller H2 Ltd. kan anses for retmæssig ejer af den kontante del af likvidationsprovenuet.

Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at H1 Ltd. har dispositionsretten og dermed bliver retmæssig ejer af den del af udlodningen. Dette er i overensstemmelse med spørgers opfattelse.

Skattestyrelsen begrunder dette med, at det er oplyst, at H1 Ltd. fungerer som kommercielt holdingselskab for alle koncernens datterselskaber på globalt niveau og det kan lægges til grund, at H1 Ltd. vil geninvestere midlerne indenfor koncernen i form af udlån eller som egenkapitaltilskud- eller indskud til datterselskaber i koncernen.

Skattestyrelsen forudsætter således, at beslutninger om geninvesteringer fra H1 Ltd. faktisk gennemføres som beskrevet og selskabet dermed udviser retten til at disponere over udbytterne. Der henvises bl.a. til SKM2016.222.SR og SKM2019.450.SR. Se også præmis 105 i ovennævnte sager fra EU-domstolen.

Det fremgår, at både H1 Ltd. og H2 Ltd., ligesom H3 Ltd., er kapitalselskaber hjemmehørende i X-land.

Alle selskaber, hvortil der sker videreudlodning af den kontante del af likvidationsprovenuet, er således hjemmehørende i EU. Selskaberne er ligeledes omfattet af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med X-land.

Der ville dermed have været fritagelse for kildeskat på udbytter fra H4 A/S efter enten EU's moder-/datterselskabsdirektiv eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvis H1 Ltd. eller H2 Ltd. var direkte moderselskab for og retmæssig ejer af udbytter fra H4 A/S.

I SKM2017.74.SR fandt Skatterådet ikke, at der var begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Skatterådet lagde vægt på, at retmæssig ejer af udbyttet var et selskab i USA der var underlagt føderal indkomstskattepligt i USA. Det var afgørende, at det amerikanske selskab kunne modtage udbyttet skattefrit, hvis selskabet havde modtaget udbyttet direkte af det danske udbytteudloddende selskab.

I SKM2013.446.SR fandt Skatterådet, at der ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af modtagne udlodninger, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Det blev lagt til grund, at der ikke skulle ske videreudlodning til andre end det øverste moderselskab og dette selskabs tilhørende enheder i EU/EØS/DBO-lande.

Skattestyrelsen anser således ikke, at der er begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2 c, stk. 1, litra c ved udlodning af udbytte i form af kontant andel af likvidationsprovenu fra H4 A/S.

Skattestyrelsen anser endvidere ikke, at der er omstændigheder ved udlodning af den kontante del af likvidationsprovenuet der gør, at den kan omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

Som omtalt ovenfor gælder det efter ligningslovens § 3, stk. 1, at skal skattepligtige selskaber og foreninger m.v. ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer.

Betingelserne er, at arrangementer eller serier af arrangementer er tilrettelagt 

• med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og
• som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Betingelserne i ligningslovens § 3, stk. 1 er kumulative.

Ligningslovens § 3, stk. 2, fastsætter, at et arrangement eller serie af arrangementer betragtes som ikke reelle, hvis de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Skattestyrelsen lægger til grund, at likvidationen af H4 A/S er begrundet i kommercielle årsager idet selskabet ophørte med at fungere som europæisk moderselskab efter integreringen af A-koncernen i B-koncernen blev gennemført i 20xx og i 20xx. Selskabet har herefter henligget uden aktivitet. Spørger oplyser således, at formålet med likvidationen af Selskabet er at få en mere stringent koncernstruktur.

Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på, at hverken H3 Ltd., H2 Ltd. eller H1 Ltd. kan anses for gennemstrømningsselskaber, der er indskudt mellem H4 A/S og ultimative ejere for at undgå beskatning i Danmark af de omhandlende udbytter. Som anført ovenfor anses H1 Ltd. for retmæssig ejer af udlodningen og det forudsættes, at dette selskab geninvesterer midlerne i koncernen som beskrevet.

Skattestyrelsen kan herefter enig med spørger i, at der ikke er begrænset skattepligt til Danmark ved udlodning af likvidationsprovenu bestående af likvider i forbindelse med H4 A/S’ endelige likvidation, jf. selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra c, idet likvidationsprovenuet skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H1 Ltd., H2 Ltd. og H3 Ltd. ikke er kildeskattepligtige til Danmark af likvidationsprovenu bestående af tilgodehavende udloddet i forbindelse med H4 A/S’ likvidation, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, idet likvidationsprovenuet skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 3.

Begrundelse

Det fremgår, at H4 A/S’ aktivmasse siden afviklingen af ejerskabet til de europæiske datterselskaber har bestået i en fordring på ca. XX mio. DKK på moderselskabet, H3 Ltd., og en kontantbeholdning på ca. X mio. DKK.

Dette spørgsmål vedrører den skattemæssige behandling af udlodningen ved frigørelsen af gældsforpligtelsen mens spørgsmål 1 vedrører den kontante del af udlodningen.

Udlodning af fordringen i forbindelse med likvidationen betyder, at fordringen ophører ved konfusion.

Skattestyrelsen bemærker indledningsvis, at det er de samme vurderinger som ved udlodning af kontante midler, jf. spørgsmål 1, der skal indgå i relation til udlodning af fordringer.

Skattestyrelsen bemærker desuden, at det ikke på forhånd er givet, at kildeskat ikke kan indeholdes, blot fordi der er tale om en udbytteudlodning, der består af en fordring, der ophører hos modtageren ved konfusion.

Hvis en fordring mod et moderselskab udgår ved konfusion, og der i den forbindelse sker videreførelse af værdier til bagvedliggende ejere, enten i form af aktier, kontanter mv., vil der efter omstændighederne kunne ske indeholdelse af kildeskat. Se f.eks. SKM2018.222.SR, SKM2012.320.SR og SKM2013.446.SR.

Det fremgår, at fordringen er opstået i forbindelse med H3 Ltd.’s erhvervelse af kapitalandele i de europæiske datterselskaber, der tidligere ejedes af H4 A/S. H4 A/S blev ved overdragelsen delvist vederlagt ved fordring på H3 Ltd.

Spørger har supplerende oplyst, at fordring på H3 Ltd. opstod i forbindelse med integreringen af A-koncernen i B-koncernen i 20xx og 20xx.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at H3 Ltd. kan anses som retmæssig ejer af udlodningen, da fordringen ophører ved konfusion og der ikke i forbindelse med konfusionen er sket videreførelse af værdier til bagvedliggende ejere.

Med de samme begrundelser som anført under spørgsmål 1 er Skattestyrelsen enig med spørger i, at der ikke er begrænset skattepligt til Danmark ved udlodning af likvidationsprovenu bestående af tilgodehavende udloddet i forbindelse med H4 A/S’ likvidation, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, idet likvidationsprovenuet skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

 Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

 Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A

Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1)      Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

2)      Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsindkomsten, jf. § 16 C, stk. 3

(…)

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1)      Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a)      Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b)      Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c)      Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

d)      Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3.

(…)

Selskabsskatteloven § 2

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger

mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(…)

c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, bortset fra udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven,

aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsinstituttets administration, afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i aktiver som nævnt i denne bestemmelse, eller oppebærer afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. 3. og 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis udbyttet fra det danske selskab er en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab

ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis beskatningen af udbytteudlodningen fra det danske selskab skal frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU.

(…)

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A

Stk. 1. Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer

mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h og 3 a-5 b, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

(…)

Aktieavancebeskatningslovens § 4 B

Stk. 1. Ved koncernselskabsaktier forstås aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori

der ejes aktier, er sambeskattede efter selskabsskattelovens § 31 eller kan sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A. Ved koncernselskabsaktier forstås desuden aktier, hvor en fond m.v. og det selskab, hvori der ejes aktier, er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, og hvor selskabet kan indgå i en sambeskatning.

(…)

Ligningslovens § 3

Stk. 1. Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3. Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Stk. 5. Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 6. Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og X-land

(…)

Artikel 10

Udbytte

     1. Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

     2. Med forbehold af bestemmelserne i Rådets Direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990,

a) kan sådant udbytte imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, i hvilken det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den således pålignede skat ikke overstige 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet;

b) skal sådant udbytte være fritaget for skat i den førstnævnte stat, hvis den retmæssige ejer, som er nævnt i litra a) i dette stykke, er et selskab, der direkte ejer mindst 25 pct. af den udstedte aktiekapital i det selskab, der udbetaler udbyttet.

     3. Udtrykket »udbytte« betyder i denne artikel indkomst af aktier, eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, såvel som indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende, og omfatter også enhver anden post (bortset fra renter, der er fritaget for beskatning efter bestemmelserne i artikel 11 i denne overenskomst), som i henhold til lovgivningen i den kontraherende stat, i hvilken det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, behandles som et udbytte eller udlodning fra et selskab.

     4. Bestemmelserne i stykke 1 og 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse, såfremt udbyttets retmæssige ejer, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat, i hvilken det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, gennem et der beliggende fast driftssted eller udøver frit erhverv i denne anden stat fra et der beliggende fast sted, og den aktiebesiddelse, som ligger til grund for udbetalingen af udbyttet, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted eller fast sted. I så fald skal bestemmelserne i henholdsvis artikel 7 eller artikel 14 finde anvendelse.

     5. I tilfælde, hvor et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer fortjeneste eller indkomst fra den anden kontraherende stat, må denne anden stat ikke påligne nogen skat på udbytte, som udbetales af selskabet, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller medmindre den aktiebesiddelse, som ligger til grund for udbetalingen af udbyttet, har direkte forbindelse med et fast driftssted eller fast sted, der er beliggende i denne anden stat, eller undergive selskabets ikke-udloddede fortjeneste nogen skat på ikke-udloddet fortjeneste, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede fortjeneste helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst, der hidrører fra denne anden stat.

     6. Bestemmelserne i denne artikel skal ikke finde anvendelse, hvis det var hovedformålet eller et af hovedformålene hos enhver person, der medvirkede ved stiftelsen eller overdragelsen af de aktier eller andre rettigheder, som ligger til grund for udbetalingen af udbyttet, at drage fordel af denne artikel ved hjælp af denne stiftelse eller overdragelse.

Forarbejder

Lovforslag L 167 af 20/3 2015 (indførelse af omgåelsesklausul i ligningslovens § 3)

Bemærkninger til lovforslaget

(…)

3.3. Indførsel af en international omgåelsesklausul i dansk skattelovgivning

Omgåelsesklausulen i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for

moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (moder-/datterselskabsdirektivet) er vedtaget på et EU-rådsmøde den 27. januar 2015. Dette medfører, at Danmark skal implementere denne klausul i dansk skattelovgivning for at hindre

misbrug af direktivet. Klausulen medfører, at der er tale om omgåelse, hvis et eller flere ikke-reelle arrangementer, hvor hovedformålet eller et af hovedformålene er at opnå en skattefordel, virker mod direktivets indhold eller formål. Der er ikke tale om omgåelse, i det omfang arrangementerne er foretaget af velbegrundede

kommercielle årsager.

(…)

Det foreslås, at der formuleres to forskellige omgåelsesklausuler - en for direktiverne og en for dobbeltbeskatningsoverenskomsterne - idet omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne tilstræbes at svare nøjagtigt til direktivets formulering, og idet omgåelsesklausulen vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør tilstræbes at svare til fremtidige klausuler i selve overenskomsterne i overensstemmelse med OECD's anbefalinger.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

(…)

Til nr. 2

Det foreslås i stk. 1, at der indføres en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå de fordele, der er ved moder-/datterselskabsdirektivet, hvis de deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

(…)

Moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er udenlandske moderselskaber omfattet af direktivet, kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er fysiske personer, der modtager udbyttet via en transparent moderenhed omfattet af direktivet, og selskabsskattelovens

§ 13, stk. 1, nr. 2, for så vidt angår udbytter, der modtages fra et udenlandsk datterselskab omfattet af direktivet.

(…)

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Denne tilgang kan være effektiv i tilfælde, hvor de pågældende enheder som sådan er reelle, men hvor f.eks. de aktier, som udlodningen af overskud stammer fra, ikke reelt kan henføres til en skatteyder, der er hjemmehørende i EU, dvs. hvis arrangementet på grundlag af sin juridiske form overdrager ejerskabet af aktierne, men dets karakteristika ikke afspejler den økonomiske virkelighed.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod indholdet eller formålet med direktivet.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål, eller at et af hovedformålene er, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med direktiverne.

Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

(…)

Praksis

EU-domstolens dom 26/2 2019 i sagerne C-116/16 og C-117/16

(…)

97  Som det fremgår af Domstolens praksis, kræves der med henblik på at bevise, at der foreligger misbrug, dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som EU-lovgivningen forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i denne lovgivning formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i en hensigt om at drage fordel af EU-lovgivningen ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel (dom af 14.12.2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, præmis 52 og 53, og af 12.3.2014, O. og B., C-456/12, EU:C:2014:135, præmis 58).

98  Det er således undersøgelsen af disse sammenfaldende omstændigheder, som gør det muligt at efterprøve, om de elementer, der udgør misbrug, foreligger, og navnlig om de pågældende erhvervsdrivende har foretaget rent formelle eller kunstige transaktioner, der savner enhver økonomisk og forretningsmæssig begrundelse, med det hovedformål at opnå en uretmæssig fordel (jf. i denne retning dom af 20.6.2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, præmis 47-49, af 13.3.2014, SICES m.fl., C-155/13, EU:C:2014:145, præmis 33, og af 14.4.2016, Cervati og Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, præmis 47).

(…)

105  Der kan endvidere findes holdepunkter for, at der foreligger et kunstigt arrangement, i den omstændighed, at der findes forskellige kontrakter mellem de selskaber, der er involveret i de omhandlede finansielle transaktioner, som giver anledning til pengestrømme inden for koncernen, samt i fremgangsmåden for transaktionernes finansiering, i vurderingen af de mellemliggende selskabers egenkapital og i gennemstrømningsselskabernes manglende beføjelser til at råde økonomisk over det modtagne udbytte. I denne henseende er det ikke alene en kontraktuel eller juridisk forpligtelse for det selskab, der modtager udbyttet, til at videreudlodde det til tredjemand, der kan udgøre et sådant holdepunkt, men ligeledes den omstændighed, at dette selskab, uden at være bundet af en sådan kontraktuel eller juridisk forpligtelse, »substantielt«, således som den forelæggende ret har anført det, ikke har rettighederne til at bruge og nyde dette udbytte.

(…)

110  Når dette er sagt, kan det heller ikke udelukkes, såfremt der foreligger en situation, hvor udbyttet ville have været fritaget, hvis det var blevet udloddet direkte til det selskab, som har sit hjemsted i en tredjestat, at målet med koncernstrukturen ikke er udtryk for retsmisbrug. I et sådant tilfælde kan koncernens valg af en sådan struktur i stedet for direkte udlodning af udbyttet til nævnte selskab ikke anfægtes.

SKM2012.121.ØLR

Ved en kapitalfonds overtagelse af en dansk koncern blev der etableret en holdingselskabskonstruktion, hvor kapitalfondene stiftede det øverste danske holdingselskab ved kontantindskud. Derefter blev det mellemliggende Luxembourgske holdingselskaber stiftet ved aktieombytning, og i umiddelbar forlængelse heraf blev en væsentlig del af den kapital, der var indskudt i det danske øverste holdingselskab, udloddet til det nederste Luxembourgske holdingselskab. Det udloddede beløb blev på ny udlånt til det danske holdingselskab ved et konvertibelt lån, der ved årets udgang blev konverteret til egenkapital.

Landsretten fandt, at en tilsidesættelse af en overenskomstmæssig begrænsning i

kildeskatten forudsatte, at udbetalingen var ført videre eller i hvert fald med sikkerhed var bestemt til at blive ført videre til personer i tredjelande uden dobbelt beskatningsoverenskomst. Denne forudsætning var ikke opfyldt i denne sag. Landsretten lagde vægt på, at det udbetalte udbytte fra det danske selskab til det Luxembourgske selskab ikke var ført videre, men det var tværtimod tilbageført som et lån til det danske selskab. Efter de foreliggende oplysninger var der heller ikke truffet bestemmelse om senere videreførelse af det tilbageførte udbytte til de bagvedliggende investorer. Derfor fandt Landsretten, at det Luxembourgske selskab var retmæssig ejer af det modtagne udbytte.

SKM2012.26.LSR (Indbragt for domstolene)

Et selskab blev ikke anset for indeholdelsespligtig af udbytteskat vedrørende udbytte udbetalt til moderselskabet på Cypern.

SKM2019.450.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab beliggende i EU ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark af udloddet udbytte for 2018 og 2019 fra A ApS, idet selskabet blev anset for retmæssig ejer af de modtagne udbytter og der ikke var omstændigheder ved udlodning af udbytterne der gjorde, at disse kunne omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

SKM2018.504.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab beliggende i EU ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark af udloddet udbytte for 2016 og 2017 fra A ApS, idet selskabet blev anset for retmæssig ejer af de modtagne udbytter og der ikke var omstændigheder ved udlodning af udbytterne der gjorde, at disse kunne omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

SKM2018.222.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der ikke ville være begrænset skattepligt til

Danmark i forbindelse med en udlodning af en fordring, hvorved fordringen ville

ophøre ved konfusion.

SKM2017.626.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at likvidationsprovenu udloddet fra Spørger til Spørgers hollandske moderselskab NewCo i året hvor Spørger blev endeligt likvideret ikke er undergivet dansk beskatning. Der blev ved afgørelsen tillagt vægt, at beskatningen ville skulle frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet. NewCo vil være den retmæssige ejer af likvidationsprovenuet. Ligeledes var stiftelsen af NewCo ikke udtryk for misbrug af de fordele, der følger af moder-/datterselskabsdirektivet. Ligningslovens § 3 fandt derfor ikke anvendelse.

SKM2017.333.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at alle aktionærerne i et dansk selskab var fritaget for begrænset skattepligt efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c i forbindelse med selskabets flytning til Luxembourg.

SKM2017.74.SR

Skatterådet bekræftede, at G4 Holdings Ltd. efter en konkret vurdering ikke ville være begrænset skattepligtig af et planlagt udbytte udloddet fra H1 ApS i År 2 eller År 3 efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c.

Skatterådet lagde vægt på, at retmæssig ejer af udbyttet, G2 LLC, blev anset for at være et selskab i USA og var underlagt føderal indkomstskattepligt i USA.

Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at SF-koncernen havde været på markedet i over 25 år, at G2 LLC havde operationelle aktiviteter, en bestyrelse, en direktion og 450 ansatte, der alle modtog vederlag efter normale vilkår for selskabet. Endelig fandt SKAT det afgørende, at det øverste selskab i koncernen, G2 LLC, kunne modtage udbyttet skattefrit, hvis selskabet havde modtaget udbyttet direkte af H1 ApS.

SKM2016.222.SR

Skatterådet bekræfter, at Selskab A (Luxembourg) ikke er begrænset skattepligtig både af en allerede gennemført og en fremtidig udbytteudlodning, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Skatterådet lægger vægt på, at en stor del af det udbytte, der allerede er udloddet, faktisk er anvendt til at finansiere opkøb af et selskab, som er hjemmehørende i A-land, at det kan lægges til grund at det resterende udbytte samt fremtidig ud bytte anvendes til reinvestering i porteføljeselskaber, der er kommercielt og forretningsmæssigt begrundet, og at der i Selskab J er en investeringskomité, der også faktisk træffer investeringsbeslutninger.

SKM2016.221.SR

Skatterådet bekræfter, at Selskab A ikke er begrænset skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 7. og 8. pkt., af udbytte i form af videreudlodning fra Selskab B af likvider og en fordring mod Selskab A.

Der lægges vægt på, at repræsentantens oplysninger lægges til grund om, at Selskab A, er omfattet af artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, således at udbytteskatten helt skal frafaldes, og dermed finder selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 7. og 8. pkt., ikke anvendelse.

Endvidere bekræfter Skatterådet, at Selskab A ikke er begrænset skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af evt. maskeret udbytte samt udlodning af en fordring.

Skatterådet lægger vægt på, at evt. maskeret udbytte og udlodning af en fordring er udlodning fra datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, og beskatningen af udbytte omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, når beskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Afslutningsvis bekræfter Skatterådet, at der kan gives skattefrit tilskud, jf. selskabsskattelovens § 31 D, fra Selskab B til dets søsterselskab Selskab C, da det fælles moderselskab Selskab A er omfattet af betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

SKM2016.197.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Selskab A, de aktionærer i Selskab A, der skattemæssigt er hjemmehørende i EU/EØS/DBO-land eller Selskab B ikke er begrænset skattepligtige, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af (deres del af) udbytte udloddet fra Selskab C. Skatterådet lægger vægt på, at pengene konkret er videreudloddet af Selskab A til de bagvedliggende ejere, og at der foreligger misbrug, da det x-landske holdingselskab anvendes til at opnå overenskomstmæssige fordele, således at de med-investorer/porteføljeaktionærer, som Selskab D investerer på vegne af, opnår uhensigtsmæssige skattemæssige fordele og derved undgår kildeskat i Danmark. Skatterådet bekræfter, at Selskab D ikke er begrænset skattepligtigt, selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af deres del af udbytte udloddet fra Selskab C. Hertil lægger Skatterådet vægt på, at Selskab D er et børsnoteret selskab, og at Selskab D er noteret på Y Stock Exchange. Sagen er påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten.

SKM2014.741.SR

Skatterådet bekræfter, at et amerikansk selskab og et italiensk selskab ikke er begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af likvidationsprovenu fra et dansk selskab, som udloddes samme år, som selskabet ophører, idet likvidationsprovenuet ikke er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

Uanset om likvidationsudlodningen videreudloddes af det amerikanske selskab og det italienske selskab, ændres besvarelsen ikke herved, idet de bagvedliggende ejere er fysiske personer bosiddende i EU/EØS, der ikke er begrænset skattepligtige af aktieavancerne.

SKM2014.737.SR

Skatterådet bekræfter, at A ApS anses for at have afstået aktiver og passiver på det tidspunkt, hvor flytningen af ledelsens sæde flytter til Holland.

Skatterådet afviser at besvare, om A ApS skal indeholde skat af et likvidationsprovenu i forbindelse med skattepligtens ophør, idet der er tale om en transaktion, hvor det ikke er fastlagt, hvem der kan disponere, og hvem slutmodtageren af aktieposten og likvidationsudlodningen er.

SKM2014.18.SR

A A/S er ejet med 59,0625 % af A Ltd., Cypern. Derudover er der en række mindre aktionærer i selskabet. A A/S er under omdannelse til et SE-selskab. A SE påtænker at flytte sin ledelse og sit hjemsted fra Danmark til Malta. Aktionæroverenskomsten i A A/S fastsætter, at visse beslutninger kræver flertalsafgørelser med mindst 75 % af aktiekapitalen. Skatterådet bekræfter, at A SE's danske skattepligt ophører på tidspunktet for flytningen af ledelsen og selskabets hjemsted fra Danmark til Malta. Skatterådet bekræfter også, at A SE skattemæssigt vil blive anset for at være likvideret, hvis A SE's skattepligt til Danmark ophører. Herudover bekræfter Skatterådet, at aktionæroverenskomsten for A A/S ikke anses for at give aktionærerne en samlet bestemmende indflydelse i A A/S. Skatterådet bekræfter endvidere, at A SE ikke skal indeholde skat af likvidationsprovenu ved selskabets likvidation. Endelig bekræfter Skatterådet, at A Limited, Cypern, eller andre af aktionærerne over A Ltd., og de øvrige aktionærer i A SE ikke er begrænset skattepligtige til Danmark af likvidationsprovenuet fra A SE.

SKM2014.13.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at det cypriotiske selskab, A Limited, ikke vil være begrænset skattepligtig af fremtidige udbytteudlodninger fra det danske selskab, B ApS, efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra C. Skatterådet afviser spørgsmål 3 i medfør af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, idet der er tale om en disposition vedrørende udbytteudlodning, der ikke er transaktionsbestemt, men derimod kendetegnet ved at fremtidige forhold, hvor det ikke for nuværende er muligt at fastlægge, hvem der kan disponere, og hvem slutmodtageren er.

SKM2013.446.SR

A-koncernen under det ultimative moderselskab, A i x-land, påtænkte at udskille x-forretningsområde i en selvstændig koncern, således at koncernen blev opdelt i to koncerner. Den overordnede plan var, at koncernen skulle opsplittes i to, og hvor det overordnede formål med den påtænkte omstrukturering blandt andet var, at flytte E ApS' nuværende datterselskaber og datterdatterselskaber til den del af koncernen, hvor disse datterselskaber retmæssigt hørte til efter opsplitningen.

Skatterådet bekræftede, at E ikke var forpligtet til at indeholde kildeskat af en række påtænkte udlodninger, som blev foretaget i forbindelse med ovennævnte omstrukturering, til sit moderselskab D, jf. kildeskattelovens § 65, idet D ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af de modtagne udlodninger, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Det blev lagt til grund, at der ikke skulle ske videreudlodning til andre end det øverste moderselskab A og dette selskabs tilhørende enheder i EU/EØS/DBO-lande.

SKM2012.320.SR
Skatterådet bekræftede, at moderselskabet C AB i forbindelse med en udlodning fra A A/S ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af den modtagne udlodning, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Endvidere bekræftede Skatterådet, at C AB (eller andre af koncernselskaberne/ aktionærerne over C AB) ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af de udloddede aktieposter fra A A/S.

Det blev lagt til grund, at udlodningen ikke skulle videreudloddes og heller ikke var bestemt til at blive videreudloddet.

SKM2011.142.SR

Skatterådet tog stilling til indeholdelse af kildeskat på udbytte vedrørende en påtænkt udlodning af en fordring, som selskabet udlodder til et selskab i Nederlandene.

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.2.10.1.3  - Modtager af udbytte

Begrebet retmæssig ejer

Det er altid den retmæssige ejer og ikke den, som umiddelbart optræder som modtager, der anses for modtager af udbytte i modeloverenskomstens forstand. Se punkt 11 og 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 10.

Begrebet retmæssig ejer er den almindeligt anvendte oversættelse af det engelske udtryk beneficial owner.

Bemærk

Der kan ikke sættes lighedstegn mellem indholdet af begrebet retmæssig ejer og det danske retsbegreb rette indkomstmodtager. Se fx SKM2011.57.LSR.

Mellemmænd

Modeloverenskomsten nævner eksempler på mellemmænd, der modtager udbytte, men som ikke er retmæssig ejer af det og dermed heller ikke er "modtager" i modeloverenskomstens forstand. Det er fx:

• En agent
• En nominee, dvs. en navngivet repræsentant for den retmæssige ejer
• Et conduit company
• En fiduciary, dvs. person, som formelt ejer et aktiv (her en aktie eller anden ejerandel), men hvor afkastet reelt tilkommer en beneficiary (berettiget).

Eksempel

Landsskatteretten anså et dansk selskab for at have pligt til at indeholde kildeskat på rentebetalinger til et svensk moderselskab, da dette selskab ikke kunne anses for retmæssig ejer af renterne. Renterne blev betalt videre (som koncernbidrag) til et andet svensk selskab og derfra videre til et selskab på Jersey. Se SKM2011.57.LSR. Afgørelsen skal sammenholdes med SKM2011.59.LSR vedrørende hæftelsen for kildeskatterne.

(…)